Kendelse af 08-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2020

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren anses for omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, fra og med den 12. juni 2017.

Faktiske oplysninger

Umiddelbart inden klageren indgik aftale med det dansk registrerede selskab [virksomhed1] ApS (herefter S1), blev der udformet et "offer letter", dateret 8. juni 2017. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Dear Mr [person1]

We are pleased to offer you the position of Project & Engineering Planner employed through

[virksomhed1] ApS seconded to our client [virksomhed2] on the following terms and

conditions.

· Your employment will be effective, as of the 12th June 2017.
· Your job title will be Project & Engineering Planner and you will report to [person2]
· The place of work will be: [...], [adresse1], [by1]. The average working day will be eight (08) hours, five (05) days per week.
· The Temp Employee's gross remuneration is DKK 7.673,97 per day (base fee 6.821,31 + 852.66 in holiday pay).
· The agreement will terminate automatically on 30th September 2017, this date is subject to extension based on receipt of client work order revision. During the employment, both the Temp Employee and the Employer may terminate the employment with 30 (thirty) days' notice.
· The contract will be issued on receipt of confirmation of acceptance of the above T & C's.

I trust the above will suit your requirements however should you require additional information please do not hesitate to contact me.

(..)

[person3]

Regional Director"

Klageren har den 15. juni 2017 indgået en aftale (herefter "kontrakten") med S1. Ifølge kontrakten skal klageren udføre "services" for [virksomhed2] A/S (herefter S2) med start den 12. juni 2017.

Af kontrakten fremgår bl.a. følgende:

I. THE JOB

The Consultant will perform services for:

The Client: [virksomhed2] A/S

Workplace: [...], [adresse1], [by1], Denmark

Start date: 12.06.2017

Estimated end date: 31.12.2017

(...)

The Consultant will produce to Buyer (or, if so required, to the Client) such original documents as Buyer requires to confirm his/his company's and his employees' identity and his/its/their eligibility to work in Denmark, including documentation for his/its registration in the Danish RUT register, if applicable, and will allow copies of such documents to be taken and retained by Buyer and/or the Client and to be passed between them.

(...)

IV. TERMS

a. Payment

Unless otherwise agreed the Consultant wilt receive a day rate: DKK 6821.31 + 12,5 % Holiday pay of DKK 852.66 per day worked that can be debited to the Client. This fee includes all costs including but not limited to holiday pay, health care, social security.

(...)

b. Hours

Subject to Danish law, The average working week is 40 hours.

(...)

V. HEALTH AND SAFETY, CERTIFICATES, ETC

a. The Consultant is responsible to carry out all work within the Danish Working Environment Act provisions.

(...)

b. Consultant and/or his employees shall possess all necessary certification or evidence of qualifications as are from time to time required by applicable law, regulations or guidelines generally accepted by the industry in respect of the Project and must supply evidence of this that is satisfactory to Buyer whenever requested.

c. Where the Project is to be undertaken at a Client's offshore location, the Consultant shall, without exception, possess valid written evidence that he/his employees has trained in accordance with the guidelines for offshore emergency safety training and has a valid health certificate in accordance with the Client's requirements.

(...)

IX. TERMINATION

a. Non withstanding the provisions in articles I and II each of the parties may terminate this Agreement with a notice of not less than 30 days. The notice must be in writing. If the Agreement is terminated the Consultant will be entitled to his normal pay for work performed up to the expiry of the notice period.

b. Either party may terminate this Agreement immediately by written notice in case the other party commits a material breach or in case insolvency or bankruptcy proceedings against this other party are initiated."

Efterfølgende blev kontrakten forlænget til den 27. marts 2018.

Af klagerens lønsedler fremgår det, at S1 har udbetalt løn og samtidig indeholdt arbejdsmarkedsbidrag, A-skat og ATP-bidrag.

Den 26. juni 2017 har klageren og S1 anmodet SKAT om beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Den 30. april 2018 har klageren indgået en midlertidig ansættelseskontrakt med S1 vedrørende perioden fra den 12. juni 2017 til den 27. marts 2018. Denne ansættelseskontrakt stemmer indholdsmæssigt overens med konsulentkontrakten, udover at terminologien er tilpasset et ansættelsesforhold frem for en konsulentaftale.

Ifølge telefonnotat af 6. juni 2018 har klageren, efter at have modtaget SKATs forslag til afgørelse, oplyst følgende til SKAT:

"Han er enig med SKAT i det vi skriver i forslag til afgørelse.

Det SKAT skriver om den aftale han har indgået med [virksomhed1] er korrekt forstået.

Han troede at [virksomhed3] havde styr på at man også under en sådan aftale kunne anvende

bruttoskatteordningen."

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Skattestyrelsen har truffet følgende afgørelse:

Du kan ikke få din betaling fra [virksomhed1] ApS beskattet efter kildeskattelovens §§ 48E-F da du ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48E stk. 1.

Det betyder at beløbet som er udbetalt til dig, skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.

Et af kriterierne for at kunne anvende bruttoskatteordningen, er kravet om, at der skal være dansk ansættelse. Betingelsen om at en person skal ansættes ved en "dansk" virksomhed, således som det er beskrevet i kildeskattelovens § 48E stk. 1, kan opfyldes på to måder. Enten kan personen ansættes direkte i en dansk virksomhed, eller personen kan blive ansat i en udenlandsk virksomhed, der har fast driftssted i Danmark.

Sagsfremstilling og begrundelse

I. Afslag på anmodning om at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48E-F.

I. I. De faktiske forhold

A. Ansættelsesforhold & Terminologi:

Når man læser den aftale igennem der er indsendt i forbindelse med ansøgningen og undersøger hvad der ligger bagved, finder Skattestyrelsen frem til nedenstående.

• (Contractor / Consultant): Entreprenør/Konsulent.

• (Buyer): Køber = [virksomhed1] ApS.

• Consultant: Konsulent = [person1].

• The Client: Klienten = [virksomhed2] A/S.

• ... his/his company's and his employees' identity and his/its/their eligibility to work in Denmark, including documentation for his/its registration in the Danish RUT register, ...: ... han eller hans virksomheds og hans ansattes identitet og hans/dennes/deres ret til at arbejde i Danmark, inklusiv dokumentation for hans/dennes registrering i det danske RUT-register ...

• This fee ...: Honorar.

• Consultant and/ar his employees ...: konsulenten og/eller hans ansatte.

[virksomhed3] ApS skriver i indsendte ansøgning, på blanket 01.012, at skatteyder er ansat ved [virksomhed1] ApS, hvilket ikke er i overensstemmelse med indholdet i den aftale der er indsendt.

Den aftale der er sendt ind er en aftale om, at [virksomhed1] ApS køber en service hos konsulenten, den selvstændige erhvervsdrivende, [person1]. [person1] har ifølge aftalen mulighed for, at lade en af sine ansatte udføre servicen. [person1] har ansvaret for, at de nødvendige certifikater er tilstede, og at de nødvendige kvalifikationer, til brug for at projektet er lovligt udført, er tilstede. Samt, at sikkerhedskravene er opfyldte.

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Den aftale der er dateret 30. april 2018 kan ikke lægges til grund for efterprøvelse af om betingelserne for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F var opfyldt ved ansættelsens påbegyndelse 12. juni 2017.

Vi tillægger ikke denne nye aftale nogen betydning i forbindelse med sagsbehandlingen af anmodning om registrering af [person1], som omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det er ikke muligt, at ændre den oprindelige aftales betingelserne med tilbagevirkende kraft.

Der er ikke indsendt en ansættelseskontrakt, udarbejdet før arbejdet i Danmark er påbegyndt, der viser, at [person1] er ansat hos virksomheden [virksomhed1] ApS.

Det som er indsendt til Skattestyrelsen er en aftale om levering af en service mellem konsulenten / den selvstændige erhvervsdrivende [person1] og virksomheden [virksomhed1] ApS. Den objektive betingelse, der står i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, om, at der skal være indgået en ansættelsesaftale med en dansk arbejdsgiver, var og er ikke opfyldt.

Det er [person1] og [virksomhed1] ApS der skal bevise, at der er indgået en aftale om ansættelse, enten dokumenteret ved en ansættelsesaftale eller anden form for dokumentation.

(...)

Rådgiver mener, at det "Offer letter" der er underskrevet 8. juni 2017 dokumenterer, at der er tale om et ansættelsesforhold. Offer letter er et tilbud skrevet og underskrevet af [virksomhed1] ApS, og ikke en gensidig indgået aftale mellem [person1] og [virksomhed1] ApS.

Vores opfattelse er, at det ikke er givet, at fordi der gives et tilbud om ansættelse, så vil den aftale der senere indgås ufravigeligt være en ansættelsesaftale.

Det, at der den 15. juni 2017 er formuleret og underskrevet en konsulent aftale, peger jo i retning af, at [person1] ikke har sagt ja til tilbuddet om en ansættelse, men i stedet har indgået en konsulent aftale med [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS ville jo have formuleret en ansættelsesaftale, hvis det var en sådan aftale de og [person1] var blevet enige om at indgå.

Rådgiver skriver, at der er tale om et ansættelsesforhold ud fra en analyse af forholdets realitet. Vores opfattelse er, at der ud fra en analyse af forholdets realitet ikke kan være tale om et ansættelsesforhold. Når der anvendes udtryk som "Buyer", "Consultant'' og andre begreber der kun anvendes i en konsulent aftale eller en aftale med en virksomhed, samt, at der i aftalen er mulighed for [person1] at kunne sende en anden end ham selv til at løse de aftalte opgaver, og at der vejledes om, at den udenlandske virksomhed skal sørge for registrering i RUT-registeret, viser at der ikke er tale om et ansættelsesforhold, men en indgået konsulent aftale. Hvis det man reelt ville fra både [person1] og [virksomhed1] ApSs side var at indgå en ansættelsesaftale, så ville man jo have valgt at formulere en sådan.

Desuden mener rådgiver, at det forhold at [person1] under sit arbejde hos [virksomhed1] ApS har været underlagt almindelig indkomst beskatning og ikke har haft fradrag eller foretaget opgørelse af indkomst som selvstændig erhvervsdrivende også skal tages med i betragtning i vurderingen af opfyldelse af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 1.

Dette forhold er også noget der først sker efter arbejdets påbegyndelse, og kan derfor det ikke tillægges nogen betydning i forhold til at vurdere om betingelsen om, at der ved arbejdets påbegyndelse var indgået et ansættelsesforhold.

Yderligere skal nævnes, at blot fordi en virksomhed indberetter A-indkomst og indeholde A-skat og AM-bidrag af dette, er det ikke ensbetydende med, at der er tale om løn i forbindelse med et ansættelsesforhold.

En dansk virksomhed som lejer arbejdskraft hos en udenlandsk (norsk) arbejdsgiver er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag.

Den oprindelige aftale der er sendt ind er en aftale om, at [virksomhed1] ApS køber en service hos konsulenten, den selvstændige erhvervsdrivende, [person1]. [person1] har ifølge aftalen mulighed for, at lade en af sine ansatte udføre servicen.

Vores opfattelse er, at indholdet i den oprindelige aftale peger i retning af, at der er tale om arbejdsudleje fra den norske virksomhed til [virksomhed1] ApS.

Personer der er ansat ved en udenlandsk (norsk) virksomhed og arbejdsudlejes til en dansk virksomhed kan ikke anvende reglerne i kildeskattelovens §§ 48EF.

(...)

[person1] har den 6. juni 2018 ringet til Skattestyrelsen og oplyst, at han havde fået opfattelsen af, at det var muligt at blive omfattet af bruttoskatteordningen på baggrund af en aftale mellem hans norske virksomhed og [virksomhed1] ApS. Men at han godt kan forstå, at når lovgivningen siger, at der skal være tale om et ansættelsesforhold mellem ham og den danske virksomhed [virksomhed1] ApS, så er det ikke muligt for ham at bruge bruttoskatteordningen.

Rådgiver [virksomhed3] ApS har indsendt en ny aftale, der er underskrevet den 30. april 2018. Som ifølge det skrevne skulle gælde med tilbagevirkende kraft fra 12. juni 2017. Indholdet i denne aftale beskriver en ansættelse af [person1] hos [virksomhed1] ApS, hvilket næppe ville være nødvendigt, hvis den aftale de oprindelig har indsendt opfylder betingelserne.

Skattestyrelsen mener, at denne aftale skal tilsidesættes i vurderingen af, hvorvidt der på tidspunktet for arbejdets påbegyndelse, var tale om et ansættelsesforhold, hvor de objektive kriterier for at kunne benytte bruttoskatteordningen var opfyldte.

(...)

Afgørelse

Den objektive betingelse der står i kildeskattelovens § 48 E stk. 1 om at der skal være indgået en an ansættelsesaftale med en dansk arbejdsgiver, er ikke opfyldt.

Du kan ikke få din betaling beskattet efter kildeskattelovens §§ 48E-F, da du ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 1.

Det betyder at din betaling skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren kan anvende reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 12. juni 2017.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"Det bemærkes, at denne sag er en af 2 sager hvor Skat [by2] har nægtet anvendelse af 26 %/27 % beskatningen for medarbejdere, som har indgået en Contractor/Consultant agreement med [virksomhed1] ApS, men hvor indholdet af aftalen reelt er en ansættelseskontrakt. I en 3. sag har Skattestyrelsen godkendt, at en medarbejder med samme kontraktsforhold bliver omfattet af 26 %/27 % beskatningen. Se vedhæftede anonymiserede afgørelse (bilag 7).

Vi er ikke enige i afgørelsen, idet vi kan anføre følgende:

Fakta

Vor kunde [person1] er norsk statsborger, bosat i Norge, og har den 12. juni 2017 indgået en aftale om udførelse af assistance for [virksomhed1] ApS, hvor slutkunden er [virksomhed2] A/S. Assistancen skulle udføres i perioden 12. juni 2017 til 31. december 2017 og er efterfølgende forlænget til 27. marts 2018.

[virksomhed3], som håndterer lønkørslen, har indgivet en ansøgning om 26 % beskatning, hvor aftalen (bilag 2) er indsendt til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har afvist beskatning efter §§ 48 E-F, idet det er deres opfattelse, at der er tale om indgåelse af en aftale mellem [person1]s selvstændige erhvervsvirksomhed og [virksomhed1] ApS.

Efterfølgende er der indsendt en "Temp Agency contract of employment" (bilag 3), hvor indholdet af den oprindelige aftale er gentaget i denne ansættelseskontrakt, idet der reelt er tale om en ansættelseskontrakt.

Det skal herudover bemærkes, at [person1] efter det oplyste, ikke har nogen registreret virksomhed i Norge. Den omstændighed at der er anvendt en Contractor /Consultant agreement er efter vor opfattelse ikke afgørende for om Skattestyrelsen kan anse [person1] for at være selvstændig erhvervsdrivende. I sidste ende skal der henses til de faktiske forhold (substance over form).

Endeligt er der udarbejdet et Offer letter (bilag 4), hvoraf det fremgår:

• at [person1] ansættes som Project & Engineering Planner i [virksomhed1] ApS,

• at han under ansættelsen skal referere til [person2],

• at han vil modtage en fast løn og feriepenge, samt

• at den forventede daglige arbejdstid er 8 timer fem dage om ugen.

(...)

Vores argumenter

Konsulentaftale I ansættelseskontrakt

I afgørelsen fra Skattestyrelsen fremgår det enkelte steder, at konsulentaftalen er indgået mellem [person1] og [virksomhed1] ApS. Andre steder er det anført, at [virksomhed1] ApS køber en service hos konsulenten, den selvstændig erhvervsdrivende, [person1]. Ifølge aftalen har [person1] mulighed for at lade en af sine ansatte udføre servicen.

I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen har advokatfirmaet [virksomhed4]

fremsendt et indlæg (bilag 5), for så vidt angår de ansættelsesretlige aspekter i aftalen med [person1]. I denne forbindelse har advokatfirmaet påpeget, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til de materielle vilkår i kontrakten (substance over form), herunder at aftalen er indgået mellem [person1] og [virksomhed1] ApS. Der står således intet norsk registreringsnummer/virksomhedsnummer, men alene hans navn og adresse i Norge. Vi har endvidere fået oplyst, at [person1] ikke har en registreret virksomhed i Norge.

Vi kan fuldt ud tilslutte os dette indlæg.

I andre sager som vi har kendskab til, ville Skattestyrelsen formentligt anse en konsulentaftale

som der er udarbejdet i nærværende sag, for at være et ansættelsesforhold og pålagt hvervgiver/arbejdsgiver at indeholde AM-bidrag og A-skat.

Det synes i denne sag, som om Skattestyrelsen udviser en "omvendt" stillingtagen til sagen, idet man henser til muligheden for at afvise, at [person1] kan blive omfattet af 26 %/27 % beskatningen i KL §§ 48 E - F, hvis der ikke foreligger en ansættelseskontrakt. Denne slags bureaukrati er netop den, som Folketinget forsøger at gøre op med, jf. lovforslag L 30, afsnit 2.1.

Se f.eks. også pkt. 1.1. i det fremsatte lovforslag, hvor der foreslås en afbureaukratisering af den særlige beskatningsordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere (forskerskatteordningen) til gavn for dansk erhvervsliv. Dette skal ses på baggrund af, at erhvervsorganisationer m.v. har efterspurgt, at betingelserne for at anvende ordningen bliver mere enkel og fleksibel. Med lovforslaget foreslås at imødekomme forslag til justeringer af forskerskatteordningen, som bl.a. er fremsat af Virksomhedsforum for enklere regler. Virksomhedsforum har til formål at identificere områder, hvor virksomhederne oplever regulering, der er kompliceret og omkostningsmæssigt bebyrdende, og komme med konkrete forslag til forenklinger. Ordningen bliver derved lettere at administrere for virksomhederne.

Lovforslaget indeholder en forenkling af ansættelseskravet, således at vurderingen af, om der består et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, vil blive afgjort efter samme kriterier, som gælder ved afgørelse af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1 pkt. Det medfører, at en medarbejder, der bliver skattepligtig af vederlag for arbejde i tjenesteforhold, som udgangspunkt kan anvende forskerskatteordningen, såfremt vedkommende opfylder de øvrige betingelser, der gælder for hhv. forskere og nøglemedarbejdere. Den foreslåede forenkling af ansættelseskravet har til formål at undgå de situationer, som mange af de sager, der verserer i klagesystemet, handler om. Det vil sige situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver ved ansættelsens begyndelse, hvor der efter praksis alligevel er mulighed for at anvende ordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viser, at der er tale om et ansættelsesforhold.

Formålet med at anvende de samme kriterier ved bedømmelsen af ansættelsesforholdet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, som allerede kendes fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er at skabe større forudsigelighed og gennemsigtighed, så retssikkerheden for virksomheder og medarbejdere, som anvender ordningen, forbedres.

Efter praksis kan udgangspunktet om, at der skal foreligge en dansk ansættelseskontrakt fra begyndelsen af ansættelsesforholdet, fraviges, såfremt der ud fra de foreliggende konkrete omstændigheder kan tilvejebringes et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet kan sidestilles med en egentlig kontrakt. I SKM2016.73.LSR accepterede Landsskatteretten, at grundlaget for ansættelsen var et dokumenteret ansættelsesforløb med den danske arbejdsgiver, hvoraf det bl.a. fremgik, at klageren skulle ansættes som administrerende direktør, og hvad lønnen skulle være i ansættelsesperioden. Der blev også lagt vægt på, at ansættelsesforholdet var tiltrådt af det danske selskabs bestyrelse.

Landsskatteretten kom frem til et lignende resultat i SKM2017. 736. LSR, hvor ansættelsen hos den danske arbejdsgiver bl.a. blev dokumenteret på baggrund af oplysninger fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf det fremgik, at klageren var ansat som CEO for det danske selskab.

Endeligt kan der henvises til en ikke offentliggjort afgørelse fra 2. februar 2016, journal nr. 14-0263970, der vedrørte en medarbejder, som ligeledes var udsendt fra en virksomhed i udlandet til en dansk virksomhed, men som heller ikke havde underskrevet en ansættelseskontrakt forinden arbejdets påbegyndelse. Også i denne sag godkendte Landsskatteretten, at der var fremlagt et dokumenteret ansættelsesforløb, hvoraf det bl.a. fremgik, at bestyrelsesformanden havde haft en ansættelsessamtale med klageren inden ansættelsesforholdets begyndelse samt efterfølgende tilkendegivelse af, at klageren skulle være den nye country manager i virksomheden.

Sagsbehandlingen i de 2 førstnævnte sager varede fra foråret 2012 til december 2015 og skabte så meget usikkerhed og manglende retssikkerhed hos virksomhederne, der ønskede at rekruttere medarbejdere fra udlandet, at dette har været medvirkende til fremsættelse af lovforslag L 30.

I nærværende sag har Skattestyrelsen endvidere indtaget den holdning at der ikke foreligger et ansættelsesforhold. I Skats cirkulære af 129 af 4. december 1994 fremgår en lang række momenter til afgørelse af, om der foreligger et ansættelsesforhold. Her henses der bl.a.:

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren og
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Ad 1) Af Offer Letter fremgår det, at [person1] skal referere til [person2]

Ad 2) [person1] har kun 1 hvervgiver i perioden 12. juni 2017 til 27. marts 2018

Ad 3) Der er indgået en aftale om løbende arbejdsydelse i ca. 10 mdr.

Ad 4) Ifølge konsulentaftalens pkt. IV b af 19/9-2017 fremgår det, at arbejdstiden jf. dansk lov er gennemsnitligt 40 timer, og at vederlag for overarbejde skal aftales særskilt.

Ad 5) Opsigelsesvarslet udgør 30 dage og fremgår af pkt. IX.

Ad 6) Vederlaget fremgår af aftalens pkt. IV a og udgør DKK 6.821,31 + 12,5 % feriepenge på DKK 852,66. Dette vederlag indbefatter alle udgifter inklusive, men ikke begrænset til feriepenge, sundhedsordning, social sikring. Alle rejseomkostninger og andre udgifter skal på forhånd godkendes af [virksomhed1] ApS og kunden ([virksomhed2] A/S). Der er endvidere udarbejdet lønsedler for samtlige måneder, hvor der er indeholdt A-skat og AMbidrag

Ad 7) Vederlaget udbetales månedsvis indenfor 30 dage fra modtagelsen af timesedler

Ad 8) Som det fremgår af aftalens pkt. IV a, får [person1] betalt samtlige udgifter

Ad 9) Da [person1] får betalt samtlige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, er der tale om en nettoindkomst

Ad 10) Jf. aftalens pkt. V er [person1] forpligtet at overholde Dansk Arbejdsmiljølovs bestemmelser. Endvidere fremgår det af ovenstående, at han tillige er omfattet af dansk lovgivning inklusive ferieloven.

oo00oo

Som det fremgår af ovenstående, er vi ikke enige i at Skattestyrelsen ikke anser [person1] for lønmodtager hos [virksomhed1] ApS.

[person1] har indgået denne aftale mellem sig selv og [virksomhed1] ApS, og der fremgår intet firmanavn eller andet af aftalen. Der er tillige udarbejdet lønsedler for hele perioden, hvor der er indeholdt A-skat og AM-bidrag. Endvidere har vi fået oplyst, at [person1] ikke har etableret en virksomhed i Norge i hans navn. Der kan derfor ikke være tale om arbejdsudleje, idet der ikke er indgået en aftale mellem 2 virksomheder som anført i kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 3.

KL § 2, stk. 1, nr. 3

"Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i"

Jf. kommentarerne fremgår det:

For begrænset skattepligtige er der tale om en definitiv skat på 30 pct. af bruttoindtægten, jf. § 48 B. Arbejdsudleje omfatter personer, der af en virksomhed (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed (hvervgiveren), når udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet

I denne forbindelse skal vi endvidere henvise til en afgørelse fra Byretten, SKM2013.694.BR, vedrørende 1 speciallæge, som blev anset for at være lønmodtager på et dansk privathospital. Lægen havde indgået en konsulentaftale med privathospitalet, men Byretten (ligesom Landsskatteretten) fandt, at han skulle anses for lønmodtager."

På et kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten endvidere givet udtryk for følgende synspunkter:

? Sagen skal vurderes ud fra "substance over form", idet der bør henses til de faktiske omstændigheder fremfor enkelte betegnelser i "konsulentaftalen"
? Skattestyrelsen har i en tilsvarende sag med samme kontraktforhold godkendt den skattepligtige under forskerskatteordningen
? Samtlige fakta (inkl. "konsulentaftale" og "offer letter") peger i retning af, at der har eksisteret et ansættelsesforhold
? "Konsulentaftalen" indeholder talrige momenter, som i mange andre sager ifølge SKAT/Skattestyrelsen medfører, at der er tale om et tjenesteforhold (f.eks. fast vederlag, opsigelsesvarsel m.v.)
? Der kan ikke være tale om arbejdsudleje, da klageren ikke har nogen virksomhed

Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen

Skattestyrelsen har i deres høringssvar bl.a. udtalt følgende:

"Fejlagtig afgørelse. Rådgiver [virksomhed5] henviser til en anden (lignende) sag hvor SKAT fejlagtigt har foretaget registrering af en anden konsulent, som omfattet af kildeskattelovens §§ 48E-F. Der kan aldrig støttes ret på en fejlagtig afgørelse.

Bilag 2 (i klagen) er en konsulent aftale. Denne viser, at da [person1] påbegyndte sit arbejde i Danmark for [virksomhed1], var han ikke ansat på en ansættelsesaftale, han havde indgået en aftale som selvstændig konsulent om at udføre en service for [virksomhed1] ApS hos deres kunde [virksomhed2] A/S. I denne aftale fremgår det, at [person1] har mulighed for at sende en af sine ansatte til at udføre arbejdet. Det behøver altså nødvendigvis ikke at være [person1] der levere servicen.

Lønkørslen som [virksomhed3] håndterer. Det kan ses af vedlagte "lønoplysninger 2017" er den første lønkørsel først sket den 29. august 2017. Dispositionsdato 31. august 2017. Skattestyrelsen bemærker, at en medarbejder ansat hos en dansk arbejdsgiver 12. juni 2017, som regel vil forventet at få sin lønseddel og sin løn udbetalt ultimo måneden, her 30. juni 2017, og ikke først 21/2 måned efter ansættelsens start. Dette kan skyldes, at man først efterfølgende har besluttet sig for en ansættelse frem for en service aftale med en konsulent.

Selvstændig erhvervsvirksomhed Rådgiver skriver at [person1] ikke har nogen registreret virksomhed i Norge. Bemærk, man kan godt leverer service som selvstændig konsulent uden at have en registreret virksomhed.

Alle de dokumenter der er udarbejdet senere end den 12. juni 2017, som er datoen for arbejdets påbegyndelse, kan ikke anvendes til at løfte bevisbyrden for at betingelserne for at anvende kildeskattelovens §§ 48 E-F, var opfyldt den 12. juni 2017.

Skattestyrelsen bemærker, at det er den ansatte og arbejdsgiver der skal bevise at betingelserne er opfyldte fra ansættelsens påbegyndelse, og at det altså ikke er Skattestyrelsen der skal bevise at betingelserne ikke er opfyldte."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Repræsentanten har indsendt bemærkninger til SKATs høringssvar, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Skattestyrelsen anfører, at [virksomhed5] henviser til en anden lignende sag, hvor Skattestyrelsen fejlagtigt har godkendt en beskatning efter kildeskattelovens§§ 48 E-F. Der er efter vores opfattelse ikke foretaget en fejlagtigt godkendelse, idet der er henset til de faktiske forhold i denne anden sag.

Der er efter vores opfattelse ikke tale om en aftale mellem en selvstændig erhvervsdrivende og [virksomhed1]. Alt materiale herunder offerletter, fast vederlag, opsigelsesvarsel, feriepenge, [person1] refererer til [person2] samt den omstændighed, at [person1] - efter det oplyste -, ikke har en virksomhed i Norge.

Der er derfor tale om at [person1] skal anses som lønmodtager hos [virksomhed1] med den følge, at han skal beskattes efter KSL §§ 48 E-F.

Med hensyn til [person1]s udtalelse pr. tlf. den 8. juni 2018 om at han havde fået den opfattelse, at det var muligt at blive omfattet af bruttoskatteordningen på baggrund af en aftale mellem hans norske virksomhed og [virksomhed1] ApS skal vi stille os tvivlende, idet der ikke er anført en norsk virksomhed som medkontrahent på den aftale som han indgår med [virksomhed1]. Derfor bør en sådan udtalelse ikke lægges til grund, idet de faktiske forhold dokumenterer et lønmodtagerforhold.

Vi må således forholde os til, at Skattestyrelsen i 99 % procent andre tilfælde, ville have anset den indgåede aftale for en lønmodtageraftale, og beskattet en person fra første dag som lønmodtager.

Med ovennævnte bemærkninger, skal vi anmode om beskatning af lønnen efter KSL §§ 48 E-F."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Vi er fortsat ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling, idet de fremsendte dokumenter (...) dokumenterer, at der er indgået en ansættelseskontrakt mellem [person1] og [virksomhed1] ApS.

Skatteankestyrelsen har anført, at [person1] godt kan udføre arbejde som selvstændig konsulent, uden at have en registreret virksomhed i Norge.

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens afgørelse, idet Skattemyndighederne i en lang række andre sager, afgør sagen ud fra "substance over form". Det vil sige indholdet af kontrakten er afgørende og ikke om overskriften anfører Contractor/Consultant.

I denne forbindelse kan vi henvise til bindende svar i SKM2007.368.SR, hvor Skatterådet anså en person der havde indgået en konsulentaftale med en hvervgiver for at have indgået en lønmodtageraftale idet:

• Aftalen var indgået for en tidsbegrænset periode

• Det selskab som konsulenten havde stiftet, havde mulighed for at ansætte yderligere medarbejdere til at løse de pågældende opgaver.

• Der udføres kun arbejde for denne hvervgiver og konsulenten var eneste ansatte

• Arbejdet havde karakter af løbende arbejdsydelse (mellem 143 timer og 169 timer pr. md.)

• Hvervgiveren betalte et vederlag på DKK 375 pr. time ex moms og betales månedsvis bagud, dvs. der var tale om løbende honorering og ikke honorering efter afslutning af en bestemt opgave, som er karakteristisk for erhvervsvirksomheder.

SKM2008.163.HR

En person havde indgået en konsulentaftale og uagtet ordlyden "konsulentaftale" blev personen anset som lønmodtager.

SKM2005.124 ØLR

I denne sag blev en edb-konsulent anset for at være lønmodtager af Landsskatteretten, hvilket blev stadfæstet af Østre Landsret.

Landsretten lagde ligesom Landsskatteretten vægt på, at edb-konsulenten kun havde 1 hvervgiver, og hvervgiveren afholdt alle udgifter i forbindelse med arbejdet. Samarbejdsaftalen indebar, at konsulenten havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtelse overfor hvervgiveren, ligesom han havde et opsigelsesvarsel på 1 måned.

Som det fremgår af ovenstående, har såvel Skatterådet, Landsskatteretten som Østre Landsret i andre sager afgjort, at en konsulentaftale anses som en lønmodtageraftale med den virkning, at medarbejderen anses som lønmodtager.

Vi har tidligere gjort rede for indholdet af den aftale som [person1] har indgået med [virksomhed1] ApS herunder, at der også er aftalt 1 måneds opsigelsesvarsel fra både arbejdsgiver og arbejdstagers side.

Subsidiært

Vi har bedt om agtindsigt hos Skattestyrelsen for så vidt angår årsopgørelser for [person1] for indkomstårene 2017 og 2018 og modtaget kopi af disse.

Af disse fremgår det, at [person1] er registreret som begrænset skattepligt for begge indkomstår. Den indkomst som er modtaget fra [virksomhed1] ApS er fortsat registreret som lønindkomst, hvilket ikke er korrekt.

Skattestyrelsen kan ikke på den ene side afgøre sagen ud fra, at indkomsten ikke er lønindkomst og samtidigt registrere den på årsopgørelsen som lønindkomst. Vi skal derfor anmode om, at lønindkomsten annulleres på årsopgørelserne. Ved samme lejlighed skal vi gøre gældende, at da Skatteankestyrelsen hævder, at man godt kan levere service som selvstændig konsulent uden at have en registreret virksomhed, kan indkomsten ikke beskattes i Danmark som begrænset skattepligtig, da honorarindkomst ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, der er udtømmende.

Da vor kunde ikke udøver virksomhed i Norge, kan indkomsten ikke være omfattet af arbejdsudlejebeskatningen i Danmark, ligesom der ikke kan være udøvet virksomhed igennem et fast driftssted i Danmark.

Påstande

Principalt er det vores påstand, at Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten tilpligtes at anerkende, at aftalerne omkring [person1]s arbejde for [virksomhed6] A/S anses for et lønmodtagerforhold, der omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E - F

Subsidiær påstand

Subsidiært skal vi påstå, at [person1]s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 nedsættes til O (nul), da der ikke er hjemmel i kildeskattelovens § 2 til at beskatte den modtagne indtægt, når denne ikke anses som løn."

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

"Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver..."

Det er således en forudsætning for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, at der er tale om et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver.

Det fremgår af praksis, jf. bl.a. SKM2016.73.LSR, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at man kan blive omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F. Det fremgår dog ligeledes, at konkrete omstændigheder kan medføre, at der er tilvejebragt så sikkert et grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt. Bevisbyrden for, at der er indgået et ansættelsesforhold i overensstemmelse med betingelserne for anvendelse af kildeskattelovens §§ 48 E-F, påhviler klageren.

Retten finder efter en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger, at klageren må anses for at have påbegyndt et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver den 12. juni 2017.

Retten har herved særligt lagt vægt på, at kontrakten indgået den 15. juni 2017 mellem klageren og S1 må anses for en ansættelseskontrakt, idet kontrakten i det væsentligste indeholder bestemmelser, der sædvanligvis regulerer et ansættelsesforhold, og da klageren personligt har indgået kontrakten. Hertil kommer, at de faktiske omstændigheder i øvrigt understøtter, at der foreligger et ansættelsesforhold.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren anses for omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, fra og med den 12. juni 2017.