Kendelse af 14-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 20-06-2020

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse af aktionærlån foretaget i 2016.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens advokat har ved brev af 24. august 2017 anmodet Skattestyrelsen om omgørelse. Anmodningen har følgende ordlyd:

”Jeg skal på vegne af min klient [person1] anmode om omgørelse af Dennes disposition, fsva. aktionærlån, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

Min klient modtog et lån fra selskabet [virksomhed1] A/S (daværende [virksomhed2] A/S) med cvr. Nr. [...1]. Lånet blev bevilget over to ekstraordinære generalforsamlinger.

Det første lån blev bevilget ved ekstraordinær generalforsamling pr. 27. april 2016 (bilag 1).

Her blev diskuteret, hvorvidt min klient var berettiget til et lån på kr. 400.000. Generalforsamlingen besluttede, efter rådføring med revisor, at tilbyde et lån på op til kr. 200.000. Såfremt der måtte opstå et større behov, ville Generalforsamlingen tage stilling til dette på et fremtidigt tidspunkt. Det blev vurderet at lånet på kr. 200.000 kunne bevilges med baggrund i såvel selskabets som låntagers økonomi. Det blev således vurderet, at Selskabet kunne bære at lån på kr. 200.000 med henvisning til Dettes likvide midler, ligesom låntager kunne efterkomme en gæld i den størrelsesorden.

Af hensyn til selskabets likviditet, blev det aftalt, at pengene blev udbetalt i ”små bidder” efter behov. Det skal bemærkes, at det vedhæftede generalforsamlingsreferat er en genskrivning af det oprindelige referat, der forsvandt.

Dokumentet blev således genskabt i forbindelse med Generalforsamlingen af 05. december 2016, hvor låntager bad om et yderligere lån. Af hensyn til dokumentationen, blev dirigenten bedt om at fremskaffe eller genskabe daværende generalforsamlingsbeslutning.

Dirigenten valgte at kopiere generalforsamlingsreferatet af 05. December 2016, med få ændringer, således at det var i overensstemmelse med generalforsamlingen af 27. april. Af samme årsag er henvisningen til selskabslovens § 210, stk. 2 ikke relevant, idet bestemmelsen ej fandtes på daværende tidspunkt. Det erkendes således, at lånet var ulovligt.

Som omtalt ovenfor, søgte min klient endnu et lån pr. 05. december 2016, da behovet opstod. Det blev ved generalforsamlingen atter besluttet, at kravene til lånet var opfyldte, hvorfor der blev bevilget et lån på yderligere 150.000 kr. (bilag 2). Et lån som såvel bestyrelsen som min klient mente var lovlig.

Det var og har hele tiden været min klients formål, at godtgøre lånet tilbage til selskabet med sædvanlig rente. Min klient regnede med at ”lukke” gælden inden endelig udfærdigelse af årsrapporten. Det forventedes således ikke, at der ville opstå et skattemæssigt problem.

Min klient har altid været i god tro om lånet. Hverken revisor eller selskabets ledelse gav udtryk for andet. Min klient havde ingen skattemæssige fordele eller andet ved denne disposition. Denne forventede således ikke, at lånet ville blive anset som maskeret udlodning. Et forhold min klient ikke kunne tyde i sin fjerneste fantasi.

Min klient er klar over, at manglende kendskab til lovgivningen ikke disculperer. Denne var dog af den overbevisning, at der var tale om et lovligt lån, ligesom den professionelle revisor ikke gav anledning til andet. Et forhold der i øvrigt ikke er nærmere bemærket i selskabets årsrapport. Det har således ikke givet anledning til noter eller ekstra bemærkninger.

Min klient er villig til at tilbagebetale lånet til selskabet, hvorfor denne ønsker en omgørelse af dispositionerne. Det samlede opnåede aktionærlån udgør kr. 342.400,22. Der henvises i det hele til den vedlagte afgørelse fra SKAT af 10. juli 2017 (bilag 3). Det skal for god ordens skyld bemærkes, at denne sag er påklaget til Skatteankestyrelsen. Såfremt der opnås omgørelse, vil sagen blive trukket tilbage.

Jeg vil i det følgende forsøge at gennemgå betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, for derved at godtgøre min klients ret til omgørelse.

Nærmere om retten til omgørelse

Som De tillige er bekendt med, fremgår følgende af skatteforvaltningslovens § 29. Samtlige af disse betingelser vil blive gennemgået i det følgende.

§ 29. I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Der er ingen tvivl om bestemmelsens relevans, idet min klient er blevet beskattet på baggrund af en privatretlig disposition (aktionærlånene), der har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der må anses som særdeles væsentlige og uhensigtsmæssige.

Der henvises i det hele til SKATs afgørelse af 10. Juli 2017 (bilag 3), hvor aktionærlånene anses som værende ulovlige og derved udtryk for maskeret udlodning. Et forhold min klient er uenig i, idet dette aldrig har været hensigten. Min klient, selskabets bestyrelse (herunder generalforsamling) samt Selskabets revisor har været enige om, at der har været tale om lovlige lån på markedsmæssige vilkår, som selskabet kunne bære. At lånet har været baseret på manglende kendskab til lovgivningen, disculperer ikke i sig selv. Det må dog anses som af afgørende betydning, at samtlige parter vedtog dispositionen med god tro, idet det vurderedes at samtlige forhold var til stede, for at dette kunne anses som forsvarligt.

Selskabet havde de rette likvide midler, ligesom min klient var i stand til at godtgøre lånet, på markedsmæssige vilkår, hvilket tillige var Dennes hensigt.

Der skal endvidere henvises til den omstændighed, at lånet skulle anvendes til investeringer, til gavn for [virksomhed1] A/S. Årsagen til at der blev bevilget et lån frem for direkte investering var, usikkerheden i disse investeringer. Således var bestyrelsen ikke enig i, at selskabet på nuværende tidspunkt skulle foretage investeringerne med egne midler.

Det vurderedes dog, at [person1] med egne midler var mere end velkommen til at foretage disse investeringer. Et forhold der kunne godtgøres ved, at [person1] modtog et lån. På denne måde ville in klient bære den fulde risiko. Dette var tillige årsagen til, at lånet af likviditetsmæssige årsager blev udbetalt i ”små bidder”, ved behov. Endnu et udtryk for såvel Selskabets som min klients ansvarsfølelse. Der var således ikke tale om en disposition til skade for nogen parter, herunder SKAT. Der var ej heller skattemæssige fordele ved denne disposition.

I nærværende sag ønskes en fuldstændig omgørelse, således at samtlige parter stilles som om dispositionen aldrig havde fundet sted. Dette vil medføre, at min klient straks vil godtgøre lånet på kr. 342.400,22, såfremt SKAT måtte godkende omgørelsen i medfør af Skatteforvaltningslovens § 29.

Jeg vil i det følgende gennemgå samtlige betingelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde Skatter

Der har, som ovenfor nævnt, ikke været skattemæssige hensyn at betragte ved min klients disposition. Hverken Selskabet eller min klient har haft skattemæssige fordele ved denne disposition. Der har været tale om et almindeligt lån på sædvanlige vilkår, som min klient hele tiden har været villig til at godtgøre. Der er således ingen tvivl om, at denne betingelse er opfyldt.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

Der er ej heller tvivl om, at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, som må anses som værende væsentlige. Der henvises i det hele til SKATs afgørelse af 10. juli 2017 (bilag 3), hvor SKAT anser lånet som værende et ulovligt aktionærlån og derved maskeret udlodning. Et forhold der må anses som værende væsentligt, idet min klient derved pålægges en tilbagebetalingspligt og en skattepligt. Et forhold der må anses som værende utilsigtet, når min klient og Selskabet indgik en aftale om lån på sædvanlige vilkår. Hverken aftaleparterne eller selskabets revisor anså dette som værende maskeret udlodning. I så fald havde dispositionen aldrig fundet sted. Der henvises i det hele til de vedhæftede generalforsamlinger af 27. april 2016 (bilag 2) og 05. December 2016 (bilag 3).

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne

Der er ej heller tvivl om, at dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne. Hverken Selskabet eller min klient har ønsket at holde oplysninger om lånet tilbage fra myndighederne.

Det fremgår klart af Selskabets årsrapport for 2016, at selskabet har et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagerne. Der henvises i det hele til balanceopgørelsen på årsrapportens side 9 (bilag 4).

Såvel Selskabet som min klient har angivet oplysninger om lånene, hvilket er årsagen til SKATs afgørelse af 10. juli 2017, hvor SKAT konstaterer at der er tale om ulovlige aktionærlån, hvilket derved anses som maskeret udlodning.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Der er ej heller tvivl om, at denne betingelse kan anses som værende opfyldt. Dette begrundet med, at der er tale om et aktionærlån, der af SKAT anses som værende ulovlig og derved maskeret udlodning. Min klient har endnu ikke godtgjort SKAT heraf, idet sagen er påklaget. Hverken min klient eller Selskabet har foretaget indberetninger eller øvrige foranstaltninger, der vil have væsentlig betydning. En omgørelse vil således alene medføre, at selskabet modtager sine penge igen og min klient frigøres for beskatning for maskeret udlodning. Et forhold som må anses som værende enkelt såvel som overskueligt.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Der er ej heller tvivl om, at denne betingelse anses som værende opfyldt. Såvel min klient som Selskabet ønsker at tiltræde omgørelsesanmodningen.

Selskabet modtager sine penge igen, ligesom min klient frigøres for maskeret udlodning. En såkaldt ”win win situation” for samtlige parter, herunder SKAT.

Nærmere om det praktiske

Det skal helt overordnes gøres gældende, at der vil være tale om en ordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, idet der er tale om en kortere frist. Omgørelsesanmodningen vedrører dispositioner foretaget i indkomståret 2016.

Som det tillige fremgår ovenfor, er SKATs afgørelse af 10. Juli 2017 påklaget til Skatteankestyrelsen.

Kvittering herfor vedlægges (bilag 5). Det skal dog tillige bemærkes, at der er tale om længere sagsbehandlingstid. Min klient ønsker således ikke, at behandlingen af nærværende omgørelsesansøgning sættes i bero.

Jeg skal således bede Dem behandle anmodningen med det samme. Såfremt SKAT måtte godkende nærvende omgørelsesanmodning, vil tilladelsen blive udnyttet inden 3 måneder. Dette vil naturligvis tillige medføre, at min klient trækker sagen tilbage i Skatteankestyrelsen.”

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse ved brev af 31. juli 2018.

Klagerens advokat sendte bemærkninger til forslaget ved mail af 20. august 2018. Mailen har følgende ordlyd:

”jeg skal herved på vegne af min klient anføres, at jeg ikke er enig i Deres forslag af 31. juli 2018.

Jeg skal ikke anføre detaljer, idet jeg mener at anmodningen om omgørelse tilstrækkeligt beskriver vores synspunkter.

Jeg skal dog gøre opmærksom på, at dette r blevet anset som maskeret udbytte. Således fordres det både, at beløbet tilbagebetales samtidig med at min klient beskattes af det lånte beløb.

Min klients hensigt har på intet tidspunkt været udlodning. Denne har optaget et lån, som Denne mente var lovlig og var derved i god tro. Det viser sig dog senere hen, at der er tale om et ulovligt anpartshaver, hvilket bliver anset som maskeret udbytte. Dette har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige konsekvenser, idet min klient beskattes for udlodningen samtidig med at denne skal tilbagebetales.

Min klient har altid været og er fortsat villig til at tilbagebetale lånet, såfremt omgørelse finder sted.

Al fremtidig korrespondance bedes tilgå mit kontor. Det skal understreges, at undertegnede aldrig modtog kopi af Deres forslag. Denne er udleveret af min klient.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens advokats anmodning om omgørelse.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”Den juridiske vejledning behandler omgørelse i afsnit A.A.14.1.

SKM2007.248.HR har følgende resume:

Skatteyderen, der var professor ved musikkonservatoriet, drev en komponist- og foredragsvirksomhed i selskabsform. Han havde ikke modtaget løn fra selskabet, men havde modtaget skattefri kørselsgodtgørelser og diæter. Henset til, at der ikke var udbetalt løn til skatteyderen, havde skattemyndighederne fundet, at udbetalte rejsegodtgørelser var skattepligtige. Skatteyderen begærede derfor tilladelse til omgørelse af beslutningen om lønafkald. Højesteret udtalte med støtte i skattestyrelseslovens forarbejder, at omgørelse forudsætter, at aftalen ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, og at omgørelse normalt vil være udelukket ved overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem hovedaktionærer og det beherskede selskab. Da beslutningen om at undlade udbetaling af løn havde været båret af hensynet til at udskyde skatten af indtægten, og da lønafkaldet var usædvanligt samt endvidere, da dispositionen ikke havde været lagt klart frem for myndighederne, fandt Højesteret ligesom tidligere landsretten ikke, at betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 og 3, var opfyldte. (Tidl. VLD i TfS 2006, 16).

Højesterets begrundelse og dom har følgende ordlyd:

Det er efter skattestyrelseslovens § 37C, stk. 1, nr. 1 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1), en betingelse for at få tilladelse til at omgøre aftalen, hvorefter A ikke skulle have løn for det arbejde, som han udførte for selskabet, at aftalen ”ikke i overvejende grad” har været ”båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter”. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, s. 4567, følger det heraf, at omgørelse er begrænset til ”dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende”, og at omgørelse således normalt vil være udelukket ved ”overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab”.

Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt.

Allerede af denne grund stadfæster Højesteret dommen.

test

Højesteret har dermed taget forarbejderne til indtægt for at omgørelse normalt ”vil være udelukket” i de beskrevne situationer.

Aktionærlån omfattes af ligningslovens § 16 E. Det fremgår heraf, at aktionærlån skal behandles

som hævninger. Bestemmelsen blev indført ved L199.

Ved behandlingen af L199 har Skatteministeren i bilag 7, 11 og 21 besvaret spørgsmål om muligheden for fejlrettelse og omgørelse ved dispositioner, der betragtes som ulovlige aktionærlån.

Det fremgår heraf, at hvis et lån er opstået ved en ekspeditionsfejl (en ren fejlekspedition), eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.

Det fremgår ligeledes, at adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler

herom.

I tilfælde af omgørelse, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. En af de afgørende betingelser er betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Det kan på baggrund heraf konkluderes, at det faktum, at aktionærlånet medfører beskatning ikke i sig selv kan medføre, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

Skattestyrelsen finder, at SKM 2007.248.HR understøtter dette, idet Højesteret i dommen tager forarbejderne til omgørelsesbestemmelsen til indtægt for, at omgørelse normalt ”vil være udelukket” i de beskrevne situationer. Situationerne er overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og selskabet. Dette forhold er fuldt sammenligneligt med hævninger i selskabet.

Hertil anfører Skatteministeren at, hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. Det anføres videre, at det vil indgå i vurderingen hvorledes lånet er opstået.

Skatteministeren anfører, at der ikke er grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne.

I SKM2014.17 nægter Skatterådet tilladelse til fejlrettelse af en aktionærs hævning. Begrundelsen er således: ”Det beror på en konkret vurdering, om der er tale om en ren fejlekspedition, som kan berigtiges med den følge, at ekspeditionen ikke tillægges skatteretlig virkning. Der må ved vurderingen henses til, at formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, jf. L199, bilag 11.” og videre ”det må have stået klart for A enten som selskabsejer og ansvarlig direktør eller efter oplysning fra A's rådgiver, at selskabet skal indeholde, indberette og indbetale udbytteskat af det på generalforsamlingen vedtagne udbytte, og at A således ikke kan hæve hele det på generalforsamlingen vedtagne udbyttebeløb og så meget desto mindre kan hæve et beløb, der overstiger det vedtagne udbyttebeløb.” Skatterådet finder således ikke, at der er tale om en fejlekspedition.

I afgørelse fra Landsskatteretten af 24. oktober 2013, j.nr. 13-0250447, som kan findes på afgoerelsesdatabasen.dk, nægtes omgørelse i relation til et ulovligt aktionærlån. Som begrundelse anføres at dispositionen ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, idet udbetalingen er foretaget til fordel for aktionæren, der i kraft af sit ejerskab har haft bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner.

Klageren burde derfor have forudset de skattemæssige konsekvenser af udbetalingen, jf. ligningslovens § 16E. Udbetalingen ansås ligeledes ikke for at have karakter af en fejl.

I TfS2013,354 behandler [person2] spørgsmålet om aktionærlån nærmere. Ved spørgsmålet om omgørelser foretages en henvisning til de steder i lovforarbejderne hvor omgørelsesspørgsmålet behandles. Følgende fremgår således af artiklen, idet bemærkes, at bullet nr. 2 henviser til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 2:

7.3.2 Forarbejdernes behandling af omgørelsesmuligheder

I bemærkningerne til L 199 2011/2012, § 1, nr. 2, er der anført følgende:

“Der vil efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens

§ 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudsat på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelsen for omgørelse er opfyldt.”

Det pågældende udsagn indikerer, at bullet nr. 2 næppe er opfyldt på noget tidspunkt.

I bilag 21, side 8, er der som supplement hertil anført følgende:

“Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de

skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse.

I den vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.”

Ifølge udsagnet fra forarbejderne indikerer en del, at det er meget vanskeligt at få tilladelse til omgørelse. Udsagnet i bilag 12, side 8, indikerer derimod, at man måske mere skal se på baggrunden for låneoptagelsen frem for det konkrete kendskab til retsreglerne. Hvis sidstnævnte er udtryk for den måde, som tingene bliver praktiseret på ved anmodning om omgørelse, bliver praksis givetvis til at leve med. Det er dog ikke oplagt, at det er sort/hvidt, jf. en bemærkning i bilag 2, side 25 om tilsvarende problemstilling.

Der er her anført følgende:

“ I så fald vil udgangspunktet være, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt, men en konkret vurdering kan dog føre til andet resultat.”

Det bliver spændende at iagttage praksis på det pågældende område, herunder hvor hård en praksis SKAT vil anlægge i disse ikke uvæsentlige sager.

I TfS2013,60 fremgår, at [person3] i en artikel om ulovlige aktionærlån anfører Skatteministeriets holdning, idet hun henviser til et høringssvar. Af artiklen fremgår følgende:

test

Kravet om, at dispositionen skal have utilsigtede, væsentlige skattemæssige konsekvenser, vil som udgangspunkt ikke være opfyldt, og omgørelse vil således ikke kunne påregnes imødekommet. Det skyldes, at beskatningen af ulovlige aktionærlån har som forudsætning, at dispositionen foretages til fordel for en aktionær med bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, og en sådan aktionær formodes at være bekendt med de nye regler om skat af beløbet. Dette er Skatteministeriets holdning, som er tilkendegivet i forbindelse med et høringssvar under lovforslagets behandling.

Du er den ultimative ejer af selskabet og du har hævet penge i selskabet. I parentes bemærkes, foreligger der ingen oplysninger om rente- og afdragsvilkår, og selskabet beskæftiger sig ikke med finansiel virksomhed. De hævede beløb/aktionærlånet er beskattet hos dig, jf. tidligere afgørelse.

Du ønsker nu at omgøre aktionærlånet ved at tilbagebetale det lånte beløb.

Et lån er en privatretlig disposition, og det er herefter spørgsmålet om betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Betingelse nr. 1 fordrer, at dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skat. Du har i din egenskab af ultimativ hovedanpartshaver i selskabet hævet samlet set 350.000 kr. jf. din advokats beskrivelse. Beløbene er hævet løbende, og du oplyser at du er ydet to lån af selskabets generalforsamling. Du har bestemmende indflydelse på selskabet i din egenskab af ultimativ hovedanpartshaver. Det forhold, at du hæver beløb i dit selskab – bl.a. i kraft af at du har bestemmende indflydelse – uden at angive beløbet som honorar, løn eller udbytte, anses i overvejende grad at være båret af ønsket om som minimum at udskyde skat. Enhver udbetaling fra et selskab til dets aktionærer er som udgangspunkt skattepligtig – enten som løn, honorar eller udbytte.

Skattestyrelsen finder som følge heraf ikke at betingelse nr. 1 er opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Du har som allerede anført i din egenskab af ultimativ hovedanpartshaver i selskabet hævet samlet set 350.000 kr. jf. din advokats beskrivelse. Beløbene er hævet løbende, og du oplyser at du er ydet to lån af selskabets generalforsamling. Du har bestemmende indflydelse på selskabet i din egenskab af ultimativ hoved-anpartshaver. Det forhold, at du hæver beløb i dit selskab – bl.a. i kraft af at du har bestemmende indflydelse – uden at angive beløbet som honorar, løn eller udbytte – og dette beløb så beskattes ved Skattestyrelsens kontrol, kan ikke anses for at være en utilsigtet skattemæssig virkning. Enhver udbetaling fra et selskab til dets aktionærer er som udgangspunkt skattepligtig – enten som løn, honorar eller udbytte. Det må derfor anses for en naturlig følge af at hæve beløb i sit selskab, at dette beløb også er skattepligtig indkomst.

Skattestyrelsen finder ikke at betingelse nr. 2 er opfyldt

Vi har ikke taget stilling til hvorvidt de øvrige betingelser er opfyldt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således, at der gives tilladelse til omgørelse af klagerens aktionærlån.

Til støtte herfor er det anført:

”Skattestyrelsen er forpligtet til at omgøre anpartshaverlånet på kr. 350.000 således, at Klager refunderer beløbet til Selskabet mod at denne fritages for beskatning

Sagsfremstilling

Jeg skal på vegne af Klager [person1] herved påklage Skattestyrelsens afgørelse af 2. oktober 2018 vedr. afvisning af omgørelse vedr. aktionærlån.

Jeg vil indledningsvist gennemgå betingelser, hvorefter jeg til sidst vil forsøge at kommentre Skattestyrelsens bemærkninger i afgørelsen.

Klager modtog et lån fra selskabet [virksomhed1] A/S (daværende [virksomhed2] A/S) med CVR-nr. [...1]. Lånet blev bevilget over to ekstraordinære generalforsamlinger.

Det første lån blev bevilget ved ekstraordinær generalforsamling pr. 27. april 2016 (bilag 1). Her blev diskuteret, hvorvidt Klager var berettiget til et lån på kr. 400.000.

Generalforsamlingen besluttede, efter rådføring med revisor, at tilbyde et lån på op til kr. 200.000. Såfremt der måtte opstå et større behov, ville Generalforsamlingen tage stilling til dette på et fremtidigt tidspunkt. Det blev vurderet at lånet på kr. 200.000 kunne bevilges med baggrund i såvel selskabets som låntagers økonomi. Det blev således vurderet, at Selskabet kunne bære at lån på kr. 200.000 med henvisning til Dettes likvide midler, ligesom låntager kunne efterkomme en gæld i den størrelsesorden.

Af hensyn til selskabets likviditet, blev det aftalt, at pengene blev udbetalt i ”små bidder” efter behov. Det skal bemærkes, at det vedhæftede generalforsamlingsreferat er en genskrivning af det oprindelige referat, der forsvandt.

Dokumentet blev således genskabt i forbindelse med Generalforsamlingen af 05. december 2016, hvor låntager bad om et yderligere lån. Af hensyn til dokumentationen, blev dirigenten bedt om at fremskaffe eller genskabe daværende generalforsamlingsbeslutning.

Dirigenten valgte at kopiere generalforsamlingsreferatet af 05. december 2016, med få ændringer, således at det var i overensstemmelse med generalforsamlingen af 27. april. Af samme årsag er henvisningen til selskabslovens § 210, stk. 2 ikke relevant, idet bestemmelsen ej fandtes på daværende tidspunkt. Det erkendes således, at lånet var ulovligt.

Som omtalt ovenfor, søgte Klager endnu et lån pr. 05. december 2016, da behovet opstod. Det blev ved generalforsamlingen atter besluttet, at kravene til lånet var opfyldte, hvorfor der blev bevilget et lån på yderligere 150.000 kr. (bilag 2). Et lån som såvel bestyrelsen som Klager mente var lovlig.

Det var og har hele tiden været Klagers formål, at godtgøre lånet tilbage til selskabet med sædvanlig rente. Klager regnede med at ”lukke” gælden inden endelig udfærdigelse af årsrapporten. Det forventedes således ikke, at der ville opstå et skattemæssigt problem.

Klager har altid været i god tro om lånet. Hverken revisor eller selskabets ledelse gav udtryk for andet. Klager havde ingen skattemæssige fordele eller andet ved denne disposition. Denne forventede således ikke, at lånet ville blive anset som maskeret udlodning. Et forhold Klager ikke kunne tyde i sin fjerneste fantasi.

Klager er klar over, at manglende kendskab til lovgivningen ikke disculperer. Denne var dog af den overbevisning, at der var tale om et lovligt lån, ligesom den professionelle revisor ikke gav anledning til andet.

Et forhold der i øvrigt ikke er nærmere bemærket i selskabets årsrapport. Det har således ikke givet anledning til noter eller ekstra bemærkninger.

Klager er villig til at tilbagebetale lånet til selskabet, hvorfor denne ønsker en omgørelse af dispositionerne. Det samlede opnåede aktionærlån udgør kr. 342.400,22. Der henvises i det hele til den vedlagte afgørelse fra Skattestyrelsen af 10. juli 2017 (bilag 3). Det skal for god ordens skyld bemærkes, at denne sag er påklaget til Skatteankestyrelsen. Såfremt der opnås omgørelse, vil sagen blive trukket tilbage.

Jeg vil i det følgende forsøge at gennemgå betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, for derved at godtgøre Klagers ret til omgørelse.

Nærmere om retten til omgørelse

Som De tillige er bekendt med, fremgår følgende af skatteforvaltningslovens § 29. Samtlige af disse betingelser vil blive gennemgået i det følgende.

§ 29. I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Der er ingen tvivl om bestemmelsens relevans, idet Klager er blevet beskattet på baggrund af en privatretlig disposition (aktionærlånene), der har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der må anses som særdeles væsentlige og uhensigtsmæssige. Skattestyrelsen er tillige enig med undertegnede i, at den relevante bestemmelse er skatteforvaltningslovens § 29.

Der henvises i det hele til SKATs afgørelse af 10. juli 2017 (bilag 3), hvor aktionærlånene anses som værende ulovlige og derved udtryk for maskeret udlodning. Et forhold Klager er uenig i, idet dette aldrig har været hensigten.

Klager, selskabets bestyrelse (herunder generalforsamling) samt Selskabets revisor har været enige om, at der har været tale om lovlige lån på markedsmæssige vilkår, som selskabet kunne bære. At lånet har været baseret på manglende kendskab til lovgivningen, disculperer ikke i sig selv. Det må dog anses som af afgørende betydning, at samtlige parter vedtog dispositionen med god tro, idet det vurderedes at samtlige forhold var til stede, for at dette kunne anses som forsvarligt.

Selskabet havde de rette likvide midler, ligesom Klager var i stand til at godtgøre lånet, på markedsmæssige vilkår, hvilket tillige var Dennes hensigt.

Der skal endvidere henvises til den omstændighed, at lånet skulle anvendes til investeringer, til gavn for [virksomhed1] A/S. Årsagen til at der blev bevilget et lån frem for direkte investering var, usikkerheden i disse investeringer. Således var bestyrelsen ikke enig i, at selskabet på nuværende tidspunkt skulle foretage investeringerne med egne midler.

Det vurderedes dog, at [person1] med egne midler var mere end velkommen til at foretage disse investeringer. Et forhold der kunne godtgøres ved, at [person1] modtog et lån. På denne måde ville in klient bære den fulde risiko. Dette var tillige årsagen til, at lånet af likviditetsmæssige årsager blev udbetalt i ”små bidder”, ved behov. Endnu et udtryk for såvel Selskabets som Klagers ansvarsfølelse. Der var således ikke tale om en disposition til skade for nogen parter, herunder Skattestyrelsen. Der var ej heller skattemæssige fordele ved denne disposition.

I nærværende sag ønskes en fuldstændig omgørelse, således at samtlige parter stilles som om dispositionen aldrig havde fundet sted. Dette vil medføre, at Klager straks vil godtgøre lånet på kr. 342.400,22, såfremt Skatteankestyrelsen måtte godkende omgørelsen i medfør af Skatteforvaltningslovens § 29.

Jeg vil i det følgende gennemgå samtlige betingelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

Der har, som ovenfor nævnt, ikke været skattemæssige hensyn at betragte ved Klagers disposition. Hverken Selskabet eller Klager har haft skattemæssige fordele ved denne disposition.

Der har været tale om et almindeligt lån på sædvanlige vilkår, som Klager hele tiden har været villig til at godtgøre. Der er således ingen tvivl om, at denne betingelse er opfyldt.

Skattestyrelsen henviser til en del afgørelser, samt artikler. Heraf kan samlet set udledes, at der skal særdeles meget til, førend en omgørelsesanmodning godkendes.

Afgørende er som ovenfor og af Skattestyrelsen nævnt, at dispositionen ikke i overvejende grad har været af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter. SKAT udleder endvidere, at der alene vil blive tildelt ret til omgørelse, såfremt der er tale om fejlekspedition eller lignende.

Udgangspunktet er ifølge Skattestyrelsen, at omgørelse i sådanne sager normalt vil være udelukket.

Der henvises særligt til Højesterets afgørelse i SKM2007.248 HR.

Endvidere henviser Skattestyrelsen til den omstændighed, at Klager var direktør og den altovervejende ejer af Selskabet, ligesom reglerne for aktionærlån var almindelig kendte. Hertil kommer, at SKAT vurderer at en mulighed for omgørelse i sådan en sag, helt vil fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udlodning.

Skattestyrelsen finder således, at dispositionen som minimum har været udtryk for et ønske om at udskyde skat. Skattestyrelsen finder således ikke, at beskatning efter Skattestyrelsens kontrol kan anses som værende en utilsigtet skattemæssig virkning. Dette må samtidig betyde, at såfremt

Klager havde reagerer før Skattestyrelsens kontrol, havde der formentlig været tale om en utilsigtet virkning. Skattestyrelsen finder således, at Klager ikke ville have reagerer, såfremt Skattestyrelsen ej havde udtaget Selskabet til kontrol.

Hertil skal anføres, at dette formentligt er rigtigt. Særligt henset til, at Klager var i god tro om, at dispositionen var lovlig. En manglende kontrol ville have medført, at låneforholdet ville fortsætte, indtil Klager tilbagebetalte lånet i overensstemmelse med den interne aftale i Selskabet. Selskabet ville således blive godtgjort og Klager ej beskattet. Et forhold der ville have medført, at Selskabet atter blev godtgjort og derved ikke led et tab. En senere udlodning eller løn ville derved blive beskattet.

Det var således intet tidspunkt formålet, at spare eller udskyde skatter.

Derved må denne betingelse anses som værende opfyldt.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger,der er væsentlige

Der er ej heller tvivl om, at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, som må anses som værende væsentlige. Der henvises i det hele til Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2017 (bilag 3), hvor Skattestyrelsen anser lånet som værende et ulovligt aktionærlån og derved maskeret udlodning. Et forhold der må anses som værende væsentligt, idet Klager derved pålægges en tilbagebetalingspligt og en skattepligt. Et forhold der må anses som værende utilsigtet, når Klager og Selskabet indgik en aftale om lån på sædvanlige vilkår. Hverken aftaleparterne eller selskabets revisor anså dette som værende maskeret udlodning. I så fald havde dispositionen aldrig fundet sted. Der henvises i det hele til de vedhæftede generalforsamlinger af 27. april 2016 (bilag 2) og 05. December 2016 (bilag 3).

Der skal ydermere henvises til diskussionen vedr. pkt. 1 ovenfor, hvor de utilsigtede skattemæssige virkninger tillige er diskuteret.

Det har på intet tidspunkt været hensigten, at der var tale om en udlodning der skulle beskattes. Et forhold der har medført større skattemæssige konsekvenser.

En omgørelse vil medføre tilbagebetaling af Selskabets tilgodehavende og derved at samtlige parter stilles som om dispositionen ikke var sket. Derved lider ingen parter et tab.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne

Der er ej heller tvivl om, at dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne. Hverken Selskabet eller Klager har ønsket at holde oplysninger om lånet tilbage fra myndighederne. Det fremgår klart af Selskabets årsrapport for 2016, at selskabet har et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagerne. Der henvises i det hele til balanceopgørelsen på årsrapportens side 9 (bilag 4).

Såvel Selskabet som Klager har angivet oplysninger om lånene, hvilket er årsagen til SKATs afgørelse af 10. juli 2017, hvor SKAT konstaterer at der er tale om ulovlige aktionærlån, hvilket derved anses som maskeret udlodning.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Der er ej heller tvivl om, at denne betingelse kan anses som værende opfyldt. Dette begrundet med, at der er tale om et aktionærlån, der af SKAT anses som værende ulovlig og derved maskeret udlodning. Klager har endnu ikke godtgjort SKAT heraf, idet sagen er påklaget. Hverken Klager eller Selskabet har foretaget indberetninger eller øvrige foranstaltninger, der vil have væsentlig betydning. En omgørelse vil således alene medføre, at selskabet modtager sine penge igen og Klager frigøres for

beskatning for maskeret udlodning. Et forhold som må anses som værende enkelt såvel som overskueligt.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltrædeomgørelsesanmodningen.

Der er ej heller tvivl om, at denne betingelse anses som værende opfyldt. Såvel Klager som Selskabet ønsker at tiltræde omgørelsesanmodningen. Selskabet modtager sine penge igen, ligesom Klager frigøres for maskeret udlodning. En såkaldt ”win win situation” for samtlige parter, herunder SKAT.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner, at

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Landsskatteretten finder ikke, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige, er opfyldt. Aktionærlånet på 350.000 kr. fra [virksomhed1] A/S er således ydet til fordel for klageren, der i kraft af sit ejerskab af selskabet har haft bestemmende indflydelse på dets dispositioner. De skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, da der ved ligningslovens § 16 E er tale om en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Allerede derfor stadfæstes Skattestyrelsens afgørelse.