Kendelse af 22-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2021

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 26. juli 2007 og er ejet af klageren og hendes ægtefælle i forening med 50 % til hver. Selskabets formål er at erhverve og besidde anparter og /eller aktier samt dermed beslægtet virksomhed. Selskabet er registreret under branchekode 642020; Ikke finansielle holdingselskaber.

Der er fremlagt kontospecifikationer for [virksomhed1] ApS. Af kontospecifikationerne fremgår følgende posteringer fra den 30. juni 2015 til den 14. juli 2015:

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i selskabets årsrapport for 2015:

”Et medlem af ledelsen har i årets løb lånt TDKK 1.035 af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 1. juli 2015, jf. regnskabets note 2. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

[virksomhed2] ApS

[virksomhed2] ApS blev stiftet den 18. oktober 2007 og blev opløst efter fusion den 19. maj 2019. Selskabet var inden fusionen ejet 100 % af [virksomhed1] ApS. [virksomhed2] ApS’ formål var renovering, istandsættelse og løbende vedligeholdelse af bygninger samt dermed beslægtet virksomhed. Selskabet var registreret under branchekode 411000; Gennemførelse af byggeprojekter.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 7800 og 7801, ”M/R selskabsdeltager med [virksomhed2] ApS”. Af kontospecifikationerne fremgår følgende posteringer fra den 6. januar 2015 til den 9. december 2015:

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i selskabets årsrapport for 2015:

”Et medlem af ledelsen har i årets løb lånt TDKK 1.017 af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 1. juli 2015, jf. regnskabets note 2. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

[virksomhed3] ApS

[virksomhed3] ApS blev stiftet den 1. april 2006 og er ejet 100 % af [virksomhed1] ApS. Selskabets formål er at købe og sælge samt administrere fast ejendom. [virksomhed3] ApS er registreret under branchekode 682030; Anden udlejning af boliger.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 7800, ”M/R selskabsdeltager med [virksomhed3] ApS”. Af kontospecifikationerne fremgår følgende posteringer fra den 16. juni 2015 til den 30. december 2015:

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i selskabets årsrapport for 2015:

”Et medlem af ledelsen har i årets løb lånt TDKK 45 af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 1. juli 2015, jf. regnskabets note 3. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

[virksomhed4] ApS

[virksomhed4] ApS blev stiftet den 18. oktober 2007 og blev opløst efter fusion den 19. maj 2019. Selskabet var inden fusionen ejet 100 % af [virksomhed1] ApS. Selskabets formål var udvikling og gennemførelse af byggeprojekter i ind – og udland, samt administration af egne ejendomme. [virksomhed4] ApS var registreret under branchekode 412000; Opførelse af bygninger.

Der fremgår følgende posteringer af kontospecifikationer for konto 8054 fra den 8. januar 2015 til den 9. juni 2015:

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i selskabets årsrapport for 2015:

”Et medlem af ledelsen har i årets løb lånt TDKK 345 af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 1. juli 2015, jf. regnskabets note 2. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

[virksomhed5] ApS

[virksomhed5] ApS blev stiftet den 30. juni 2006 og er ejet 100 % af [virksomhed1] ApS. Selskabets formål er udlejning af ejendomme/lejligheder samt dermed beslægtet virksomhed og er registreret under branchekode 682030; Anden udlejning af boliger.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 7800 og 7801, ”M/R selskabsdeltager med [virksomhed5] ApS”. Af kontospecifikationerne fremgår følgende posteringer fra den 30. juni 2015 til den 1. juli 2015:

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for skattepligtig af et aktionærlån på i alt 251.359 kr.

Som begrundelse herfor er bl.a. anført følgende:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Det er på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at indbetalinger, herunder nettoløn og nettoudbytte, skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Skattestyrelsen har gennemgået de fremsendte kontospecifikationer for perioden 2012-2015 for samtlige af selskaberne og konstateret, at der er foretaget hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E.

Som bemærket indledningsvis foretages der ikke ændringer vedrørende indkomståret 2012, idet dette indkomstår anses for forældet som anført af din rådgiver.

De skattepligtige hævninger for hvert af indkomstårene udgør i alt:

Indkomståret 2013 577.982 kr.

Indkomståret 2014 560.454 kr.

Indkomståret 2015 251.359 kr.

Hævningerne fordelt pr. selskab er specificeret således:

For opgørelsen af de skattepligtige for hvert af selskaberne henvises til begrundelsen nedenfor

Skattestyrelsen anser dig for skattepligtig af de ovenfor opgjorte hævninger svarende til din ejerandel på 50 % fordelt pr. indkomstår som udbytte efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Det er ikke anført, at hævningerne skal beskattes som løn. Såfremt hævningerne i stedet for skal beskattes som løn, bedes dette oplyst.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger, skal hvert selskab anses som selvstændige juridiske enheder. Der kan i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning C.B.3.5.3.3. afsnittet ”Hævning af tilgodehavende”:

”Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende.”

Der er i alle datterselskaberne ikke sket beskatning af de foretagne hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, jævnfør begrundelsen nedenfor under punktet for hvert selskab.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det vedtagne ordinære udbytte fra moderselskaberne [virksomhed1] ApS på 3.562.000 kr. (vedtaget 1. juli 2015), hvor nettoudbyttet er bogført på moderselskabets mellemregningskonto, skal anses som et afdrag på det selskabsretlige lån, og derfor heller ikke kan anses for at udgøre en beskatning af de foretagne hævninger i disse selskaber.

Først skal hævningerne skatteretligt beskattes, og derefter skal der ske indfrielse af det selskabsretlige lån.

En beskatning af hævningerne på hævetidspunktet er et mellemværende mellem Skattestyrelsen og anpartshaveren, hvorfor den skatteretlige behandling af aktionærlånet ikke skal bogføres på mellemregningskontoen, idet lånet fortsat eksisterer selskabsretligt.

Når der på mellemregningskontoen bogføres et nettoudbytte herunder en nettoløn, betragtes disse som et afdrag/indfrielse af det selskabsretlige lån. Der er således tale om separate transaktioner, hvorfor der både skal ske beskatning af hævningerne og et på mellemregningskontoen bogført nettoudbyttet og/eller nettoløn. Dette udløser således dobbeltbeskatning, når der som anført i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 ikke sker en skattefri selskabsretlig udlodning af fordringen forudsat, at de selskabsretlige betingelser herfor er opfyldt.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, hvor der ifølge ligningslovens § 16 E ikke eksisterer noget lån skattemæssigt. Der kan i den forbindelse henvises til skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det var muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tilsvarende gør sig gældende ved en bogført løn på mellemregningskontoen.

Et bogført nettoudbytte herunder en nettoløn må betragtes som indfrielse af gæld, for under normale omstændigheder ville udbetalingerne være overført til din private bankkonto men anvendes her i stedet til indfrielse af din gæld til selskabet.

Skattestyrelsen kan endvidere henvise til SKM2018.86.LSR, hvor et selskabs udlån til hovedanpartshaveren ved hævninger på mellemregningskontoen ansås for omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og fuldt ud skattepligtigt som udbytte uanset efterfølgende krediteringer på mellemregningskontoen.

Samt SKM2018.87.LSR, hvor der ved opgørelsen af aktieindkomst for hovedanpartshaveren efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, ikke kunne modregnes et krediteret beløb vedrørende udloddet udbytte fra selskabet.

En hævning omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtig som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende. Det skal således vurderes på hævetidspunktet, hvorvidt en hævning er skattepligtig eller ej, og hævningen beskattes i det indkomstår, hvor den har fundet sted. En tilbagebetaling af lånet i indeværende år eller i senere år ophæver ikke beskatningen af en hævning foretaget i samme indkomstår.

Det ses ikke at være korrekt, at alle hævninger i indkomståret 2015 er udlignet ved udbetaling af løn. Det er korrekt, at det selskabsretlige lån er indfriet ved enten løn eller udbytter, som er krediteret på diverse mellemregningskonti, men dette gør ikke, at de skatteretlige hævninger er beskattet i henhold til ligningslovens § 16 E. Skattestyrelsen finder det ikke relevant at henvise til situation 1, som anført rådgiver, ved opgørelsen af de løbende skattepligtige hævinger, da afsnittet vedrører selskabets indberetning og indeholdelse af kildeskat. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de foreslåede forhøjelser kan gennemføres.

I Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, afsnit ”Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler” fremgår følgende:

” Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler

Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

Svar på en række af de oftest stillede spørgsmål om ulovlige kapitalejerlån kan ses på Erhvervsstyrelsen hjemmeside om aktionærlån.”

Derudover kan Skattestyrelsen henvise til bilag 2 til L199, hvor FSR spørger:

”Det synes forudsat i de forslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskattes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån. Aktionæren vil herefter – for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu du en gang af samme beløb.”

Til dette svarede ministeren:

”Se bemærkninger ovenfor om undgåelse af dobbeltbeskatning.”

Heraf fremgår:

”Den pågældende dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.”

Hvilket i øvrigt er i overensstemmelse med seneste svar fra ministeren af den 21. juni 2018 vedrørende svar på spørgsmål nr. 439 af 24. maj 2018 (alm. del).

Lovgiver har i forbindelse med indførelsen af værnsreglen i ligningslovens § 16 E været bevidst om, at der som en konsekvens ved optagelse af lån kunne ske dobbeltbeskatning, men for at kunne undgå denne dobbeltbeskatning, kunne anpartshaveren lade være med at optage lån i dennes selskab.

Formålet med indførelsen af ligningslovens § 16 E var at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan i den forbindelse henvises til ministerens svar af den 21. juni 2018 som nævnt ovenfor vedrørende muligheden for dobbeltbeskatning.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i rådgivers betragtning om, at det er uden betydning om det selskabsretlige lån ”tilbagebetales” ved udlodning af fordringen eller ved konfusion / modregning af et ordinært udbytte. I nærværende sag er der erhvervet ret til et kontant udbytte, som modregnes på mellemregningskontoen, hvilket udløser dobbeltbeskatning, jævnfør blandt andet bilag 2 til L199, Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 ”Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler” og SKM2014.709.SR.

Det skal bemærkes, at det på nuværende tidspunkt ikke er muligt at reparere en allerede foretagne indfrielse af lånet til en beslutning om udlodning af fordringen til dig som anført i styresignalet SKM2014.825.SKAT, som efterfølgende er indarbejdet i Den juridiske vejledning, jævnfør ministerens svar af den 20. februar 2015 på spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E er fulgt de retningslinjer, som er anført i styresignalet SKM2014.825.SKAT, som er indarbejdet i Den juridiske vejledning, hvor der er tilføjet præciseringer. Endvidere er der henset til afgørelser fra Landsskatteretten og Skatterådet inklusiv det Skatteministeriet har offentliggjort vedrørende ligningslovens § 16 E.

I rådgiver [person3] opgørelse af de skattepligtige hævninger, er der i nogle af selskaberne opgjort en skattemæssig saldo. Skattestyrelsen er ikke enig i denne opgørelsesmetode, idet det er den selskabsretlige saldo, som skal anvendes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Dette er indarbejdet i Den juridiske vejledning ved opdateringen foretaget den 29. januar 2016 i afsnittet ”Hævning af tilgodehavende”, hvor det blev præciseret:

”Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning.

Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2.”

I de nedenstående opgørelser af de skattepligtige hævninger, skal det bemærkes vedrørende renterne, at Skattestyrelsen har ikke været inde og vurdere, om renten skulle have været beskattet som en hævning i henhold til styresignalet SKM2017.402SKAT, som nu er indarbejdet i Den juridiske vejledning vedrørende aktionærlån.

Skattestyrelse ligger de oprindelige årsrapporter/bogføring til grund for vores opgørelser, men accepterer den rentedel rådgiver har beregnet for lånene opstået før 14. august 2012, som vil være fradragsberettet hos dig, som vi blive behandlet særskilt under punkt 2 nedenfor.

Endvidere skal det bemærkes, at SKAT er enig i, at indbetalinger først skal fragå lånene opstået før 14. august 2012.

Koncern med administrationsselskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]

Skattestyrelsen har opgjort de samlede skattepligtige hævninger ifølge vedlagte opgørelse for indkomstårene 2013 og 2015. Din andel af de skattepligtige hævninger udgør herefter:

Indkomståret 2013577.982 kr. (50 % af 1.155.965 kr.)

Indkomståret 2015 33.380 kr. (50 % af 66.761 kr.)

For indkomståret 2014 er der alene foretaget en rentetilskrivning.

De opgjorte skattepligtige hævninger i indkomstårene 2013 og 2015 jævnfør ovenstående

skal anses som skattepligtige udbytter efter ligningslovens § 16 A til dig.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, jævnfør tidligere beskrevet.

I rådgiver [person3] opgørelse af de skattepligtige hævninger er der opgjort en skattemæssig saldo. Skattestyrelsen er ikke enig i denne opgørelsesmetode, idet det er den selskabsretlige saldo, som skal anvendes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Vi har benyttet den oprindelige bogføring, som stemmer til årsrapporten til at opgøre de skattepligtige hævninger, da der ikke ses at være væsentlig forskel på de oprindelige beregnet renter og de nye selskabsretlige beregnet renter. De oprindelige renter anses for at udgøre de aftalte rentevilkår, og der er selvangivet i overensstemmelse hermed.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger har Skattestyrelsen bortset fra fejlrettelserne, således at de ikke er medtaget som skattepligtige hævninger, samt ændringen af de bogførte datoer i 2015 herunder de to tilbageførsler til 2013. Det skal dog anføres, at Skattestyrelsen ikke umiddelbart kan se i den nye opgørelse, hvorledes de 3.400 kr. er bogført, men på grund af beløbets størrelse foretages der ikke yderligere.

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]

Skattestyrelsen har ifølge vedlagte opgørelse opgjort de samlede skattepligtige hævninger for indkomstårene 2014 og 2015. Din andel af de skattepligtige hævninger udgør herefter:

Indkomståret 2014503.877 kr. (50 % af 1.007.755 kr.)

Indkomståret 2015 61.711 kr. (50 % af 123.422 kr.)

Der er ikke foretaget skattepligtige hævninger i indkomståret 2013

De opgjorte skattepligtige hævninger i indkomstårene 2014 og 2015 jævnfør ovenstående skal anses som skattepligtige udbytter efter ligningslovens § 16 A til dig.

I rådgiver [person3] opgørelse af de skattepligtige hævninger er der opgjort en skattemæssig saldo. Skattestyrelsen er ikke enig i denne opgørelsesmetode.

Vi har benyttet den oprindelige bogføring, som stemmer til årsrapporten til at opgøre de skattepligtige hævninger, da der ikke ses at være væsentlig forskel på de oprindelige beregnet renter og de nye selskabsretlige beregnet renter. De oprindelige renter anses for at udgøre de aftalte rentevilkår, og der er selvangivet i overensstemmelse hermed. Det har ingen betydning for opgørelsen af de skattepligtige hævninger, idet der hele tiden har været tale om, at det er dig, som har skyldt penge til selskabet, hvorfor samtlige hævninger anses for skattepligtige.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger har Skattestyrelsen bortset fra fejlrettelserne, således at de ikke er medtaget som skattepligtige hævninger.

[virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3]

Skattestyrelsen har opgjort de samlede skattepligtige hævninger for indkomstårene 2014 og 2015 til henholdsvis 32.325 kr. (nedrundet) og 48.363 kr. (nedrundet), som kan specificeres således:

I opgørelsen for indkomståret 2015 er der ikke medtaget alle de posteringer, som i bogføringen er tilbageført. Disse anses for fejlrettelser, og er dermed ikke skattepligtige efter ligningslovens § 16 E.

Din andel af de skattepligtige hævninger udgør herefter:

Indkomståret 2014 16.162 kr. (50 % af 32.325 kr.)

Indkomståret 2015 24.181 kr. (50 % af 48.363 kr.)

De opgjorte skattepligtige hævninger beskattes efter ligningslovens § 16 A som udbytter til dig.

Lånet er indfriet pr. 1. juli 2015 ved, at der er i moderselskabet er vedtaget en udlodning af ordinært udbytte, hvorefter der foretages en hævning af et tilgodehavende i dette selskab, som herefter bliver overført og anvendt til indfrielse af lånet i [virksomhed3] ApS. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån.

Der opstår et nyt lån den 3. december 2015 ved, at der hæves et beløb, der er større end det selskabsretlige lån. Dette lån er efterfølgende indfriet pr. 31. december 2015.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger, har Skattestyrelsen lagt den oprindelige bogføring til grund, som kan afstemmes med saldoen på mellemregningskontoen i årsrapporten. Der er således ikke foretaget en vurdering af rådgivers nye opgørelse af renterne, da det er forudsat, at de oprindelige renter svarer til de aftalte rentevilkår. Da renterne ikke afviger væsentligt fra de tidligere opgjorte renter af den tidligere revisor, foretages der efter en konkret vurdering ikke yderligere.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, har rådgiver beregnet en skatteretlig saldo. Skattestyrelsen anser de bogførte indbetalinger herunder overførslen af hævningen i moderselskabet som afdrag på det selskabsretlige lån. Selv om lånet beskattes skatteretligt, eksisterer lånet fortsat selskabsretligt. Der henvises til begrundelsen ovenfor under punkt 1.3, hvorfor Skattestyrelsen ikke er enig i denne opgørelsesmetode.

[virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4]

Skattestyrelsen har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2014 og 2015 til henholdsvis 80.830 kr. (nedrundet) og 261.000 kr., som kan specificeres således:

Skattestyrelsen har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomståret 2014 til 3.004 kr. mindre i forhold til den af rådgivers opgørelse på 83.834 kr.

Din andel af de skattepligtige hævninger udgør herefter:

Indkomståret 2014 40.415 kr. (50 % af 80.830 kr.)

Indkomståret 2015 130.500 kr. (50 % af 261.000 kr.)

De opgjorte skattepligtige hævninger beskattes efter ligningslovens § 16 A som udbytter til dig.

Lånet er indfriet ved, at der er i moderselskabet er vedtaget en udlodning af ordinært udbytte, hvorefter der foretages en hævning af et tilgodehavende i dette selskab, som herefter bliver overført og anvendt til indfrielse af lånet i [virksomhed4] ApS. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån.

[virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...5]

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i indkomståret 2015 er foretaget en skattepligtig hævning omfattet af ligningslovens § 16 E, som udgør 3.174 kr. (nedrundet), da der er foretaget en hævning den 1. juli 2015 på 62.000 kr., der overstiger tilgodehavendet i selskabet på 58.825,37 med 3.174,63 kr.

Den skattepligtige hævning kan specificeres således:

Din andel af den skattepligtige hævning udgør 1.587 kr. (50 % af 3.174 kr.)

Hævningen beskattes efter ligningslovens § 16 A som udbytte til dig.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst skal nedsættes til 0 kr.

Som begrundelse herfor er følgende anført:

”Det er aldrig tidligere set i dansk skatteret at den samme skattepligtige person beskattes to gange af samme indkomst med samme beskatningshjemmel. Og der er intet grundlag i lovgivningen for en sådan beskatning.

Hævninger der er omkvalificeret til løn er allerede beskattet efter Statsskattelovens § 4, jævnfør Kildeskattelovens § 43 og skal ikke beskattes igen efter Statsskattelovens § 4 jævnfør Ligningslovens § 16 A.

Udbytte, der er anvendt til modregning i et lån, der allerede er beskattet efter Statsskattelovens § 4 med henvisning til Ligningslovens §16 A jævnfør § 16 E, skal ikke beskattes igen efter Statsskattelovens § 4 jævnfør Ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten bør derfor nedsætte den nuværende skatteansættelse (aktieindkomsten) med kr. 264.144 og kr. 1.781.000 eller i alt kr. 2.045.144.”

Ved møde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant anført, at der hverken i forarbejderne eller af praksis fremgår en lovhjemmel til at anvende bruttoprincippet ved opgørelsen af aktionærlån. Når klageren pålægges en så stor byrde, skal der foreligge et sikkert hjemmelsgrundlag.

Derudover henviste repræsentanten til, at der ikke før 2018 forelå en afgørelse fra Landsskatteretten, der fastlægger et bruttoprincip ved opgørelsen af aktionærlån. Bruttoprincippet kan derfor først finde anvendelse fra 2018 og fremadrettet. Repræsentanten henviste til, at nettometoden er anvendt i SKM2016.633.LSR.

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse

”Nærværende sag vedrører Skattestyrelsens ansættelsesændring for indkomståret 2015 vedrørende opgjorte skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, hvor Skattestyrelsen anser den udbetalte løn fra [virksomhed15] ApS for et afdrag på det selskabsretlige lån mellem ægtefællen [person1] og selskabet.

(...)

Både nettoudbyttet og nettolønnen er bogført som et afdrag (kreditering) på en mellemregningskonto, som Skattestyrelsen anser som et afdrag på det selskabsretlige lån. Den ultimative ejer af [virksomhed15] ApS er [person1].

Vedrørende den i klagen på side 1 anførte udbetalte løn fra [virksomhed15] ApS på 264.144 kr. skal bemærkes, at det vedrører nettolønnen af den indberettede A-indkomst for både [person4] og [person1]. Den beskattede A-indkomst hos [person4] udgør 235.338 kr. i indkomståret 2015.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskaberne er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og byretsdom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2016, offentliggjort som SKM2016.633.LSR. Ved afgørelsen blev SKATs opgørelse af lån for 2012 og 2013 lagt til grund af Landsskatteretten. Afgørelsen kan dog ikke tages som udtryk for, at Landsskatteretten derved har tiltrådt SKATs metode til at opgøre lån i den sag eller generelt.

Der er enighed om, at klageren har optaget lån i henhold til ligningslovens § 16 E for indkomståret 2015, som klageren er skattepligtig af, jf. ligningslovens § 16 A.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån hos selskaberne til i alt 251.359 kr. Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse.

På det foreliggende grundlag lægger Landsskatteretten til grund, at klagerens lån ikke er efterangivet som løn. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte det opgjorte lån på i alt 251.359 kr.

Klageren er herefter skattepligtig af i alt 251.359 kr. som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.