Kendelse af 15-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 21-11-2020

Journalnr. 18-0008835

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006-2011.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har ifølge CPR-registret skiftet adresse fra Danmark til Storbritannien pr. 1. januar 2005. Der findes ikke dokumentation for, at klageren samtidig hermed har informeret skattemyndigheden om fraflytningen.

Klageren er for indkomstårene 2006 – 2010 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark og har således også modtaget årsopgørelser for de pågældende indkomstår.

Af årsopgørelserne fremgår der bl.a. enkelte honorarindkomster i 2009 og 2010.

SKAT har ved en automatisme fjernet klagerens skattepligt i 2011, i forbindelse med at grøn check er registreret uden en indkomst. Af årsopgørelsen for 2011 fremgår det således, at der ikke er nogen skattepligt, og at klageren ”udgår af mandtal”.

Klageren blev den 1. august 2016 ansat som musikchef for [orkester1] og har ifølge CPR-registret skiftet adresse fra Storbritannien til Danmark pr. 1. august 2016.

Klageren har d. 30. juni 2016 anmodet om at blive omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKAT har ved afgørelse af 24. august 2017 givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 7. august 2018 givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter dagældende SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”Skattestyrelsens begrundelse

Ad fraflytning og ændring af skattepligt

For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en særskilt sagsbehandling til og

dermed vurdering af borgerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgeren retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den fornødne dokumentation herfor.

I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten ophører og en

adresseændring i folkeregisteret er ikke en fornøden oplysning eller dokumentation for, at skattepligten er ophørt eller af borgeren ønskes ophørt.

Skattestyrelsen har adgang til folkeregisteret og når der sendes årsopgørelser bliver den aktuelt registrerede adresse fra folkeregisteret påført og breve sendt dertil. Dette er dog ikke ensbetydende med, at Skattestyrelsen får en særskilt meddelelse om, at en adresse er ændret og at skattepligten skal ophøre.

Der skal som ovenfor beskrevet en sagsbehandling til.

Endvidere skal det bemærkes, at årsopgørelserne er blevet dannet og sendt automatisk, uden at en skattemedarbejder har set på det.

Oplysningerne om fraflytning skal fremsendes på fraflytningstidspunktet eller senest inden for den ordinære genoptagelsesfrist for at Skattestyrelsen kan behandle sagen. Kun undtagelsesvist under særlige omstændigheder, samt inden for 6 måneders fristen kan sagen også behandles på et senere tidspunkt. En særlig omstændighed er f.eks. alvorlig sygdom, hvorfor borgeren ikke har været i stand til at reagere inden for fristen, eller at årsopgørelserne, og dermed skatteansættelserne først er kommet til borgerens kundskab på et senere tidspunkt.

Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne er ikke et forhold, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er en borgers pligt til selv at sætte sig ind i skattereglerne eller søge rådgivning.

Af Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 fremgår af landsskatterettens præmisser, at ukendskab om skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse og at det er en borgers pligt til selv at sætte sig ind i skatteregler og dette evt. ved sagkyndig bistand.

Som det fremgår af sagens oplysninger er det ikke bestridt, at du har modtaget dine årsopgørelser for de pågældende år og det er heller ikke bestridt, at du har modtaget grøn check for 2010.

Modtagelsen af grøn check har relevans for vurderingen af kundskabstidspunktet i SFL § 27, stk. 2, idet en borger anses for at få kendskab til sin årsopgørelse senest på tidspunktet for udbetalingen af denne. Det bemærkes herunder især, at en borger kun er berettiget til at modtage grøn check ved fuld skattepligt til Danmark, hvorfor der senest på dette tidspunkt burde have stået klart, at der stadig er registreret en skattepligt i Danmark.

Ad formodningen for meddelt fraflytning

Det fremgår af indsigelsen, at det formodes, at du ved din fraflytning har fremsendt oplysninger til Skattestyrelsen om din fraflytning og dermed har anmodet om vurdering af din skattepligt.

Da der ikke er fremlagt dokumentation herfor, og der ikke fremgår oplysninger herom i Skattestyrelsens systemer kan denne formodning ikke lægges til grund i sagen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen giver ikke tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for 2006-2011, idet ingen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Til støtte herfor gøres det gældende,

At det er borgerens pligt til at melde fraflytning til Skattestyrelsen og anmode om, at skattepligten vurderes,

At der er sendt årsopgørelser til dig, hvoraf din skattepligt fremgår,

At du ikke har bestridt modtagelsen af årsopgørelserne, samt

At du har modtaget grøn check for 2010.

Sammenholdt med LSR afgørelsen af d. 18.05.2018 er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at du hverken opfylder betingelserne for særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.8 eller opfylder skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har anmodet om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2011 genoptages, idet klageren har forladt fuld dansk skattepligt pga. fraflytning.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”Anvendelsen af Skatteforvaltningsloven (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8

Indledningsvist anføres, at denne klage udelukkende er foranlediget af SKAT’s forudsætning om, at [person1]'s anmodning om forskerbeskatning efter KSL § 48 E alene kan behandles, såfremt de - klart - ukorrekte skatteansættelser for indkomstårene 2006- 2011 genoptages.

Jeg er uenig i denne forudsætning, idet KSL § 48 E, stk. 2 alene stiller krav om, at skatteyderen "ikke indenfor de seneste JO år har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-7 eller 9-29 ". Den omstændighed, at skatteyderen ved en - klar - fejl er blevet skatteansat, er således uden betydning.

SFL § 27 herunder stk.], nr. 8 retter sig mod det materielle indhold i skatteansættelsen, nærmere bestemt mod de tidsmæssige rammer for en fastsættelse af den beløbsmæssige størrelse af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen indeholder således en lovmæssig afvejning af hensynet til opgørelsen af den korrekte skattepligtige indkomst over for hensynet til praktisk og administrative forhold. I denne sag har skatteyderen affundet sig med selve resultatet af skatteansættelserne, som for alle indkomstårene udviser et skattetilsvar på kr. 0. De anmodede ændringer indebærer, at skattetilsvarene fortsat er kr. 0, hvorfor ændrede skatteansættelser alene er en - tom - formalitet uden sammenhæng med det reelle stridspunkt: om betingelserne for opnås af forskerbeskatning efter KSL § 48 E er opfyldt.

Det er således [person1]'s principielle standpunkt, at en ekstraordinær skatteansættelse er irrelevant.

Denne problemstilling omfattes af [person1]'s klage af 24. august 2017 til Skatteankestyrelsen (sagsnummer [...]).

Kravet om særlige omstændigheder i SFL § 27, stk. 1, nr. 8

Uanset dette gøres det i nærværende klage gældende, at [person1] under alle omstændigheder opfylder betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, idet der foreligger særlige omstændigheder, ligesom [person1] har rettet henvendelse til skattemyndighederne inden for den i SFL § 27, stk. 2 angivne 6 måneders frist.

I første række gøres gældende, at vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder må foretages i henseende til den interesse, som skatteyderen har i den fornyede ansættelse. Som det er fremført har [person1] ingen interesse i det ændrede skattetilsvar, som følger af den ekstraordinær ansættelse, idet skattetilsvaret for de urigtige ansættelser i alle indkomstårene var 0 kr. [person1]'s interesse i ekstraordinær ansættelse er derfor ikke som i øvrige sager om ekstraordinær ansættelse en "bagudrettet" interesse i et ændret skattetilsvar men alene en "fremadrettet" interesse i at opnå den forskerbeskatning efter KSL § 48 E, som [person1] i øvrigt opfylder samtlige betingelser for. Vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, må således foretages på grundlag af, om det er rimeligt og anerkendelsesværdigt, at [person1] grundet de fejlagtigt udstedte årsopgørelser for indkomstårene 2006-2011 nu skal være afskåret fra at opnå forskerbeskatning. Det gøres gældende, at dette ikke skal være tilfældet.

Det er derfor i denne sag uden betydning, om [person1] har begået en fejltagelse ved ikke, at rette henvendelse vedrørende de ukorrekt udfærdigede årsopgørelser. Som anført er [person1] ikke kyndig i skattelovgivningen og han forstod ikke, at de ukorrekte årsopgørelser beroede på en fejltagelse. Han antog, at dette skyldtes, at han havde bankkonti og lån i Danmark, samt at han var tilmeldt dansk A-kasse. [person1] har derfor ikke rettet henvendelse til SKAT vedr. de fejlagtige skatteansættelser. Han har alene sikret sig, at han ikke har betalt skat i Danmark. Det skal således fremføres, at [person1]'s manglende redressering af skattemyndighedernes fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser ikke skal kom ham til skade i henseende til en efter adskillige indkomstår - op til 10 år - aktualiseret problemstilling om forskerbeskatning.

I anden række gøres gældende, at [person1] heller ikke har begået fejl og forsømmelser over for skattemyndighederne ved sin fraflytning pr. 1. januar 2005. Som beskrevet er det utvivlsomt, at han meddelte fraflytning til England og oplyste bopælsadressen i [by1]. De omhandlede årsopgørelser er da også sendt fra skattemyndighederne direkte til den engelske adresse. Skattemyndighederne har således været fuldt opmærksom på, at [person1] havde bopæl i England.

[person1] erindrer ikke de nærmere omstændigheder ved sin fraflytning og vil ikke udelukke, at selvstændig meddelelse er sendt til skattemyndighederne. [person1] er dog ikke i besiddelse af dokumentation herfor.

Uanset dette gøres det gældende, at den ubestridte henvendelse og meddelelse til Folkeregisteret i [by2] Kommune om bopælsophør også har retsvirkning overfor dagældende kommunale skatteforvaltning i [by2], idet der er tale om en og samme myndighed. [by2] Kommune har endda oplyst, at skatteforvaltningen og Folkeregisteret pr. 1. januar 2005 var organiseret i samme magistrat, under ledelse af samme forvaltningsdirektør.

Det erindres, at skatteforvaltningen indtil den 1. november 2005 blev varetaget af de kommunale skatteforvaltninger efter dagældende Skattestyrelsesloven, jf. SFL § 62, stk. 2. Det fremgår således af dagældende Skattestyrelsesloven, senest Lbkg. 2004.868 § 2, nr. 1, at den kommunale skatteforvaltning varetager skatteansættelsen for fysiske personer, herunder indtræden og ophør af subjektiv skattepligt. Den omstændighed, at [by2] Kommune som selvstændig myndighed konkret eller generelt ikke har sikret, at en behørig meddelelse om endelig bopælsophævelse i Danmark og bopælserhvervelse i England muligvis ikke er tilgået den kommunale skatteforvaltning, kan således ikke komme [person1] til skade mange år efter i forbindelse med en tilladelse til forskerbeskatning.

Den omstændighed, at [person1] fra og med indkomståret 2012 ikke længere modtog årsopgørelser, uden at dette var foranlediget af [person1] og uden, at dette skyldtes meddelelser, oplysninger etc. fra [person1] eller andre eksterne omstændigheder, er dog udtryk for, at daværende SKAT måtte have indset, at [person1] ikke var fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Den omstændighed, at SKAT ikke var ophørt hermed tidligere, kan ikke bebrejdes [person1] og kan - slet - ikke nu medføre, at [person1] alene af den grund er afskåret fra opnåelse af forskerbeskatning efter KSL § 48 E.

Det bestrides ikke, at [person1] har undladt at rette henvendelse til skattemyndighederne i anledning af de ukorrekt udfærdigede årsopgørelser. Som nævnt skyldtes dette, at [person1] simpelthen ikke var klar over, at dette betød, at han blev anset for fuld skattepligtig til Danmark. [person1] var af den opfattelse, at dette skyldtes dels, at han var dansk statsborger og dels, at han havde bevaret sine bankkonti i dansk bank og sit medlemskab af dansk faglig forening. [person1] havde alene sikret sig, at hans indkomst fra England - som blev fuldt beskattet i England- ikke var medtaget og at han således ikke skulle betale skat i Danmark.

[person1] havde heller ikke reageret over, at årsopgørelserne for 2009 og 2010 fejlagtigt havde medtaget udbetalte gæstemusikerhonorarer for henholdsvis 12.443 kr. og 29.051 kr., selvom disse vederlag som engangshonorarer ikke var undergivet begrænset skattepligt. Der henvises til KSL § 2, stk. 1, nr. 1, hvorefter begrænset skattepligt alene omfatter personligt vederlag i "tjenesteforhold" dvs. et egentligt lønvederlag. Også her måtte [person1] gå ud fra, at disse poster i årsopgørelserne var en administrativ følge af de udbetalingsbilag, som han havde modtaget. Også her havde [person1] alene sikret sig, at der ikke blev udløst en skattebetaling.

Ved vurderingen af om [person1]' s undladte henvendelse til skattemyndighederne kan bebrejdes ham på en sådan måde, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 om særlige betingelser er opfyldt, må det haves for øje, at [person1]'s - eventuelle - bebrejdelsesværdige forhold alene retter sig mod en manglende berigtigelse af fejl foretaget af myndighederne i forbindelse med den ukorrekte registrering som fuld skattepligtig. Det er muligt, at [person1]' s manglende reaktion i henseende til kravet om, hvorvidt særlige omstændigheder foreligger, kan have relevans ved en genoptagelse med det formål at opnå en tilbagebetaling af en tidligere foretaget ukorrekt skattebetaling, men det gøres gældende, at dette er uden relevans i henseende til denne sag, hvor formålet er fremadrettet, nemlig at blive omfattet af forskerbeskatningen efter KSL § 48 E. [person1]'s anmodning om ekstraordinær genoptagelse er da også alene foranlediget af SKAT' s - efter min opfattelse ukorrekte - forudsætning om, at anmodningen om forskerbeskatning formelt forudsætter en ophævelse af de tidligere ansættelser.

Det må samtidigt haves for øje, at [person1] som "almindelig skatteyder" ikke har haft mulighed for at gennemskue den tekniske baggrund i henseende til fuld og begrænset skattepligt. [person1] har alene haft mulighed for at sikre sig, at han ikke blev opkrævet skat i Danmark og dette er sket.

Endelig må haves for øje, at [person1]'s skatteansættelser ophørte fra indkomståret 2012, idet SKAT fra dette indkomstår ikke længere anså [person1] for fuld skattepligtig. Dette fremgår af [person1]'s årsopgørelse for 2016, (Bilag 6) hvori er angivet, at "Skattepligten starter 1.8.2016 – Skattepligtige dage 153." Som nævnt har [person1] ikke haft indflydelse på denne ændrede skatteansættelse, der er foretaget uden [person1]'s indblanding og uden forudgående henvendelse eller meddelelse fra SKAT. Der foreligger navnlig ingen anmodning om afsluttende ansættelse eller nærmere angivelse af på hvilken dato den fulde skattepligt måtte være ophørt. Det gøres derfor gældende, at dette dokumenterer, at de foregående ansættelser, som nu begæres genoptaget, hviler på en fejl fra skattemyndighedernes side og at denne fejl blev erkendt forud for udsendelse af årsopgørelsen for 2012. Det gøres yderligere gældende, at denne fejl kunne og burde havde været rettet af skattemyndighederne på et tidligere

tidspunkt.

Reaktionsfristen i SFL§ 27, stk. 2

Som der fremgår er [person1]'s anmodning om ekstraordinær genoptagelse alene foranlediget af, at SKAT i sin afgørelse af 24. august 2017 (Bilag 3) har statueret, at dette er en forudsætning for forskerbeskatning efter KSL § 48 E. Jeg har herefter på vegne [person1] ved brev af 12. september 2017 til SKAT (Bilag 11) anmodet om ekstraordinær genoptagelse af [person1]'s skatteansættelser for indkomstårene 2006-2011, således at disse ophæves. Det gøres derfor gældende, at reaktionsfristen på 6 måneder i KSL § 27, stk. 2, er opfyldt. Denne bestemmelse stiller krav om, at der skal anmodes om ekstraordinær genoptagelse "inden 6 måneder efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26" og det gøres derfor gældende, at fristen skal regnes fra SKAT's afgørelse af 24. august 2017.

I den påklagede afgørelse fra 7. august 2018 henviser Skattestyrelsen til, at fristen skal regnes fra modtagelsen af årsopgørelsen for 2010 - dvs. den 4. marts 2011 - idet årsopgørelsen indeholder en såkaldt "grøn check". Uanset betegnelsen er der alene tale om et beregningsmæssigt fradrag, som alene adskiller sig ved i givet fald at kunne komme til udbetaling. Som det fremgår af årsopgørelsen for 2010 medførte beregningsfradraget ingen udbetaling til [person1], der heller ikke i den anledning - som "almindelig skatteyder" – havde særlig grund til at rette henvendelse.

Det bestrides derfor, at dette beregningsfradrag har relevans for [person1]'s anmodning om genoptagelse. Som det er fremført, retter denne sig ikke mod en omberegning af skattetilsvaret for dette eller andre af de implicerede indkomstår, men alene mod skattemyndighedernes efterfølgende - og bestridte - forudsætning om genoptagelse som en formel betingelse for stillingtagen til anmodningen om forskerbeskatning efter KSL § 48 E.

Teori og praksis for SFL§ 27, stk. 1, nr. 8

Det fremgår af ordlyden af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen er en "opsamlingsbestemmelse", der har til formål at sikre skatteyderen en ekstraordinær ansættelse, når "særlige omstændigheder" tilsiger, at skatteyderen mod at blive urimeligt ringe stillet, som følge af de ordinære ansættelsesfrister. Reglens karakter af "sikkerhedsventil" fremgår af bestemmelsens forarbejder, hvor det det angives, at bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor det uden for de positivt opregnede

genoptagelsesgrunde i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses som urimeligt, at opretholde den oprindelige ansættelse. Det angives tillige, at reglen finder anvendelse, når der er begået fejl fra myndighedernes side, også selvom disse ikke er ansvarspådragende.

Der vedlægges uddrag af Skatteforvaltningsloven, 3. udgave med kommentarer side 576 – 590 (Bilag 12).

Som det er angivet, er hovedområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 8, tilfælde, hvor den ekstraordinære ansættelse resulterer i en materiel ændret skatteansættelse med tilhørende ændret skattetilsvar. Derimod har bestemmelsen ikke været aktualiseret, når en tidligere materielt ukorrekt skatteansættelse anses som hindrende for en senere foretagelse af en materiel korrekt ansættelse for senere indkomstår. Den foreliggende praksis er således ikke dækkende for denne sag. Dog kan måske henvises til SKM 2011.448 LSR (Bilag 13), hvor skatteyderen ved en ikke nærmere identificeret fejl ukorrekt var blevet registeret som medlem af Folkekirken og derfor pålagt kirkeskat. Uanset at skatteyderen først efterfølgende og uden for den ordinære ansættelsesfrist gjorde opmærksom på denne fejl, statuerede Landsskatteretten, at der forelå særlige omstændigheder, således at der blevet foretaget ekstraordinær genoptagelse.

Sammenfattende gøres således gældende, at selvom det anses som en forudsætning for [person1]s adgang til forskerbeskatning efter KSL § 48 E, at de fejlagtigt foretagne skatteansættelser for indkomstårene 2006-2011 genoptages til ekstraordinær ansættelse med henblik på ophævelse, er kravene til en sådan opfyldt, idet der efter en samlet afvejning må anses at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at det må anses for rimeligt, at hindringerne for den i øvrigt lovhjemlede forskerbeskatning må ophæves. Det gøres samtidig gældende, at skattemyndighederne har modtaget anmodningen herom inden for den i SFL § 27, stk. 2, forskrevne frist på 6 måneder.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har i deres høringssvar bl.a. udtalt følgende:

”Ad reglerne om ekstraordinær genoptagelse

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

SKAT kan endvidere kun give tilladelse til genoptagelse, hvis borgeren har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at borgeren har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides.

SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4.

Klageren har i sagen og senest på klagens side 3 oplyst, at han har modtaget sine årsopgørelser i alle år.

Der henvises til sagsfremstillingen i forslag til afgørelse samt afgørelse, der er fremlagt som bilag A og B, hvor der særligt henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 samt fristoverskridelsen ift. SFL § 27, stk. 2.

Klageren har fremlagt SKM2011.448.LSR som grundlag for, at særlige omstændigheder i denne sag er opfyldte.

Der henvises dog til, at korrespondancen, der danner grundlag for sagens udfald ikke er tilgængelig. Ydermere er nyere retspraksis gældende frem for gammel retspraksis, hvorfor den nævne landsskatteretsafgørelse må have forrang.

I denne nyere retspraksis fremgår det, at uvidenhed og det forhold, at en ”almindelig skatteyder” ikke er skatteretskyndig, ikke er tilstrækkelig for at kunne få genoptagelse efter særlige omstændigheder. Tværtimod så slår denne nyere retspraksis fast, at det er borgerens ansvar at sætte sig ind i skatteregler og evt. skal søge sagkyndig bistand.

Vedr. SFL § 27. stk. 2 skriver skattestyrelsen i bilag B, at kundskabstidspunktet regnes senest fra modtagelsen af grøn check. I denne sag kan kundskabstidspunktet dog allerede regnes fra modtagelsen af ÅROP 2006, da klageren har oplyst, at han har modtaget alle årsopgørelser.

Ad KSL § 1, stk. 1, nr. 1

Klageren påstår, at han reelt ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark siden hans udrejse, idet han ikke opfylder betingelserne for KSL § 1, stk, 1, nr. 1.

Dette bestrides, idet klageren har været fuldt skattepligtig inden hans udrejse og herefter ikke har foretaget de nødvendige foranstaltninger for at kunne komme ud af den fulde skattepligt. Klageren har dermed fortsat været fuldt skattepligtig til Danmark.

Kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 lyder som følger:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet”

Cirk 1988-11-04 nr. 135 som lyder:

”I det følgende redegøres for, under hvilke betingelser der foreligger fuld skattepligt her til landet.

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1 , nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her.”

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor det er afgørende om borgeren har bolig til rådighed.

Bopæl er ikke det samme som en bolig, dvs. at det altafgørende ikke er, om en borger reelt bor og opholder sig i Danmark. Relevant er udelukkende, om en borger har bolig til rådighed. Se bl.a. TfS 2001 493 H og SKM 2004.257 H.

Juridisk vejledning C.F.2.1.2

”De konkrete omstændigheder kan ved fraflytning af Danmark være af en sådan art, at afgørelsen af, om bopælen skal anses for bevaret, må foretages ud fra en samlet vurdering, hvor også personens subjektive hensigter indgår i bedømmelsen”

I ovenstående cirkulære fremgår det i sidste sætning at man omfattes af skattepligt hvis man ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at man agter at have hjemsted i Danmark.

Klageren har hverken reelt eller aktivt opgivet sin skattepligt, samt reageret i rette tid på årsopgørelser samt grøn check.

Klageren har ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist fremsendt dokumentation for, at hans skattepligt til Danmark har været ophørt og ej heller anmodet om, at skattepligten skal ophøre.

Skattestyrelsen har derfor ikke haft mulighed for at fjerne skattepligten, idet skattestyrelsen ikke har været vidende om, at der har været forhold der ville kunne begrunde ophør af skattepligten.

Bevisbyrden i fraflytningssituationer bærer skatteyderen.

Klageren nævner, at skattepligten i 2011 er blevet ophævet. Grunden hertil er en masseindberetning pga. et advis, hvor grøn check er registreret uden en indkomst. Denne masseindberetning er sket med en automatik og ikke ved en egentlig sagsbehandling.

Denne håndtering fra skattestyrelsen betyder dog ikke, at reglerne og pligterne om fraflytning for borgeren er ophævet. Skattestyrelsen kan ikke have haft kendskab til borgernes hensigt vedr. sin skattepligt, men masseindberetningen blev foranstaltet for at sikre, at der ikke udbetales grøn check til personer hvor der ikke kan ske modregning i en evt. skat af indkomst. (Bilag C)

Det vil sige, at der selvom denne håndtering ikke er tale om særlige omstændigheder, der begrunder ekstraordinær genoptagelse.

Hvis skatteankestyrelsen mod forventning skulle nå frem til, at der alligevel er tale om særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, så skal der gøres opmærksom på, at fristen i SFL § 27, stk. 2 stadigvæk ikke er opfyldt, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse.

Ad forskerskatteordningen

Denne sag er en separat sag, som ikke tager hensyn til forskerskattesagen. Da skatteyderen nævner sagen i dennes klage og begærer, at sagerne behandles sammen har skattestyrelsen følgende kommentarer til forskerskatteordningen:

Når man ønsker at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F er der en række objektive kriterier der alle skal opfyldes. Man ikke dispensere eller se bort fra, at et af disse kriterier ikke er opfyldt. Alle skal opfyldes før man kan omfattes af denne beskatningsform.

Ingen dispensationsmuligheder

Af bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 28. marts 2008 fremgår under afsnittet om ”gældende ret”:

”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.”

Der er ikke i den lov, eller i senere love indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt – eller ikke.

Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel.

Juridisk Vejledning C.F.6.1.3

”Medarbejderen må ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen have været fuldt skattepligtig efter KSL § 1, eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2 , stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2..”

Ifølge kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 1 som lyder:

Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5,

Klageren har inden for de sidste 10 været skattepligtig til Danmark. Klageren har modtaget årsopgørelser, og dermed burde have været klar over at han har været registreret som skattepligtig til Danmark.

Skattestyrelsen mener derfor ikke, at klageren opfylder de objektive betingelser der er opstillet for at kunne anvende bruttoskatteordningen. Her tales der specifikt om kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 1.

Ad sammenhængen mellem SFL og KSL // Realitetsbehandling

Klageren har henvist til, at der skal ske en realitetsbehandling af den ekstraordinære genoptagelse. Der findes dog ingen lovhjemmel eller anden retspraksis for, at en sådan realitetsbehandling skal foretages. Skattestyrelsen kan kun lægge de faktiske omstændigheder i sagen til grund og som ovenfor anført er hverken betingelserne for ekstraordinær genoptagelse eller for registrering på forskerskatteordningen opfyldte.

Indledningsvist skal det bemærkes, at ikke offentliggjorte domme og afgørelser ikke kan lægges til grund, hvorfor udelukkende den offentliggjorte retspraksis kan danne retsgrundlaget.

Ifølge retspraksis bliver udtrykket ”realitetsbehandling” brugt i to forskellige sammenhænge. Det er i afgørelser vedrørende fristoverskridelser og afgørelser vedrørende sagens omstændigheder. Det er meget vigtigt at holde disse to begreber adskilte.

I disse sager anmoder klageren om en realitetsbehandling i forhold til sagens omstændigheder om registreringen af forskerskatteordningen, idet klageren anerkender at fristen for at anmode om genoptagelse er overskredet. Det handler derfor ikke om realitetsbehandlingen af fristoverskridelsen, men af sagens faktiske omstændigheder og opfyldelsen af betingelserne for både at blive omfattet af forskerskatteordningen og at få en ekstraordinær genoptagelse for skatteårene 2006-2011.

Sagens faktiske omstændigheder vil under ingen omstændighed kunne ”realitetsbehandles”, idet skattestyrelsen har opstillet et regelsæt med frister, som skal overholdes både af skattestyrelsen, men også af borgeren.

Hvis skattestyrelsen skal starte med at realitetsbehandle sagerne, så er reglerne i skatteforvaltningsloven om genoptagelse overflødige.

For at underbygge ovenstående henviser vi til især til følgende afgørelse:

LSR af 27.09.2010

I denne sag var klagerens påstand en realitetsbehandling af sin skatteansættelse, hvor det påstås at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldte.

Landsskatteretten behandler ikke anmodningen om realitetsbehandlingen, men forholder sig udelukkende til sagens faktiske omstændigheder og dermed at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Det forhold, at landsskatteretten ikke nævner realitetsbehandlingen i deres præmisser må alene skyldes, at dette ikke er relevant for sagen og der i øvrigt ikke er lovhjemmel til dette.

Konklusion

Skatteforvaltningsloven fastlægger de formelle regler omkring dialogen mellem borgerne og skattestyrelsen, samt sagsbehandlingen.

Loven er med til at sikre retssikkerheden, samt ensartet og korrekt sagsbehandling.

Skatteforvaltningslovens §§ 26 – 27 er præceptive og dermed ufravigelige.

Skatteforvaltningsloven er en bindende og ufravigelig lov for skattestyrelsen således, at alle betingelser og frister for sagsbehandlingen skal overholdes – uanset i hvilket forretningsområde sagen lander.

Det vil sige, at hvis betingelserne for at blive beskattet efter forskerskatteordningen ikke er opfyldte skal der ikke foretages en såkaldt ”realitetsvurdering”, men reglerne i skatteforvaltningsloven skal respekteres og følges. Der skal dermed søges om genoptagelse (ordinær eller ekstraordinær) for de forhold, der skal ændres.

Idet klageren ikke kan få medhold i den ekstraordinære genoptagelse er betingelserne for forskerskatteordningen ikke opfyldte.

Uanset den ekstraordinære genoptagelse, så opfylder klageren dog stadig ikke betingelserne for forskerskatteordningen, idet klageren har været skattepligtig indenfor 10 år inden ansættelsen.

Klageren kan derfor hverken få ekstraordinært genoptaget sin skattepligt for 2006-2011 og ej heller blive omfattet af forskerskatteordningen.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Repræsentanten har som svar på Skattestyrelsens høringssvar bl.a. udtalt følgende:

”Da Skattestyrelsen udtalelse af 10. december 2018 omhandler begge sager (sag nr. 1: sags.nr. [...] og sag nr. 2: sags. nr. 18-0008835) vil mine følgende bemærkninger vedrøre begge sager.

De nedlagte påstande fastholdes, nemlig i Sag nr. 1: at [person1] har krav på specialistbeskatning efter KSL § 48 E fra den 1. august 2016 og i Sag 2 nr. 2: at [person1] – i tilfælde af at Skatteankestyrelsen er enig i, at [person1]´s anmodning om specialistbeskatning forudsætter ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8 - har krav på en sådan genoptagelse.

Ligeledes fastholdes de angivne anbringender og jeg henviser her til de omhandlede klageskrivelser og mine bemærkninger i brev af 25. maj 2018 i sag. nr. 1.

Skattestyrelsens udtalelse af 10 december 2018 giver mig anledning til følgende konkrete kommentarer:

A)Udtalelsens side 1 og 2 ad reglerne om ekstraordinær genoptagelse:

Det skal ikke bestrides, at det ikke er tilstrækkeligt for anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at der er tale om ”en almindelig skatteyder, der ikke er skatteretskyndig”. Afgørende er imidlertid, at de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser skyldtes myndighedernes fejltagelse, idet [person1] har opfyldt samtlige formelle krav ved oplysningen om fraflytningen pr. 1. januar 2005. [person1] erindrer ikke de nærmere omstændigheder ved meddelelsen om fraflytningen pr. 1. januar 2005, og [person1] vil ikke udelukke, at der er givet selvstændig oplysning til den daværende kommunale skatteforvaltning i [by2] sideløbende med den ubestridte fraflytningsmeddelelse til det ligeledes kommunale folkeregister i [by2] Uanset dette gøres det gældende, at meddelelsen til folkeregisteret har direkte retsvirkning for den kommunale skatteforvaltning, da der er tale om én og samme myndighed. Skattestyrelsens anbringende om, at der består en selvstændig formel pligt til en individuel flyttemeddelelse til skattemyndighederne er – trods flere opfordringer - heller ikke dokumenteret med henvisning til en retsforskrift, hvoraf en sådan pligt fremgår.

Der foreligger således ikke bebrejdelsesværdige forhold hos [person1] i forbindelse med fraflytningen pr. 1. januar 2005.

Det skal ikke bestrides, at [person1] burde have reageret over de modtagne fejlagtige årsopgørelser, men dette har ikke selvstændig relevans i henseende til anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, idet det muligt bebrejdelsesværdige består i en manglende reaktion over for skattemyndighedernes egen fejltagelse.

Som beskrevet har skattemyndighederne selv erkendt denne fejltagelse, idet skatteansættelser uden forklaring og uden særskilt meddelelse uden videre ophørte fra og med indkomståret 2012. På side 3, øverst i sin udtalelse beskriver Skattestyrelsen årsagen til, at skatteansættelserne ophørte fra 2012. Der henvises til, at der forelå ” en masseindberetning pga. et advis, hvor grøn check er registreret uden indkomst. Denne masseindberetning er sket ved automatik og ikke ved en egentlig sagsbehandling”. Disse omstændigheder skal ikke bestrides, men det gøres gældende, at dette så meget desto mere burde have foranlediget skattemyndighederne til en nærmere undersøgelse af [person1]´s skatteforhold. At der ikke blev foretaget en sagsbehandling er i modstrid med forvaltningsretlige krav, idet en myndighed ikkekan træffe afgørelser uden at informere borgeren herom. Under alle omstændigheder kan den manglende sagsbehandling ikke bebrejdes [person1]. Disse omstændigheder underbygger så meget desto mere, at der foreligger særlige omstændigheder. Den undladte sagsbehandling har således ikke relevans ved bedømmelsen af [person1]´s forhold.

Det bestrides ligeledes – fortsat – at reaktionsfristen på 6 måneder efter SFL § 27, stk. 2 skal påbegyndes på tidspunkterne for modtagelse af de omhandlede årsopgørelser. Der henvises i denne forbindelse til ordlyden af SFL § 27, stk. 2, hvorefter fristen påbegyndes på når ’den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26’. Som der nærmere er redegjort for i klageskrivelse af 16. oktober 2018 i sag 2, må denne frist regnes fra 24. august 2017, hvor daværende SKAT meddeler, at anmodningen om specialistbeskatning forudsætter en genoptagelse, hvilket der herefter den 12. september 2017 anmodes om.

B)Udtalelsens side 2 Ad KSL § 1, stk. 1.

Udtalelsens gennemgang af bopælsbetingelsen og dermed tilstedeværelsen af fuld skattepligt ses ikke at have relevans i denne sag. Det er utvivlsomt og ubestridt, at [person1]´s bopæl i Danmark og dermed den fulde skattepligt ophørte pr. 1. januar 2005. Det er dette, der er afgørende efter ordlyden af KSL § 48 E, der i så henseende alene stiller krav om, at skatteyderen ikke må have været undergivet fuld eller begrænset skattepligtinden for en periode af 10 år forud for tilflytningen.

Det er muligt, at skattemyndighedernes ophør af at foretage skatteansættelser ved fraflytning forudsætter selvstændige oplysninger om fraflytning, men uanset om sådanne oplysninger har foreligget ved [person1]´s fraflytning og uanset, om dette skyldes den ene eller anden omstændighed, har dette ingen betydning for den fremadrettede adgang til specialistbeskatning. Dette afhænger alene af, om der har foreligget en skattepligt, medens en evt. foretaget skatteansættelse er uden betydning.

Hvorvidt der foreligger skattepligt afhænger derfor alene af [person1]´s bopælsforhold og tilknytning til Danmark etc., men derimod ikke af, om myndighederne har modtaget den ene eller anden form for oplysninger og heller ikke af, om mangler i så henseende kan bebrejdes den ene eller anden.

C)Udtalelsens side 3 ad forskerskatteordningen.

Det bestrides ikke, at der ikke er mulighed for dispensation for adgangen til beskatning efter KSL § 48 E. Det gøres da også gældende, at [person1] opfylder de betingelser, der direkte fremgør af ordlyden af KSL § 48 E.

Skattestyrelsens udtalelse synes i øvrigt ikke at skelne mellem begrebet skatteansættelse og begrebet skattepligt, der udtrykkeligt er anvendt i KSL § 48 E. Som anført var [person1] netop ikke undergivet skattepligt efter sin fraflytning.

D)Udtalelsens side 4 ad sammenhængen mellem SFL og KSL//Realitetsbehandling.

Skattestyrelsen udtalelse synes vanskeligt forståelig på dette punkt. Der henvises i udtalelsen til, at klageren gør gældende, at der skal ske en realitetsbehandling af den ekstraordinære genoptagelse. Dette er ikke korrekt. [person1] gøre alene gældende, at der skal ske en realitetsbehandling af anmodningen om specialistbeskatning uafhængigt af de – fejlagtige – skatteansættelser. Det er dette, der er hovedindholdet i Sag 1.

Såfremt styrelsens udtalelse skal forstås således, at [person1] mener at anmodningen om beskatning efter KSL § 48 E kan behandles selvstændigt og uden hensyntagen til de – klart fejlagtige – skatteansættelser, fremgår det af klageskrivelserne og ovennævnte, at [person1] er af den opfattelse, at en sådan realitetsbehandling kan ske. Som beskrevet har en ekstraordinær genoptagelse ingen selvstændig relevans i denne sag. Genoptagelse vedrører begrebsmæssigt en bagud rettet ændret skatteansættelse med heraf følgende restskat eller overskydende skat, medens denne sag vedrører en fremad rettet specialistbeskatning efter KSL § 48 E. Som det fremgår vedrører anmodningen om specialistbeskatning ikke de forudgående indkomstår, hvorfor en genoptagelse af tidligere indkomstår er overflødig og irrelevant. Det kan tilføjes, at regelsættet om genoptagelse netop indebærer, at skatteansættelser efter et nærmere forløbet tidsrum må opretholdes, selvom disse er klart fejlagtige. Denne konsekvens har – selvsagt – ikke virkning for den korrekte bedømmelse af senere indkomstår. Ret beset indebærer Skattestyrelsens opfattelse, at en tidligere fejlagtig beskatning af en given indtægt, som ikke længere kan genoptages, skal foretages på samme måde for senere indkomstår, såfremt tilsvarende indtægt erhverves i disse senere indkomstår.

Skattestyrelsens – bestridte – opfattelse, hvorefter en tidligere klart fejlagtig skatteansættelse i alle tilfælde skal annulleres for, at en anmodning om specialistbeskatning efter KSL § 48 E kan realitetsbehandles strider endda mod Skattestyrelsens egen praksis.

I min udtalelses af 25. maj 2018 i Sag 1 (j. nr. [...]) har jeg henvist til anonymiseret Bindende Svar af 12. februar 2014 fra SKAT, der var vedlagt som Bilag 21 i sag 1. For en god ordens skyld vedlægges det bindende svar som Bilag 14 i sag nr. 2.

Det bindende svar omhandler netop problemstillingen, om en anmodning om specialistbeskatning kan realitetsbehandles uden genoptagelse af tidligere fejlagtige skatteansættelser.

Jeg henviser til side 6 i det bindende svar, hvoraf følgende fremgår:

’Om muligheden for at vurdere (xxx`s) skattepligt tilbage i tid, uden hensyntagen til de skatteansættelser, der er foretaget for tidligere indkomstår i relation til kildeskattelovens § 48 E og på grundlag af de nu foreliggende oplysninger skal SKAT udtale følgende:

Det er SKAT s opfattelse, at en tilsidesættelse af tidligere års skatteansættelser i relation til kildeskattelovens 48 E må kræve, at der ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør. Hvis SKAT har været bekendt med omstændigheder, der burde medføre ophør af skattepligt, men ikke har foretaget en nærmere undersøgelse af faktum, kan dette være grundlag for en ændret vurdering’.

SKAT´s udtalelse i det bindende svar må tages som udryk for, at nu Skattestyrelsen – uanset de fejlagtige årsopgørelser - har en pligt til selvstændigt – og uden genoptagelse - at bedømme, om skatteyderen opfylder betingelserne i Kildeskattelovens § 48 E, når forholdene til afgørelse af skattepligtsophør ved en forudgående fraflytning har været ukomplicerede og samtlige relevante oplysninger foreligger.

Dette var ikke tilfældet i den anonymiserede sag, hvor der på grund af en ægtefælles opretholdelse af bolig og bevarelse af boligejendom bestod en vis tvivl om bedømmelsen af skattepligtsforholdene på fraflytningstidspunktet.

Dette er imidlertid tilfældet i nærværende sag, hvor det er helt utvivlsomt, at [person1]´s fulde skattepligt ophørte ved fraflytningen. Samtidig har skattemyndighederne været bekendt med de omstændigheder, nemlig den permanente og registrerede fraflytning til England, der burde have foranlediget en nærmere undersøgelse af skattepligtsforholdene. Disse omstændigheder var erkendt af skattemyndighederne ved skatteansættelsen for 2012-2015, hvor SKAT uden videre – og uden at underrette [person1] – ophørte med at foretage skatteansættelser og disse omstændigheder burde også have været kendt allerede ved skatteansættelsen for 2005. Der henvises her navnlig til, at de omtvistede skatteansættelser er fremsendt til [person1]´s daværende adresse i England.

Såfremt skattepligtsforholdende ved fraflytningen er uden særlige komplikationer og at det umiddelbart kan vurderes, at den opretholdte skatteansættelse skyldes en fejltagelse, synes det da også uforholdsmæssigt bureaukratisk, såfremt den fejlagtige historiske beskatning skal genoptages, når anmodningen om den fremadrettede specialistbeskatning skal behandles. Dette gælder så meget desto mere i et tilfælde som dette, hvor de fejlagtigt foretagne skatteansættelser er 0 – ansættelser, der ikke har resulteret i skattebetaling. Det giver derfor ingen mening, at disse skatteansættelser genoptages. Den omstændighed, at interne sagsbehandlingsrutiner eventuelt måtte tilsige dette, er selvsagt uden betydning.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Som det fremgår af klageskrivelsen påberåbes Skatteforvaltningslovens (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8 som grundlag for anmodningen om genoptagelse.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at bestemmelsen – ifølge lovbemærkningerne – finder anvendelse ved myndighedsfejl.

Følgende fremgår af lovbemærkningerne til L 2003.410 i LF 2003/4 nr. 175, der i sin tid indsatte bestemmelsen:

’Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.’

Bestemmelsen er således ikke forbeholdt genoptagelse som følge af myndighedsfejl, men omfatter ”særlige tilfælde”, hvor der ud fra en konkret rimelighedsvurdering foreligger et behov for en berigtigelse af en tidligere ukorrekt angivelse.

SFL § 27, stk. 1, nr. 8 afløste i sin tid dagældende Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 9 med følgende ordlyd:

I det omfang skatteministeren tillader, at skatteansættelsen ændres som følge af fejl begået af en skatteansættende myndighed’

Den ændrede formulering er udtryk for en udvidelse af adgangen til ekstraordinær genoptagelse ved ”særlige omstændigheder”, således genoptagelsesadgangen ikke er begrænset til objektivt beskrevne omstændigheder, men kan ske efter en individuel skønsmæssig vurdering.

[person1] gør gældende, at der i denne sag foreligger særlige omstændigheder. Det forhold, at der har foreligget en registrering af [person1] som fuldt skattepligtig som følge af en fejl eller manglende kommunikation, bør ikke indebære, at [person1] mange år efter er afskåret fra at opnå beskatning efter specialistordningen i Kildeskatteloven (KSL) § 48 F, jf. § 48 E. Det bør her haves for øje, at de fejlagtige skatteansættelser for indkomstårene 2005-2011 alle var 0-opgørelser, hvorfor en genoptagelse ikke udløser hverken nye skattekrav eller tilbagebetalinger af skat. I Sag 1 er da også fremført, at en genoptagelse er en bureaukratisk og unødvendig foranstaltning.

Det gøres herudover gældende, at de ukorrekte årsopgørelser skyldes fejl eller misforståelser hos myndighederne, der ikke skyldes [person1]´s forhold. Det gøres tillige gældende, at [person1] heller ikke senere har udvist bebrejdelsesværdige forhold af relevans for adgangen til genoptagelse.

A) Ad omstændighederne ved [person1]´s fraflytning pr. 1. januar 2005.

Som der udtrykkeligt er redegjort for i mine samtidige bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af Sag 1, må det lægges til grund, at [person1] ved sin fraflytning har opfyldt samtlige pligter til behørig adresseændring og ophævelse af bopæl. Som anført er ikke påvist nogen særskilt retsforskrift, der indebærer pligt til meddelelse af udrejse specielt til skattemyndighederne.

Uanset dette har det formodningen for sig, at en sådan særkilt udrejsemeddelelse er afgivet til daværende kompetente skattemyndighed, Skatteforvaltningen i [by2]. Som det fremgår af mail fra [by2] Kommune af 19. marts 2018 – der fremlægges som Bilag 14 i denne sag - var det den dagældende praksis ved meddelelse af fraflytning til Folkeregisteret, at der samtidig blev udleveret en særlig blanket vedr. de skattemæssige forhold. Da kommunen ikke længere er i besiddelse af disse blanketter har det ikke været muligt at fremskaffe denne. Det må imidlertid have formodningen for sig, at der rent faktisk er sket særskilt meddelelse om fraflytning også til de daværende kompetente skattemyndigheder.

Uanset dette er det i sag 1 fremført, at meddelelsen om [person1]´s udrejse til England til det kommunale Folkeregister i [by2] har retsvirkning i forhold til daværende kompetente skattemyndighed, den kommunale skatteforvaltning i [by2], idet der er tale om én og samme myndighed.

De nærmere omstændigheder ved skatteforvaltningens registrering eller manglende registrering af [person1]´s ophør af fuld skattepligt pr. 1. januar 2005 kan således ikke oplyses fuldt ud. Det kan alene konstateres, at [person1] fejlagtigt ikke blev slettet af mandtalslisten over fuldt skattepligtige.

Muligvis skyldes dette, at den kommunale skatteforvaltning pr. 1. november 2005 – dvs. efter [person1]´s fraflytning og inden udsendelsen af den første fejlagtige årsopgørelse for 2005 – overgik til den statslige told –og skatteforvaltning, jf. SFL § 66. Det er tænkeligt, at der ved overgangen er sket en administrativ fejl.

Da [person1] fra og med indkomståret 2012 ikke længere modtog årsopgørelser, har SKAT da også indset den fejlagtige registrering. Det bemærkes særskilt, at [person1] ikke på noget tidspunkt har modtaget særskilt meddelelse herom ligesom berigtigelsen af den fejlagtige registrering er sket uden individuel sagsbehandling. Følgende fremgik alene af årsopgørelsen for 2011: ”Ingen skattepligt, udgår af mandtal”. For en god ordens skyld vedlægges årsopgørelsen som Bilag 15.

B) Ad [person1]´s subjektive forhold.

Som det fremgår, må det lægges til grund, at [person1] ved sin fraflytning ikke – på nogen måde- har handlet bebrejdelsesværdigt.

Det fremgår tillige af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at [person1] burde have rettet henvendelse til SKAT ved modtagelsen af de fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser. Dette skal ikke bestrides, men det fastholdes, at den manglende henvendelse ikke har afgørende betydning ved vurderingen af spørgsmålet om genoptagelse.

Som der er redegjort for i klageskrivelsen har [person1] simpelthen ikke forstået, at de modtagne årsopgøreler var udtryk for, at han var registreret som fuldt skattepligtig. [person1] antog, at de modtagne årsopgørelser var en nødvendig følge af, at han havde bankkonti i Danmark og betalte bidrag i dansk arbejdsløshedskasse med heraf følgende indberetninger til SKAT.

[person1] havde alene forvisset sig om, at han ikke skulle betale skat i Danmark, da han var fuldt skattepligtig i England og betale engelsk skat af sine indkomster. Da [person1] for indkomståret 2010 modtog forskudsangivelse med tilhørende skattebetaling for beskedne honorarer, rettede han derfor telefonisk henvendelse til SKAT, hvor han forklarede om sine bopælsforhold og om sin fraflytning fra Danmark. Her burde [person1] været blevet vejledt, om den ukorrekte registrering og SKAT burde have taget skridt til berigtigelse heraf.

I så fald var denne sag aldrig opstået.

I stedet blev [person1] henvist til at foretage en digital ændring af sin forskudsansættelse, hvilket [person1] efterkom. Det er derfor misvisende, når Skattestyrelsen i sin høringsskrivelse til nærværende sag anfører, at [person1]´s tilgang til sin digitale skattemappe kan tages som udtryk for, at [person1] var på det rene med sine skattepligtsforhold.

Det fremhæves i særlig grad, at [person1]´s manglende berigtigelse af den ukorrekte registrering som fuldt skattepligtig ikke – i henseende til genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8 – kan tillægges afgørende betydning. I givet fald indebærer dette, at en manglende berigtigelse af myndighedsfejl bebrejdes borgeren og udløser en indskrænkning af dennes rettigheder. Ud fra den i bestemmelsen direkte foreskrevne rimelighedsvurdering synes dette – aldeles – uberettiget. Under alle omstændigheder må det anses for – helt – ”ude af proportioner”, såfremt [person1]´s manglende berigtigelse af myndighedsfejl medfører, at [person1] afskæres fra specialistbeskatning.

I klageskrivelsen er henvist til SKM 2011.448 LSR, (Bilag 13), hvor skatteyderen ved en fejltagelse var registreret som medlem af Folkekirken og derfor i en årrække var blevet pålagt kirkeskat. Uanset at skatteyderen ikke havde berigtiget denne fejl, gav Landsskatteretten medhold i, at der forelå særlige omstændigheder, der berettigede til genoptagelse.

Denne afgørelse er sammenlignelig med nærværende sag, hvorfor den påberåbes som præjudikat.

C) Afsluttende bemærkninger

Som det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse skal ved fortolkningen af SFL § 27, stk. 1, nr. 8 foretages en konkret vurdering i henseende til, om der foreligger ”særlige omstændigheder”.

Det gøres som sagt gældende, at dette er tilfældet i denne sag.

Der foreligger fejl eller misforståelser hos involverede skattemyndigheder, der ikke kan bebrejdes klageren som heller ikke i øvrigt har udvist – relevante – bebrejdelsesværdig handlemåde. Den fejlagtige registrering er af administrativ karakter og har ikke forud for denne sag haft økonomiske virkninger eller andre faktiske følger. Der har derfor ikke været en særlig anledning til en nærmere udredning fra klagerens side om betydningen af at have modtaget årsopgørelserne. Eventuelle bebrejdelsesværdige forhold hos klageren består derfor i den manglende berigtigelse af administrative fejl eller misforståelser hos myndighederne. Dette kan ikke tillægges betydning ved vurderingen af genoptagelse som følge af særlige omstændigheder. For en god ordens skyld pointeres, at klageren ikke er kyndig i skattelovgivningen.

Det synes derfor –aldeles- urimeligt og ude af proportioner, såfremt klagerens manglende berigtigelse af denne administrative fejl nu efter mange år skal have den meget betydelige konsekvens, at klageren ikke får mulighed for at blive omfattet af specialistbeskatning, når samtlige øvrige betingelser er opfyldt.

Der foreligger således særlige omstændigheder, der bør sikre, at klageren kan opnå specialistbeskatning og såfremt en genoptagelse hertil er fornøden må en sådan foretages.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klagerens repræsentant har den 16. oktober 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2006 – 2011. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:

”Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i de tilfælde, hvor den skattepligtige eksempelvis har glemt at selvangive et fradrag.

Om en ansættelse er korrekt, er ikke i sig selv et kriterie for, om der skal ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. f.eks. SKM2008.990Ø.

Mulighederne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således snævre. Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Repræsentanten gør gældende, at der er tale om særlige omstændigheder, idet klageren har meddelt sin flytning til CPR-registret, og at skattemyndigheden derfor også burde have taget klagerens skattepligt op til revision. Endvidere gør han gældende, at klageren ikke har haft grund til at reagere over årsopgørelserne, da de ikke har medført noget skattetilsvar, samt at det ikke har stået klart for klageren, at han fortsat blev anset for fuld skattepligtig til Danmark. Ifølge repræsentanten er den opretholdte skattepligt derfor et resultat af skattemyndighedens fejlbehandling.

Retten bemærker, at klageren i indkomstårene 2006 – 2010 har modtaget årsopgørelser, hvoraf der bl.a. fremgår honorarindkomster i 2009 og 2010. Klagerens adresseændring fra Danmark til Storbritannien pr. 1. januar 2005 er registreret i CPR-registret, men der findes ikke dokumentation for, at klageren har rettet henvendelse til skattemyndigheden vedr. de ændrede skatteforhold.

Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er herved henset til, at klageren til trods for de modtagne årsopgørelser ikke har anmodet skattemyndigheden om, at skattepligten skulle ophøre eller i øvrigt informeret om fraflytningen eller fremsendt dokumentation herfor.

Derudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Herefter skal genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Af klagerens årsopgørelse for 2006 til 2009 fremgår det ikke tydeligt, at klageren fortsat er fuld skattepligtig til Danmark, og i årsopgørelsen for 2010 er det ikke tydeligt, hvorfor klageren er berettiget til at modtage grøn check.

Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal han dog fortsat sikre, at de registrerede oplysninger er korrekte. Han har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor han burde have reageret, da han modtog grøn check i marts 2011.

Ud fra en konkret vurdering anses klageren senest at have fået kundskab til registreringen af fuld skattepligt til Danmark i forbindelse med udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2010, da han modtog grøn check på 1.300 kr. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke iagttaget.

Henset til, at ingen af de oplistede tilfælde for fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er til stede, samt at fristreglen i bestemmelsens stk. 2 ikke er overholdt, finder retten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006 til 2011 ikke er til stede.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse.