Kendelse af 12-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 06-05-2021

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er sendt den 1. maj 2018. Klagerens repræsentant har ved mail af 25. juli 2018 anmodet om, at ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 forlænges til den 1. september 2018. Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 31. august 2018.

Klageren havde i de påklagede indkomstår adresse på [adresse1], [by1].

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger for indkomstårene 2013-2016, at han i perioden 1. januar 2013 - 31. maj 2014 var ansat hos [virksomhed1] og i perioden 1. juli 2014 - 31. december 2016 hos [virksomhed2] A/S.

Det fremgår ligeledes af trænerkontrakt indgået den 10. februar 2014, at klagerens ansættelsesperiode hos [virksomhed2] A/S begyndte den 1. juli 2014.

[virksomhed1] har ikke indberettet A-indkomst for indkomståret 2014.

[virksomhed2] A/S har indberettet 59.320 kr. i A-indkomst for indkomståret 2014, 96.184 kr. for indkomståret 2015 og 69.581 kr. for indkomståret 2016.

[virksomhed1] har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse på 137.268 kr. for indkomståret 2013 og 59.865 kr. for indkomståret 2014. [virksomhed2] A/S har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse på 48.550 kr. for indkomståret 2014, 84.652 kr. for indkomståret 2015 og 78.226 kr. for indkomståret 2016.

Klageren har fremlagt kopi af kørselsbilag og lønsedler for indkomstårene 2014-2016. Klageren har oplyst, at han ikke længere er i besiddelse af bilagene for indkomståret 2013.

For alle kørselsbilag gælder, at begge klagerens biler er anført øverst på bilaget. Det er således ikke specificeret, hvilken af bilerne, der er anvendt til de enkelte kørsler.

Kørselsbilagene vedr. kørsel for [virksomhed1] indeholder klagerens navn og CPR-nr., dato for de enkelte kørsler, hvor der er kørt fra og til, antal kørte km pr. dag, den anvendte sats og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Kørselsbilagene indeholder ikke oplysninger om klagerens adresse og kørslens erhvervsmæssige formål. Kørslens mål er enten angivet som en by eller navnet på en hal og i et enkelt tilfælde som [by2] Lufthavn. I ingen af tilfældene er kørslens mål angivet med en præcis adresse.

På kørselsbilaget for perioden 1. - 20. januar 2014 har klageren anvendt en sats på 3,80 kr. pr. km, mens han i perioden 21. januar - 16. maj 2014 har anvendt en sats på 3,73 kr. pr. km. På lønsedlerne for de pågældende perioder er anvendt en sats på 3,73 kr. pr. km.

Kørselsbilagene vedr. kørsel for [virksomhed2] A/S indeholder, på nær i de nedenfor nævnte tilfælde, klagerens navn, dato for de enkelte kørsler, hvor der er kørt fra og til, antal kørte km pr. dag, formål, og for hele lønsedlen, den anvendte sats og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Kørselsbilagene indeholder ikke oplysninger om klagerens adresse og CPR-nr..

På kørselsbilaget dateret den 16. august 2015 er der, for så vidt angår kørslerne den 4., 5., 6. og 7. august 2015, hverken anført adresse på rejsens start eller kørslens mål.

Kørselsbilaget dateret den 20. januar 2016 mangler angivelse af klagerens navn.

Kørselsbilaget for december 2016 mangler angivelse af kørslernes formål.

Kørslens mål er i nogle tilfælde angivet som en by f.eks. "[by3]" den 24. april 2016 og "[by4]" den 4. november 2016. I nogle tilfælde har formålet med kørslen til en given by været at se en kamp, andre gange at afholde et møde f.eks. den 14. april 2015, hvor målet er angivet som "[by5]/[by2]", og formålet er angivet som "Møder", og den 30. juli 2016, hvor målet er angivet som "[by6]", og formålet er angivet som "Møde m/agent". I andre tilfælde er målet angivet som navnet på en hal f.eks. "[by7] hallen" den 6. marts 2016 og "[by8] Hallen" den 17. september 2016. I nogle tilfælde er der angivet delmål f.eks. "[by9] Fritidscenter via [by2]" den 6. august 2014 og "[by8]hallen via [by2]" den 19. august 2014. I ingen af tilfældene er kørslens mål angivet med en præcis adresse.

På kørselsbilaget dateret den 30. juli 2014 er angivet 5 kørsler i perioden 24. maj - 22. juni 2014. Det fremgår af klagerens lønseddel, at der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for denne kørsel med augustlønnen.

På kørselsbilaget dateret den 19. oktober 2014 er det samlede antal kilometer angivet til 3.116. Satsen er angivet til 2,13 kr. pr. km og befordringsgodtgørelsen er beregnet til 6.637,08 kr. Ifølge lønsedlen for oktober 2014 har klageren fået godtgørelse for 1.780 km til en sats på 3,73 kr. pr. km svarende til 6.639,40 kr. De resterende 1.336 km ses ikke at være blevet udbetalt efterfølgende.

For den øvrige periode af 2014 er der, på kørselsbilag såvel som lønseddel, anvendt en sats på 3,73 kr. pr. km.

På kørselsbilaget dateret den 20. juli 2015 er det samlede antal kilometer angivet til 1.825. Ifølge lønsedlen for juli 2015 har klageren fået udbetalt godtgørelse for 1.875 km.

Af kørselsbilaget dateret den 20. december 2015 fremgår en kørsel den 20. december 2015 til [by7] på 290 km, hvor formålet er angivet som "Se kamp". Det samlede antal kilometer er på dette bilag angivet til 1.932. Det fremgår af lønsedlen for december 2015, at der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for 1.932 km.

Af kørselsbilaget dateret den 20. januar 2016 fremgår en kørsel den 20. december 2015 til [by10] på 610 km, hvor formålet er angivet som "Se kamp, snakke med spiller". Endvidere fremgår en kørsel den 10. januar 2016 til [by11] på 370 km, hvor formålet er angivet som "Se kamp", og en kørsel den 13. januar 2016 til [by8] på 121 km, hvor formålet er angivet som "Se kamp". Det samlede antal kilometer er på dette bilag angivet til 1.871. Det fremgår af lønsedlen for januar 2016, at der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for 1.871 km.

Af kørselsbilaget dateret den 21. februar 2016 fremgår også en kørsel den 20. december 2015 til [by7] på 290 km, hvor formålet er angivet som "Se kamp". Ligeledes fremgår en kørsel den 10. januar 2016 til [by11] på 360 km, hvor formålet er angivet som "Se kamp", og en kørsel den 13. januar 2016 til [by8] på 121 km, hvor formålet er angivet som "Se kamp". Det samlede antal kilometer er på dette bilag angivet til 1.841. Det fremgår af lønsedlen for februar 2016, at der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for 1.841 km.

På kørselsbilagene for 2015 har klageren anvendt en sats på 3,73 kr. pr. km. På lønsedlerne for 2015 er anvendt en sats på 3,70 kr. pr. km. Satsen på 3,70 kr. pr. km er også anvendt på lønsedlen for november 2015, hvor der udbetales godtgørelse for 1.890 km, og hvor årets samlede antal kørte kilometer er opgjort til 20.947. Satsen på 3,70 kr. pr. km er tillige anvendt på lønsedlen for december 2015.

På kørselsbilagene for januar - oktober 2016 har klageren anvendt en sats på 3,73 kr. pr. km. På de tilhørende lønsedler er anvendt en sats på 3,63 kr. pr. km. På kørselsbilag såvel som lønseddel for november 2016 er anvendt en sats på 1,99 kr. pr. km. På lønsedlen for november 2016 er årets samlede antal kørte kilometer opgjort til 19.483. På kørselsbilaget for december 2016 er anvendt en sats på 2,10 kr. pr. kilometer. Der fremgår af lønsedlen for december 2016, at der ikke er udbetalt godtgørelse i denne måned.

På nær to tilfælde har klageren på kørselsbilagene for november 2014 og fremefter konsekvent angivet kørte kilometer i afrundede tal, således at de ender på 0 eller 5. Dette gælder dog ikke kørslen til [by8], hvor kørte kilometer er angivet til enten 121 eller 122.

Afstanden til samme mål afviger i flere tilfælde. Afstanden til [by7]hallen er f.eks. angivet til 310 km den 13. februar 2015, 325 km den 18. september 2015 og 290 km den 6. marts 2016. Den 18. oktober 2015 er der desuden angivet en kørsel til [by7] på 395 km.

Ifølge klagerens skatteoplysninger var klageren i indkomstårene 2013-2016 registreret som primær ejer og bruger af følgende køretøjer:

MærkeReg. nr. reg. 1. gangtilgangafgang

Kia Picanto [reg.nr.1]27.10.201021.11.201316.07.2019

Kia Picanto [reg.nr.2]27.10.201024.11.201120.11.2013

Kia Rio [reg.nr.3]24.11.2011 24.11.201116.07.2019

Det fremgår af stelnummeret, at [reg.nr.1] og [reg.nr.2] er én og samme bil.

Klageren har fremlagt servicebøger for de pågældende biler.

Servicebøgerne viser, at klagerens Kia Picanto havde kørt 2.691 km den 25. marts 2011, 17.450 km den 20. marts 2012 og 60.401 km den 8. april 2014.

Af synsrapporter tilgængelige på Færdselsstyrelsens hjemmeside fremgår, at klagerens Kia Picanto havde kørt 68.000 km den 30. oktober 2014, 95.000 km den 7. november 2016, 133.000 km den 15. november 2018 og 135.000 km den 6. december 2018.

Ifølge servicebøgerne havde klagerens Kia Rio kørt 15.300 km den 22. august 2012, 31.289 km den 14. august 2013 og 46.127 km den 7. februar 2014.

Det fremgår af synsrapporterne, at klagerens Kia Rio havde kørt 80.000 km den 25. november 2015, 128.000 km den 15. december 2017 og 171.000 km den 22. august 2019.

Skattestyrelsen har skønnet, at klagerens biler samlet har kørt 190.028 km i perioden 1. januar 2012 - 31. december 2016. Skattestyrelsens opgørelse viser, at klageren i samme periode har fået udbetalt befordringsgodtgørelse for 171.757 km.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse for indkomstårene 2013-2016. Skattestyrelsen har endvidere fastsat befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C til 0 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført:

" Skattestyrelsens ændringer

2013

2014

2015

2016

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I 2013 bliver 137.268 kr. anset som skattepligtig A-indkomst

I 2014 bliver 108.414 kr. anset som skattepligtig A-indkomst

I 2015 bliver 84.652 kr. anset som skattepligtig A-indkomst

I 2013 bliver 78.225 kr. anset som skattepligtig A-indkomst

Din revisors bemærkninger i brevene af 7. juni og 22. august 2018 og Skattestyrelsens kommentarer hertil er indarbejdet i nedenstående begrundelse.

Ud fra opgørelserne af kørte km. i de biler, du har haft til rådighed, har der ikke været km. nok til rådighed for det antal km., som du har modtaget godtgørelse for i perioden 1. januar 2012 - 31. december 2016.

Der er udbetalt godtgørelser for i alt 171.757 km. (afvigelsen i forhold til de 168.232 km. nævnt på side 3 ovenfor er forklaret i bilag 1.)

Bilerne har ifølge opgørelserne i bilag 2 kørt i alt 190.028 km.

Der har i 5 års perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2016 været 18.271 km. til rådighed til privat kørsel.

Til brug for din ægtefælles transport er der anvendt 47.520 km., når det selvangivne befordringsfradrag med 216 arbejdsdage årligt og kørsel i bil lægges til grund. Tallet er 19.008 km., hvis det anerkendes, at der kun er kørt 2 dage i ugen.

Din revisor har oplyst, at din ægtefælle tidligere har været involveret i en trafikulykke, der bl.a. medførte et piskesmæld, hvorfor hun kun undtagelsesvist benytter sig af bil til transport.

Der er fremsendt dokumentation for køb af billetter via [...], sammen med brevet i bilag 11. Af revisors breve fremgår, at der har været en samlet udgift på 2.292 kr. vedrørende 2. halvår 2016. Det fremgår af regningerne fra [...], at der foretaget 92 sms køb. Det har således maksimalt været 46 dage med offentlig transport, der er dokumenteret. Det er oplyst, at der arbejdes på deltid, der er derfor dage, hvor transporten må være foregået på anden vis, eksempelvis ved kørsel i en af de 2 biler.

Dette underbygger, efter Skattestyrelsens opfattelse, at der i regnskabet for kørte kilometre skal tillægges et antal kilometre for din ægtefælles kørsel i bil.

Din ægtefælles arbejdsgiver har for den omhandlede periode til e-Indkomst indberettet et årligt timetal for en fuldtidsbeskæftiget.

For 2017 er der i et vist omfang tale om køb af billetter, der ligger udenfor normal arbejdstid. Det bemærkes i øvrigt her, at dokumentation for afholdte udgifter i 2017 ikke umiddelbart kan lægges til grund som dokumentation for tidligere års køb af billetter.

Det anses ligeledes for sandsynligt, at du selv i et omfang har anvendt bil til transport mellem politistationen i [by12] og hjemmet i perioden 1. januar 2012 - 31. marts 2015. Afstanden udgør mellem 14, 4 km. eller 15, 8 km. afhængig af ruten og kan skønsmæssigt opgøres til 9.750 km. ved et årligt antal arbejdsdage på 200, se bilag 3.

Det er tidligere af din revisor oplyst, at du er cyklet til arbejdsstedet i [by1], hvor afstanden dagligt udgør sammenlagt 7 km.

Din revisor har påpeget, at du i den omhandlede periode har haft en meget begrænset afstand til din arbejdsplads hos politiet og at du derfor som altovervejende hovedregel har anvendt din cykel.

Skønsmæssigt anser Skattestyrelsen som minimum, at privat kørsel udgør 8.000 km. årligt, udover kørsel mellem hjem/arbejdsplads samt ferie. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.

Det ses ikke at have nogen væsentlig betydning for opgørelsen af det samlede km. antal, at det er oplyst, at det i begrænset omfang har været muligt at anvende forældre eller svigerforældres biler.

Som det ses af ovenstående har dine egne biler ikke kørt det antal km., der er udbetalt godtgørelse for. Dette gælder, når der forudsættes et årligt privat kørselsbehov på de gennemsnitlige 8.000 km. Det underbygges af, at din ægtefælle er kørt i et omfang til arbejdspladsen. Det skal bemærkes, at der ikke i øvrigt er taget hensyn til privat kørsel for en familie med 2 børn, hvoraf den ene i perioden er blevet 18 år. Din revisor har bemærket, at din ældste søn først har erhvervet kørekørt i april 2016 og han har derfor ikke anvendt bilen i størsteparten af den omhandlede periode. Det tages til efterretning, at der først fra 2016 har været 3 personer i husstanden med kørekort. Den ældste søn formodes dog i dette indkomstår i et vist omfang at have kørt i familiens biler.

Yderligere kan det tilføjes, at grunden til at der er anskaffet 2 biler, vurderes at være fordi du finder, at der er et behov for 2 biler, når der i hustanden er 2 personer, der har kørekort. I øvrigt bemærkes det, at den ene bil er omregistreret med din ægtefælle som bruger, hvilket indikerer, at hun har anvendt bilen.

Du har derfor ikke opfyldt betingelserne for at kunne få udbetalt kørselsgodtgørelserne skattefrit, idet ikke alle de godtgjorte km. kan være kørt i egne biler.

Godtgørelserne bliver derfor skattepligtige i henhold til ligningslovens § 9, stk. 4.

Herudover anses dine arbejdsgivere ikke for at have haft muligheden for at foretage den fornødne kontrol, og heller ikke har foretaget kontrol med udbetalingerne af den skattefrie kørselsgodtgørelse.

Dette underbygges af, at det af de ved brev af 14. maj 2017 fremsendte kørselsbilag fremgår, at der siden marts 2015 på kørselsbilagene angives afrundede km. afstande, bortset fra kørslen til [by8]. Der er endvidere uden forklaring angivet skiftende afstande til enslydende destinationer, f.eks. til [by7]. Der er af [virksomhed2] udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for i alt 2.369 km. for kørsel, der ligger forud for kontraktsperioden.

Dette bekræfter, at der ikke er ført tilstrækkelig kontrol, når der ikke har været rettelser til dette grundlag for udbetalingen af skattefri kørselsgodtgørelse.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at din arbejdsgiver ikke har ført en effektiv kontrol. Alene det, at afrundede afstande ikke anfægtes indikerer, at kontrollen ikke er foretaget. De varierende afstande er ikke forklaret og burde have været begrundet med afhentning af andre, omkørsel, vejarbejde eller andet, hvis dette er årsagen. Dette er ikke sket. Det samme gælder, hvor kilometertællerens aflæste og angivne afstand afviger i forhold til Krak.dk, som er det system Skattestyrelsen som udgangspunkt anvender i forbindelse med automatisk opgørelse af befordringsfradrag.

Til belysning af den manglende kontrol kan eksempelvis nævnes, at der for oktober 2014 er udbetalt et beløb som skattefri kørselsgodtgørelse på 6.639,40 kr. for 1.780 km. På det afleverede kørselsbilag fremgår, at der i perioden 20. september - 19. oktober 2014 er kørt i alt 3.116 km. som skal godtgøres med 2,13 kr. Der er ikke ydet godtgørelse for en angivet kørsel på forskellen mellem 3.116 km. - 1.780 km. = 1.336 km. Dette forhold rettes ikke op i de efterfølgende måneder. Det er derfor SKAT´s opfattelse, at der ikke er realitet bag det udfyldte kørselsbilag.

Din revisor fremfører, at der blot er tale om at der er udbetalt 2,32 kr. for lidt for de 1.780 km., hvor der er udbetalt med den høje takst på 3,73 kr., idet der er skiftet arbejdsgiver.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der er afleveret en køreseddel, hvor det er angivet, at der i alt er kørt 3.116 km. Det virker derfor påfaldende, at der kun udbetales for de 1.780 km., hvis der var realitet bag angivelsen på de 3.116 km. Det er tilsyneladende størrelsen af det udbetalte beløb, der har været fokus på, mere end det kørte antal kilometre. Efter skattestyrelsens opfattelse bekræfter dette, at arbejdsgiveren ikke har ført den nødvendige kontrol.

For 2015 er alle angivne km. udbetalt med den høje takst. Der er altså ikke reduceret til den lave takst for de km. der er kørt udover 20.000. Alene af denne grund bliver den udbetalte godtgørelse for dette indkomstår skattepligtig.

Det er ikke korrekt, når din revisor har bemærket, at for de måneder, hvor kørselsgodtgørelsen er udbetalt i overensstemmelse med reglerne, er kørselsgodtgørelsen skattefri, og at den kun er skattepligtig for de måneder, hvor der er udbetalt i strid med reglerne. Det er fast praksis, at hele årets udbetalte kørselsgodtgørelse beskattes, når der er udbetalt med for høj takst, hvilket er sket for kørslen udover 20.000 km. Arbejdsgiver har derfor ikke ført den nødvendige kontrol.

På kørselsbilaget for februar 2016 er med kuglepen anført at datoangivelserne skal være januar/februar i stedet for december/januar. Af oversigten med kampprogram fra [...] fremgår imidlertid, at der ikke har været spillet på de angivne dato de angivne steder. Den 10. februar 2016 er der kamp mellem [virksomhed3] og [virksomhed2], men på kørselsbilaget er der angivet en kørsel på 360 km. til [by11].

Din revisor har i brevet af 7. juni 2018 oplyst, at det er en fejl, at der på kørselsbilaget for februar 2016 er anført, at datoangivelserne skal være januar/februar. De angivne spilledage passer med kampprogrammet vedlagt som underbilag til bilag 11.

I din revisors brev af 14. maj 2018 er det anført, at der af kørselsbilaget for december 2015 fremgår en kørsel den 20. december 2015 til [by7]. På kørselsbilaget for januar 2016 fremgår ligeledes en kørsel den 20. december 2015 til [by10]. Det skulle rettelig have været den 21. december 2015, hvor du overværede kampen mellem [by9]-[by10] og [by13] Håndbold.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der med lønudbetalingen for januar 2016 allerede er udbetalt godtgørelse for kørsler foretaget således: (Se bilag 8)

10.01.16 [by11] 370 km.

13.01.16 [by8] 121 km.

Forklaringen om, at der den 21. december 2015 er kørt til [by10] i stedet for [by7], Stemmer ikke overens med, at der på afregningen for februar 2016 er anført, at der den 21. december 2015 er kørt til 80 km. for at se en kamp i [by14].

Der er jf. ovenstående udbetalt for meget, 491 km. (370 + 121) * 3,63 kr. i februar 2016. Det er udtryk for manglende kontrol fra arbejdsgivers side. Idet der er udbetalt for meget, bliver hele den udbetalte godtgørelse efter fast praksis skattepligtig.

Når der ses på differencerne i de angivne afstande på kørselsbilagene i forhold til de afstande, der fremkommer, når der søges på Krak.dk, er der konsekvent påført kørselsbilagene en længere afstand, end der faktisk er til de angivne destinationer. Din revisor har hertil forklaret, at du ikke har slået afstande op på Krak.dk, men at du har aflæst bilens kilometertæller ved kørslens afslutning. Endvidere er det anført, at der findes andre tjenester, der kan angive varierende afstande til samme destination.

Skattestyrelsen finder ikke, at det fremførte ændrer ved, at dine anførte afstande overstiger den konkrete afstand, som kan opgøres ifølge Krak.dk.

Din ægtefælle har ikke oplyst/dokumenteret, hvordan transport til arbejde foregår ud over det antal gange, der er dokumenteret ved køb via [...]. Hun er i forbindelse med omregistrering af Kia Picanto til [reg.nr.1] registreret som bruger af bilen. Det må således lægges til grund, at hun i et eller andet omfang har anvendt den bil, som hun er registreret som bruger af.

Der sker ikke beskatning af udbetalingerne af skattefrie godtgørelser fra [virksomhed1] for indkomståret 2012. Arbejdsgiver har tidligere betalt skattekravet efter reglerne i kildeskattelovens § 69 A.

(...)

3. Befordringsfradrag

(...)

Såfremt du har haft befordring i forbindelse med din ansættelse i [virksomhed1] og [virksomhed2] vil du kunne foretage et befordringsfradrag for kørsel mellem hjem og arbejde.

Du kan læse mere om reglerne herfor og opgørelse af fradraget på skat.dk ? Borger ? Fradrag ? Kørselsfradrag (befordringsfradrag)

Vi har ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne beregne et korrekt befordringsfradrag.

Hvis du mener at være berettiget til befordringsfradrag, vil vi bede dig opgøre fradraget for de aktuelle dage i de enkelte indkomstår og sende beregningen til undertegnede.

Bemærk at beregningen skal være indsendt inden for fristen som er nævnt nedenfor.

Herefter vil vi sørge for, at fradraget bliver registreret.

(...)

Vi ændrer din skat for 2014-2015, da det vedrørende skattefri kørselsgodtgørelse er det helt tilsvarende forhold som i 2016

Da du er omfattet af den korte frist for Skattestyrelsens ændring af din skat, skal vi sende et forslag senest den 30. juni i det andet år efter indkomståret.

Fristen gælder dog ikke, hvis ændringen skyldes et forhold, og det helt tilsvarende forhold kan begrunde genoptagelse for et tidligere år.

Vedrørende skattefri kørselsgodtgørelse er der for 2014 -2015 tale om helt tilsvarende forhold som i 2016, og vi kan derfor ændre 2014-2015 uanset om du er omfattet af den korte frist.

Du kan læse mere i Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1 og § 1, stk. 1, nr. 4 samt Den juridiske Vejledning A.A.8.2.1.1.4.

Vi ændrer din skat for 2013 vedrørende skattefri kørselsgodtgørelse

Da du er omfattet af den korte frist for Skattestyrelsens ændring af din skat, skal vi sende et forslag senest den 30. juni i det andet år efter indkomståret. Se Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1 og Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4.

Fristen gælder dog ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Se Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 3 og Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4.

Vi mener, at din skat for 2013 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da vi mener, at du sandsynligvis har overtrådt straffebestemmelser i skattelovgivningen ved ikke at have selvangivet de modtagne godtgørelser, idet betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt. Den korte frist gælder derfor ikke for ansættelsesændringen for 2013.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan anvendes. Det fremgår af Ligningslovens § 9, stk. 4, at alle godtgørelser som udgangspunkt er skattepligtige, medmindre bestemte betingelser er opfyldt. I dette tilfælde anses betingelserne ikke for opfyldt. Du har fået udbetalt skattefri godtgørelser for kilometre, der ikke er kørt i egne biler og arbejdsgiver har som ovenfor anført heller ikke ført en tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af de skattefrie godtgørelser, hvilket medfører skattepligt.

Se om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.2.

Vi har først ved mail fra din revisor [virksomhed4] af 10. januar 2018 modtaget tilstrækkeligt med oplysninger omkring bilernes km. stand og din ægtefælles kørselsbehov, til at kunne opgøre den skattepligtige indkomst korrekt. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor overholdt. Se Den juridiske Vejledning A.A.8.2.2.1.4.

Skattestyrelsen mener fortsat, at de nødvendige oplysninger ikke har været til stede før den 10. januar 2018. Det gælder især oplysningerne om bilernes km. stand i forbindelse med service og oplysningerne om din ægtefælles kørsel i bilerne i forbindelse med kørsel hjem/arbejde."

Skattestyrelsen har den 19. december 2018 endvidere udtalt følgende:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, bortset fra bilag 13 - 15

inkl. Der er i bilag 13 tale om revisors oversigt over anslåede kørte kilometer pr. år, i bilag 14 KRAK-udskrifter med afstande i forhold til bopæl og bilag 15 med skema med bevilling af flexjob fra 1. februar 2010 til [person1]s ægtefælle med en arbejdstid på 15 timer pr. uge.

Skattestyrelsen skal hermed kommentere de i klagen fremførte synspunkter. Det er valgt at kommentere i samme orden som anført i klagen.

Det fremgår vedrørende indkomståret 2013 af Skattestyrelsens afgørelse af 31. august 2018 side 1, at betingelserne for at få den skattefri kørselsgodtgørelse ikke er opfyldt, idet ikke alle godtgjorte km. kan være kørt i egne biler. Der er således her anført begrundelse. Der er ligeledes anført lovhenvisninger samt henvisning til juridisk vejledning.

Det bemærkes, at bilag 13 ikke indeholder oversigt over kørte kilometre i indkomståret 2013. En opgørelse bekræfter Skattestyrelsens synspunkt om, at kørslen ikke er foretaget i egne biler.

En samlet opgørelse for 2012 og 2013 ved sammenholdelse af afgørelsens bilag 2 og revisors bilag 13 viser, at der er 82.824 kilometer til rådighed til kørsel i [person1]s 2 biler.

Der er udbetalt skattefrie godtgørelser for i alt 93.460 kilometer.

Af nyt bilag 16, vedhæftet denne udtalelse, fremgår, at der i 2013 i de 2 biler tilsammen er kørt 43.931 kilometer. Der er udbetalt godtgørelse for 48.576 kilometer.

Som det i øvrigt fremgår af sagens oplysninger, er der ikke foretaget ændringer for indkomståret

2012. Dette skyldes, at [person1]s daværende arbejdsgiver [virksomhed1] valgte at betale efter reglerne i kildeskattelovens § 69 A, således at der ikke blev opkrævet skat og arbejdsmarkedsbidrag hos [person1]. Sagen var begrundet med, at der var sket overtrædelse af modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk.4, 3 pkt.

For fuldstændighedens skyld, skal det dog bemærkes, at Skattestyrelsen efter anmodning ved afgørelse af 24. juli 2018 har tilladt omgørelse af privatretlige dispositioner. Der er udarbejdet nye ansættelseskontrakter, således at betingelserne for at få godtgørelser udbetalt i henhold til Ligningslovens § 7M er opfyldt.

Det fremgår af SKATs sagsnotat (indeholdende mødereferat) vedr. [virksomhed1] for kalenderåret 2012, at det af denne klub i forbindelse med et møde afholdt den 15. maj 2013 er oplyst, at der ikke er ført en direkte kontrol af den kørsel, der bliver godtgjort. Det står i kontrakterne, at det skal være kørsel i egen bil og klubben forventer, at der kun skrives ture på køresedlerne, som personerne rent faktisk har kørt.

Med hensyn til 2013 er det fejlagtigt når revisor anfører, at SKAT ikke har haft bemærkninger vedrørende dette indkomstår, idet kontrollen ikke har omfattet 2013.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den kørsel, der er foretaget i 2012 og 2017 nødvendigvis må indgå, ikke mindst for at opnå et så sikkert som muligt grundlag for bedømmelsen af, hvor langt de enkelte biler har kørt i de af sagen omhandlede indkomstår. Specielt bemærkes, at bilag 13 angiver et kilometertal på Kia Rio pr. 31.december 2016 på 112.977 kilometer. Som det fremgår af bilag 16, når Skattestyrelsen frem til et tal på 106.647 kilometer, når der beregnes kilometertal i forhold til 1. februar 2017. Kilometerstanden på dette tidspunkt fremgår af servicebogen til 108.222 kilometer. I sagens bilag 2 har tidligere været anført et kilometertal pr. 1. februar 2017 på 106.222 kilometer.

Indkomståret 2013

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er grundlag for genoptagelse jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det anses for mindst groft uagtsomt, at der er afregnet skattefri kørselsgodtgørelse for flere kilometer end [person1]s egne biler har kørt.

Der kan henvises til LSR afgørelsen af 26. september 2018, journal nr. 16-1024812 (Afgørelsesdatabasen):

Landsskatterettens afgørelse

"Klageren er omfattet af den korte ligningsfrist, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Ifølge bestemmelsen skal SKAT afsende varsel om ændring af skatteansættelsen inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb og ansættelse skal foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Fristerne i bekendtgørelsens § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt jf. herved bekendtgørelsens § 3.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT kan foretage en ansættelse efter udløbet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag.

Ansættelsen skal dog varsles senest 6 måneder efter SKAT får kundskab om forholdet, og ansættelse foretages senest 3 måneder efter varslingen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKAT har varslet ændringen den 5. februar 2016, hvilket er inden 6 måneder efter kundskabstidspunktet, og truffet afgørelse 4. maj 2016. Fristreglerne er således overholdt.

Ukendskab til reglerne er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at anse manglende selvangivelse for simpelt uagtsomt jf. f.eks. afgørelsen SKM2001.575.LSR.

Ifølge ligningslovens § 9 B er befordring mellem bopæl og arbejdsplads erhvervsmæssig i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder.

Indenfor sportsverdenen er det almindeligt, at der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser. Når klageren således lader sig ansætte som håndboldspiller burde han undersøge bestemmelserne nærmere og hvert fald den såkaldte 60-dages-regel er klart beskrevet i SKATs vejledninger. Eftersom klageren har ladet sig udbetale skattefri befordringsgodtgørelse uagtet 60-dages-reglen er overtrådt finder Landsskatteretten således, at klageren derved har handlet groft uagtsomt, hvorfor SKAT har været berettiget til at ændre skatteansættelsen for 2011. Det bemærkes klageren selv har ansvar for at selvangive korrekt, jf. skattekontrollovens § 1.

Landsskatteretten stadfæster således afgørelsen."

SKAT har som ovenfor anført ikke gennemført kontrol i [virksomhed1] for indkomståret 2013. Begrundelsen for ændringen fremgår af Skattestyrelsens afgørelse side 1.

At der er kørt færre kilometer, end der er udbetalt godtgørelse for, fremgår af sagens bilag 2 og i det vedhæftede bilag 16 er det vist for det enkelte indkomstår.

Indkomståret 2014

Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, §1, stk.1, nr. 4

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at reglen i bekendtgørelsen er overholdt. Skattestyrelsen anser det for at være tilsvarende forhold, der gør sig gældende for indkomstårene 2014, 2015 og 2016. Fristen for genoptagelse er således 30. juni 2018. Forslag til afgørelse er udsendt 1. maj 2018.

På baggrund af revisor anmodning er fristen for Skattestyrelsens afgørelse udskudt til den 1. september 2018. Afgørelsen er udsendt den 31. august 2018.

Det fremgår af ovennævnte bekendtgørelse § 1, stk. 2, at når fristen i stk. 1, 1 pkt., gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal SKAT dog imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse.

Faktisk kørsel og kørselsbehov

Skattestyrelsen har ikke bemærkninger til de på bilag 14 angivne punkter.

Det fastholdes, at der i et vist omfang er kørt til ægtefællens arbejdsplads. Bilag 15 angiver ikke, hvorvidt de ugentlige arbejdstimer er fordelt på arbejdsdagene. Det bemærkes, at der på ægtefællens årsopgørelse fremtræder et fradrag for 216 arbejdsdage. Dette gælder i øvrigt også for indkomstårene 2013, 2015 og 2016. Der er ikke fremkommet nøjagtige oplysninger om [person1]s og ægtefællens bilkørsel, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse som anført i afgørelsen af 31. august 2018.

Ved fornyet gennemgang af de fra [...] fremsendte opkaldslister er det konstateret, at der også for 2016 forekommer Sms varekøb på 24 kr., der ligger udenfor normal kontortid. Der kan også stilles spørgsmålstegn ved, om Sms varekøb den 15. november 2016 kl.14:42, 19:13 og 23:38 i alle tilfælde er rejser foretaget af [person1]s ægtefælle i forbindelse med transport til/fra arbejde. Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det fremsendte materiale ikke kan anses for at dokumentere, i hvilket omfang [person1]s ægtefælle personligt har benyttet offentlig tranport til og fra arbejde. Dette gælder især selvfølgelig perioden før 25. juli 2016, hvor der ikke overhovedet er fremlagt nogen dokumentation for omfanget af benyttelsen af offentlig transport.

[person1]s ægtefælle har i alle de omhandlede indkomstår haft fri telefon fra sin arbejdsgiver.

Med hensyn til påførte afstande på kørselsbilagene skal Skattestyrelsen fastholde, at der er anført for lange afstande jf. sagens bilag 9. Det fremgår heraf, at afstanden til f.eks. [by7] er angivet i et interval på 285 - 325 kilometer, uden at der på kørselsbilaget er anført noget om årsagen hertil.

Endvidere er der væsentlige afvigelser i forhold til angiven kørsel til udlandet.

Der er ikke i forbindelse med lange afstande fremlagt dokumentation for betaling til [virksomhed5] A/S i forbindelse med kørsel til Fyn og Jylland.

Arbejdsgivers mulighed for kontrol

Ingen bemærkninger, der henvises til afgørelsen af 31. august 2018. Herudover bemærkes, som ovenfor anført, at det ikke er korrekt, at SKAT har foretaget kontrol for indkomståret 2013 i [virksomhed1]. Kørselsbilagene vedrørende denne arbejdsgiver indeholder ikke nøjagtige adresser, ligesom der ikke er anført formålet med kørslen.

Af referatet af mødet mellem SKAT og [virksomhed1] for indkomståret 2012, afholdt den 15. maj 2013 fremgår det, at der ikke er ført en direkte kontrol af den kørsel, der bliver godtgjort.

Konkrete forhold påpeget af Skattestyrelsen

Ingen bemærkninger til anerkendelsen af, at udbetalingen fra [virksomhed2] A/S er skattepligtig.

Med hensyn til bemærkningerne om udbetaling med difference på 2,32 kr. skal Skattestyrelsen henvise til afgørelsen af 31. august 2018 side 11, 2. andet afsnit øverst.

Indkomståret 2015

Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, §1, stk.1, nr. 4

Der henvises til bemærkningerne vedrørende 2014

Faktisk kørsel og kørselsbehov

Der henvises til bemærkningerne vedrørende 2014

Konkrete forhold påpeget af Skattestyrelsen

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det efter fast praksis medfører beskatning af hele årets udbetalte skattefri godtgørelse, når der ikke reguleres til den lavere sats, når der er kørt mere end 20.000 kilometer.

Der kan henvises til følgende afgørelser:

Retten fandt, at foreningen ikke havde ført fornøden kontrol med antallet af kørte kilometer, hvilket var en forudsætning for skattefrihed efter § 2, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Da han i de to år således havde fået udbetalt mere, end han var berettiget til, skulle hele den udbetalte godtgørelse efter forarbejderne og retspraksis medregnes ved indkomstopgørelsen, herunder også kørsel til kampe i 2010 og 2011. For indkomståret 2009, hvor håndboldspilleren kun havde fået udbetalt godtgørelse for kørsel til udekampe og ikke for kørsel til træning, fandt retten, at kørslerne havde fundet sted, og at foreningen havde udøvet fornøden kontrol med udbetalingerne, der derfor var skattefrie.

Landsskatteretten fandt ikke, at der var ført tilstrækkelig kontrol med udbetaling af kørselsgodtgørelse fra et selskab til hovedanpartshaveren i indkomståret 2012. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at hovedanpartshaveren havde modtaget kørselsgodtgørelse i hele indkomståret 2012 med den forhøjede sats for alle kørte kilometer. Hele kørselsgodtgørelsen ansås herefter for skattepligtig.

Alene fordi der er udbetalt for meget i skattefri godtgørelse, bliver den i 2015 udbetalte skattefri kørselsgodtgørelse skattepligtig.

Indkomståret 2016

Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, §1, stk.1, nr. 4

Der henvises til bemærkningerne vedrørende 2014

Faktisk kørsel og kørselsbehov

Der henvises til bemærkningerne vedrørende 2014. Herudover bemærkes, at den hjemmeboende søn, der i 2015 fyldte 18 år, i dette indkomstår har fået kørekort og dermed må formodes i et vist omfang også at have kørt i [person1]s biler.

Konkrete forhold påpeget af Skattestyrelsen

At der er sket udbetaling 2 gange af i alt 771 kilometer i februar 2016 bekræfter efter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er ført kontrol med de afleverede køresedler.

Der henvises i øvrigt til det under indkomståret 2015 anførte.

Alene fordi der er udbetalt for meget i skattefri godtgørelse, bliver den i 2016 udbetalte skattefri kørselsgodtgørelse skattepligtig.

Generelt er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke, heller ikke i de enkelte indkomstår, er sammenhæng mellem antallet af kørte kilometer i [person1]s biler og antal godtgjorte kilometer. Dette bygges på, at der skal være plads til, at ægtefællen i et vist og stadig udokumenteret omfang i forhold til det selvangivne befordringsfradrag, har haft kørsel til sin arbejdsplads og at det anses for sandsynliggjort at [person1] også i et vist omfang har kørt i bil til arbejdsstedet i [by12] med en daglig afstand på 15 kilometer frem til den 31. marts 2015. Herudover skal der være plads til øvrig privat kørsel, hvilket ikke synes at være tilfældet."

Skattestyrelsen har den 1. oktober 2020 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Skattestyrelse er for indkomstårene 2014-2016 enig med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse i sagen. For indkomståret 2013 er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klagers skatteansættelsen kan ske efter Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5. Klager er herefter skattepligtig af den udbetalte befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2013-2016.

Formelt

Klager er omfattet af den korte ligningsfrist. Skattestyrelsen har sendt agterskrivelse den 1. maj 2018 og truffet afgørelse den 31. august 2018. Fristerne for indkomståret 2016 er dermed overholdt.

Den korte ligningsfrist gælder ikke, hvis ændringen skyldes et forhold, og det helt tilsvarende forhold kan begrunde genoptagelse for et tidligere år. Genoptagelse kan her ske efter den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Vedrørende udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse er der for indkomstårene 2014-2015 tale om helt tilsvarende forhold som i 2016, hvorfor ændring kan ske uanset at klager er omfattet af den korte frist.

For indkomståret 2015 udløber fristerne henholdsvis 1. maj og 1. august 2019 og dermed overholdt.

For indkomståret 2014 er der sket fristoverskridelse, men da denne er begrundet i repræsentantens anmodning om fristudsættelse af 25. juli 2018, er ansættelsen foretaget rettidigt jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 4. punktum.

For indkomståret 2013 kan ansættelsen ske efter udløbet af den ordinære frist, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag. Der henvises her til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ekstraordinær genoptagelsen for 2013

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det antal kilometerer der er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for, ikke kan indeholdes i hvad klagers biler har kørt.

Klagers to bilers kilometerstand er i afgørelsens bilag 2 skønsmæssigt fastsat pr. 1/1-2012 og 31/12-2016.

Af bilag 16 ses en skønsmæssig opgørelse over bilernes kørsel fordelt på hver enkelt indkomstår. Skønnet er for 2013 opgjort til 43.931 kilometer og foretaget ud fra bilernes kilometerstand i servicebøger, synsrapporter samt revisors opgørelse over kørte kilometer (bilag 13).

Klageren har i indkomståret 2013 fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse på i alt 137.268 kr., svarende til 48.576 kilometer.

Alle kilometer kan således ikke være kørt i egne biler.

Hertil findes det usandsyneligt, at klagers to biler alene er benyttet til erhvervsmæssig kørsel i klagers virke som håndboldtræner. Der er således hverken plads til privat kørsel, eller kørsel til klager samt denne ægtefælles arbejdsplads.

Efter ligningslovens § 9, stk. 4, er alle godtgørelser som udgangspunkt skattepligtige, medmindre bestemte betingelser er opfyldt. Da vi ikke anser alle kilometer for kørt i klagers biler, er betingelserne ikke opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der er grundlag for genoptagelse jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det anses for mindst groft uagtsomt, at der er afregnet skattefri godtgørelse for flere kilometer end klagerens biler har kørt.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2018, journal nr. 16-1024812. I sagen kom Landsskatteretten frem til, at en håndboldsspiller havde handlet groft uagtsomt, ved at lade sig udbetale skattefri befordringsgodtgørelse uagtet 60-dags-reglen. Det bemærkes klageren selv har ansvar for at selvangive korrekt jf. skattekontrollovens § 1.

Materielt

Indledningsvist skal nævnes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at kørsel foretaget i perioden fra 2012-2017 er relevant at medtaget, og er medvirkende til at opnå et så sikkert som muligt grundlag for bedømmelsen af, hvor langt de enkelte biler har kørt.

En sammenholdelse af udbetalte godtgørelser i perioden viser, at der ikke er plads til klagers og dennes ægtefælles kørsel til arbejdsplads, samt privat kørsel. Det anses her for sandsynligt, at klager samt ægtefællen i et vist omfang har anvendt bil mellem hjem og arbejdsplads. Det bemærkes, at Skattestyrelsen anser privat kørsel for minimum at udgøre 8.000 kilometer årligt. Der henvises her til juridisk vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.

Klageren har fremlagt kopi af kørselsbilag og lønsedler for indkomstårene 2014-2016. Klageren har oplyst, at han ikke længere er i besiddelse af bilagene for indkomståret 2013.

For alle kørselsbilag gælder, at begge klagers biler er anført øverst på bilaget. Det er således ikke specificeret, hvilken af bilerne, der er anvendt til den enkelte kørsel.

Efter Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2003, SKM.2004.45.LSR, stilles der krav om, at det på baggrund af bilagene er muligt at identificere hvilken bil, der er benyttet til befordring, således at det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer.

Da det ud fra klagers kørselsbilag ikke kan ses hvilken bil der er benyttet, har arbejdsgiveren ikke tilstrækkeligt grundlag for at føre kontrol med kørslen. Betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse er derfor allerede af denne grund ikke opfyldt.

Yderligere mener vi fortsat ikke, at de fremlagte kørselsbilag i tilstrækkelig grad opfylder de udtrykkelig nævnte krav for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (nr. 173 af 13. marts 2000).

Klagers arbejdsgiver har herefter ikke haft et tilstrækkeligt grundlag for at føre den fornødne kontrol med de kørte kilometer på udbetalingstidspunktet.

Idet betingelserne for udbetaling af skattefri beordringsgodtgørelse ikke er opfyldt, er godtgørelsen skattepligtig for klageren.

For en nærmere begrundelse af de enkelte mangler henvises til afgørelsen samt Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.

Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående enig med Skatteankestyrelsen for så vidt angår indkomstårene 2014-2016.

For indkomståret 2013 er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at kilometerne der er udbetalt skattefri godtgørelse for, ikke kan indeholdes i klagers bilers kørte kilometer, hvorfor udbetalingen er skattepligtig for klager. Ansættelsen kan her foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5. På dette grundlag indstiller vi afgørelsen af 31. august 2018 stadfæstet."

Klagerens opfattelse

For indkomståret 2013 har klagerens repræsentant nedlagt principal påstand om, at skatteansættelsen ikke er foretaget rettidigt, og at afgørelsen dermed er ugyldig.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at afgørelsen lider af begrundelsesmangler, og at den dermed er ugyldig.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at skatteansættelsen skal hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling med henblik på fastsættelse af befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

For indkomstårene 2014-2016 har repræsentanten nedlagt principal påstand om, at skatteansættelsen ikke er foretaget rettidigt, og at afgørelsen dermed er ugyldig.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes med 99.578 kr. for indkomståret 2014, 70.511 kr. for indkomståret 2015 og 75.349 kr. for indkomståret 2016.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at skatteansættelsen skal hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling med henblik på fastsættelse af befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Til støtte herfor er anført:

"Vores begrundelse

Som ovenfor nævnt er det vores opfattelse, at der skal foretages en bedømmelse af hvert indkomstår for sig, og kun dér, hvor forhold ved overgangen fra ét år til et andet kan have betydning for et andet indkomstår, skal det medtages i bedømmelsen.

Den kørsel, der er sket i ét indkomstår, har derfor ikke betydning for vurderingen af, i hvilket omfang der i et andet år kan udbetales skattefri godtgørelse, ligesom forhold omkring bilag m.v. i ét indkomstår heller ikke øver indflydelse på muligheden for at udbetale skattefri kilometergodtgørelse i efterfølgende år. Hvert indkomstår må vurderes for sig.

Der kan derfor heller ikke inddrages kørsel, der ligger udenfor de indkomstår, der er til bedømmelse, jf. Skattestyrelsens bilag 1 og 2, hvor kørsel i 2012 og 2017 er medtaget i vurderingen.

Vi har derfor opstillet i nedenstående tabel for sammenhængen mellem de kilometer, der er udbetalt kørselsgodtgørelse for, og de samlede anslåede kørte kilometer for de år, hvor Skattestyrelsen konkret har påpeget forhold, som Skattestyrelsen mener danner baggrund for at gøre kilometergodtgørelsen skattepligtig.

Den samlede kørsel er anslået efter km-standen i de til Skattestyrelsen fremsendte servicebøger. Vi har i bilag 13 vist, hvorledes den anslåede årlige kørsel er fremkommet.

Indkomståret 2013

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er ikke opfyldt

Det er indledningsvist vores opfattelse, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2013, idet betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 om fortsæt eller grov uagtsomhed ikke er opfyldt.

Den skattefri kørselsgodtgørelse, som er udbetalt til [person1], er indberettet til skattemyndighederne fuldt ud i henhold til de regler, der gælder herom, og skattemyndighederne har derfor fuldt været bekendt med forholdet inden for fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Der er ikke tale om, at [person1] har modtaget en indkomst, som han egenhændigt har vurderet om er skattepligtig eller ej. [person1] har foretaget kørsel i arbejdsgiverens [virksomhed3]s tjeneste og har herfor modtaget godtgørelse baseret på de kørselsbilag, som han har udfyldt og afleveret til [virksomhed3].

På baggrund af kørselsbilagene har [virksomhed3] foretaget kontrol og udbetalt kilometergodtgørelsen som skattefri og har indberettet til skattemyndighederne i overensstemmelse hermed.

Skattemyndighederne har ydermere foretaget kontrol af [virksomhed3]s udbetalte skattefri kilometergodtgørelse for blandt andet 2013, uden at der er fundet anledning til at rejse kritik af den førte

kontrol.

Skattemyndighederne har heller i sagsfremstillingen forsøgt påvist på hvilken måde, der måtte foreligge grov uagtsomhed eller fortsæt. Dette kunne eventuelt være konstateret ved skattemyndighedernes gennemgang af kørselsbilag i [virksomhed3], men det er ikke sket.

Der kan derfor ikke være tale om, at [person1] hverken ved fortsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget indkomstansættelen for 2013 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteforvaltningslovens § 19 stk. 2 er ikke opfyldt

Endvidere skal det gøres gældende, at indkomstforhøjelsen for 2013 ikke er begrundet.

Der er ikke i Skattestyrelsens sagsfremstilling anført særlige forhold eller begrundelser for indkomstforhøjelsen vedrørende indkomståret 2013. Den foretagne ansættelse er derved i strid med skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2 skal sagsfremstillingen "indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven."

Ifølge forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2 om begrundelse skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

I skattestyrelsens sagsfremstillingen er afgørelsen begrundet med generelle forhold om antallet af kilometer til rådighed for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2016 og en række generelle betragtninger om, hvor meget en familie har i kørselsbehov. Endvidere er det henvist til forhold, der er konstateret vedrørende de efterfølgende indkomstår for 2014, 2015 og 2016.

Der er henvist til ligningslovens § 9 stk. 4, og sagsfremstillingen opfylder således kravene vedrørende dette punkt.

Det fremgår dog endvidere af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, at begrundelsen tillige skal angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, hvis afgørelsen beror på et administrativt skøn og endvidere indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

På dette punkt opfylder afgørelsen eller sagsfremstillingen ikke kravene i skatteforvaltningsloven, jf. henvisningen til forvaltningsloven, idet der ikke overhovedet er angivet eller henvist til forhold, der begrunder, hvorfor den udbetalte kørselsgodtgørelse for 2013 ikke opfylder kravene for at være skattefri.

Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er meget konkret i sine anvisninger af, hvad der kræves af arbejdsgiveren og de bilag, der ligger til grund for udbetalingen af skattefri kørselsgodtgørelse. Det burde derfor ikke have forvoldt Skattestyrelsen store vanskeligheder at henvise til de punkter, som efter deres opfattelse ikke var opfyldt i relation til den af [person1] modtagne udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, såfremt det var tilfældet.

Såfremt forvaltningslovens krav til begrundelse skulle have været opfyldt, skulle afgørelsen og sagsfremstillingen således have indeholdt henvisninger til konkrete udbetalinger af skattefri kørselsgodtgørelse, hvor betingelserne ikke ansås at være opfyldt eller i det mindste henvisning til hvilke krav ifølge den nævnte bekendtgørelse, som ikke er opfyldt.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at [person1] ikke længere var i besiddelse af kørselsbilag for 2013 og derfor ikke har indsendt disse til Skattestyrelsen. Men kørselsbilagene foreligger hos [virksomhed3] og har været til Skattestyrelsens rådighed ved gennemgang af [virksomhed3]. Det har således været muligt for Skattestyrelsen at gennemgå de relevant kørselsbilag for 2013 og påpege de forhold, som Skattestyrelsen måtte vurdere være begrundelse for indkomstforhøjelsen.

Vi skal henvise til Karnov, note 101 til forvaltningslovens § 24, stk. 1, hvoraf det fremgår, at " en begrundelse skal være subjektiv rigtig i den forstand, at den skal angive de forhold af retlig og faktisk art som reelt er blevet tillagt betydning. " Dette er ikke tilfældet for Skattestyrelsens afgørelse eller sagsfremstilling. Endvidere nævnes det også i noten, at " Bestemmelsen forudsætter, at der i almindelighed gives en individuel redegørelse for de hovedsynspunkter, der har været bestemmende for skønsudøvelsen." Dette er heller ikke tilfældet for Skattestyrelsen afgørelse eller sagsfremstilling, der blot konstaterer, hvad der efter Skattestyrelsens opfattelse er gældende regler, men ikke nævner på hvilke områder, disse regler ikke måtte være overholdt.

Der skal endvidere også henvises til Karnov note 102 til forvaltningslovens § 24, stk. 2, hvoraf fremgår, " En fyldestgørende begrundelse vil efter omstændighederne kræve en stillingtagen til de anbringender, parten har gjort gældende, navnlig hvor parten har tillagt et bestemt anbringende særlig vægt - og har redegjort udførligt herfor - og der er tale om et anbringende der er relevant for sagen."

Da der ikke i Skattestyrelsens sagsfremstilling er konkrete begrundelser for indkomstforhøjelsen for indkomståret 2013, fratages [person1] også muligheden for at få prøvet Skattestyrelsens konkrete anbringender ved en klagebehandling, idet det ikke er muligt at forsøge at modbevise Skattestyrelsens synspunkt, fordi det ikke kan ses af afgørelsen eller sagsfremstillingen, hvad det er Skattestyrelsen mener, der konkret er gjort forkert.

Indkomståret 2014

Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1 nr. 4 er ikke opfyldt

Som anført af Skattestyrelsen er skatteansættelsen for [person1] omfattet af den korte ligningsfrist fastsat i medfør af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Ifølge bekendtgørelsen er den ordinære frist for varsling af ændring af den skattepligtige indkomst den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomståret, hvilket for indkomståret 2014 vil sige den 30. juni 2015.

Dette gælder dog ikke, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår.

Da der efter vores opfattelse ikke kan ske genoptagelse af indkomstansættelsen for 2013, jf. begrundelse ovenfor, foreligger der for så vidt angår indkomståret 2014 ikke et tidligere indkomstår, hvor et tilsvarende forhold som for 2014 har begrundet en genoptagelse.

Fristen for varsling af ændring af indkomstansættelsen var derfor den 30. juni 2015, og da Skattestyrelsens varsling af forhøjelsen for 2014 er sket ved brev af 1. maj 2018, er varslingen derfor foretaget for sent.

Faktisk kørsel og kørselsbehov

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke måtte være enige i, at varsling af indkomstforhøjelsen for 2014 er foretaget for sent, skal vi til Skattestyrelsens begrundelse anføre følgende.

Som nævnt ovenfor skal hvert enkelt indkomstår vurderes for sig. I Skattestyrelsens begrundelse lægges vægt på sammenhængen mellem de kilometer, der er udbetalt godtgørelse for, og de kilometer, som af Skattestyrelsen anslås at være den samlede kørsel i bilerne over en periode fra 1. januar 2012 til 31. december 2016.

Som det fremgår af tabellen på side 3, er der for 2014 udbetalt kørselsgodtgørelse for 29.056 km, og der er kørt ca. 40.000 km i alt.

Vi har tidligere i sagen redegjort overfor Skattestyrelsen, at familien har et meget begrænset kørselsbehov udover den kørsel, som [person1] har foretaget i forbindelse med sit hverv som håndboldtræner.

[person1]s arbejdsplads var indtil marts 2015 i [by12] og fra marts 2015 til medio 2016 i [by1], hvortil han som alt overvejende hovedregel cyklede. Fra medio 2016 har [person1] arbejdet i [by16], hvortil han også som hovedregel cykler til. Hans hustru har i den pågældende periode kun arbejdet to dage om ugen og har også i den forbindelse benyttet offentlige transportmidler. Familien har ikke anvendt bil i forbindelse med ferier, hvor transporten i alle tilfælde er foregået med fly.

Familiens biler har derfor alt overvejende holdt stille, når de ikke de ikke har været anvendt til erhvervsmæssig transport i forbindelse med [person1]s trænergerning eller har været anvendt til småture i omegnen af [by1]. Det er derfor helt naturligt, at bilerne ikke har kørt flere kilometer udover de kilometer, som bilerne har kørt i erhvervsmæssigt øjemed.

Vi har til illustration vedlagt udsnit af kort over [by1], hvor vi har afmærket de væsentlige interessepunkter i forhold til fritidsinteresser, familie og indkøbsmuligheder, som er gældende for familien, jf. bilag 14.

Det har ikke været muligt at fremskaffe dokumentation for kørsel med offentlige transportmidler for 2014, men vi har til Skattestyrelsen fremsendt bilag for perioden fra 15. august 2015 og til udgangen af 2017 til illustration af omfanget af kørsel med offentlige transportmidler, som ikke har ændret sig i forhold til 2014. Fra 15. august 2016 blev det muligt at købe bus- og togbilletter med mobiltelefonen, og det derfor først herfra, at det er muligt at dokumentere, da der ikke er gemt papirbilletter eller klippekort.

Det fremgår således af den fremsendte dokumentation, at [person1]s hustru anvender offentlige transportmidler i et ikke uvæsentligt omfang, hvilket skyldes et tidligere trafikuheld, der blandt andet også har betydet, at [person1]s hustru arbejder på nedsat tid.

Dette faktum har Skattestyrelsen også stillet spørgsmålstegn ved, og vi har derfor vedlagt dokumentation i form af kopi af "Bevilling af løntilskud til fleksjob", hvoraf det fremgår, at den ugentlige arbejdstid er 15 timer, jf. bilag 15.

Det er derfor ud fra en samlet vurdering af den foretagne kørsel for 2014 levnet rigeligt plads til kørsel ved siden af den kørsel, der er foregået som led i håndboldtrænergerningen, hvor Skattestyrelsens begrundelser på dette punkt klart kan afvises. Skattestyrelsens betragtninger om den kørsel til og fra arbejde og til øvrige formål er helt ude af proportion og efterlader omvendt stort set intet tilbage til den erhvervsmæssige kørsel, der er foretaget, og som er helt nødvendig i jobbet som håndboldtræner på eliteniveau. Det skal særligt påpeges, at Skattestyrelsen i sine beregninger har indregnet, at [person1]s hustru arbejder fem dage om ugen og kører i bil til og fra arbejde. Dette er ved den fremlagt dokumentation for fleksjob og køb af bus- og togbilletter klart afkræftet, hvorfor Skattestyrelsens vurdering beror på helt åbenbar fejlagtige antagelser.

Arbejdsgivers mulighed for kontrol

Det anføres som begrundelsen for afgørelsen, at arbejdsgiveren ikke har ført en tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af de skattefrie godtgørelser.

Det må klart afvises, at afgørelsen kan begrundes i omfanget af arbejdsgiverens kontrol, når afgørelsen alene beror på kopi af de bilag, som [person1] har indsendt til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har derved ingen baggrund for at vurdere den kontrol, der er foretaget af arbejdsgiveren. Hvis afgørelsen derfor skal bero på arbejdsgiverens udførte kontrol, kræver det, at der rent faktisk er foretaget en gennemgang hos arbejdsgiveren med henblik på en vurdering af den førte kontrol.

En sådan gennemgang er dog foretaget kontrol af [virksomhed3] for 2013, uden at dette gav anledning til kritik af den førte kontrol. Skattestyrelsens påstand er derfor, hvad angår 2013, direkte i strid med de faktiske forhold.

Det skal dog samtidig tilbagevises, at arbejdsgiverne ikke har haft mulighed for at føre den fornødne kontrol, og argumentationen herfor synes helt uden sammenhæng. Der er hver måned afleveret kørselsbilag, som har kunnet kontrolleres af arbejdsgiveren. Selvom der har været anført afrundende kilometerafstande, har arbejdsgiveren alligevel godkendt kørselsbilagene. Afrundingen af kilometerafstandene må endvidere anses at være bagatelagtig og ikke noget, der på nogen måde kan være grundlag for, at kørselsgodtgørelsen skal anses som skattepligtig i sin helhed.

Derudover skal det i den forbindelse også afvises, at der er påført kørselsbilagene end længere afstand, end der faktisk er til de angivne destinationer.

[person1] har kigget på det antal kilometer, som stod på tælleren i bilen efter turen, og ikke været inde og kigge på Krak eller andet for at aflæse kilometerantal. Den kørte tur har desuden ikke nødvendigvis været den samme som angivet af Krak, idet den korteste rute bestemt ikke altid den hurtigste, og der bliver ikke taget hensyn til omkørsler/vejarbejde m.v.

Vi har endvidere noteret, at Krak heller ikke nødvendigvis viser den samme kilometerafstand som andre såkaldte tjenester på internettet, idet der kan være ret stor forskel i de målte afstande på de forskellige tjenester.

Konkrete forhold påpeget af Skattestyrelsen

Til de to konkrete forhold, der er påpeget for 2014 har vi følgende kommentarer.

Udbetalingen af kørselsgodtgørelsen er sket forud for [person1]s formelle tiltrædelse som træner for [virksomhed2] den 1. juli 2014. Kørslen er dog sket i [virksomhed2]s interesse, da den er sket i forbindelse med forsøget på at hverve spillere til den nye sæson.

Da kørselsgodtgørelsen imidlertid er udbetalt forud for det tidspunkt, hvor [person1] modtog løn fra [virksomhed2], må den efter praksis anses for at være skattepligtig. Da det imidlertid er en udbetaling, der er foretaget før ansættelsesforholdets påbegyndelse og den periode, hvor der berettiget kan modtages skattefri kørselsgodtgørelse, øver det ikke indflydelse på behandlingen af den skattefri kørselsgodtgørelse, der modtages efterfølgende fra [virksomhed2] og slet ikke på den kørselsgodtgørelse, der er modtaget i perioden forud herfor under en anden arbejdsgiver.

Vedrørende det andet nævnte forhold er vi helt uforstående overfor, hvilken indflydelse det har, at der er udbetalt kørselsgodtgørelse med et beløb, der afviger 2,32 kr. mellem henholdsvis 6.639,40 og 6.637,08 kr.

Beløbet på 6.639,40 kr. er beregnet på baggrund af 1.780 km a 3,73 kr. [person1] har på kørselsbilaget anført, at der er kørt 3.116 km, hvilket berettiger til et højere beløb end de 6.639,40 kr. På kørselsbilaget er dog anvendt den lave takst, der gælder udover 20.000 km, da [person1] fejlagtigt havde medtaget kørslen i første halvår for [virksomhed3] i vurderingen af, hvilken takst, der skulle anvendes. [virksomhed2] tilrettede imidlertid bilaget og tilpassede antal kilometer ud fra det beregnede beløb og den høje sats, da der i aftalen mellem [person1] og [virksomhed2] alligevel var en grænse for, hvor meget [person1] kunne modtage i skattefri kørselsgodtgørelse. Udbetalingen lå således inden for rammerne af, hvad der kunne udbetales for den pågældende måned, og det kan aldrig være et forhold, der bevirker, at et helt års udbetaling af kørselsgodtgørelse skal omkvalificeres fra at være skattefri til at være skattepligtig.

Skattestyrelsen anfører i sagsfremstillingen, at dette er dokumentation for manglende kontrol. Som det fremgår af ovenstående, er det omvendt det modsatte, nemlig dokumentation for, at der er udført kontrol, idet det er arbejdsgiveren [virksomhed2], der har korrigeret bilaget.

Indkomståret 2015

Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1 nr. 4 er ikke opfyldt

Som anført af Skattestyrelsen er skatteansættelsen for [person1] omfattet af den korte ligningsfrist fastsat i medfør af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Ifølge bekendtgørelsen er den ordinære frist for varsling af ændring af den skattepligtige indkomst den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomståret, hvilket for indkomståret 2015 vil sige den 30. juni 2016.

Dette gælder dog ikke, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår.

Da der efter vores opfattelse ikke kan ske genoptagelse af indkomstansættelsen for 2013 eller 2014, jf. begrundelse ovenfor, foreligger der for så vidt angår indkomståret 2014 ikke et tidligere indkomstår, hvor et tilsvarende forhold som for 2015 har begrundet en genoptagelse.

Fristen for varsling af ændring af indkomstansættelsen var derfor den 30. juni 2016, og da Skattestyrelsens varsling af forhøjelsen for 2015 er sket ved brev af 1. maj 2018, er varslingen derfor foretaget for sent.

Faktisk kørsel og kørselsbehov

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke måtte være enige i, at varsling af indkomstforhøjelsen for 2015 er foretaget for sent, skal vi til Skattestyrelsens begrundelse anføre følgende.

Som nævnt ovenfor skal hvert enkelt indkomstår vurderes for sig. I Skattestyrelsens begrundelse lægges vægt på sammenhængen mellem de kilometer, der er udbetalt godtgørelse for, og de kilometer, som af Skattestyrelsen anslås at være den samlede kørsel i bilerne over en periode fra 1. januar 2012 til 31. december 2016.

Som det fremgår af tabellen på side 3, er der for 2015 udbetalt kørselsgodtgørelse for 22.879 km, og der er kørt ca. 29.000 km i alt.

Vi henviser til det ovenfor under "Indkomståret 2014"anførte om [person1]s kørselsmønster, hvorefter der er levnet rigeligt plads til kørsel udover den kørsel, der er foretaget i erhvervsmæssig medfør som håndboldtræner. Skattestyrelsens påstande om [person1] og familiens kørsel i anden sammenhæng kan derfor fuldt afvises.

Ligeledes henvises til det under "Indkomståret 2014" anførte om arbejdsgivers mulighed for kontrol.

Konkrete forhold påpeget af Skattestyrelsen

Til det konkrete forhold, der er påpeget for 2015 har vi følgende kommentarer.

Der er i november og december måned udbetalt kørselsgodtgørelse til den høje sats, selv om 20.000 km grænsen nås i november måned.

Dette er selvfølgelig en fejl, der medfører, at den for november og december udbetalte godtgørelse ikke er i overensstemmelse med reglerne for skattefri kørselsgodtgørelse og derfor skal beskattes. Den udbetalte kørselsgodtgørelse for november og december udgør 14.141,40 kr.

Udbetalingen af kørselsgodtgørelse for perioden fra januar til oktober er dog sket i overensstemmelse med reglerne og udbetalingen til den høje sats i november og december kan derfor ikke føre til, at udbetalingen for de forrige måneder er skattepligtige. Det må erindres, at regelsættet om skattefrie godtgørelser er indført med henblik på at gøre det muligt at dække de omkostninger, som lønmodtagere afholder på vegne af deres arbejdsgiver. Såfremt en enkelt fejl i løbet af året medfører, at hele årets dækning af udlæg for arbejdsgiveren bliver skattepligtig, opstår der en helt urimelig afstraffelse af medarbejderen, som på ingen måde står i forhold til den fejl, der er begået. Det er rimeligt, at den udbetaling, der sker i strid med regelsættet skal beskattes, men det skal ikke øve indflydelse på øvrige udbetalinger, der opfylder regelsættes betingelser. Dette gælder både i forhold til årets udbetalinger, men i særdeleshed også til udbetalinger foretaget i andre indkomstår.

Indkomstår 2016

Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1 nr. 4 er ikke opfyldt

Som anført af Skattestyrelsen er skatteansættelsen for [person1] omfattet af den korte ligningsfrist fastsat i medfør af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Ifølge bekendtgørelsen er den ordinære frist for varsling af ændring af den skattepligtige indkomst den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomståret, hvilket for indkomståret 2016 vil sige den 30. juni 2017.

Dette gælder dog ikke, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår.

Da der efter vores opfattelse ikke kan ske genoptagelse af indkomstansættelsen for 2013, 2014 eller 2015, jf. begrundelse ovenfor, foreligger der for så vidt angår indkomståret 2016 ikke et tidligere indkomstår, hvor et tilsvarende forhold som for 2016 har begrundet en genoptagelse.

Fristen for varsling af ændring af indkomstansættelsen var derfor den 30. juni 2017, og da Skattestyrelsens varsling af forhøjelsen for 2016 er sket ved brev af 1. maj 2018, er varslingen derfor foretaget for sent.

Faktisk kørsel og kørselsbehov

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke måtte være enige i, at varsling af indkomstforhøjelsen for 2016 er foretaget for sent, skal vi til Skattestyrelsens begrundelse anføre følgende.

Som nævnt ovenfor skal hvert enkelt indkomstår vurderes for sig. I Skattestyrelsens begrundelse lægges vægt på sammenhængen mellem de kilometer, der er udbetalt godtgørelse for, og de kilometer, som af Skattestyrelsen anslås at være den samlede kørsel i bilerne over en periode fra 1. januar 2012 til 31. december 2016.

Som det fremgår af tabellen på side 3, er der for 2016 udbetalt kørselsgodtgørelse for 22.827 km, og der er kørt ca. 43.000 km i alt.

Vi henviser til det ovenfor under "Indkomståret 2014"anførte om [person1]s kørselsmønster, hvorefter der er levnet rigeligt plads til kørsel udover den kørsel, der er foretaget i erhvervsmæssig medfør som håndboldtræner. Skattestyrelsens påstande om [person1] og familiens kørsel i anden sammenhæng kan derfor fuldt afvises.

Ligeledes henvises til det under " Indkomståret 2014" anførte om arbejdsgivers mulighed for kontrol.

Konkrete forhold påpeget af Skattestyrelsen

Til det konkrete forhold, der er påpeget for 2016 har vi følgende kommentarer.

Der er på lønsedlen for december udbetalt et tillæg efter skat på 7.000 kr.

Dette tillæg er skattepligtigt, og den skattepligtige indkomst for 2016 skal derfor korrigeres i overensstemmelse hermed. Det betyder dog ikke, at det er et forhold, der kan medføre, at hele det foregående års udbetaling af kørselsgodtgørelse dermed bliver skattepligtig. Der er ikke nødvendigvis nogen sammenhæng med kørselsgodtgørelse i det hele taget, og Skattestyrelsens antagelse på dette punkt er kun gisninger.

Vedrørende det andet forhold om udbetaling af kørselsgodtgørelse i februar 2016, jf. Skattestyrelsens bilag 8 er der tilsyneladende sket en fejl, da der ifølge [person1]s egen kopi af kørselsbilaget er sket udbetaling af kørsel den 20/12 2015, 10/1 2016 og den 13/1 2016 to gange eller i alt for 771 km svarende til 2.876 kr.

Dette beløb skal derfor beskattes, men øvrige udbetalinger i 2016 er sket i fuld overensstemmelse med reglerne, og den enkeltstående fejl i februar måneds udbetaling kan derfor ikke føre til, at udbetalingen for de øvrige måneder i 2016 er skattepligtige. Vi skal hertil henvise til det ovenfor under indkomståret 2015 nævnte om principperne og hensigten bag reglerne om skattefri kørselsgodtgørelse."

Klagerens repræsentant har den 7. maj 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 19. december 2018:

"På side 2 øverst anfører Skattestyrelsen, at det i Skattestyrelsens afgørelse af 31. august 2018 er anført, "at betingelserne for at få den skattefri kørselsgodtgørelse ikke er opfyldt, idet ikke alle godtgjorte km. kan være kørt i egne biler. Der er således her anført en begrundelse."

Det er ikke en begrundelse men en udokumenteret antagelse. Hvis en sådan antagelse ville være tilstrækkelig til at opfylde kravet om, at en forhøjelse af den skattepligtige indkomst skal være begrundet, vil et sådant krav reelt være uden indhold, idet forhøjelser af den skattepligtige indkomst i så fald blot kunne understøttes af formodninger.

På side 2 midt for anføres " Med hensyn til 2013 er det fejlagtigt, når revisor anfører, at SKAT ikke har haft bemærkninger vedrørende dette indkomstår, idet kontrollen ikke har omfattet 2013".

Vi antager, at Skattestyrelsen henviser til vores bemærkninger på side 2 i vores klage, hvor vi om indkomståret 2013 anfører, at der ikke er påpeget særlige forhold for indkomståret 2013.

Hvis der ikke er foretaget kontrol af 2013, underbygger det endnu mere, at der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse eller forhøjelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2013. Dermed er det hverken muligt at begrunde en indkomstforhøjelse eller, at der foreligger grov uagtsomhed. Dette må i det mindste kræve, at skattemyndighederne har foretaget en eller anden form for gennemgang af den skattepligtiges selvangivelse således, at de påstande, som skattemyndighederne fremkommer med, kan underbygges og dokumenteres med konkrete henvisninger.

På side 2 nederst under overskriften "Indkomståret 2013" anfører Skattestyrelsen, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, idet det anses for groft uagtsomt, at der er afregnet skattefri kørselsgodtgørelse for flere kilometer end [person1]s egne biler har kørt.

Det er som påpeget i klagen og igen ovenfor alene en antagelse fra Skattestyrelsens side, at der er afregnet for flere kilometer, end der er kørt i [person1]s biler. Skattestyrelsens postulat bygger på en antagelse om et forventet privat kørselsbehov, som vi har redegjort for, ikke på nogen måde passer på kørselsmønstret for [person1]s familie. Som det er anført i klagen, foreligger der et meget beskedent privat kørselsbehov som følge af, at familie og øvrige interessepunkter ligger i umiddelbar nærhed af [person1]s private bolig.

Vi skal i øvrigt afvise Skattestyrelsens henvisning til afgørelsen fra afgørelsesdatabasen, som efter

Skattestyrelsens egen praksis ikke kan påberåbes, da den ikke er offentliggjort som SKM-afgørelse, se SKM2018.254.SR, hvor SKAT i sagen bemærkede, " at da sagen ikke er offentliggjort med et SKM-nr., kan sagen ikke tillægges betydning". Endvidere har afgørelsen ikke relevans for de argumenter, som vi har påberåbt os.

På side 3 nederst under overskriften " Indkomståret 2014" anfører Skattestyrelsen "Det bemærkes, at der på ægtefællens årsopgørelse fremtræderet fradrag for 216 arbejdsdage".

Vi er uforstående overfor denne bemærkning fra Skattestyrelsens side, når det tidligere er anerkendt, at ægtefællen ikke er berettiget til befordringsfradrag for et fuldt indkomstår, og når vi ved mail af 22. august 2018 har foreslået, at dette korrigeres.

Det forekommer betænkeligt, når Skattestyrelsen i forbindelse med kommentering af vores klage føler det nødvendigt at forsøge at udbygge argumentationen ved at inddrage forhold, som er afklaret i sagsforløbet, jf. også nedenfor om betaling af broafgift.

På side 4 øverst anfører Skattestyrelsen, at der kan stilles spørgsmålstegn ved, om sms-varekøb i alle tilfælde er er rejser fortaget af [person1]s ægtefælle i forbindelse med transport til/fra arbejde.

Det er heller ikke på noget tidspunkt påstået af os. Tværtimod, og som også anført tidligere, viser det, at der også er anvendt offentlig befordring til private formål, hvilket også indikerer, at [person1]s ægtefælle som hovedregel ikke anvender bil til hverken kørsel mellem hjem og arbejde eller anden kørsel i øvrigt som følge af det trafikuheld, som hun blev ramt af.

På side 4 øverst anføres endvidere, at [person1]s ægtefælle har i alle de omhandlede indkomstår haft fri telefon fra sin arbejdsgiver.

Vi forstår ikke, hvad det har med sagen at gøre, og det kan heller ikke ses, hvad Skattestyrelsen mener hermed. Det er korrekt, at [person1]s ægtefælle har haft fri telefon, men bus- og togbilletter er betalt via privattelefonnummer og har således ikke noget med den fri telefon at gøre. I øvrigt er det vanskeligt at se, hvad det beviser i forhold til omfanget af privat kørsel.

På side 4 øverst anføres også, at der ikke i forbindelse med lange afstande er fremlagt dokumentation for betaling til [virksomhed5] A/S i forbindelse med kørsel til Fyn og Jylland.

Det er ikke et forhold, der er nævnt i afgørelsen af 31. august 2018 og virker som endnu et forsøg fra

Skattestyrelsen på at samle argumenter og begrundelser, som mangler i afgørelsen af 31. august 2018. Forholdet har dog tidligere været taget op i sagsforløbet, og vi oplyste i den forbindelse Skattestyrelsen, at broafgift er afholdt af arbejdsgiveren ved brobizz. Dette blev ikke bemærket eller anholdt af Skattestyrelsen, hvorfor det virker meget mærkværdigt, at det nu pludselig opstår som et argument fra Skattestyrelsens side.

På side 5 midt for under overskriften " Indkomståret 2016" anfører Skattestyrelsen, at den hjemmeboende søn, der i 2015 fyldte 18 år, i dette indkomstår har fået kørekort og dermed må formodes i et vist omfang også at have kørt i [person1]s biler.

Det skal præciseres, at [person1]s søn fik kørekort i april 2016, som er den relevante dato og ikke, hvornår han fyldte 18 år."

Klagerens repræsentant har den 7. september 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skattankestyrelsens sagsfremstilling:

"Vi har ikke bemærkninger til det af Skatteankestyrelsen fremførte om den forkortede ligningsfrist.

Derimod har vi bemærkninger til Skatteankestyrelsens begrundelse og henvisninger til den materielle del om grundlaget for de udbetalte kørselsgodtgørelser.

Som allerede nævnt i vores klage af 29. november 2018 skal hvert enkelt indkomstår behandles for sig. Dette er er ikke sket ved Skattestyrelsens behandling af sagen og heller ikke ved Skatteankestyrelsens behandling, hvilket fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvor henvisninger til de enkelte indkomstår fremgår i tilfældig rækkefølge og danner baggrund for en samlet vurdering af de tre indkomstår 2014-2016.

Det er vores opfattelse, at der ved en isoleret bedømmelse af hvert enkelt indkomstår ikke er grundlag for at forhøje den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 med de udbetalte kørselsgodtgørelser.

I Skattestyrelsens sagsfremstilling henvises til to forhold som begrundelse for tilsidesættelse af skattefriheden for den udbetalte kørselsgodtgørelse for 2014.

Det er anført, at der er udbetalt kilometergodtgørelse af [virksomhed2] A/S for perioden 24. maj til 7. juni, selvom trænerkontrakten gælder fra den 1. juli 2014.

Det er endvidere anført, at der for oktober måned er udbetalt skattefri godtgørelse med 6.639,40 kr., der er opgjort som 1.780 km a´3,73 kr., selvom der på kørselsbilaget fremgår, at det er 6.637,08 kr. beregnet som 3.116 km a´2,13 kr.

Udbetalingen af kørselsgodtgørelsen er sket forud for [person1]s formelle tiltrædelse som træner for [virksomhed2] den 1. juli 2014. Kørslen er dog sket i [virksomhed2]s interesse, da den er sket i forbindelse med forsøget på at hverve spillere til den nye sæson.

Da kørselsgodtgørelsen imidlertid er udbetalt forud for det tidspunkt, hvor [person1] modtog løn fra [virksomhed2], må den efter praksis anses for at være skattepligtig. Da det imidlertid er en udbetaling, der er foretaget før ansættelsesforholdets påbegyndelse og den periode, hvor der berettiget kan modtages skattefri kørselsgodtgørelse, øver det ikke indflydelse på behandlingen af den skattefri kørselsgodtgørelse, der modtages efterfølgende fra [virksomhed2] og slet ikke på den kørselsgodtgørelse, der er modtaget i perioden forud herfor under en anden arbejdsgiver.

Vedrørende det andet nævnte forhold er vi helt uforstående overfor, hvilken indflydelse det har, at der er udbetalt kørselsgodtgørelse med et beløb, der afviger 2,32 kr. mellem henholdsvis 6.639,40 og 6.637,08 kr.

Beløbet på 6.639,40 kr. er beregnet på baggrund af 1.780 km a 3,73 kr. [person1] har på kørselsbilaget anført, at der er kørt 3.116 km, hvilket berettiger til et højere beløb end de 6.639,40 kr. På kørselsbilaget er dog anvendt den lave takst, der gælder udover 20.000 km, da [person1] fejlagtigt havde medtaget kørslen i første halvår for [virksomhed3] i vurderingen af, hvilken takst, der skulle anvendes. [virksomhed2] A/S tilrettede imidlertid bilaget og tilpassede antal kilometer ud fra det beregnede beløb og den høje sats, da der i aftalen mellem [person1] og [virksomhed2] A/S alligevel var en grænse for, hvor meget [person1] kunne modtage i skattefri kørselsgodtgørelse. Udbetalingen lå således inden for rammerne af, hvad der kunne udbetales for den pågældende måned, og det kan aldrig være et forhold, der bevirker, at et helt års udbetaling af kørselsgodtgørelse skal omkvalificeres fra at være skattefri til at være skattepligtig.

Skattestyrelsen anfører i sagsfremstillingen, at dette er dokumentation for manglende kontrol. Som det fremgår af ovenstående, er det omvendt det modsatte, nemlig dokumentation for, at der er udført kontrol, idet det er arbejdsgiveren [virksomhed2] A/S, der har korrigeret bilaget.

Skatteankestyrelsen har i sagsfremstillingen til forslag til afgørelse gentaget dette forhold som begrundelse for tilsidesættelse af kørselsbilagene, idet det anføres, at " Der tillige er uoverensstemmelse mellem det samlede antal kørte kilometer på kørselsbilaget dateret den 19. oktober 2014 og godtgjorte kilometer ifølge lønsedlen for oktober 2014."

Det er korrekt, at der er uoverensstemmelse, men der er ved udbetalingen netop rettet op herpå af arbejdsgiveren, der har udbetalt godtgørelsen i overensstemmelse med de satser, der var gældende. Det forhold, at der ved udbetalingen er udbetalt godtgørelse for mindre antal kilometer end det, der er kørt, har ingen betydning, idet der kun gælder en maksgrænse indenfor hvilken, at arbejdsgiveren kan vælge at kompensere den ansatte for kørsel i egen bil.

I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling til forslag til afgørelse er det endvidere nævnt, at der ved kørslen for [virksomhed1] lægges vægt på, at bilagene ikke indeholder oplysninger om klagerens adresse og kørslens erhvervsmæssige formål. Ligeledes anføres det om kørslen for [virksomhed2] A/S, at der lægges vægt på, at bilagene ikke indeholder oplysninger om klagerens adresse og CPR-nr., og at kørslen ikke er angivet med en præcis adresse og i en lang række tilfælde alene med bynavn.

Klagerens adresse og CPR-nr. fremgår af de lønsedler, hvor den udbetalte kørselsgodtgørelse også fremgår, og der er således ikke noget grundlag for, at dette i sig selv skulle være grundlag for at tilsidesætte et kørselsbilag.

Med hensyn til angivelse af adresse fremgår det helt overvejende og med meget få undtagelser, at der er kørt til en bestemt hal eller et bestemt sportscenter. Dette er fuldt ud tilstrækkeligt i forhold til arbejdsgiverens og skattemyndighedernes mulighed for kontrol af kørslen. I meget få tilfælde er kun angivet et bynavn, men der er dog samtidig angivet et formål, hvorefter det er nemt at konstatere, at adressen også er en bestemt hal eller et bestemt sportscenter.

Det er derfor vores opfattelse, at det anførte om klagerens adresse og CPR-nr. samt om angivelse af bestemmelsessteder på kørselsbilagene ikke kan begrunde en tilsidesættelse af kørselsbilagene, idet de ikke af den årsag efterlader nogen tvivl om de enkelte kørslers omfang eller for den sags skyld, hvem der har foretaget den, og det begrænser på ingen måde arbejdsgiverens mulighed for at føre den fornødne kontrol med kørselsbilagene.

Vi skal i den forbindelse henvise til Landsskatterettens afgørelse SKM.2018.240.LSR, som berører samme forhold som ovenstående, og hvori det i afgørelsen udtales:

" Det bemærkes, at hvert enkelt bilag i sig selv ikke indeholder de oplysninger som er angivet i § 1 i

bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000).

Den fremlagte dokumentation angiver eksempelvis ikke modtagers navn, adresse og CPR-nr.,

rejsens erhvervsmæssige formål, de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen.

Dokumentationen i sin helhed ses dog at opfylde betingelserne for bogføringsbilag, jf. § 1 i

bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000)."

Der var i den pågældende sag endog flere forhold, som af Landsskatteretten blev anerkendt ikke fuldt ud levede op til kravene om udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, men Landsskatteretten kom alligevel til følgende konklusion:

" Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at der er ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser. Der er konstateret fejl, men fejlene anses for at være af bagatelagtige karakter, som blandet andet skyldes en forståelig misforståelse af rejsebegrebet. Fejlene udgør ifølge det oplyste 0,2 % af det samlede udbetalte beløb i rejsegodtgørelse.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at der er grundlag for at anse alle udbetaltegodtgørelsesbeløb under ét for skattepligtig løn som sket af SKAT."

Det skal hertil bemærkes, at den foretagne udbetaling af kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1] for den første del af 2014 blev underlagt skattemyndighedernes gennemgang, uden at der fandtes grundlag for at tilsidesætte den skattefri udbetaling som følge af manglende kontrol, og at det ved bilaget for oktober 2014 er dokumenteret, at [virksomhed2] A/S ved denne udbetaling netop dokumenterede, at der blev udført kontrol.

Det er derfor baseret på ovenstående vores opfattelse, at der ikke er grundlag for, at kørselsgodtgørelsen for 2014 fuldt ud er skattepligtig. Den udbetalte godtgørelse foretages af [virksomhed2] A/S forud for ansættelsens påbegyndelse kan eventuelt være skattepligtig, selvom et er vores opfattelse, at kørslen er foretaget i [virksomhed2] A/S' interesse som arbejdsgiver, og at det derfor kan hævdes, at ansættelsesforholdet reelt er påbegyndt inden det i kontrakten fastsatte tidspunkt. Det kan dog accepteres, at denne del af kørselsgodtgørelsen er skattepligtig, men det er ikke tilstrækkelig begrundelse for at gøre hele den 2014 modtagne kørselsgodtgørelse skattepligtig, jf. også præmisserne i SKM.2018.240.LSR.

I det mindste bør der tages hensyn til, at udbetalingen af kørselsgodtgørelse i 2014 er sket fra to forskellige arbejdsgivere, og der bør derfor under alle omstændigheder foretages en separat vurdering af hver enkelt arbejdsgivers udbetaling af kørselsgodtgørelsen, således at særlige forhold i forbindelse med udbetaling af kørselsgodtgørelse fra den ene arbejdsgiver ikke påvirker vurderingen af udbetalingen fra den anden arbejdsgiver.

Retsmøde

På retsmødet frafaldt klagerens repræsentant, for så vidt angår indkomstårene 2014-2016, sin principale påstand om ugyldighed. Med henvisning til, at der i indkomståret 2015 er udbetalt godtgørelse med den forhøjede sats for alle kørte kilometer, frafaldt repræsentanten endvidere sin subsidiære påstand om, at godtgørelsen i dette indkomstår er skattefri.

Landsskatterettens afgørelse

Formelt

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal told- og skatteforvaltningen udsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, mens ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august samme år. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Det fremgår imidlertid af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for personer med enkle økonomiske forhold, som har virkning for de påklagede indkomstår, at SKAT, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal udsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal være foretaget senest den 1. oktober samme år, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder dog fortsat, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for tidligere indkomstår. Det følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. Således gælder den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., for ændring af skatteansættelsen for tidligere indkomstår.

Fristerne i bekendtgørelsens § 1 gælder i øvrigt ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at told- og skatteforvaltningen kan foretage en ansættelse efter udløbet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag. Ansættelsen skal varsles senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen får kundskab om forholdet, og ansættelse foretages senest 3 måneder efter varslingen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Da klageren er omfattet af den korte ligningsfrist, udløber fristerne for indkomståret 2016 henholdsvis 30. juni og 1. oktober 2018.

Skattestyrelsen har sendt agterskrivelse den 1. maj 2018 og truffet afgørelse den 31. august 2018. Fristerne for indkomståret 2016 er dermed overholdt.

Da der i indkomstårene 2014 og 2015 er tale om helt samme forhold som i 2016, kan disse indkomstår genoptages inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. For indkomståret 2015 udløber fristerne således henholdsvis 1. maj og 1. august 2019 og er dermed overholdt.

For indkomståret 2014 udløber fristerne henholdsvis 1. maj og 1. august 2018. Ansættelsen er foretaget den 31. august 2018 og er derfor ikke sket inden for fristen. Fristoverskridelsen er imidlertid begrundet i repræsentantens anmodning om fristudsættelse af 25. juli 2018, og Landsskatteretten finder derfor, at ansættelsen er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 4. punktum.

Indkomståret 2013 kan ikke genoptages inden for den ordinære frist, men der kan ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Efter det oplyste er klageren ikke længere i besiddelse af kørselsbilag for indkomståret 2013, og Skattestyrelsen har ikke indhentet bilagene ved arbejdsgiver. Det er derfor ikke muligt at konstatere, hvorvidt bilagene opfylder kravene til at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse. Skattestyrelsen har skønnet, at de kilometer, der er udbetalt godtgørelse for i indkomståret 2013, ikke kan rummes i de kilometer, klagerens biler har kørt, og at der på den baggrund ikke er grundlag for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Det er imidlertid ikke muligt, ud fra servicebøger og synsrapporter, præcis at fastslå, hvor mange kilometer klagerens biler har kørt i 2013. Det kan derfor ikke afvises, at den godtgjorte kørsel i indkomståret 2013 er foretaget i klagerens egne biler.

Da det er usikkert, hvorvidt den udbetalte godtgørelse for indkomståret 2013 er skattepligtig, og dermed om skatteansættelsen er foretaget på et urigtig grundlag, finder Landsskatteretten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2013 er således ugyldig.

Landsskatteretten ændrer hermed Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2013.

Materielt

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, hvis godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse, er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Det fremgår desuden af bekendtgørelsens § 2, at der skal være tale om kørsel i lønmodtagerens egen bil.

Der stilles, ud over de udtrykkeligt nævnte krav i § 2 i bekendtgørelsen, krav om, at det, på baggrund af bilagene, er muligt at identificere hvilken bil, der er benyttet til befordringen, således det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer i egen bil, jf. Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2003, SKM2004.45.LSR.

Det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol, jf. Højesterets dom, SKM2009.430.HR.

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. Vestre Landsrets dom, SKM2002.525.VLR og Højesterets dom, SKM2007.247.HR.

Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Skatterådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, og Landsskatterettens afgørelse, SKM2017.60.LSR.

Det er en forudsætning for at få udbetalt skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, og for fradrag efter ligningslovens § 9 C, at der er tale om et indtægtsgivende arbejdssted. Der henvises til Vestre Landsrets dom, SKM2012.463.VLR.

For 2014 er satserne 3,73 kr. pr. km for de første 20.000 km og herefter 2,10 kr. For 2015 er satserne 3,70 kr. pr. km for de første 20.000 km og herefter 2,05 kr.For 2016 er satserne 3,63 kr. pr. km for de første 20.000 km og herefter 1,99 kr.

Klageren anses for at være i et ansættelsesforhold til [virksomhed1]. Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at han ikke har oppebåret løn fra denne arbejdsgiver i indkomståret 2014.

For så vidt angår kørslen for [virksomhed1], er det Landsskatterettens opfattelse, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt. Der er herved dels henset til, at der ikke er tale om et indtægtsgivende arbejde, dels at de fremlagte kørselsregnskaber ikke i tilstrækkelig grad opfylder kravene i bekendtgørelsen. Hertil bemærkes, at bilagene ikke indeholder oplysninger om klagerens adresse og kørslens erhvervsmæssige formål. Derudover er kørslens mål ikke er angivet med en præcis adresse og i en lang række tilfælde alene med bynavn.

For så vidt angår kørslen for [virksomhed2] A/S, er det Landsskatterettens opfattelse, at de fremlagte kørselsregnskaber ikke i tilstrækkelig grad opfylder kravene i bekendtgørelsen. Der er herved navnlig lagt vægt på, at bilagene ikke indeholder oplysninger om klagerens adresse og CPR-nr., og at kørslens mål ikke er angivet med en præcis adresse og i en lang række tilfælde alene med bynavn. Derudover er der fra november 2014 og fremefter i langt de fleste tilfælde angivet afrundede kilometer.

Klagerens arbejdsgivere har herefter ikke haft et tilstrækkeligt grundlag for at føre den fornødne kontrol med de kørte kilometer på udbetalingstidspunktet.

Det bemærkes endvidere, at der er uoverensstemmelse mellem det samlede antal kilometer på kørselsbilaget dateret den 19. oktober 2014 og godtgjorte kilometer ifølge lønsedlen for oktober 2014.

I februar 2016 er der udbetalt godtgørelse for kørsel til [by7] den 20. december 2015, til [by11] den 10. januar 2016 og til [by8] den 13. januar 2016. Disse kørsler er imidlertid allerede blevet godtgjort i forbindelse med lønudbetalingen for henholdsvis december 2015 og januar 2016.

I flere tilfælde er der desuden afvigelser i de angivne afstande til samme mål.

Arbejdsgiver ses således heller ikke faktisk at have ført den fornødne kontrol med de kørte kilometer.

For indkomstårene 2014 og 2016 bemærkes, at klageren i flere tilfælde har anført højere satser end Skatterådets satser, men at det af lønsedlerne fremgår, at der er udbetalt med den korrekte sats.

I øvrigt fremgår begge klagerens biler på alle kørselsbilag, og det er dermed ikke specificeret, hvilken af bilerne, der er anvendt til de enkelte kørsler. I 2016 er der desuden udbetalt godtgørelse for kilometer kørt forud for ansættelsen.

Idet betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt, er godtgørelsen skattepligtig for klageren.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor Landsskatterettens afgørelse af 22. maj 2018, offentliggjort som SKM2018.240.LSR, ikke er sammenlignelig.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

Klageren har, jf. ovenstående, ikke oppebåret løn fra [virksomhed1] i indkomståret 2014, hvorfor han ikke er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C i relation til kørslen for denne arbejdsgiver.

Landsskatteretten finder, at klageren har haft befordring i forbindelse med sit indtægtsgivende arbejde for [virksomhed2] A/S, og at han dermed er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C. Landsskatteretten hjemviser opgørelsen heraf til Skattestyrelsen, idet retten bemærker, at fradraget må opgøres på grundlag af samtlige foreliggende oplysninger, herunder de foreliggende kørselsregnskaber, samt de yderligere oplysninger, klageren fremkommer med. Retten bemærker endvidere, at der påhviler klageren en skærpet bevisbyrde i de tilfælde, hvor afstanden er ekstraordinært lang.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2014 og 2016 vedrørende beskatning af modtaget befordringsgodtgørelse, mens spørgsmålet om opgørelse af befordringsfradrag for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 hjemvises til behandling i Skattestyrelsen.