Kendelse af 21-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 18-0020090

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2013

Aktieindkomst

Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte

170.000 kr.

0 kr.

170.000 kr.

Indkomståret 2014

Aktieindkomst

Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte

240.000 kr.

0 kr.

240.000 kr.

Indkomståret 2015

Aktieindkomst

Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte

268.780 kr.

0 kr.

248.860 kr.

Indkomståret 2016

Aktieindkomst

Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte

249.822 kr.

0 kr.

249.822 kr.

Indkomståret 2017

Aktieindkomst

Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte

197.087 kr.

0 kr.

197.087 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet). Selskabets formål er at eje aktier og anparter i andre selskaber, herunder foretage anden investeringsvirksomhed. Selskabets regnskabsår er fra den 1. juli til den 30. juni.

Selskabets revisor har anført supplerende bemærkninger til alle selskabets årsrapporter for 2013-2017.

Der fremgår bl.a. følgende af årsrapporten for 2013/2014:

”Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets direktion, og ledelsen kan ifalde ansvar

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke foretaget korrekt indberetning og indeholdelse af kildeskat af udlån omfattet af ligningslovens § 16E, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”

Ifølge årsrapporten havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 397.975 kr.

Der fremgår følgende af note 4 i årsrapporten:

”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen:

Saldo pr. 1. juli 148.661 76.376

Udbetalt i årets løb 218.426 63.585

Rente i henhold til gældende lovgivning 30.888 8.700

Saldo pr. 30. juni 397.975148.661

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen forrentes med diskontoen tillagt 10,2 % p.a. Der er ikke aftalt opsigelsesvarsel og afdragsvilkår, ligesom der ikke er sikkerhedstillelser vedrørende tilgodehavendet.”

Der fremgår følgende af referat for selskabets generalforsamling afholdt den 11. november 2013:

”Overskudfordeling, som anført i resultatopgørelsen, blev godkendt.”

Der er angivet en dirigent, ligesom generalforsamlingsreferatet er underskrevet.

Den 18. november 2013 blev der indberettet bruttoudbytte med 148.000 kr. Beslutningsdatoen er angivet til den 10. oktober 2013.

Der fremgår bl.a. følgende af årsrapporten for 2014/2015:

”Selskabet har ikke iagttaget de selskabsretlige regler i Selskabslovens § 181 vedrørende udbytteudbetalingen i andre værdier end kontakter, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har i strid med selskabsloven § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets direktion, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke foretaget korrekt indberetning og indeholdelse af kildeskat af udlån omfattet af ligningslovens § 16E, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Ifølge årsrapporten havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 53.429 kr.

Der fremgår følgende af note 4 i årsrapporten:

”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen:

Saldo pr. 1. juli 341.509 148.661

Udbetalt i årets løb 276.000 218.426

Indbetalt i årets løb -584.000 0

Rente i henhold til gældende lovgivning 19.920 30.888

Saldo pr. 30. juni 53.429397.975

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen forrentes med diskontoen tillagt 10 % p.a. Der er ikke aftalt opsigelsesvarsel og afdragsvilkår, ligesom der ikke er sikkerhedstillelser vedrørende tilgodehavendet.”

Der fremgår følgende af referat for selskabets generalforsamling afholdt den 17. december 2014:

”Det blev besluttet, at anvende årets overskud som foreslået i årsrapporten.”

Der er angivet en dirigent, ligesom generalforsamlingsreferatet er underskrevet.

Den 19. december 2014 blev der indberettet bruttoudbytte med 800.000 kr. Beslutningsdatoen er angivet til den 17. december 2014.

Der fremgår følgende af revisionsprotokollatet for selskabet for 2014/2015:

”(...)

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har ikke iagttaget de selskabsretlige regler i Selskabslovens § 181 vedrørende udbyttebetaling i andre værdier end kontanter, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har i strid med selskabsloven § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets direktion, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke foretaget korrekt indberetning og indeholdelse af kildeskat af udlån omfattet af ligningslovens § 16 E, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

(...)

Årsagen til at vi har afgivet den tredje supplerende oplysning er, at vi har fået oplyst, at det ulovlige lån der eksisterede pr. 30. juni 2014 (sidste år) er blevet udlignet ved udlodning af fordring, hvilket er sket på selskabets ordinære generalforsamling i 2014, ved at der er foretaget udlodning af det foreslåede udbytte i henhold til årsrapporten for 2013/2014. Selskabet har i den forbindelse ikke fået udarbejdet en vurderingsberetning, jf. selskabslovens bestemmelser herom.”

Der fremgår bl.a. følgende af årsrapporten for 2015/2016:

”Selskabet har i strid med selskabsloven § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets direktion, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke foretaget korrekt indberetning og indeholdelse af kildeskat af udlån omfattet af ligningslovens § 16E, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har ikke iagttaget de selskabsretlige regler i Selskabslovens § 181 vedrørende udbytteudbetalingen i andre værdier end kontakter, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Ifølge årsrapporten havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 260.265 kr.

Der fremgår følgende af note 4 i årsrapporten:

”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen:

Saldo pr. 1. juli 53.429 341.509

Udbetalt i årets løb 350.000 276.000

Indbetalt i årets løb -154.544 -584.000

Rente i henhold til gældende lovgivning 11.380 19.920

Saldo pr. 30. juni 260.26553.429

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen forrentes med diskontoen tillagt 10 % p.a. Der er ikke aftalt opsigelsesvarsel og afdragsvilkår, ligesom der ikke er sikkerhedstillelser vedrørende tilgodehavendet.”

Der fremgår følgende af referat for selskabets generalforsamling afholdt den 19. september 2015:

”Resultatfordelingen som anført i resultatopgørelsen blev godkendt”

Der er angivet en dirigent, ligesom generalforsamlingsreferatet er underskrevet.

Den 1. oktober 2015 blev der indberettet bruttoudbytte med 355.000 kr. Beslutningsdatoen er angivet til den 16. september 2015.

Der fremgår bl.a. følgende af årsrapporten for 2016/2017:

”Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udlån til kapitalejer

Selskabet har i strid med selskabsloven § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets kapitalejer, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor.

Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udbyttebetaling i andre værdier end kontanter

Selskabet har ikke iagttaget de selskabsretlige regler i selskabslovens § 181 vedrørende udbytteudbetaling i andre værdier end kontanter, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Overtrædelse af skattelovgivningens bestemmelser om indeholdelse af kildeskat

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke foretaget korrekt indberetning og indeholdelse af kildeskat af udlån omfattet af ligningsloven § 16E, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Ifølge årsrapporten havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 84.965 kr.

Der fremgår følgende af note 2 i årsrapporten:

”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen:

Saldo pr. 1. juli 260.265 53.429

Udbetalt i årets løb 326.822 350.000

Indbetalt i årets løb -511.000 -154.544

Rente i henhold til gældende lovgivning 8.878 11.380

Saldo pr. 30. juni 84.965260.265

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen forrentes med diskontoen tillagt 10 % p.a. Der er ikke aftalt opsigelsesvarsel og afdragsvilkår, ligesom der ikke er sikkerhedstillelser vedrørende tilgodehavendet.”

Der fremgår følgende af referat for selskabets generalforsamling afholdt den 6. oktober 2016:

”Resultatfordeling, som anført i årsrapporten, blev godkendt.

Det udloddede udbytte anvendes blandt andet til udligning af tilgodehavende hos selskabets kapitalejer ved udlodning af fordringen, jf. særskilt opgørelse heraf.”

Der er angivet en dirigent, ligesom generalforsamlingsreferatet er underskrevet.

Den 14. oktober 2016 blev der indberettet bruttoudbytte med 700.000 kr. Beslutningsdatoen er angivet til den 6. oktober 2016.

Der fremgår bl.a. følgende af årsrapporten for 2017/2018:

”Overtrædelse af lovgivningens bestemmelser om udlån til kapital

Selskabets har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. ydet et lån til selskabets kapitalejer, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor.

Overtrædelse af selskabslovens bestemmelser om udbyttebetaling i andre værdier end kontanter

Selskabet har ikke iagttaget de selskabsretlige regler i selskabslovens § 181 vedrørende udbytteudbetaling i andre værdier end kontanter, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Overtrædelse af skattelovgivningens bestemmelser om indeholdelse af kildeskat

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke foretaget korrekt indberetning og indeholdelse af kildeskat af udlån omfattet af ligningsloven § 16E, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Ifølge årsrapporten havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 107.008 kr.

Der fremgår følgende af note 2 i årsrapporten:

”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen:

Saldo pr. 1. juli 84.965 260.265

Udbetalt i årets løb 281.200 326.822

Indbetalt i årets løb - 266.450 - 511.000

Rente i henhold til gældende lovgivning 7.293 8.878

Saldo pr. 30. juni 107.00884.965

Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen forrentes med diskontoen tillagt 10 % p.a. Der er ikke aftalt opsigelsesvarsel og afdragsvilkår, ligesom der ikke er sikkerhedstillelser vedrørende tilgodehavendet.”

Der fremgår følgende af referat for selskabets generalforsamling afholdt den 2. november 2017:

”Resultatfordeling, som anført i årsrapporten, blev godkendt.

Det udloddede udbytte anvendes blandt andet til udligning af tilgodehavende hos selskabets kapitalejer ved udlodning af fordringen, jf. særskilt opgørelse heraf.”

Referatet er ikke underskrevet.

Den 24. november 2017 blev der indberettet bruttoudbytte med 365.000 kr. Beslutningsdatoen er angivet til den 2. november 2017.

Selskabets revisor har fremlagt en oversigt til SKAT, som er et sammendrag af posteringer på selskabets mellemregningskonto i perioden fra den 1. juli 2012 til den 30. juni 2018. Der fremgår følgende posteringer af oversigten for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2017:

Dato

Tekst

Beløb

Saldo

Ultimo

69.961

03.01.13

Hævning

5.000

74.961

17.01.13

Hævning

10.000

84.961

15.02.13

Hævning

15.000

99.961

13.05.13

Hævning

25.000

124.961

21.06.13

Hævning

15.000

139.961

30.06.13

Renter

8.700

148.661

jul- 13

Hævning

25.000

173.661

aug-13

Hævning

15.000

188.661

sep-13

Hævning

15.000

203.661

okt-13

Hævning

75.000

278.661

okt-13

Hævning

25.000

303.661

11.10.13

Udbytte

-108.040

194.621

dec-13

Hævning

15.000

210.621

jan-13

Hævning

30.000

240.621

feb-13

Hævning

20.000

260.621

maj-13

Hævning

30.000

290.621

maj-13

Hævning

5.000

295.621

jun-13

Hævning

15.000

310.621

30.06.13

Renter

30.888

341.509

30.06.13

Udnytteska

56.466

397.975

02.07.14

Hævning

20.000

417.975

02.07.14

Hævning

15.000

432.975

18.09.14

Hævning

60.000

492.975

10.10.14

Hævning

5.000

497.975

17.10.14

Hævning

25.000

522.975

13.11.14

Hævning

10.000

532.975

04.12.14

Hævning

5.000

537.975

17.12.14

Udbytte

-584.000

-46.025

14.01.15

Hævning

30.000

-16.025

25.02.15

Hævning

30.000

13.975

01.04.15

Hævning

26.000

39.975

06.05.15

Hævning

30.000

69.975

19.05.15

Hævning

10.000

79.975

15.06.15

Hævning

10.000

89.975

30.06.15

Renter

19.920

109.895

30.06.15

Udbytteska

-56.466

53.429

11.08.15

Hævning

60.000

113.429

16.09.15

Udbytte

-259.150

-145.721

29.09.15

Hævning

50.000

-95.721

08.10.15

Hævning

40.000

-55.721

11.11.15

Hævning

50.000

-5.721

19.11.15

Hævning

104.606

98.885

08.01.16

Hævning

40.000

138.885

21.01.16

Hævning

30.000

168.885

05.04.16

Hævning

50.000

218.885

17.05.16

Hævning

30.000

248.885

30.06.16

Renter

11.380

260.265

04.07.16

Hævning

35.000

295.265

25.07.16

Hævning

30.000

325.265

04.08.16

Hævning

10.000

335.265

06.09.16

Hævning

24.822

360.087

06.10.16

Udbytte

-511.000

-150.913

13.10.16

Hævning

40.000

-110.913

07.11.16

Hævning

10.000

-100.913

14.12.16

Hævning

30.000

-70.913

10.02.17

Hævning

62.000

-8.913

21.02.17

Hævning

20.000

11.087

13.03.17

Hævning

25.000

36.083

17.03.17

Hævning

10.000

46.083

26.04.17

Hævning

30.000

76.083

30.06.17

Renter

8.878

84.965

21.07.17

Hævning

40.000

124.965

21.07.17

Hævning

15.000

139.9665

13.10.17

Hævning

50.000

189.965

26.10.17

Hævning

16.000

205.965

02.11.17

Udbytte

-266.450

-60.485

11.12.17

Hævning

30.000

-30.485

Skatteankestyrelsen har forgæves anmodet om en kontospecifikation for mellemregningskontoen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 170.000 kr., 240.000 kr., 268.780 kr., 249.822 kr. og 197.087 kr. for indkomstårene 2013-2017.

Som begrundelse herfor er bl.a. anført følgende:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes hos hovedanpartshaver enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Vi har gennemgået mellemregningskontoen mellem [virksomhed1] ApS og hovedanpartshaver (...) for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2017. Ved gennemgang heraf kan vi konstatere, at hovedanpartshaver har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger i 2013 - 2017 jf. nedenstående. Vi lægger til grund at perioden ”jan. 13 – jun. 13 rettelig vedrører 2014.

Dato

Tekst

Beløb

Saldo

Beskatning

Primo 2013

69.961

03.01.2013

Hævning

5.000

74.961

5.000

17.01.2013

Hævning

10.000

84.961

10.000

15.02.2013

Hævning

15.000

99.961

15.000

13.05.2013

Hævning

25.000

124.961

25.000

21.06.2013

Hævning

15.000

139.961

15.000

30.06.2013

Renter

8.700

148.661

jul-13

Hævning

25.000

173.661

25.000

aug-13

Hævning

15.000

188.661

15.000

sep-13

Hævning

15.000

203.661

15.000

okt-13

Hævning

75.000

278.661

75.000

okt-13

Hævning

25.000

303.661

25.000

11.10.2013

Udbytte

-108.040

195.621

dec-13

Hævning

15.000

210.621

15.000

I alt 2013

170.000

jan-13

Hævning

30.000

240.621

30.000

feb-13

Hævning

20.000

260.621

20.000

maj-13

Hævning

30.000

290.621

30.000

maj-13

Hævning

5.000

295.621

5.000

jun-13

Hævning

15.000

310.621

15.000

30.06.2013

Renter

30.888

341.509

30.06.2013

Udb.skat

56.466

397.975

02.07.2014

Hævning

20.000

417.975

20.000

02.07.2014

Hævning

15.000

432.975

15.000

18.09.2014

Hævning

60.000

492.975

60.000

10.10.2014

Hævning

5.000

497.975

5.000

17.10.2014

Hævning

25.000

522.975

25.000

13.11.2014

Hævning

10.000

532.975

10.000

04.12.2014

Hævning

5.000

537.975

5.000

17.12.2014

Udbytte

-584.000

-46.025

I alt 2014

240.000

14.01.2015

Hævning

30.000

-16.025

25.02.2015

Hævning

30.000

13.975

13.975

01.04.2015

Hævning

26.000

39.975

26.000

06.05.2015

Hævning

30.000

69.975

30.000

19.05.2015

Hævning

10.000

79.975

10.000

15.06.2015

Hævning

10.000

89.975

10.000

30.06.2015

Renter

19.920

109.895

19.920

30.06.2015

Udb.skat

-56.466

53.429

11.08.2015

Hævning

60.000

113.429

60.000

16.09.2015

Udbytte

-259.150

-145.721

29.09.2015

Hævning

50.000

-95.721

08.10.2015

Hævning

40.000

-55.721

11.11.2015

Hævning

50.000

-5.721

19.11.2015

Hævning

104.606

98.885

98.885

I alt 2015

268.780

08.01.2016

Hævning

40.000

138.885

40.000

21.01.2016

Hævning

30.000

168.885

30.000

05.04.2016

Hævning

50.000

218.885

50.000

17.05.2016

Hævning

30.000

248.885

30.000

30.06.2016

Renter

11.380

260.265

04.07.2016

Hævning

35.000

295.265

35.000

25.07.2016

Hævning

30.000

325.265

30.000

04.08.2016

Hævning

10.000

335.265

10.000

06.09.2016

Hævning

24.822

360.087

24.822

06.10.2016

Udbytte

-511.000

-150.913

13.10.2016

Hævning

40.000

-110.913

07.11.2016

Hævning

10.000

-100.913

14.12.2016

Hævning

30.000

-70.913

I alt 2016

249.822

10.02.2017

Hævning

62.000

-8.913

21.02.2017

Hævning

20.000

11.087

11.087

13.03.2017

Hævning

25.000

36.087

25.000

17.03.2017

Hævning

10.000

46.087

10.000

26.04.2017

Hævning

30.000

76.087

30.000

30.06.2017

Renter

8.878

84.965

21.07.2017

Hævning

40.000

124.965

40.000

21.07.2017

Hævning

15.000

139.965

15.000

13.10.2017

Hævning

50.000

189.965

50.000

26.10.2017

Hævning

16.000

205.965

16.000

02.11.2017

Udbytte

-266.450

-60.485

11.12.2017

Hævning

30.000

-30.485

I alt 2017

197.087

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1, fordi du har modtaget løn fra selskabet.

De beløb der er udbytteangivet i 2013 - 2017 er bogført (krediteret) på mellemregningskontoen. Herved er der sket tilbagebetaling af det selskabsretlige aktionærlån.

Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren.

Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Vi henviser i denne sammenhæng endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2017 der er offentliggjort som SKM2017.570.LSR.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan denne anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende.

(...)

Selskabets revisor har oplyst, at der på de ordinære generalforsamlinger i selskabet i de pågældende år er foretaget udlodninger, og at disse udlodninger hovedsagelig er foretaget som udlodninger af fordringer, hvilket selskabets regnskabsmateriale m.v. dokumenteret.

Vi har modtaget dokumentation for selskabets indberetning af udbytte vedtaget på selskabets ordinære generalforsamlinger henholdsvis den. 21. december 2012, den 11. oktober 2012, den 17. december 2014, den 10. september 2015, den 6. oktober 2016 og den 1. november 2017.

Vi har derimod ikke modtaget dokumentation for, at udbytterne, som er udloddet ved ovennævnte ordinære generalforsamlinger, er udloddet i andre værdier end kontanter (bestående af selskabets fordring på hovedanpartshaver), som oplyst af selskabet og revisor.

Selskabets revisor har i sin revisionspåtegning for årsrapporterne 2014/15, 2015/16 og 2016/17 samt i revisionsprotokollatet for 2014/15 anført, at Selskabslovens § 181 ikke er overholdt. I revisionsprotokollatet for 2014/15 er det endvidere oplyst, at der heller ikke er udfærdiget vurderingsrapport.

Vi kan henvise til Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 om udbyttebetaling i andre værdier end kontakter, hvoraf det fremgår af punkt 2, at der ved udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter er krav om, at der bliver udarbejdet en vurderingsberetning, jf. selskabslovens §§ 36 og 37, hvoraf det bl.a. fremgår, at værdien af de udloddede aktiver ikke overstiger den af generalforsamlingen vedtagne udlodning. Kravet om vurderingsberetning følger af selskabslovens § 181. Af notatets punkt 4.1. fremgår, at Erhvervsstyrelsen lægger til grund, at betingelserne i selskabslovens § 181 sammenholdt med §§ 33 og 37 skal være opfyldt ved udlodningen af en fordring, for at beslutningen om at udlodde udbytte i andre værdier end kontanter kan anses for gyldig. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, er det styrelsens vurdering, at der er tale om udlodning i kontanter, under forudsætning af, at betingelserne herfor er opfyldt.

Da selskabet ikke har opfyldt selskabslovens krav i forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter, betragter vi fortsat udbytteudlodningerne på selskabets ordinære generalforsamlinger for foretaget i kontanter, hvoraf nettoudbyttet er anvendt til at tilbagebetale hovedanpartshavers gæld til selskab, jf. selskabets bogføring.

Som det også fremgår af ovenstående (...), ophæver tilbagebetaling ikke beskatningen af de skattepligtige hævninger omfattet af Ligningslovens § 16 E.

Vi gør opmærksom på, at en vurderingsberetning ikke må være udfærdiget mere end 4 uger efter vedtagelsen (generalforsamlingstidspunktet) af udlodningen i andre værdier end kontanter, hvilket fremgår af Selskabsloven § 36, stk. 2.”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 25. marts 2021. Klagerens lån er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1, og skal beskattes som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A.

Skattestyrelsen kan således tiltræde, at klagerens lån for indkomståret 2015 kan opgøres til 248.860 kr. (268.780 kr. - 19.920 kr.), da de tilskrevne renter i 2015 på 19.920 kr. skal anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger.

For de øvrige indkomstår - 2013, 2014, 2016 og 2017 - fastholder Skattestyrelsen opgørelsen af klagerens lån.

Bortset fra det lige ovenfor anførte om nedsættelsen på 19.920 kr. for indkomståret 2015, er der efter Skattestyrelsen opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt oplysninger, der kan ændre på Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til sagen:

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om at det ikke er godtgjort, at der ved selskabets udlodning af udbytte i indkomstårene 2013-2017 er tale om udlodning af en fordring, allerede fordi de selskabsretlige betingelser herfor ikke er opfyldt. Ud fra de fremlagte generalforsamlingsreferater kan det ikke konstateres, at der er vedtaget udlodning af en fordring og størrelsen heraf, og der er heller ikke fremlagt vurderingsberetninger. Udlodningerne kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren.

Det fremgår således af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen har modtaget dokumentation for selskabets indberetning af udbytte vedtaget på selskabets ordinære generalforsamlinger henholdsvis den 21. december 2012, den 11. oktober 2013, den 17. december 2014, den 16. september 2015, den 6. oktober 2016 og den 1. november 2017.

Derimod har Skattestyrelsen ikke modtaget dokumentation for, at udbytterne, som er udloddet ved de nævnte ordinære generalforsamlinger, er udloddet i andre værdier end kontanter (bestående af selskabets fordring på hovedanpartshaver), som oplyst af selskabet. Selskabets revisor har således i sin revisionspåtegning for årsrapporterne 2014/15, 2015/16 og 2016/17 samt i revisionsprotokollatet for 2014/15 anført, at Selskabslovens § 181 ikke er overholdt. I revisionsprotokollatet for 2014/15 er det desuden oplyst, at der heller ikke er udfærdiget vurderingsrapport.

Skatteankestyrelsen henviser i sit forslag til afgørelse til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR, hvoraf fremgår, at der ved opgørelse af aktieindkomst for hovedanpartshaveren efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, ikke kunne modregnes et krediteret beløb vedrørende udloddet udbytte fra selskabet. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet følgende:

”Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er en del af den kreds, som er omfattet af ligningsloven §§ 16 A, stk. 1 og 16 E, stk. 1.

Der er enighed om lån opstået i 2014. Sagen vedrører alene det af selskabet udloddede udbytte i januar 2014 på 220.000 kr.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Ved selskabets udlodning af det pågældende udbytte er der imidlertid ikke tale om udlodning af fordringen opstået i 2013. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren.

At nettoudbyttet er krediteret på mellemregningskontoen med selskabet, anses som tilbagebetaling af lån.

Det ændrer ikke herpå, at SKATs styresignal, SKM2014.825.SKAT, først er offentliggjort efterfølgende. Styresignalet er alene en beskrivelse af reglerne, som fremgår af ligningslovens § 16 E, forarbejderne hertil m.v.

SKATs afgørelse stadfæstes.”

Fra praksis henviser Skattestyrelsen også til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2018.86.LSR, hvoraf fremgår, at et selskabs udlån til hovedanpartshaveren ved hævninger på mellemregningskontoen ansås for omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og var fuldt ud skattepligtigt som udbytte uanset efterfølgende krediteringer på mellemregningskontoen.

I de to nævnte afgørelser SKM2018.86.LSR og SKM2018.87. LSR havde aktionæren lånt penge af selskabet og bogført lånet på mellemregningskontoen uden at indberette beløbet som udbytte. Året efter indberettede selskabet udbytte til aktionæren, og samme dag blev lånet nedbragt med nettoudbyttet. Landsskatteretten fastslog i begge sager, at lånet skulle beskattes som udbytte i låneåret, og at det indberettede udbytte til brug for nedbringelsen af mellemregningskontoen, var en skattepligtig udlodning i året efter til brug for tilbagebetaling af lånet. De to nævnte sager vedrørte udbytte til brug for nedbringelsen af lånet, men det samme princip gør sig gældende vedrørende løn til brug for nedbringelsen af lånet. Skattestyrelsen henviser her til SKM2019.127.BR, hvor en anpartshaver blev beskattet efter ligningslovens § 16 E af løbende hævninger i sit selskab, der var blevet tilbagebetalt med efterfølgende lønudbetalinger.

Klagerens repræsentant skriver i klagen blandt andet, at det bestrides, at ligningslovens § 16 E indeholder hjemmel til dobbeltbeskatning af aktionærlånet som sket i nærværende sag.

Udover de to allerede nævnte afgørelser SKM2018.86.LSR og SKM2018.87 henviser Skattestyrelsen i den forbindelse også til Skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål nr. 439 af 24. maj 2018 (alm. del).

Af Skatteministerens svar fremgår blandt andet følgende (uddrag) og understregningen er Skattestyrelsens:

”Hensigten med værnsreglen om beskatning af aktionærlån er, at det ikke skal være muligt

for en aktionær at tage midler ud af selskabet, uden at dette beskattes enten som løn

eller udbytte. Det klare udgangspunkt er således, at selve lånet beskattes, og at evt. senere

udlodninger eller udbetalinger fra selskabet også beskattes, selvom disse udbetalinger

anvendes til at tilbagebetale lånet. Dette fremgår klart af forarbejderne til loven.

At der efterfølgende er fundet en mulighed for, at der kan ske udlodning af fordringen

og dermed undgå den ene beskatning, kan efter min opfattelse ikke medføre, at den

oprindelige beskatning af aktionærlån skal ophæves. Det er i den forbindelse vurderingen,

at det vil være vanskeligt at lempe på beskatningen og samtidig fastholde det overordnede

sigte med reglerne, nemlig at beskatte en hovedaktionær, der selvbetjener sig

ved at tage midler ud af sit eget selskab.

Afslutningsvis skal jeg dog bemærke, at jeg generelt er meget opmærksom på de situationer,

hvor skatteyderens valg har stor betydning for den beskatning, der sker, og hvor

der efter de gældende regler er begrænsede muligheder for at fortryde de foretagne valg

eller at genoprette en ren fejltagelse eller forglemmelse. Jeg har derfor valgt at igangsætte

en undersøgelse af dette område, hvor skatteyderens eget valg har væsentlig betydning

for beskatningen, med henblik at overveje at ændre reglerne.””

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne af klagerens aktieindkomst skal nedsættes til 0 kr. for indkomstårene 2013-2017.

Som begrundelse herfor er følgende anført:

”Det bestrides, at ligningslovens § 16E indeholder hjemmel til dobbeltbeskatning af aktionærlånet. Dette begrundes overordnet med følgende anbringender:

  1. Dobbeltbeskatningen er for det første i strid med lovens ordlyd og formål
  2. Dobbeltbeskatningen er for det andet i strid med det faktum, at det i lovbemærkningerne fremgår klart, at lånet ikke findes i skattemæssig henseende, men skal anses for løn eller udbytte, og
  3. Dobbeltbeskatningen er for det tredje i strid med praksis om maskeret udlodning, som har været gældende i mange år, og som også før indførelsen af LL § 16E kunne omfatte aktionærlån.

Ad 1. Formålet med loven

Ifølge lovbemærkningerne til LL § 16E er formålet med bestemmelsen at sikre, at skatteydere ikke opnår en fordel ved at optage lån frem for at udbetale midlerne som udbytte eller løn. Sidstnævnte fremgår af lovforslagets generelle bemærkninger, jf. uddrag:

”.1. Beskatning af aktionærlån

Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet.”

...

Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

Synspunktet bag lovbemærkningerne er altså, at lånet reelt er udbytte eller løn, og dermed i skattemæssig henseende skal behandles som så i alle henseender.

Intet sted i lovbemærkningerne kan der findes støtte for, at lovforslaget har til hensigt at beskatte lån hårdere end løn og udbytte, idet formålet tværtimod er at ligestille lån med løn og udbytte.

Som nævnt ovenfor har Skattestyrelsen i min kundes sag beskattet hævningen to gange, dels ved optagelsen, og så igen, da det juridiske grundlag for hævningen af midlerne bringes på plads ved den selskabsretlige vedtagelse af hævningen. Dette selv om min kunde klart har tilkendegivet, at der var tale om samme transaktion, idet den selskabsretlige udlodning netop angives at være udlodning af lånet, dvs. det allerede hævede beløb.

Skattestyrelsen har altså med henvisning til selskabsretten lagt til grund, at der i skattemæssig henseende er tale om to selvstændige transaktioner, i stedet for at anerkende, at der i skattemæssig henseende er tale om én og samme transaktion. Dette skyldes, at de selskabsretlige dispositioner håndteres i omvendt rækkefølge af hvad selskabsretten foreskriver, dvs. hævningen først i modsætning til vedtagelsen af hævningen først. Var vedtagelsen sket først og hævningen efterfølgende, havde Skattestyrelsen anset vedtagelsen og udbetalingen for én transaktion og ikke gennemført dobbeltbeskatning.

Det er min opfattelse, at dobbeltbeskatningen, som bliver konsekvensen af styrelsens henvisning til selskabsretten, er i strid lovens formål, idet hensigten med LL § 16E som nævnt var at sikre, at der ikke kunne opnås en fordel ved lån fremfor udbytte/løn.

Skattestyrelsen er derfor afskåret fra at inddrage selskabsretten i den skattemæssige behandling, idet det jo i skatteretlig forstand gælder, at der ikke er tale om et lån, jf. nedenfor.

Det følger af legalitetsprincippet, at beskatning skal have klar lovhjemmel. Indeholder skattelovgivningen ikke klar hjemmel til beskatning, er dette skattemyndighedernes problem, og beskatningen kan herefter ikke pålægges, jf. TfS 1998, 137, hvor Skatteministeriet redegør for Højesterets praksis:

”Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Blandt højesteretssagerne er der eksempler på, at en skærpende fortolkning uden direkte støtte i hverken ordlyd eller bemærkninger – men derimod med en vis støtte i beslægtede bestemmelser - er blevet tilsidesat. Hvor der ikke konkret foreligger egentlig omgåelse eller misbrug, må det antages, at domstolene vil være stærkt tilbageholdende med at acceptere fortolkninger, som myndighederne har ment var nødvendige for at undgå en - efterfølgende videregående - udnyttelse af reglen.”

Det er min opfattelse, at LL § 16E alene indeholder hjemmel til at beskatte lånet én gang, mens LL § 16E ikke indeholder ikke indeholder hjemmel til en praksis, som fører til dobbeltbeskatning. Der er således ikke i hverken lovens ordlyd eller bemærkningerne støtte for, at et lån skal kunne udløse to gange beskatning.

Det betyder efter min opfattelse, at loven skal fortolkes i det lys, sådan at det ved administrationen skal sikres, at der ikke sker dobbeltbeskatning. Det må dermed afvises, at den selskabsretlige vedtagelse af udlodningen i sig selv giver et nyt beskatningsgrundlag, hvorfor dobbeltbeskatningen på det grundlag skal bortfalde.

Ad. 2. Aktionærlåns skattemæssige status

Dobbeltbeskatning er for det andet i strid med aktionærlåns skattemæssig status.

Ifølge lovbemærkningerne til LL § 16E eksisterer aktionærlån ikke i skattemæssig henseende. Aktionærlån skal i skattemæssig henseende derimod i alle relationer behandles som løn eller udbytte, jf. uddrag fra lovbemærkningerne:

”Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens

almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.”

og

”Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i Ligningslovens § 16E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

I loven og bemærkningerne er altså lavet den fiktion, at der ikke eksisterer et lån i skatteretlig forstand.

I alle skattemæssige relationer skal det således lægges til grund, at hævningen er udbytte eller løn, dvs. midler, som aktionæren ejer i skattemæssig forstand.

Ligningslovens § 16E indeholder ikke hjemmel til at fratage aktionæren ejerrettigheden over det beløb, han netop er blevet beskattet af, heller ikke selv om aktionæren i selskabsretlig henseende foretager en ”indfrielse”.

En indbetaling til selskabet kan derfor ikke anses som en tilbagebetaling af lån i skattemæssig henseende, da lånet jo ikke findes i skattemæssig henseende. I skattemæssig henseende er der derfor ikke et lån at indfri (og heller ikke et lån at udlodde).

Skatteretten hviler jo netop på den fiktion, at der ikke findes et lån, hvilket Skattestyrelsen naturligvis må respektere i alle henseender. Skattestyrelsen kan dermed ikke frit vælge at se bort fra lånet i nogle henseender og at tage lånet i betragtning i andre. En sådan retsstilling vil være helt være uholdbar, og beskatningen ville få et helt tilfældigt og uforudsigeligt præg.

Den selskabsretlige indfrielse af lånet må derfor kvalificeres på anden vis i skattemæssig henseende end tilbagebetaling af lån.

LL § 16E indeholder ikke hjemmel til at påstå, at aktionæren ved indbetalingen giver afkald på beløbet i skattemæssig forstand. I den forbindelse bemærkes, at selskabsloven ikke kan begrunde et sådant ”gavesynspunkt”, da skattelovgivningen jo netop har løsrevet sig fra selskabsretten.

Afvigelse fra dette udgangspunkt kan kun forekomme, hvis aktionæren positivt tilkendegiver, at midlerne overdrages til selskabet som gave, idet der ellers må være en formodning for det modsatte.

Udgangspunktet må derfor være, at aktionæren ved indbetalingen til selskabet får et skatteretligt tilgodehavende mod selskabet eller med andre ord foretager et udlån til selskabet, som aktionæren i skattemæssig forstand frit kan hæve igen uden en ny beskatning.

LL § 16E, stk. 2 om selskabets forhold kan heller ikke anføres til støtte for at kapitalejeren skulle have givet afkald på midlerne. Stk. 2 angår alene selskabets forhold og ikke aktionærens forhold. Ifølge lovforarbejderne er stk. 2 jo tværtimod indsat for at undgå dobbeltbeskatning, og for at tilkendegive, at beskatningen af det oprindelige lån ikke kan genoptages som følge af den selskabsretlige indfrielse, heller ikke selv om aktionæren faktisk i skattemæssig henseende skulle vælge at give selskabet pengene som gave, jf. uddrag fra lovbemærkningerne:

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal beregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.”

Skatteministerens høringssvar til FSR – danske revisorer kan heller ikke begrunde et gavesynspunkt. FSR påpeger i høringen, at der kan ske en dobbeltbeskatning, hvortil Skatteministeren svarer, at en dobbeltbeskatning blot kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet, og at aktionæren således selv er herre over konsekvenserne.

Skatteministerens svar er i direkte strid med lovbemærkningerne, og medfører at loven rammer meget bredere end det formål, som den angiver at have, nemlig at sikre at lån behandles som løn eller udbytte. Det fremgår intet sted af lovbemærkningerne, at der indføres hjemmel til dobbeltbeskatning, og en så indgribende konsekvens som dobbeltbeskatning må have en klar støtte i lovbemærkningerne, hvis den skal kunne gøres gældende. Dette er ikke tilfældet her. Til understøttelse af dette synspunkt kan henvises til Skatterådets afgørelse i SKM 2015.745.SR, hvor Skatterådet afviste at gennemføre en fiktiv beskatning i en situation i virksomhedsordningen. Spørgsmålet var i sagen, om lovens ordlyd var tilstrækkelig klar til at gennemføre en fiktiv beskatning, i modsætning til en beskatning i hæverækkefølgen. Her fandt Skatterådet, at dette ikke var tilfældet, jf. følgende udtalelse fra Skatterådet:

”Det fremgår klart af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Skatterådet nærer imidlertid betænkelighed ved at lægge afgørende vægt på lovgivers intention. Efter Skatterådets opfattelse er ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel. Skatterådet finder således, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6, er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 5.”

I forhold til LL § 16E kan en dobbeltbeskatning hverken finde støtte i lovens ordlyd eller i lovbemærkningerne, og ministersvaret til FSR bør, jf. Skatterådets svar i SKM 2015.745 ikke være tilstrækkeligt grundlag til at gennemføre beskatning.

Beskatningen bør derfor frafaldes, for den del af hævningerne, som modsvarer tidligere foretagne indbetalinger til selskabet, eller hvor hævningerne modsvarer de selskabsretlige udlodninger, da der her er tale om samme transaktion.

Ad. 3. Praksis om maskeret udlodning

For det tredje er dobbeltbeskatning af kapitalejeren i strid med fast praksis om beskatning af maskeret udlodning.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at aktionærlån beskattes som maskeret udlodning, jf. uddrag fra bemærkningerne:

”Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.”

Praksis om maskeret udlodning har hjemmel i LL § 16A, jf. SL § 4.

Ifølge Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.6 beskattes maskeret udlodning på følgende vis:

Udbytte til en person

Udbytte der udloddes fra et selskab bliver dobbeltbeskattet. Selskabet har betalt selskabsskat af det overskud, som kan anvendes til udlodning og henlæggelse. Hvis modtageren af udbyttet er en fysisk person, så skal han også betale skat - aktieindkomstskat - af det modtagne beløb. Maskeret udbytte er et forsøg på at undgå dobbeltbeskatningen. Når det kun er hovedaktionæren selv, der begunstiges af selskabet, så medfører statuering af maskeret udbytte dobbeltbeskatning.”

Som det fremgår ovenfor så beskattes maskeret udlodning kun én gang hos kapitalejeren.

Den dobbeltbeskatning, som omtales i afsnittet er ikke en dobbeltbeskatning af kapitalejeren, men alene den beskatning af selskabets overskud, som sker først ved selskabet, som selskabsindkomst, og efterfølgende ved kapitalejeren som udbytte.

Indtil indførelsen af LL § 16E har det ikke været på tale at dobbeltskatte kapitalejere af maskeret udlodning, idet der med beskatningen af den maskerede udlodning var gjort endeligt op med de skattemæssige konsekvenser. Hvad man herefter selskabsretligt eller aftaleretligt måtte foretage sig for at bringe det juridiske grundlag for den maskerede udlodning på plads, førte ikke til en yderligere skattemæssig konsekvens, da der jo ikke var tale om en ny transaktion.

Med den praksis, som Skattestyrelsen nu uden klar lovhjemmel har indført, anser man den civilretlige reparation af aktionærlånet for en ny selvstændig transaktion, uanset at det ikke fra kapitalejerens side er hensigten at udlodde midler. Skattestyrelsen får derved transformeret én transaktion om til to transaktioner, alene fordi de sker i den omvendte rækkefølge.

Jeg kan her også henvise til den praksis, som eksisterede om beskatning af aktionærlån før indførelsen af LL§ 16E, og som er refereret i lovbemærkningerne til LL § 16E. Heller ikke her findes støtte for dobbeltbeskatning, jf. uddrag:

”Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe.”

Det gøres gældende, at den af Skattestyrelsen indførte praksis om dobbeltbeskatning strider imod gældende skattepraksis for maskeret udlodning, da man beskatter en handling. Dermed bliver der tale om fiktiv beskatning, hvilket mangler lovhjemmel.

Jeg skal også på det grundlag fastholde, at dobbeltbeskatningen skal bortfalde.”

Repræsentanten har den 21. april 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Jeg har i øvrigt følgende kommentarer til indstillingen, idet styrelsens forslag om at fastholde dobbeltbeskatningen (bortset fra rentebeløbet) afvises.

Skatteankestyrelsen har i indstillingen lagt til grund, at der i skattemæssig henseende kan bortses fra krediteringer af udbytteudlodninger på mellemregningskontoen, da styrelsen mener, at disse "anses for tilbagebetalinger, der ikke har betydning for opgørelsen af klagerens lån", jf. begrundelsen 2. sidste afsnit side 17.

Min opfattelse er, at styrelsens indstilling må afvises.

Som styrelsen selv angiver, eksisterer der ikke i skattemæssig henseende et lån.

Styrelsens ovennævnte bemærkninger er udtryk for en ulovhjemlet sammenblanding af selskabs- og skatteretten.

Ved den skattemæssige behandling kan der ikke være tale om en "tilbagebetaling" eller "opgørelse af klagerens lån".

Ved den skattemæssige behandling skal skattemyndighederne dermed helt ignorere selskabslovgivningen, og alene se på skattelovgivningen. Der findes i skattemæssig henseende dermed ikke noget lån at tilbagebetale, og posteringer på mellemregningskontoen kan derfor ikke være en tilbagebetaling af et lån i skattemæssig henseende.

I skattemæssig henseende er de hævede beløb ifølge LL § 16E løn eller udbytte, hvorfor der med beskatningen af hævningerne efter § 16E er gjort endeligt op med de skattemæssige konsekvenser.

Det fastholdes, at der ikke er hjemmel til dobbeltbeskatningen, da beløbene kun er hævet én gang. Hævningerne skal som følge heraf også kun beskattes én gang. Det skal her understreges, at den selskabsretlige håndtering, dvs. vedtagelsen af udlodningen ikke indebærer en ny hævning, da der her ikke føres midler ud af selskabet, jf. at vedtagelsen af udlodningen alene angår de foretagne hævninger.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og Østre Landsrets dom af 21. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån, jf. lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12). Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter, medmindre andet er aftalt mellem parterne. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1988, offentliggjort i TfS1988.109.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.246.LSR.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån til henholdsvis 170.000 kr. i 2013, 240.000 kr. i 2014, 249.822 kr. i 2016 og 197.087 kr. i 2017. For 2015 har Skattestyrelsen opgjort klagerens lån til 268.780 kr. Heraf renter med 19.920 kr.

De tilskrevne renter i 2015 på 19.920 kr. anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger. Renterne vedrørende indkomståret 2015 anses herefter på det foreliggende grundlag for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2015. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR. Renterne udgør derfor ikke et nyt lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf.

Klagerens lån for indkomståret 2015 kan herefter opgøres til 248.860 kr. (268.780 kr. - 19.920 kr.). Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse af klagerens lån for 2013, 2014, 2016 og 2017.

De foretagne udlodninger af udbytte til klageren kan ikke medføre, at aktionærlånene i form af de foretagne hævninger på mellemregningskontoen ikke skal beskattes. En eventuel udlodning af fordringen, der opfylder betingelserne herfor, kan alene medføre, at selve udlodningen ikke skal beskattes, og det er ikke en del af klagesagen.

Krediteringer af udbytteudlodninger på mellemregningskontoen anses for tilbagebetalinger, der ikke har betydning for opgørelsen af klagerens lån.

Der er hverken i lovbestemmelsen eller praksis grundlag for at antage, at beskatningen af lånet medfører et skatteretligt tilgodehavende ved efterfølgende tilbagebetaling af det civilretlige lån.

Klagerens lån er omfattet af ligningsloven § 16 E, stk. 1, og skal beskattes som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2013-2017, dog nedsættes forhøjelsen af klagerens aktieindkomst med 19.920 kr. til 248.680 kr. i 2015.