Kendelse af 13-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed2] med CVR-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev registreret den 1. april 1998 under branchekoden 726000 ”Anden virksomhed i forbindelse med it-servicevirksomhed”. Virksomheden bliver nu drevet under branchekoden 855900 ”Anden undervisning i.a.n.”.

Virksomhedens aktiviteter består af personlig udvikling/coaching af enkeltpersoner, grupper og virksomheder igennem udførelse af sport.

Coachingaktiviteten tager udgangspunkt i klienternes personlige udvikling. Et coachingforløb vil typisk bestå af 1-6 sessioner, hvorefter klienten arbejder med sig selv. Herefter vil nogle vende tilbage til eventuel opfølgning. Derudover foretages der coaching i større erhvervsvirksomheder i form af uddannelse af virksomhedens egne cykelinstruktører eller præstationscoaching af ledelse og medarbejdere.

Klageren er derudover tilknyttet fitness centeret [virksomhed1]. Klagerens undervisning i [virksomhed1] består af cykelholdundervisning.

Vederlaget fra [virksomhed1] bliver udbetalt som B-indkomst.Klageren har oplyst, at virksomheden fakturerer [virksomhed1] for ydelsen, alligevel udbetaler [virksomhed1] stadig vederlaget som B-indkomst. Klageren har kontaktet [virksomhed1]s regnskabsafdeling, der har oplyst klageren, at [virksomhed1] udbetaler vederlaget som B-indkomst og vil også fremadrettet udbetale vederlaget som B-indkomst. Repræsentanten oplyste desuden, at klageren ikke kan flytte vederlaget i selvangivelsen, da rubrikken er låst på forhånd. Vederlaget kan derfor ikke indtægtsføres i virksomhedens omsætning, da der som følge heraf vil ske en dobbeltbeskatning. Der er ikke indgået en skriftlig kontrakt mellem [virksomhed1] og klageren. Vederlaget beregnes på timebasis a 470 kr. pr. time.

Holdundervisningen i [virksomhed1] bliver afholdt i deres lokaler, men det er klageren selv, der står for tilrettelæggelsen af undervisningen. Klageren forbereder sig til hvert enkelt hold. Repræsentanten har fremsendt oversigter over holdene til Skattestyrelsen. Det fremgår, at cykelholdene holdes på faste dage. Det fremgår af klagerens fakturaer, at klageren kørte de fleste torsdage og søndage i [virksomhed1] i hele 2015 og 2016.

Klagerens repræsentant har med klagen vedlagt en erklæring fra [virksomhed1], hvor der fremgår følgende:

”Undertegnede bekræfter hermed på vegne af [virksomhed1], at de holdtrænere vi entrerer med, udfører deres virksomhed på egen regning og risiko. Således gælder det tillige for [person1] at han alene og på egen regning og risiko afholder og tilrettelægger sine hold i [virksomhed1]. Dette betyder bl.a. at [person1] i forhold til de hold han er engageret til at varetage i [virksomhed1], er forpligtet til at finde kvalificeret afløsere, som kan gennemføre holdet i hans eventuelle fravær, herunder men ikke begrænset til hvis [person1] er syg eller på anden måde er fraværende.

[person1] er alene berettiget til at fakturere vores virksomhed såfremt holdet faktisk undervises af ham selv dvs. at en hvilken som helst aflysning sker på hans regning og risiko. Han får derfor ikke betaling ved aflysninger, manglende deltagelse, sygdom osv.

Det bemærkes at [virksomhed1] alene entrerer med Danmarks bedste og mest specialiserede instruktører inden for deres specialområde, og at [person1] alene er engageret af [virksomhed1] grundet hans helt specielle og anerkendte profil inden for fitness verdenen.”

Repræsentanten har oplyst, at [virksomhed1] ikke stiller tøj til rådighed for klageren, og at klageren anvender eget tøj med virksomhedens logo.

Repræsentanten har videre oplyst, at klageren har været tilknyttet [virksomhed1] i 3 år. Af [virksomhed1]s hjemmeside, fremgår det, at klageren har været ansat som hold træner siden 2013.

Klageren er privat en anerkendt triatlet. Klagerens faglige forudsætninger for at udøve coachingvirksomhed udspringer på baggrund af hans kompetencer som sportsudøver.

Klageren har en kundebase på ca. 100 personer. Derudover er der tilknyttet yderligere ca. 400 i [virksomhed1].

Det fremgår af billeder fremsendt af klagerens repræsentant, at [virksomhed1] reklamerer med klageren som cykelinstruktør igennem [virksomhed1]s Facebookside. Klagerens virksomhed fremgår ikke af Facebook opslagene.

Klageren arbejder derudover med velgørenhed, særligt en organisation i USA, der svarer til Kræftens bekæmpelse. Klageren har derfor deltaget i flere arrangementer i USA i den forbindelse.

Klageren oplyste endelig, at han er fuldtidsansat som concept manager ved siden af driften af virksomheden. Ifølge oplysninger fra Skattestyrelsen har klageren haft en A-indkomst på henholdsvis 797.994 kr., 847.100 kr. og 1.000.451 kr. i 2014-2016 Han har et gennemsnitlig tidsforbrug på 25 timer i virksomheden.

Klageren har i de påklagede indkomstår anvendt virksomhedsskatteordningen.

Resultater m.v.

Ifølge oplysninger fra Skattestyrelsen har virksomheden selvangivet følgende resultater i perioden 2008-2016:

Af klagerens virksomhedsregnskaber for 2015-2017 fremgår følgende tal:

Af regnskaberne fremgår det, at rejseomkostninger har udgjort henholdsvis 49.580 kr., 46.056 kr. og 68.723 kr. Repræsentationsudgifter har udgjort henholdsvis 0 kr., 46.439 kr. og 354 kr.

Klageren har oplyst, at overskuddet i virksomheden bl.a. skyldes, at der afholdes flere arrangementer med større virksomheder. Derudover er klageren i 2017 påbegyndt salg af merchandise i form af tøj.

Regnskaberne er, ifølge repræsentanten, opgjort uden vederlaget fra [virksomhed1].

Skattestyrelsen har i de påklagede indkomstår opgjort virksomhedens omsætning til henholdsvis 10.700 kr. og 11.400 kr. Skattestyrelsen har fordelt omsætningen således:

Indkomståret 2015:

B-indkomst fra [virksomhed1]:

Faktura 01017.930

Faktura 01048.615

Faktura 01098.380

Faktura 01114.230

Faktura 01145.875

Faktura 01194.817

Faktura 01234.230

Faktura 01241.880

Faktura 01252.350

Faktura 012613.677

Faktura 01275.640

Faktura 01315.640

I alt73.265

Selvangivet som B-indkomst73.265

Difference0

Øvrig B-indkomst:

Faktura 01003.200

Faktura 01021.000

Faktura 01022.000

Faktura 01034.200

Faktura 01053.200

Faktura 01104.800

Faktura 01123.000

Faktura 01183.500

Faktura 01203.500

Faktura 012825.000

Faktura 01301.000

I alt54.400

Selvangivet 0

B-indkomsten forhøjes med 54.400

Der fremgår følgende af de ovenstående udstedte fakturaer:

4 fakturaer er udstedt til [virksomhed3] A/S vedrørende cycling class mandag og torsdag aften i perioden december 2014 – april 2015 på i alt 15.400 kr. eksl. moms.

1 faktura er udstedt til [virksomhed4] vedrørende coaching og inspiration til instruktører på i alt 1.000 kr. eksl. moms.

1 faktura er udstedt til [virksomhed5] vedrørende et spinningevent den 18. januar 2015 på i alt 2.000 kr. eksl. moms.

1 faktura er udstedt til [virksomhed6] A/S vedrørende [person2] den 1. og 8. april 2015 på i alt 3.000 kr. eksl. moms.

1 faktura udstedt til [virksomhed7] A/S vedrørende running og inspirational lecture på i alt 3.500 kr. eksl. moms.

1 faktura udstedt til [virksomhed8] vedrørende speaker til [...] 2015 på i alt 3.500 kr. vedrørende moms.

1 faktura udstedt til [virksomhed9] ApS vedrørende individual coaching program på i alt 25.000 kr. eksl. moms.

1 faktura udstedt til [virksomhed10] vedrørende [...] event på i alt 1.000 kr. eksl. moms.

Privat undervisning som anses for selvstændig virksomhed:

Faktura 01061.000

Faktura 0107500

Faktura 0108700

Faktura 01151.500

Faktura 0116700

Faktura 0117500

Faktura 0121500

Faktura 01222.400

Faktura 01292.900

I alt10.700

Indkomståret 2016:

B-indkomst fra [virksomhed1]:

Faktura 010013.739

Faktura 01026.110

Faktura 01035.640

Faktura 010413.207

Faktura 01064.700

Faktura 01077.990

Faktura 01083.760

Faktura 01093.760

Faktura 011013.733

Faktura 01114.700

Faktura 01127.285

I alt84.621

Selvangivet som B-indkomst 84.621

Difference0

Privat undervisning som anses for selvstændig virksomhed:

Faktura 01011.300

Faktura 01053.500

Faktura [person3]2.550

Faktura [person3]2.550

Faktura [person3]1.500

I alt11.400

Af saldobalancen for 2018 fremgår følgende tal (afrundet):

Det foreløbige regnskab for 2018 er, ifølge repræsentanten, ligeledes opgjort uden vederlaget fra [virksomhed1].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 100.510 kr. og 149.757 kr. for indkomstårene 2015 og 2016, idet Skattestyrelsen ikke har anset klageren for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Skattestyrelsen har derudover anset klageren for at være honorarmodtager for de vederlag, der udbetales af [virksomhed1], samt for vederlag, der ikke kan anses for at være privat undervisning.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Det er Skattestyrelsens vurdering, at de honorarer du modtager som underviser på diverse fitnesscentre skal opgøres efter den praksis der foreligger vedrørende honorarmodtagere og ikke efter reglerne om erhvervsmæssig virksomhed. Dette begrundes bl.a. med, at der ikke er tale om din hovedindtægtskilde samt ved modtagelse at honorarer er der ikke påtaget en økonomisk risiko, og at der er tale om en fast honorering. At du er momsregistreret er ikke afgørende for vurderingen af om man er lønmodtager, honorarmodtager, erhvervs- elle ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Honorarindtægter skal indtægtsføres i selvangivelsens rubrik 12 og der skal svares arbejdsmarkedsbidrag af bruttohonoraret.

...

I henhold til Statsskattelovens § 6 a er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. Statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

Ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, tages der udgangspunkt i følgende problemstillinger:

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Retspraksis

I Østre Landsrets dom af 16. oktober, offentliggjort som SKM 2013.745.ØLR, havde den pågældende de fornødne faglige forudsætninger, og virksomheden blev drevet professionelt med en væsentlig omsætning, men virksomheden havde givet underskud gennem en længere årrække. På denne baggrund fandt landsretten, at virksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til den pågældendes arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital. Virksomheden var derfor ikke erhvervsmæssigt drevet.

Når en virksomheds rentabilitet skal vurderes, skal alle udgifter medregnes. Dette fremgår af Vestre Landsrets dom af 7/3 1996 offentliggjort i TfS 1996, 301.

Af samme fremgår også, at forpagtningsudgifterne skal medregnes, når en virksomheds driftsresultat skal vurderes.

Det regnskab, der skal danne grundlag for vurdering af rentabiliteten skal være et driftsøkonomisk regnskab. Det vil sige, at det er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, der skal lægges til grund. Dette fremgår af SKM2005.327.ØL.

De driftsøkonomiske afskrivninger skal fastsættes ud fra et konkret skøn. Østre Landsret har, ligeledes i SKM2005.327.ØL udtalt, at 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler er for lidt.

Rentabilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om

Intensitetskravet

Ifølge retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav.

Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder som f.eks. sygdom hos den skattepligtige kan ifølge praksis ikke give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning.

Virksomhed af hobbykarakter - privat benyttelse

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby). En vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for at være erhvervsmæssigt anlagt..

Ifølge retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav.

Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder som f.eks. sygdom hos den skattepligtige kan ifølge praksis ikke give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning.

Der kan desuden henvises til:

Højesteretsdom af 27. oktober 2004 (SKM2004.455.HR), hvor det bemærkes, at en virksomhed ikke kan anses for at være erhvervsmæssig, hvis den har et underordnet omfang (omsætning).

Ud fra ovenstående har vi ikke anset din virksomhed vedr. privat undervisning som en erhvervsmæssig virksomhed. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Der kan således ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed i 2015 og 2016 med henholdsvis kr. 116.665 og kr. 149.757.

Din revisors klage har således ikke givet anledning til ændring i den ansatte indkomst. Der kan knyttes følgende kommentarer til klagen:

Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger til virksomhedens regnskaber for 2017, saldobalance for 2018 og oplysninger fremkommet på mødet med Skatteankestyrelsen:

”...

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 100.510 kr. og 149.757 kr. for indkomstårene 2015-2016, samt at klageren skal anses som selvstændig erhvervsdrivende, således at vederlagene, som Skattestyrelsen har anset for at udgøre honorarer, henregnes til virksomhedens omsætning.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

I to afsagte Landsskatteretskendelser: LSR2012.11-01463 og LSR2012.11-01749 var spørgsmålet om en række indtægter skulle klassificeres som indtægter hidrørende ikke-erhvervsdrivende honorarindtægter, som påstået af SKAT, eller selvstændig erhvervsvirksomhed, som påstået af klageren. Der var i begge sager tale om operasangere og indtægterne bestod af vederlag for enkeltstående koncertarrangementer. Landsskatteretten fandt at de to operasangere var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke, som påstået af SKAT, honorarmodtagere. (...)

Der kan yderligere henvises til LSR2015.13-0181426, hvor SKAT ligeledes anså klageren for at være honorarmodtager. Klageren i sagen gjorde gældende, at beskatningen enten måtte ske efter reglerne om erhvervsmæssig virksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Det var tillige klagers opfattelse, at skattelovgivningen ikke indeholder regler for honorarvirksomhed samt hvad der skal forstås ved honorarindkomst. I overensstemmelse hermed tog Landsskatteretten i sin afgørelse udelukkende stilling til om klagers virksomhed udgjorde selvstændig erhvervsvirksomhed:

...

Samme konklusion kommer forfatteren i artiklen ”Hvad er en honorarmodtager?” frem til.

...

Artiklen er offentliggjort i Tfs 2012.457.

Anbringender

Til støtte for de nedlagte påstande vedrørende anerkendelse af underskud af virksomhed gøres det indledningsvis gældende at klagers virksomhed opfylder betingelserne for erhvervsmæssig drift og skal anerkendes som selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Det gøres tillige gældende, at der ikke er hjemmel til at kvalificere de af klager modtagne honorarer som en særskilt indkomstform i form af ”honorarmodtagere”, som skal beskattes som personlig ikke erhvervsmæssig indkomst, når indkomsten ubestridt ikke hidrører et ansættelsesforhold, og klager i øvrigt opfylder betingelserne for at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og disse indtægter indgår i denne erhvervsmæssige virksomhed.

I cirkulære 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1. sondres der udelukkende mellem lønindkomst, erhvervsmæssig virksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed af begrænset omfang (hobby). Der kan derimod intet udledes af dette cirkulære om en fjerde kategori omhandlende en særlig gruppe indkomstmodtagere, der kan betegnes som honorarmodtagere.

Ovenstående er tillige blevet bekræftet i den seneste praksis fra Landsskatteretten herunder LSR2012.11-01463, LSR2012.11-01749 og LSR2015.13-0181426, som refereret ovenfor.

Det gøres således gældende at det er de samlede indtægter hidrørende fra [virksomhed2] herunder vederlag fra individuel fitnessundervisning, holdundervisning samt coaching, som skal indgå i vurderingen af, hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed. Det skal herefter udelukkende afklares, hvorvidt der for klagers virksomhed er tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed, da det er ubestridt fra SKATs side, at klagers indkomst ikke hidrører et ansættelsesforhold.

Der skal i relation til denne vurdering lægges betydelig vægt på henholdsvis rentabilitetskravet, intensitetskravet og klagers faglige forudsætninger, idet disse kriterier i høj grad har været udslagsgivende ved tidligere afgørelser, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1 afsnit C.C.1.3.1.

Rentabilitetskriteriet

Der stilles her krav om, at der er udsigt til at virksomheden før eller siden vil give overskud for at der kan være tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at en virksomhed kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. Det afgørende er, at der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en længere periode, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1 afsnit C.C.1.3.1. Klagers indtægt i form af holdundervisning hos [virksomhed1] er, som redegjort for ovenfor, fejlagtigt blevet angivet som B-indkomst hos klager. Dette har medført en lavere indtægt hos [virksomhed2]. Medregnes indtægten fra [virksomhed1] derimod i driftsresultatet for [virksomhed2] giver dette et overskud på kr. 91.438 for indkomst året 2017, jf. bilag 5 og et lignende resultat forventes for 2018, jf. bilag 6.

Der har altså tydeligvis været tale om en opstartsfase, hvori der er gået tid med udvikling af nye koncepter til kost og træning samt markedsføring m.v. på de ovennævnte sociale medier m.v., jf. bilag 8. Denne fase er ovre, og virksomheden udgør nu en rentabel selvstændig erhvervsvirksomhed.

Intensitetskravet

Det følger heraf, at der gælder en betingelse om, at en virksomhed kun kan anses for at være erhvervsmæssig, hvis omsætningen har en vis minimumsstørrelse, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1 afsnit C.C.1.3.1. Skattestyrelsen anfører i sin argumentation hertil, jf. bilag 1, side 11 at virksomhedens omsætning for indkomstårene 2015 og 2016 kun har udgjort kr. 10.700 i 2015 og kr. 11.400 i 2016. Omsætningen måtte derfor ifølge SKAT anses for værende af begrænset omfang. Denne opgørelse er imidlertid ikke korrekt, idet SKAT undlader at medtage klagers indtægter fra [virksomhed1]. Medtages disse indtægter udgør omsætningen kr. 138.364 for 2015 og kr. 96.021 for 2016, jf. bilag 3 og 4. Der er således tale om en væsentlig omsætning og dermed en høj intensitet, hvorfor også dette punkt taler for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i nærværende sag

Klagers økonomiske risiko

De indtægter, som Skattestyrelsen anser som honorarindtægter, består af afholdelse af holdundervisning hos [virksomhed1]. Det er klager alene, som står for at tilrettelægge denne undervisning.

I det tilfælde hvor klager er nødsaget til at aflyse en undervisningstime, er det desuden pålagt klager at finde en tilstrækkeligt kvalificeret afløser. Dette vil for eksempel være tilfældet, såfremt klager er syg. Klager modtager endvidere kun vederlag, såfremt det pågældende fitnesshold bliver afholdt, jf. bilag 7.

Klager har således en helt klar interesse i at markedsføre sig selv, idet dette er afgørende for at klager kan skabe interesse omkring sin holdundervisning og dermed sikre den fornødne tilslutning til hans holdundervisning og dermed i sidste ende den fornødne indtjening i klagers selvstændige erhvervsvirksomhed. Markedsføringen har medført at klager har måtte afholde udgifter hertil og en stor mængde selvstændige arbejdstimer.

Det er efter ovenstående helt tydeligt at klager bærer den fulde økonomiske risiko i relation til udøvelse af den selvstændige erhvervsvirksomhed som medfører indtægten fra [virksomhed1]. Også dette kriterium taler således for at klager driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Klagers faglige forudsætninger og den professionelle drift

Skattestyrelsen anfører i den som bilag 1 fremlagte afgørelse at klagers virksomhed har privat karakter, og dermed ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. Dette bestrides. Et vigtigt moment i forhold til denne vurdering er om virksomheden er professionelt anlagt og endvidere om indehaveren har en uddannelse indenfor området, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1 afsnit C.C.1.3.1. Klagers virksomhed består af undervisning på fitnesscentre samt coaching til privatpersoner. I den forbindelse udnytter klager sin mangeårige erfaring som anerkendt triatlet. Der kan ikke stilles spørgsmålstegn ved klagers uddannelse og professionalisme samt anerkendelse indenfor dette område.

Herudover har klager lagt betydelige kræfter og omkostninger i markedsføringen af klagers virksomhed. Der kan i relation hertil henvises til [virksomhed2]s YouTube kanal, Facebookside og hjemmeside, jf. bilag 8, hvilket underbygger den professionelle og målrettede drift i klagers virksomhed. Afslutningsvis er der heller ikke tvivl om, at denne virksomhed er drevet med profit som det primære formål. Klager lægger mange timer i undervisning af enkeltpersoner og hold i fitnesscentre samt coaching og udviklingen af klagers virksomhed. Dette kan ikke anskues som blot værende et udslag af en personlig interesse. Der er helt klart tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed med profit for øje, som er drevet professionelt for klagers regning og risiko.

Det findes på baggrund heraf godtgjort, at klagers virksomhed udgør en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor klager skal tilkendes ret til at fradrage erhvervsmæssige udgifter i tilknytning hertil som selvangivet, jf. Statsskattelovens § 6a.

...”

Klagerens repræsentant er i en udtalelse til Skatteankestyrelsens mødereferat og supplerende spørgsmål kommet med følgende bemærkninger:

”...

Indledningsvis skal det fremhæves at Skattestyrelsens opgave i et retssamfund ikke er at gætte på faktum m.v., som det kommer til udtryk i seneste høringssvar. Der skal således ses bort fra bemærkninger og fejlslutninger fra Skattestyrelsen, der bl.a. beror på ”at det er svært at forestille sig, at der er tale om den samme virksomhed”. At gætterier naturligt nok ikke hører hjemme i forhold til en seriøs og uvildig juridisk bedømmelse af sagen er senest fastslået i tre netop afsagte domme fra Østre Landsret, hvor Skattestyrelsen og Skatterådet bl.a. havde gættet på, hvorledes nogle aftaleparter bl.a. ville efterleve kontrakter i praksis m.v. herunder havde man antaget at kontrakten ikke ville blive efterlevet. Østre Landsret afviste ved dommene udtrykkeligt, at gætterier er berettiget i forvaltningsretten og foretog herefter sin egen stringente juridiske bedømmelse af forholdet, som førte til at skatteyderen vandt sagen. Jeg henviser til SKM 2019.87ØLR, hvor en af dommene fra Østre Landsret er refereret og som kan læses her: https:// www.skat.dk/SKAT.aspx?oid = 2284671

Synspunktet fra klagers side er, at hans virksomhed skal bedømmes samlet. Dette synspunkt er meget fint medtaget i referatet fra vores møde i Skatteankestyrelsen den 20. februar 2019. Dette forhold vil Skattestyrelsen, jf. udtalelsen af den 20. februar 2019 imidlertid fortsat ikke forholde sig til, idet der alene fokuseres på den del af virksomheden som ikke vedrører klagers levering af tjenesteydelser til [virksomhed1]. Endvidere fokuseres fortsat ikke på om selve virksomheden som hele er erhvervsmæssigt drevet. Skattestyrelsens sagsbehandler kender endvidere tilsyneladende ikke til betydningen af netop coaching, mindfullness, kost, udfordring af egne grænser etc., som imidlertid i en årrække har været særdeles fremtrædende i alle seriøse erhvervsmæssige forhold. Det er dette, der er klagers hovedydelse blot iklædt sport. Skattestyrelsen fokuserer imidlertid fejlagtigt på ”sport” og ikke på den ydelse klager leverer.

Til mødereferatet bemærkes at klagers virksomhed, jf. også ovenfor beskæftiger sig med personlig udvikling/coaching m.v. gennem udførelsen af sport. Dette er virksomhedens hovedydelse, uanset der er tale om cykling, løb, coaching af små eller større hold, coaching i [virksomhed1] eller i forhold til virksomhedens ca. 100 andre kunder.

Der henvises endvidere til klageskrivelsen samt det på mødet anførte.

Til de stillede spørgsmål anføres følgende:

1. Der er ikke indgået skriftlig kontrakt mellem klager og [virksomhed1]. Der er indhentet erklæring fra [virksomhed1] som fremlagt ved bilag 7(...)

...

2. Der stilles aldrig tøj til rådighed af [virksomhed1]. Klager udfører arbejdet i eget arbejdstøj med klagers virksomheds logo m.v.

3. Klager har været tilknyttet [virksomhed1] i 3 år. Klager har tidligere været tilknyttet [virksomhed11] som konsulent.

4. Holdende bliver udbudt til medlemmerne på et vist tidspunkt som er aftalt med klager dvs., der er tale om skiftende tidspunkter og dage, alt efter hvad der kan passe ind i klagers kalender. ”Planen” er således ikke fast.

5. Der er forskellig forberedelse alt efter hvilket hold der er tale om, dvs. der jf. pkt. 6 sker konkret forberedelse af hvert enkelt hold i forhold til indhold, underlægning, koregrafering, visuel fremtræden, udfordring af deltagerne osv.

6. Det er klager der suverænt fastlægger indholdet af tjenesteydelsen, herunder om der skal være musik/underlægning, hvilket visuelt grundlag der skal være på skærmene samt hvad der skal fokuseres på osv.

7. Udbetalingen fra [virksomhed1] sker efter klagers fakturering.

...”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”I forlængelse af det fremsendte forslag til afgørelse, skal jeg bemærke at klager fastholder det i klageskrivelsen samt det i skrivelse af den 8. marts anførte.

Retsmødebegæringen fastholdes tillige, idet Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke kan anerkendes som værende udtryk for en saglig vurdering af sagens faktum og jus.

Synspunktet fra klageres side er, at hans virksomhed skal bedømmes samlet, hvilket uden saglig begrundelse afslås i forslaget til afgørelse, således at klageinstansens sekretariat blot fortsætter i samme forkerte spor som Skattestyrelsen, som heller ikke sagligt har forholdt sig til synspunktet.

Faktum er at klager i al hans virksomhed, beskæftiger sig med personlig udvikling/coaching m.v. gennem udførelsen af sport. Dette er virksomhedens hovedydelse, uanset der er tale om cykling, løb, coaching af små eller større hold, coaching i [virksomhed1] eller i forhold til virksomhedens ca. 100 andre kunder.

Dette negligeres uden holdbar stillingtagen.

Skatteankestyrelsens opfattelse af ”risiko” ved arbejdets udførelse må tillige afvises som fejlagtig, allerede på baggrund af det i sagen anførte omkring klagerens virksomhed.

Det er endvidere påfaldende at de svar som er givet på de spørgsmål der blev stillet i referatet fra mødet i skatteankestyrelsen ikke anvendes til støtte for klagers sager, hvorfor det kan undre at Skatteankestyrelsen spørger når man alligevel negligerer de svar der taler for klagers sag og konkluderer stik imod svarene eksempelvis at holdende i [virksomhed1] er faste?

...”

Landsskatterettens afgørelse

Honorarmodtager

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Honorarindtægter er ligeledes skattepligtige efter den almindelige hovedregel i statsskattelovens § 4, litra a.

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven pkt. 3.1.1 samt praksis.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der bl.a. lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiver end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover bl.a. lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren er begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der bl.a. lægges vægt på, hvorvidt hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

For indkomstmodtagere der ikke er i et egentlig tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt heller ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold og som ikke stammer fra selvstændig virksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i Tfs 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.A.3.1.2.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

[virksomhed1]

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være honorarmodtager i relation til [virksomhed1]. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren har været fast tilknyttet samme hvervgiver over en længere årrække, og at klageren i de påklagede indkomstår ses at afholde cykelholdene på faste dage, torsdag og søndag. Derudover ses vederlaget at udgøre en fast timeløn.

Der er desuden henset til, at lokalerne samt udstyret stilles til rådighed af hvervgiveren, hvorfor klageren ikke ses at have udgifter forbundet med udførelsen af arbejdet og derved ikke har påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko. Ud fra det oplyste, må det antages, at hvervgiveren ikke har adgang til at fastsætte konkrete instrukser, idet klageren har frihed til at løse arbejdsopgaven inden for de rammer, der må antages at være i forbindelse med undervisning af cykelholdet.

Der er videre henset til, at reklamering for cykelholdene sker igennem hvervgivers Facebook side, og omtaler alene klageren personligt. Undervisningen af cykelholdene ses at repræsentere hvervgiveren udadtil og er en integreret del af hvervgiverens samlede virksomhed. Samtidig ses cykelholdene at kunne drives uafhængigt af klagerens virksomhed.

Der er endelig lagt vægt på, at vederlagene ikke kan anses for at være klagerens primære indkomstkilde, idet klageren som lønmodtager har haft en lønindkomst på 847.100 kr. i 2015 og 1.000.451 kr. i 2016, foruden arbejdsindsats i klagerens virksomhed.

At klageren ikke modtager vederlag ved sygdom eller aflysning af holdene medfører ikke, at klageren kan anses for påtage sige en sådan økonomisk risiko, at klageren skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

På baggrund af ovenstående og da klageren ikke kan anses for at være hverken selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være honorarmodtager i relation til [virksomhed1] i de påklagede indkomstår 2015-2016.

Øvrig B-indkomst

I indkomståret 2015 er der udstedt 4 faktura til [virksomhed3] A/S vedrørende undervisning af cykelhold.

Landsskatteretten finder, i overensstemmelse med det i forhold til [virksomhed1] anførte, at vederlagene på i alt 15.400 kr. anses for honorar, og at klageren derfor skal anses for honorarmodtager i relation til [virksomhed3] A/S

For så vidt angår de øvrige udstedte faktura på i alt 39.000 kr. er det Landsskatterettens opfattelse, at vederlagene har en nær tilknytning til klagerens coachingvirksomhed. Der er henset til, at vederlagene navnlig vedrører enkeltstående begivenheder og at der navnlig er tale om coaching eller events. Vederlagene skal derfor henregnes til klagerens selvstændige virksomhed, således at omsætningen, i henhold til de udstedte fakturaer, udgør 49.700 kr. for indkomståret 2015

Erhvervsmæssig virksomhed

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Klageren har fratrukket virksomhedsunderskud på 100.510 kr. i 2015 og 149.757. kr. i 2016.

Landsskatteretten finder i henhold til ovenstående ikke, at indtægter hidrørende [virksomhed1] og [virksomhed3] management kan indgå i virksomhedens resultat. Virksomheden omsætning anses som følge heraf at udgøre 49.700 kr. i 2015 og 11.400 kr. i 2016.

Landsskatteretten er desuden af den opfattelse, at salg af merchandise og tøj i 2017 udgør en ny aktivitet i virksomheden, som ikke var en del af den driftsformen, der blev udøvet i de påklagede år. Det fremgår ikke af regnskaberne, hvordan omsætningen i virksomheden fordeler sig, og det kan derfor ikke afvises, at det positive resultat i 2017 på 4.517 kr. skyldes, at der er påbegyndt salg af merchandise og tøj.

Vurderingen af virksomhedens rentabilitet skal som følge heraf foretages på baggrund af de konkret opnåede driftsresultater.

Landsskatteretten anser ikke virksomheden for at være erhvervsmæssig. Landsskatteretten har i sin afgørelse lagt vægt på, at virksomheden har været underskudsgivende siden 2008 til og med 2016 med et samlet underskud på 655.054 kr. Virksomheden har således ikke udsigt til at blive rentabel inden for en kortere årrække og give et overskud på den primære drift, der kan forrente og tilbagebetale det akkumulerede underskud i virksomheden. Der er endvidere lagt vægt på, at virksomheden i de påklagede indkomstår, har haft negative driftsresultater, hvorfor der ikke har været levnet plads til en rimelig driftsherreløn, for den arbejdsindsats, som klageren har lagt i virksomheden.

Der er endelig lagt vægt på, at virksomheden anses for at være af mindre omfang. Der er en omsætning på 49.700 kr. i 2015 og 11.400 kr. i 2016. På den baggrund ses virksomheden ikke at være udøvet med henblik på rentabel drift og med tilstrækkelig intensitet. Såfremt en virksomhed ikke opfylder kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet, kan den ikke betragtes som erhvervsmæssig. Det fremgår bl.a. af Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR.

Selvom virksomheden udviser et positivt resultat på 4.517 kr. i 2017, ses virksomheden fortsat ikke at være rentabel, idet overskuddet ikke ses at kunne rumme en rimelig driftsherreløn for klagerens arbejdsindsats eller kunne tilbagebetale det akkumulerede underskud. Der skal desuden henses til, at virksomheden påbegyndte en ny aktivitet i 2017.

Selvom klageren har de fornødne faglige forudsætninger og driver virksomheden professionelt, tillægges det betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt. Der henvises til Østre Landsrets dom af 16. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.745.ØLR.

Den af repræsentanten anførte praksis fører efter en konkret vurdering ikke til en ændret vurdering.

Da virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende i de påklagede indkomstår, godkendes der ikke fradrag for underskud på 100.510 kr. i 2015 og 149.757 kr. i 2016.

Som følge af at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, kan klageren ikke anvende virksomhedsordning, jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Den påklagede afgørelse stadfæstes for så vidt angår, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig.