Kendelse af 17-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Faktiske oplysninger

Boet efter [person1] har den 27. marts 2018 indsendt anmodning til SKAT om fritagelse for boafgift efter boafgiftslovens § 3, stk. 2. Til anmodningen var der vedlagt en kopi af boopgørelse, testamente efter [person2] og [person1] med kodicil samt vedtægt for [Fond1].

Af [person2] og [person1]s testamente af 18. juni 2004 fremgår bl.a. følgende:

”(...)

2.

Ved længstlevendes død skal vor nettoformue i sin helhed indskydes i en fond benævnt, "[Fond1]" med formål dels at etablere sommerbeboelse for kendte og ukendte kunstnere, fortrinsvis balletkunstnere, og eventuelt trængende medlemmer af vor familie eller andre trængende personer, jf. nedenfor i den os tilhørende ejendom matr.nr. [...1] m.fl., [by1] By, [...], beliggende [adresse1], [by2], og der af resten af vor øvrige formue bliver en eller flere at tildele de nævnte kunstnere legater for et år ad gangen.

(...)

4.

For tildeling af ydelser under legatet gælder følgende:

Ansøgning om retten til benyttelse af den faste ejendom og tildeling af rejselegat indgives til fondens bestyrelse der foretager opslag i et eller flere [by3]ke dagblade eller/og kan tildeles uden sådant forudgående opslag.

5.

For fonden gælder følgende regler:

Fonden skal have hjemsted i [by3] Kommune.

Formål skal være dels at yde vederlagsfri sommerbeboelse for en eller flere ukendte kunstnere, fortrinsvis balletkunstnere, i overensstemmelse med de under a. nævnte retningslinjer samt at uddele et eller flere årlige legater til medlemmer af de ifølge fondens vedtægter begunstigede personer.

Fondens aktiver skal være dels den forannævnte ejendom samt arvemassen i længstlevendes bo, hvori fonden skal være universalarving.

6.

(...)

Fonden afholder udgifterne til vedligeholdelse af vort fælles gravsted.

Årets overskud skal anvendes til uddeling af rejselegater til en eller to kendte eller ukendte kunstnere, fortrinsvis balletkunstnere, idet den faste ejendom i [by1] dog skal anvendes i overensstemmelse med fondslovens § 36.

(...)”

[Fond1] blev oprettet i forbindelse med afholdelse af afsluttende bomøde i boet efter [person1] den 16. marts 2018. Af fondens vedtægt fremgår bl.a. følgende:

”(...)

§ 4.

Fondens formål er fastlagt ved stifternes testamente.

Fonden har til formål at etablere sommerbeboelse for kendte og ukendte kunstnere, fortrinsvis balletkunstnere, og eventuelt trængende medlemmer af stifternes familie eller andre trængende personer.

Fondens formål er endvidere at tildele en eller to kunstnere et årligt rejselegat af en størrelse, som fondens driftsindtægter giver plads til.

Den sommerbeboelse, fonden skal stille til rådighed for kendte og ukendte kunstnere, sker i den tidligere de afdøde og nu fonden tilhørende ejendom, beliggende [adresse1], [by2]. Medlemmerne af stifternes familie skal ikke have fortrinsret til at bebo ejendommen i sommerhalvåret. Fondens indtægter skal afholde udgifterne ved fondens drift, herunder udgifter til vedligeholdelse af sommerboligen, vederlag til fondens bestyrelse og afholdelse af udgifterne til stifternes fælles grav.

(...)

§ 6.

Der er ikke tillagt særlige rettigheder til andre end stifternes familie, som, jf. § 4, er tillagt ret til vederlagsfrit eller billigt sommerophold, dog ikke i sommerhalvåret. Denne ret har alene virkning for de personer, der levede på tidspunktet for fondens stiftelse og en i forhold til disse ufødt generation.

(...)

§ 9.

Fondens årlige overskud skal anvendes til uddeling af rejselegater til en eller to kendte eller ukendte kunstnere, fortrinsvis balletkunstnere, jf. § 4. Fonden skal indenfor sit afkast være berettiget og forpligtet til at vedligeholde den faste ejendom i [by1] og betale de med besiddelsen af ejendommen forbundne udgifter. Såfremt udgifterne til besiddelse af ejendommen overstiger fondens afkast væsentligt, er bestyrelsen dog i henhold til testamentet berettiget til at afhænde sommerhuset og tillægge salgssummen til fondens øvrige formue.

Fondens bestyrelse skal være berettiget til som betingelse for at tildele ophold i ejendommen at lade den, der modtager sommeropholdet, betale et beskedent vederlag til fonden for benyttelse af ejendommen samt betinge, at den pågældende afholder de driftsomkostninger, der er forbundet med opholdet.

(...)”

Det fremgår af den fremlagte boopgørelse, at bobeholdningen pr. skæringsdagen den 1. marts 2018 udgjorde 9.188.214,62 kr.

Som følge af Skattestyrelsens afgørelse af 16. august 2018 har fondsbestyrelsen besluttet, at fonden stiftes med den beholdne nettoformue i boet på 5.848.382,77 kr. således, at fonden tilføres boafgiften, i det omfang klageren får medhold i klagen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har meddelt klageren afslag på fritagelse for boafgift.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført:

”Det er en betingelse for at opnå boafgiftsfritagelse, at fondens formål udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.5.8, at et formål er almennyttigt, når det kan anses for nyttigt ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse i befolkningen, og kommer en vis videre kreds til gode.

Det fremgår af vedtægten at fondens indtægter skal afholde udgifterne ved fondens drift, herunder udgifter til vedligeholdelse af sommerboligen, vederlag til fondens bestyrelse og afholdelse af udgifterne til stifternes fælles grav.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at fondens formål ikke entydigt kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, uanset der anvendes et marginalt og beskedent beløb til vedligeholdelse af stifternes fælles grav, idet afholdelse af udgifter til stifternes fælles grav ikke kommer en vis videre kreds til gode. Fondens formål er således ikke udelukkende almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt. Derfor kan vi ikke bevilge fritagelse for boafgift.”

Skattestyrelsen har den 19. marts 2020 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Indledningsvist bemærker Skattestyrelsen, at nærværende sag overordnet vedrører, om boafgiftslovens § 3, stk. 2 alene omfatter fonde, hvis formål udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at boafgiftslovens § 3, stk. 2, alene omfatter fonde hvis formål udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige. Til støtte for Skattestyrelsens opfattelse henvises til SKM2010.276.BR.

Af præmisserne i byrettens afgørelse fremgår, at boafgiftslovens § 3, stk. 2, ikke omfatter en fond, der bl.a. afholder udgifter til vedligeholdelse af gravstedet for den familie, som havde stiftet fonden. Det bemærkes at forholdet må anses for direkte sammenligneligt med nærværende sag, hvorfor resultatet allerede af denne årsag bør være det samme.

Det forhold, at stifternes familie ses at have fortrinsret til at bebo ejendommen i vinterhalvåret, jf. vedtægternes § 4, modsætningsvist, synes ej heller at tale for en fond, hvis formål tilgodeser en videre kreds, jf. TfS 1998, 777.

Med disse bemærkninger tiltrædes Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at fonden bevilges boafgiftsfritagelse i medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Fondens formål er i overensstemmelse med testamentet at etablere sommerbeboelse for kendte og ukendte kunstnere, fortrinsvis balletkunstnere og eventuelt trængende medlemmer af stifternes familie eller andre trængende personer.

Fondens formål er endvidere at tildele en eller to kunstnere et årligt rejselegat af en størrelse, som fondens driftsindtægter giver plads til.

Det anføres endelig under formålsbestemmelsen, at den sommerbeboelse, fonden skal stille til rådighed for kendte og ukendte kunstnere, sker i den tidligere de afdøde og nu fonden tilhørende ejendom, beliggende [adresse1], [by2]. Medlemmer af stifternes familie skal ikke have fortrinsret til at bebo ejendommen i sommerhalvåret. Fondens indtægter skal afholde udgifterne ved fondens drift, herunder udgifter til vedligeholdelse af sommerboligen, vederlag til fondens bestyrelse og afholdelse af udgifterne til stifternes fælles grav. (Min understregning).

Skattestyrelsen har begrundet sit afslag med, at fondens formål ikke udelukkende er almenvelgørendeeller i øvrigt almennyttigt og har herved henvist til, at det fremgår af vedtægterne, at fondens indtægter skal afholde udgifterne til stifternes fælles grav. Skattestyrelsen har vurderet, at fondens formål dermed ikke entydigt kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, uanset der anvendes et marginalt og beskedent beløb til vedligeholdelse af stifternes fælles grav, idet afholdelse af udgifter til stifternes fælles grav ikke kommer en vis videre kreds til gode.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse henvist til dom afsagt i [by3] Byret (SKM2010.276.BR). Skattestyrelsen har anført, at det ved dommen blev fastslået, at alene nogle formål, som den i dommen omtvistede fond havde, der ikke var almennyttige i henhold til boafgiftsloven, medførte, at fonden ikke opfyldte betingelsen i § 3, stk. 2.

Ordlyden af § 3, stk. 2 understøtter ikke den anførte fortolkning. Det er i § 3, stk. 2 anført, at skatteministeren er bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for bl.a. stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål.

Bestemmelsen fik sin nuværende affattelse ved Lovforslag nr. 87 af 13. november 1998, hvor afgiftsfritagelse blev delt op i to kategorier, en hvorefter der skulle ske konkret ansøgning for at modtage afgiftsfri arv i hvert enkelt tilfælde, og i en hvor godgørende eller almennyttige fonde og foreninger kunne optages på en liste, udsendt af Told Skat årligt. Ved betænkning over forslag til Lov om afgift ved dødsbo og gaver anførte udvalget: ”Det forslås at fritagelsesbestemmelsen for almenvelgørende og almennyttige organisationer m.fl. udformes som en bemyndigelse til bestemmelse for skatteministeren, således som det også gælder efter arve- og gaveafgiftsloven”. Herefter anførte udvalget, at skifteretten som hidtil ville kunne bevilge afgiftsfritagelse til organisationer m.fl., som var godkendt efter Ligningslovens § 8a, medens der for organisationer, der ikke var godkendt efter § 8a, kunne søges om afgiftsfritagelse. Det hedder herefter i bemærkninger: ”De krav, som Told- og Skatteregionen stiller til godkendelse, vil fortsat være lidt lempeligere end kravene til en godkendelse efter Ligningslovens § 8a”.

I Lovforslag 254 af 4. maj 1995 om afgift af dødsboer og gaver hedder det i bemærkningerne til § 3, at arv til organisationer, der ikke er (var) godkendt efter § 8a, men som kunne godkendes, hvis de søgte om det, blev undtaget fra afgiftspligten. Det hedder herefter, at hvis organisationen ikke opfyldte kravene til godkendelse efter § 8a, var arven afgiftspligtig.

Boet har afholdt udgiften til bisættelse af [person1], medens [person2], der døde nogle år tidligere end [person1], allerede var bisat, hvilken udgift blev afholdt af [person1].

Der er således alene tale om, at udgiften til vedligeholdelse af gravstedet kan belastes fonden.

Det gøres gældende, at ordlyden af Boafgiftslovens § 3, stk. 2 ikke indebærer, at der kan stilles et krav om, at formålsbestemmelsen i fonden udelukkende skal være almennyttig, og at dette især ikke gælder, såfremt fondens mulighed for at afholde udgift til andre end almennyttige formål er marginal, at den af Skattestyrelsen citerede byretsdom tillagde andre forhold end gravstedsvedligeholdelse vægt ved afvisning af boafgiftsfritagelse, at afgørelsen er uproportional, idet der henvises til, at bobeholdningen androg kr. 9.188.214,62 før boafgift, og at en udgift til gravstedsvedligeholdelse således vil kunne regnes i mindre end promiller af boformuen.

Det gøres subsidiært gældende, at et gravsted for [person2], der var [...], tjener kulturhistoriske formål, at ingen familiemedlemmer vil have særskilt glæde af besøg på graven, men at almenheden, herunder især den balletinteresserede almenhed, vil have glæde af at besigtige et gravsted, hvor en af landets førende prima ballerinaer er bisat, og at tillige gravstedsvedligeholdelse derfor har et almennyttigt formål.”

Repræsentanten har den 3. marts 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Den dom, som Skatteankestyrelsen støtter ret på, er en dom afsagt den 26. marts 2010 af [by3] Byret.

Den fond, der var tvistens genstand i retssagen i 2010, havde til formål at understøtte selvstændige tømrermestre, der var medlem af et bestemt tømrerlaug. Det er anerkendt, at begrænsninger af den kreds, der er berettigede til at modtage støtte fra en fond, kan indebære, at den ikke opfattes som almen velgørende, jf. UFR.2003.782Ø/SKM.2003.15.ØLR modsætningsvis, hvor Østre Landsret lagde vægt på, at den kreds, der kunne modtage støtte, ikke var knyttet til en bestemt virksomhed, forening eller lign.

Byretten henholdt sig i sin afgørelse SKM.2010.276 direkte til, at der var foretaget – om end relativt få – udlodninger til denne begrænsede kreds af tømrermestre.

Der var således en anden og, gør jeg gældende, afgørende grund til, at byretten ved afgørelsen i 2010 nægtede afgiftsfritagelse end det forhold, at der kunne ske gravstedsvedligeholdelse for stifteren.

Hertil kommer i øvrigt, at gravstedsvedligeholdelsen i byretsdommen fra 2010 var noget mere forpligtende, idet det dels var anført, at fonden var forpligtet til at udrede udgifterne til fremtidig fornyelse af gravstedet, så længe fonden havde midler til uddeling, dels var anført, at fonden skulle sørge for gravstedets beplantning med forårs- og sommerblomster samt grandækning til jul.

I [person1] og [Fond2] er det ikke blandt formålene at afholde gravstedsvedligeholdelsen. Fonden er ikke forpligtet hertil, men der åbnes blot i fondens vedtægter og testamentet en mulighed for, at det ikke vil være formålsstridigt at afholde en udgift til vedligeholdelse af gravstedet.

Der er således afgørende forskelle på denne sag og den i 2010 pådømte sag for [by3] Byret, og det fastholdes, at fonden er almennyttig og dermed opfylder betingelsen i Boafgiftslovens § 3 for fritagelse, jf. ordlyden af bestemmelsen og det fortolkningsbidrag der gives med Højesterets afgørelse, gengivet i UFR.1999 side 213H/TFS.1998/777 og TFA.1999/71.

Nærværende skrivelse bedes forelagt Landsskatteretten ligesom fonden ønsker et retsmøde med Landsskatteretten.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra g, at arv, legat og forsikring m.v., der tilfalder fonde, foreninger, stiftelser m.v. og religiøse samfund, der er godkendt efter § 3, stk. 2, til at modtage arv, legat og forsikring m.v. afgiftsfrit, eller er godkendt i henhold til ligningslovens § 8 A eller § 12, er fritaget for afgiftspligt.

I medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2, er Skatteministeren bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for arv, legat og forsikring m.v., som ikke er omfattet af stk. 1, litra g, og som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål.

I medfør af § 3, stk. 2, i boafgiftsloven har Skatteministeriet udstedt bekendtgørelse nr. 928 af 4. oktober 2005 om boafgifter og gaveafgift m.v. (boafgiftsbekendtgørelsen).

Det fremgår af § 14 i boafgiftsbekendtgørelsen, at afgørelser om fritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, for offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra f, træffes af told- og skatteforvaltningen.

Boafgiftslovens § 3, stk. 2, eller skattelovgivningen i øvrigt, indeholder ikke en definition af begreberne ”almenvelgørende” og ”almennyttig”.

I Højesterets dom af 2. november 1998, offentliggjort som TfS 1998, 777, fandt Retten, at begrebet ”almenvelgørende” betyder at afhjælpe trang blandt en videre kreds, og at begrebet ”almennyttigt” relaterer sig til et virke i samfundet på en måde, som ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttig, og som kommer en videre kreds til gode.

I byrettens dom af 26. marts 2010, offentliggjort som SKM2010.276.BR, fandt retten, at fondens formål ikke udelukkende var almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt, idet fonden bl.a. havde til formål at støtte selvstændige tømrermestre, der er medlemmer af [...], samt at foretage gravstedsvedligeholdelse for den familie, som havde stiftet fonden. Retten bemærkede, at det efter ordlyden af boafgiftslovens § 3, stk. 2, må antages, at afgiftsfritagelsen hviler på en forudsætning om, at fondens formål udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt. Fonden kunne derfor ikke opnå afgiftsfritagelse i medfør af bestemmelsen.

Af § 4 i vedtægt for [Fond1] fremgår blandt andet, at fondens indtægter skal afholde udgifterne til stifternes fælles grav.

Landsskatteretten finder, at fondens formål må anses for udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2. Det forhold, at der skal afholdes udgifter til stifternes fælles grav kan i det konkrete tilfælde ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten har lagt vægt på, at udgifterne til gravstedet må anses for at være meget beskedne, og at gravstedet, der er beliggende på [...], i sig selv må anses for at have kulturhistorisk værdi, henset til at [person2] var en berømt balletdanserinde i sin generation. Det forhold, at der er givet stiftens familie i en ufødt generation på stiftelsestidspunkt adgang i § 6 til at anvende sommerhuset i [by2] kan efter praksis heller ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse, således at betingelserne for opnåelse af fritagelse for boafgift må anses for opfyldt.