Kendelse af 25-08-2022 - indlagt i TaxCons database den 16-09-2022

Journalnr. 18-0007651

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for træningsomkostninger	0 kr.	50.247 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er uddannet pilot og har i den forbindelse erhvervet et CPL(A) pilot certifikat, nummer [...].

Med virkning fra den 11. november 2013 indgik klageren en aftale med [virksomhed1] A/S, herunder [virksomhed2], Irland (herefter [virksomhed3] A/S), med henblik på en midlertidig ansættelse hos [virksomhed4] AB (herefter [virksomhed4]) som pilot med stillingsbetegnelsen First Officer.

[virksomhed3] A/S er et rekrutteringsbureau inden for flysektoren.

Ansættelseskontrakten mellem klageren og [virksomhed3] A/S er underskrevet af klageren den 30. november 2013.

Det fremgår af ansættelseskontraktens § 1, at ansættelsesforholdet er indgået for perioden fra den 11. november 2013 og 36 måneder frem fra datoen for påbegyndelsen af ”Line Training.”

Klageren har oplyst, at han begyndte line-træningen den 5. april 2014 og afsluttede træningen den 12. juni 2014.

Det fremgår af ”Letter of Employment,” udarbejdet af [virksomhed3] A/S, at ansættelsesforholdet hos [virksomhed4] begyndte den 1. april 2014 og sluttede den 31. januar 2015.

Klageren har i perioden fra den 1. april 2014 til den 30. september 2014 haft base i Norge. I perioden fra den 1. oktober 2014 og frem til den 31. januar 2015 havde klageren base på [ø1] i Spanien.

I en e-mail til SKAT af 22. oktober 2015 har klageren oplyst, at han først var aflønnet af [virksomhed3] A/S fra den 1. april 2014, og at han således ikke har været aflønnet i perioden fra den 1. november 2013 til den 31. marts 2014.

Klageren har også oplyst, at han i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. marts 2014 har været ansat ved forskellige arbejdsgivere, herunder [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7].

Klageren har desuden oplyst, at han i perioden fra den 1. november 2013 til den 31. marts 2014 var på en omskoling til den flytype, som han skulle betjene hos [virksomhed4]. Denne omskoling foregik i fritiden.

Efter omskolingen påbegyndte klageren den 1. april 2014 ”Line Training” (herefter line-træning) hos [virksomhed4]. I forhold til denne line-træning har klageren i sin e-mail af 22. oktober 2015 anført, at træningen var selvbetalt, og at træningen skulle gennemføres og bestås for at opnå og bibeholde ansættelsen hos [virksomhed4].

Klageren har oplyst, at han var aflønnet under line-træningen. I den forbindelse har han fremsendt lønsedler fra sit arbejde hos [virksomhed4], udarbejdet af [virksomhed3] A/S for perioden 1. april 2014 til 31. december 2014 og for januar 2015. Klageren har også fremsendt en lønseddel udarbejdet af [virksomhed8], SL for februar 2015.

Det fremgår af de fremsendte lønsedler, at klageren har fået fratrukket 744,44 euro i sin månedlige løn i form af omkostninger til træning. På lønsedlerne er omkostningerne benævnt ”Training Cost.” Der er ikke fratrukket træningsomkostninger for oktober måned 2014 og heller ikke for februar måned 2015.

Følgende er et uddrag af ansættelsesaftalen mellem klageren og [virksomhed3] A/S, punkt 1 og punkt 3:

“(...) AGREEMENT

1 CAE Pare shall subject as hereinafter provided, engage the Agency Employee on a fixed term contract from 11th November 2013 and for a period of 36 months from Start Date of Line Training as confirmed by [virksomhed4]. Engagement is fundamentally subject to the Agency Employee:

(a) Gaining and maintaining a valid [...] type rating and

(b) Satisfactorily completing all ground school, simulator, aircraft proficiency checks and line checks by [virksomhed4] and/or the relevant Civil Aviation Authority.

(c) Maintaining the required standard of proficiency, performance and qualification for the term of this Agreement or any extension thereto.

(d) Maintaining his own licence including proficiency check and instrument rating as required which must be acceptable to the relevant Civil Aviation Authority for the term of this Agreement or any extension thereto.

(...)

(f} Providing confirmation and a certified copy of the required Euro 26,800 Bank Guarantee in favour of [virksomhed2] or proof of payment in full to [virksomhed4] of Type Rating Training costs. In the case of securing a Bank Guarantee or making full payment to [virksomhed4], proof of this must be provided to [virksomhed2] prior to 11^th Nov 2013.

(...)

“PAYMENTS

3.1 In consideration of the Agency Employees' services hereunder, with effect from the date confirmed by [virksomhed4] as the Agency Employee's Base location from the Start Date of Line Training, [virksomhed2] shall pay to the Agency Employee EUR3,800 gross per month pro rata or the gross amount set out in Appendix 1 if applicable. The applicable monthly payment will be subject to a deduction towards Type Rating Training costs. The Agency Employee will repay the cost of Euro 26,800 in 36 equal monthly instalments starting at the commencement of Line Training by way of a deduction from his monthly payments. Should the assignment of the Agency Employee be terminated for any reason prior to the repayment of the Euro26,800, being effected through the bank guarantee, then the outstanding amount will fall due immediately and be paid by Pare to [virksomhed4] out of the bank guarantee in Clause 1 (f). Any amount remaining from the bank guarantee after repayment to [virksomhed4] will be returned by Pare to the Agency Employee. (...)”

Af ansættelseskontraktens punkt 1a fremgår, at det er en forudsætning for ansættelsen hos [virksomhed4], at klageren skal opnå og vedligeholde en gyldig [...] type rating.

Det fremgår endvidere af kontraktens punkt 3.1, at [virksomhed3] A/S skal udbetale et månedligt bruttobeløb til klageren, fra den dag line-træningen begynder. Desuden fremgår det, at [virksomhed3] A/S skal afholde udgifter til Type Rating Training. Udgifterne udgør 26.800 euro. Samtidig fremgår det af punktet, at klageren skal tilbagebetale træningsudgifterne på 26.800 euro ved 36 lige store månedlige rater. Denne betaling begynder ved påbegyndelsen af line-træningen og fratrækkes i hans månedlige lønudbetalinger. I den forbindelse fremgår det af kontraktens punkt 1f, at klageren skal fremlægge en bankgaranti på 26.800 euro, som skal foreligge inden den 11. november 2013 til [virksomhed3] A/S.

Når træningsomkostningerne på 26.800 euro opgøres over 36 måneder, svarer det til 744,44 euro pr. måned. SKAT har omregnet beløbet til 5.549,60 kr. pr. måned, 199.785,6 kr. for 36 måneder og 44.397 kr. for 8 måneder i 2014.

Klageren har over for SKAT gjort gældende, at beløbet på 744,44 euro omhandler udgifter til line-træning og ikke Type Rating, idet ansættelseskontrakten blev ændret, og klageren indgik en anden aftale med [virksomhed3] A/S. I den forbindelse har klageren oplyst, at han fik delt betalingen på det fulde beløb op på 10 måneder og således betalte 744,44 euro pr. måned fra den 1. april 2014 til den 1. januar 2015.

Af opgørelse af 22. marts 2017 fremgår, at klageren har opgjort sine omkostninger til 5.583 kr. pr. måned i 9 måneder til i alt 50.247 kr.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for en ny indgået aftale vedrørende line-træning. Klagerens tidligere repræsentant har som dokumentation fremlagt en skrivelse fra [virksomhed3] A/S dateret og underskrevet den 31. august 2018. Af denne fremgår, at omkostninger til line-træning var fratrukket klagerens månedlige løn.

Klageren har oplyst, at han begyndte line-træningen den 5. april 2014 og afsluttede træningen den 12. juni 2014. Vedrørende line-træningen er desuden oplyst, at træningen skal gennemføres i alle firmaer og er således et krav, uanset hvor meget erfaring man har som pilot. Der er tale om et lovkrav, sådan man gøres bekendt med flyselskabernes procedurer og sikrer, at man kan betjene fly på en sikker måde. Selve line-træningen foregår med en bestemt uddannet line-træning Kaptajn, der fører en rapport. For at kunne fuldføre træningen og fortsætte i sin stilling skal der bestås en prøve. Klageren har også oplyst, at line-træningen alene sker i starten af ens ansættelse, hvor man dog skal have et nyt line-check hvert år, hvilket udføres ved en almindelig flyvning.

Klageren har også oplyst, at han har betalt 201.000 kr. for omkostninger til Type Rating, som han ikke har fået fratrukket sin løn.

Under mødet med Skatteankestyrelsen forklarede klageren uddybende vedrørende line-træning, herunder at der er tale om en træning, som alle skal igennem ved ansættelsen, lige meget om man i forvejen har et certifikat til en Boeing-flyvemaskine. Vedrørende Type Rating forklarede klageren desuden, at denne træning kan sammenlignes med at tage et kørekort til en type-flyvemaskine. Hertil anførte klageren, at et typecheck-kursus er det samme som Type Rating.

Skatteankestyrelsen anmodede den 13. april 2021 klagerens nye repræsentant om dokumentation for de betalte 201.000 kr. for omkostninger til Type Rating, dokumentation for ændret aftale vedrørende line-træning samt dokumentation for klagerens certifikat til Boeing [...]. Repræsentanten har ikke imødekommet anmodningen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet klageren fradrag for træningsomkostninger som pilot i indkomståret 2014.

Som begrundelse er anført følgende:

”(...)

1.4.3. Træningsomkostninger

Af Juridisk Vejledning C.A.4.3.1.4. fra 2014 fremgår: "Om der er fradrag for en uddannelse, herunder studierejser og kurser, afhænger af om uddannelsen har karakter af en driftsudgift, der er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, eller om det er en anlægsudgift, der etablerer et nyt indkomstgrundlag. Det samme gælder for faglitteratur. Se statsskattelovens §§ 5 og 6

Der er ikke fradrag for udgifter i forbindelse med grund- eller videregående uddannelse. Sådan uddannelser, der giver helt nye kompetencer eller kvalificerer til andre stillinger eller helt andre funktioner, er en etablering af et nyt indkomstgrundlag. Etablering af et nyt indkomstgrundlag er ikke fradragsberettiget. Se SL §§ 5 og 6.

Der er derimod fradrag for udgifter til efteruddannelse, hvis uddannelsen har den fornødne forbindelse til ens lønnede arbejde. Efteruddannelse er uddannelse, der er egnet til at vedligeholde ens viden og kvalifikation.

Fradrag for udgifter til kurser, studier og faglitteratur er omfattet af bundgrænsen på 5.600 kr. årligt. Se LL § 9, stk. 1."

Du har bedt om fradrag for træningsomkostninger med 50.247 kr. Vi anser ikke, udgiften for at være fradragsberettiget, da der ikke er tale om vedligeholdelse af allerede eksisterende certifikater, men om erhvervelse af et nyt certifikat til [...] med henblik på at opnå ansættelse hos [virksomhed4]. Se SKM 2007.949.ØLR og SKM 2007.950.ØLR.

Du fastholder, at din kontrakt er ændret og at du betalt for linetræning med 744,44 EUR i 10 måneder. Som dokumentation herfor er fremsendt lønsedler for 2015, der støtter at din betaling af 744,44 EUR er ophørt med virkning fra februar 2015. Det har ikke været muligt for dig at dokumentere hvorledes aftalen er ændret med hensyn til typeraiting.

Vi ansætter derfor fradrag herfor til 0 kr. (...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til et fradrag på 50.247 kr. for træningsomkostninger.

Følgende er anført:

”(...)

Jeg skal hermed på klage del af skats afgørelse for 2014.

(...)

Ad. 1.4.3 Træningsomkostninger, vedhæftede dokumentation for ændret aftale fra [virksomhed2]. Jeg skal herved anmode om et fradrag på kr. 50.247.

(...)”

Skattestyrelsens høringssvar af 29. oktober 2018

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

(...)

Klagepunkt 1.4.3.

Den fremsendte erklæring af den 31. august 2018 om Line Training indeholder ikke beløb og forelå ikke på afgørelsestidspunktet. Den er i uoverensstemmelse med det, der fremgår af ansættelseskontrakten punkt 3.1 hvorefter det ikke er Line Training, men Type Raiting, der betales af klager med 744,44 EUR pr. måned i 36 måneder (i alt 26.800). Opnåelse af nyt certifikat (Type Raiting) er ikke fradragsberettiget. Se begrundelsen i afgørelsen. Det fremgår ikke af kontrakten, at klager skulle betale for Line Training.
(...)”

Supplerende klageindlæg

Klagerens nuværende repræsentant er den 10. maj 2019 fremkommet med supplerende indlæg til klagen af 12. oktober 2018. Den nedlagte påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for træningsomkostninger på 50.247 kr., er fastholdt.

Følgende er anført til støtte herfor:

”(...)

Skattestyrelsen har gjort gældende, at der ikke er fradrag for træningsomkostningerne, idet der ikke er tale om vedligeholdelse af en eksisterende uddannelse, men om en udgift, der er afholdt med henblik på at opnå ansættelse hos [virksomhed4].

Skattestyrelsen har henvist til to Østre Landsretsdomme, der har taget stilling til fradragsretten for udgifterne til en tilsvarende uddannelse. Forskellen var blot, at piloten på tidspunktet for afholdelse af udgifterne ikke var ansat hos noget flyselskab.

Det er således ubestridt, at der er tale om samme type uddannelse, som Østre Landsret har taget stilling til i ovenstående domme. Hos [virksomhed4] omtales uddannelsen som linjetræning, i ovenstående domme anvendtes begrebet typecheckkursus. Skattestyrelsen lægger til grund, at formålet med afholdelse af udgifter til linjetræning er at opnå certifikat til at flyve Boing [...]. I SKM2007.949.ØLR og SKM2007.950.ØLR var formålet med typecheckkurserne ligeledes at opnå kompetence til at flyve Boing [...].

SKM20007.949.ØLR tager klart stilling til, hvorvidt et typecheckkursus er en videreuddannelse eller efteruddannelse.

Landsskatteretten udtalte:

Det er karakteristisk for typecheckkurser, at de skal gennemgås hver gang, der skiftes til en anden type flyvemaskine uanset maskinens størrelse. Et typecheck må derfor anses for en opdatering og vedligeholdelse af pilotens allerede erhvervede kompetencer og kan ikke i sig selv anses for kompetencegivende.

Der efterlades således ikke nogen tvivl om, at der ikke er tale om en videreuddannelse, hvorfor udgiften efter sin karakter ville kunne være fradragsberettiget. Når Østre Landsret alligevel når frem til, at der ikke er fradrag, skyldes det, at der ikke var noget aktuelt ansættelsesforhold.

Det fremgår således af Østre Landsrets begrundelse:

Som lønmodtager er det efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, sammenholdt med statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 9, en forudsætning for at opnå ret til fradrag i den skattepligtige indkomst for udgifter til kurser og anden efteruddannelse, at det pågældende kursus m.v. har sammenhæng med lønmodtagerens aktuelle indkomstgrundlag og har været nødvendigt til vedligeholdelse heraf, samt at kurset ikke i sig selv er kompetencegivende.

Efter oplysningerne i sagen kan det lægges til grund, at A på tidspunktet for tilmeldingen til og gennemførelsen af det omhandlede typecheckkursus ikke aktuelt var i et ansættelsesforhold som pilot, og at deltagelsen i kurset skete efter hans eget ønske og med henblik på at opnå øget mulighed for lønindkomst som pilot ved at kvalificere sig til flyvning af yderligere en flytype og - om muligt - opnå ansættelse i et flyselskab.

Under disse omstændigheder findes As deltagelse i typecheck kurset ikke at have haft sammenhæng med hans aktuelle indkomstgrundlag og at have været nødvendigt til vedligeholdelse heraf. Betingelserne for at opnå fradragsret for udgifterne til kurset er allerede af denne grund ikke opfyldt.

[person1] var ansat hos [virksomhed4] på det tidspunkt, hvor udgifterne til linjetræningen blev fratrukket. Udgifterne blev endda modregnet i hans løn. Dette fremgår af de vedhæftede lønsedler. Når Skattestyrelsen under henvisning til SKM2007.949.ØLR og SKM2007.950.ØLR konkluderer, at der ikke er fradrag for udgiften, idet der er tale om en videreuddannelse, er dette en direkte fejlfortolkning af disse domme. Det fremgår direkte af disse domme, at der IKKE er tale om en videreuddannelse. Eneste grund til, at udgifterne ikke kunne fratrækkes, var, at piloten ikke var ansat hos noget flyselskab på det tidspunkt, hvor udgifterne blev afholdt.

(...)”

Supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen

”(...)

Der er ikke nye faktiske oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Dog bemærkes at Skattestyrelsen ikke er enig i, at linjetræning og typecheckkursus er synonymer, som anført af rådgiver side 2 næstsidste afsnit. I klagers kontrakt er der krav om linjetræning og typeraiting. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den udgift vi ikke har godkendt vedrører afholdt udgift til typeraiting. - se kontraktens punkt 1 og 1a og 3.1. og vor afgørelse.

(...)”

Retsmødet

På retsmødet anførte Skattestyrelsen, at det fortsat var Skattestyrelsens opfattelse, at udgifterne var afholdt til et nyt certifikat til en efterfølgende ansættelse i [virksomhed4] AB. Udgifterne var derfor afholdt for at udvide indkomstgrundlaget, hvilket ikke medfører fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen kunne derfor fortsat tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår det, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan foretages fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten.

Der er alene fradrag for udgifter for lønmodtagere, som er afholdt i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, i det omfang de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.600 (2014-niveau). Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 1.

Kursusudgifter kan fradrages, når der er en konkret og direkte sammenhæng mellem det kursus, der ønskes fradrag for, og deltagerens indkomsterhvervelse, således at formålet med at deltage i kurset har været at vedligeholde og ajourføre den pågældendes faglige viden og uddannelse. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for udgifter til etablering, herunder uddannelse og videreuddannelse. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, sidste led.

Hvorvidt udgiften har den fornødne tilknytning til det indtægtsgivende arbejde, er en konkret vurdering. Der lægges bl.a. vægt på, om arbejdsgiveren har anbefalet eller godkendt deltagelsen, om der er givet tilskud hertil, og om der er blevet bevilget tjenestefrihed med løn. Det er ikke tilstrækkeligt, at deltagelsen har faglig relevans.

Ud fra en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at de omhandlede træningsomkostninger på 744,44 euro, som er blevet fratrukket klagerens månedlige løn i perioden fra april 2014 til september 2014 og igen fra november 2014 til december 2014, vedrører omkostninger til Type Rating kursus. Retten finder, at klagerens forklaring samt det fremsendte materiale ikke i tilstrækkelig grad dokumenterer, at udgiften skal anses for afholdt til et Line-træning kursus. Fremlæggelse af erklæringen fra [virksomhed3] A/S, dateret den 31. august 2018, ændrer ikke herpå, idet erklæringen er afgivet efter Skattestyrelsens afgørelse og således ikke kan lægges til grund.

Retten har lagt vægt på, at de fremlagte lønsedler udstedt af rekrutteringsbureauet [virksomhed3] A/S for perioden 1. april 2014 til den 28. februar 2015 ikke dokumenterer, at der skulle være tale om udgifter afholdt for Line-træning. Samtidig er det tillagt vægt, at et af kravene for ansættelse hos [virksomhed4] var at opnå eller vedligeholde en gyldig [...] Type Rating. Af ansættelseskontraktens punkt 1(f) fremgår det endvidere, at udgifterne vedrører Type Rating Training, og at kurset kostede 26.800 euro. Retten har i den forbindelse også lagt vægt på, at det fremgår af ansættelseskontraktens punkt 3.1., at klageren indgik en aftale om, at klageren selv skulle afholde udgifterne til Type Rating, hvilket skulle ske ved at fratrække udgifterne til Type Rating i klagerens månedlige lønudbetaling, i 36 lige store rater, fra påbegyndelsen af Line-træning den 1. april 2014. Det er yderligere tillagt vægt, at 26.800 euro fordelt på 36 måneder svarer til 744,44 euro.

Det er endelig tillagt vægt, at klageren ikke har dokumenteret, at ansættelseskontrakten efterfølgende blev ændret, således at der nu var tale om, at klageren selv skulle betale for udgiften til et Line-træning kursus. Den fremlagte erklæring fra [virksomhed3] A/S, dateret den 31. august 2018, kan således ikke anses for dokumentation herfor.

Det følger af Østre Landsrets domme af 2. november 2007, offentliggjort som SKM2007.949.ØLR og SKM2007.950.ØLR, at det er en betingelse for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, at udgiften til kurset har sammenhæng med pilotens aktuelle indkomstgrundlag.

Klageren har oplyst, at han var på omskoling i perioden fra den 1. november 2013 til den 31. marts 2014, og at han i denne periode arbejdede for forskellige arbejdsgivere. Udgiften har dermed ikke sammenhæng med klagerens aktuelle indkomstgrundlag, men er en forudsætning for erhvervelsen af et nyt indkomstgrundlag hos [virksomhed4] med start den 1. april 2014, jf. ansættelsesaftalens punkt 1, litra a.

Af disse grunde stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.