|
|
Kendelse af 24-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2023
Journalnr. 18-0007361
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2014 Skattepligtig indkomst Manglende indtægtsførsel af lejeindtægt | 91.312 kr. | 0 kr. | 40.000 kr. |
Indkomståret 2014 Skattepligtig indkomst Ikke godkendt fradrag for tab på husleje | 762.229 kr. | 0 kr. | 762.229 kr. |
Faktiske oplysninger
Generelle oplysninger
Det fremgår, at selskabet blev stiftet i november 2007, og at det har en nominel anpartskapital på 6.007.000 kr. Selskabets formål er investering i fast ejendom og værdipapirer samt anden efter bestyrelsens skøn beslægtet virksomhed, og selskabet ejer en erhvervsejendom beliggende på [adresse1] i [by1].
Selskabet har bl.a. udlejet lokaler til [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] samt [virksomhed4] ApS under stiftelse og [person1]. Selskabet har endvidere tidligere udlejet lokaler til [virksomhed5] ApS.
Selskabet indgår i en sambeskatning med selskabet [virksomhed6] ApS, cvr-nr. [...1], som administrationsselskab. Selskabets indkomstår 2014 vedrører perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. juni 2014.
Lejeindtægter
[virksomhed1]
Det fremgår af lejekontrakt af 11. november 2013, at selskabet med virkning fra den 1. januar 2014 udlejede ca. 5.000 m2 grund, som er en del af selskabets ejendom beliggende på [adresse1] i [by1]. Ifølge lejekontrakten skal grundarealet anvendes til hardball.
Af lejekontraktens § 5, stk. 1 og 2, fremgår følgende:
Ӥ 5. Leje og lejeregulering.
Stk. 1. Den årlige leje (basisleje) er aftalt til 72.000 kr. Til den gældende leje lægges moms og lignende ydelser, jf. § 10. Lejen betaltes med kr. 3.000 + moms den 01.01.2014 og 01.04.2014 + og kr. 33.000 + moms den 01.08.2014 og 01.10.2014.
Stk. 2. Lejen reguleres én gang årligt hver 1. juli, første gang den 1. juli 2014. Reguleringen foretages på baggrund af udviklingen i nettoprisindekset fra april til april. Reguleringen sker på grundlag af den gældende leje, således inkl. alle tillæg til lejen, såsom forhøjelser i medfør af stk. 5, forbedringsforhøjelser, skatter og afgifter etc.
...”
Af lejekontraktens § 2 fremgår følgende:
”§ 2. Ikrafttræden. Det lejedes stand ved overtagelsen.
Stk. 1. Lejeren overtager det lejede den 1. januar 2014. Der betales leje fra 1. januar 2014.
Stk. 2. Området overtages i den stand, hvori det er og forefindes og som beset og godkendt af lejeren og efter aftale med [person2], [virksomhed7].”
Lejekontraktens § 11 vedrører betalingstid og -sted. Af stk. 1 og 2 med håndskrevne rettelser fremgår følgende:
Ӥ 11. Betalingstid og -sted.
Stk. 1. Alle ydelser fra lejeren betales forud hver den 1. I kvartalet. Forfalder lejen til betaling på en helligdag, en lørdag eller grundlovsdag, udskydes forfaldsdagen til den efterfølgende hverdag. Betaling anses for rettidig, når den sker senest den 3. hverdag efter forfaldsdagen. Er denne hverdag en lørdag eller Grundlovsdag, er betaling den følgende hverdag rettidig.
Stk. 2. Betaling sker 1. gang pr. 1. December 2013 for perioden 1. Januar – 31. Januar 2014 på kontonummer ...”
Af lejekontraktens § 24 fremgår det, at alle aftaler, der ændrer eller supplerer kontrakten, skal være skriftlige for at være bindende.
Af selskabets interne årsrapport for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. juni 2014 og det fremlagte regnskabsmateriale fremgår det, at selskabet ikke har indtægtsført lejeindtægter fra lejemålet for perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2014.
Under sagens behandling i Skattestyrelsen har Selskabet bl.a. oplyst, at lejeren først betalte leje fra august 2014, da det var aftalt med lejer, at denne først skulle betale, når han opnåede tilladelse til skydebane hos politiet.
Under klagebehandlingen har selskabet også oplyst, at der er tale om lejemål indgået i 2014, hvor man har set sig tvunget til at give et midlertidigt nedslag i lejen i en opstartsfase. Til dokumentation har selskabet fremsendt en erklæring af 19. september 2018 underskrevet af selskabets repræsentant og en repræsentant for [virksomhed1]. Af denne fremgår følgende:
”Lejer [virksomhed1]
Parterne bekræfter hermed de mundtlige ændringer, der er aftalt i lejeforholdet, da skat ikke vil accepter, at [selskabet] bruger faktura som grundlag, men kræver at det er beløb, som den skriftlig kontrakts grundlag, der skal anvendes.es.
Indkomståret 01.07.2013 – 30.06.2014.
Der er indgået en aftale om nedsættelse af leje i forhold til det kontraktmæssige på kr. 36.000 på grund af [virksomhed1] ikke kunne få den ventede tilgang af kunder på grund bl.a. på grund af, der ikke det foregående var skaffet aktivitet nok. Var det ikke lykkes at indgå en aftale om nedsættelse af lejen ville forretningen være blevet og [selskabet] vil ikke have haft en leje til området.
Vi erklærer samtidig, at vi ikke på nogen måde har økonomiske sammenfattende interesser, og vores aftale er derfor indgået på normal forretningsmæssig grundlag og der er således faktureret det der kan kræves af lejer.
Derfor bekræfter nærværende aftale den mellem [virksomhed1] og [selskabet] indgået mundtlige aftalte, om at lejenedsættes med kr. 36.000 for indkomståret 01.07.2013-30.06.2014 i overensstemmelse med det faktureret.
...”
Under klagebehandlingen er selskabet desuden anmodet om at indsende eventuel yderligere dokumentation for ændring af lejeaftalen. Der er ikke modtaget yderligere dokumentation inden for den givne frist for besvarelse.
[virksomhed2] og [virksomhed3]
Det fremgår af lejekontrakt af 1. april 2014, at selskabet udlejede en kold hal på 330 m2 i selskabets ejendom beliggende på [adresse1] i [by1]. Til det lejede hørte også en container med kontor og toilet.
Det fremgår videre af lejekontraktens § 2, at den træder i kraft pr. 1. februar 2014, således at lejer overtager halvdelen af hallen pr. 1. februar 2014 og den resterende halvdel pr. 1. maj 2014. Lejeren overtager det lejede i den stand, hvori det er og forefindes og som beset og godkendt af lejer.
Af lejekontraktens § 5 fremgår det, at den årlige leje er aftalt til 88.000 kr., som fordeler sig med 72.000 kr. til hal og med 16.000 kr. til container. Hertil kommer moms. Af § 6 fremgår det, at der senest den 1. februar 2014 betales et kontant depositum på 22.000 kr. med tillæg af moms.
Af § 11 om betalingstid og -sted fremgår det, at alle ydelser fra lejeren betales forud hver den 1. i kvartalet, og at betaling første gang sker den 20. februar 2014 for perioden fra den 1. til den 31. marts 2014.
Af § 24 fremgår det, at alle aftaler, der ændrer eller supplerer kontrakten, skal være skriftlige for at være bindende.
Det fremgår, at selskabet for den omhandlede periode har indtægtsført lejeindtægter fra lejerne på i alt 19.000 kr. vedrørende faktura 233 og 3.666,67 kr. vedrørende faktura 251 på konto 11105 og 11113.
Under sagens behandling i Skattestyrelsen har selskabet oplyst, at der blev aftalt en reduktion af lejen på 5.000 kr. som følge af mangler ved lejemålet.
Under klagebehandlingen har selskabet fremsendt en erklæring af 19. september 2018, som er underskrevet af selskabet. Af erklæringen fremgår følgende:
”Erklæring vedrørende [virksomhed2] 11106.
[virksomhed2] flyttede ind i nogle ”baglokaler” uden toilet m.v.
For at imødekommer forholdet om toilet og kontor blev der fremskaffet container.
Lejer fra to personer vist nok fra Libinon og de fik aldrig gang i den forretning som de havde budgettet med.
Forretning bestod i at samle defekte hårde hvidevare og sende dem til fjernøsten.
I starten af 2014 gik det rimeligt vi måtte hjælpe med en nedsættelse af huslejen på kr. 5.000, for at kontor ikke var brugelig.
I 2014-15 havde de vanskelig ved at afsætte de indsamlede hårde hvidevare og vi måtte give en dekort på kr. 36.000 for at rede de kr. 52.000.
I 2015-16 Her er forholdet nødagtig som i 2014-15 og måtte reducere lejen med kr. 36.000.
I 2016-2017 har leje opgivet at få gang i forretning og har lukket forretningen og jeg er ikke bekendt med hvor jeg kan finde ham, så der for kan jeg ikke fremskaffe erklæring fra ham.
...”
Under klagebehandlingen er selskabet desuden anmodet om at indsende eventuel yderligere dokumentation for ændring af lejeaftalen. Der er ikke modtaget yderligere dokumentation inden for den givne frist for besvarelse.
[virksomhed4] ApS under stiftelse og [person1]
Det fremgår af lejekontrakt af 24. marts 2014, at selskabet udlejede i alt 580 m2 af selskabets ejendom beliggende på [adresse1] i [by1]. Til det lejede hørte et butikslokale på 300 m2 og en kælder på 230 m2, hvortil kom kølerum, gangareal og et mellemrum til kælder.
Ifølge § 2 er lejeaftalens ikrafttrædelse betinget af en godkendelse fra bygningsmyndighederne, ligesom det fremgår, at lejer overtager det lejede den 15. april 2014.
Af lejekontraktens § 5 fremgår det, at den årlige leje er aftalt til 241.500 kr., hvortil kommer moms. For perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2015 er lejen nedsat til 162.000 kr., svarende til en leje pr. kvartal på 40.500 kr. eksklusive moms.
Af § 11 om betalingstid og -sted fremgår det, at alle ydelser fra lejeren betales forud hver den 1. i måneden, og at betaling sker første gang den 15. april 2014 for perioden fra den 15. april til den 30. juni 2014.
Af § 24 fremgår det, at alle aftaler, der ændrer eller supplerer kontrakten, skal være skriftlige for at være bindende.
Selskabet har for det omhandlede indkomstår ifølge Skattestyrelsens oplysninger ikke indtægtsført lejeindtægter fra lejemålet.
Selskabet har under Skattestyrelsens behandling af sagen bl.a. oplyst følgende:
”Ifm indretning af restaurant skulle der foretages en betydelig ombygning, som dels er foretaget af selskabet og dels af lejer. Da der først skulle indhentes byggetilladelser til ombygningen, og da vores andel af ombygningen tog længere tid en beregnet, blev aftalt, at lejer først skulle betale fra lokalerne kunne tages i brug.
...”
Under klagebehandlingen har selskabet fremlagt en erklæring af 21. september 2018, som er underskrevet af lejeren v/[person1]. Af den fremgår følgende:
”Erklæring vedrørende lejemålet [adresse1], [by1], [virksomhed8] ApS som udlejer.
Lejer [virksomhed9]- [virksomhed4] ApS under stiftelse og [person3].
Parterne bekræfter hermed de mundtlige ændringer, der er aftalt i lejeforholdet, da skat ikke vil accepter, at [virksomhed8] ApS bruger faktura som grundlag, men kræver at der beløbe, som den skriftlig kontrakts grundlag, der skal anvendes.
Indkomståret 01.07.2013 – 30.06.2014.
Der er indgået en aftale om nedsættelse af leje i forhold til det kontraktmæssige på kr. 50.312,50 på grund af det ikke som forudsat ved kontrakten lykkes at få ombygning af lokalerne klar til, at der kunne åbnes restaurant.
Vi erklærer samtidig, at vi ikke på nogen måde har økonomiske sammenfattende interesser, og vores aftale er derfor indgået på normal forretningsmæssig grundlag, og der således er faktureret det der kan kræves af lejer.
Derfor bekræfter nærværende aftale den mellem [virksomhed9] – [virksomhed4] ApS under stiftelse og [virksomhed8] ApS indgået mundtlige aftale, om lejenedsættes med kr. 50.312,50 for året 01.07.2013 – 30.06.2014.
...”
Under klagebehandlingen er selskabet desuden anmodet om at indsende eventuel yderligere dokumentation for ændring af lejeaftalen. Der er ikke modtaget yderligere dokumentation inden for den givne frist for besvarelse.
Fradrag for huslejetab
Det fremgår, at selskabet ifølge det interne regnskab, note 2, har foretaget et fradrag for tab på husleje med i alt 741.524 kr. Tabet er opgjort som summen af -20.705,45 kr. fra konto 43930 og 762.229,41 kr. fra konto 27900 Vareforbrug.
Det er oplyst, at tabet vedrører en tidligere lejer, [virksomhed5] ApS, cvr-nr. [...2], som havde til huse på [adresse2] i [by2]. [virksomhed5] ApS blev taget under konkursbehandling i marts 2012, og selskabet blev endelig opløst ved konkurs den 19. marts 2013. Konto 27900 er bogført således:
Løbenr. | Postering | Dato | Konto nr. | Bilags nr. | Tekst | Beløb kr. | Beløb |
1160 | Finansbilag | 28.05.14 | 27900 | 298 | Hensat til tab [...] | 844.407,20 | 844.407,20 |
1202 | Finansbilag | 07.06.14 | 27900 | 314 | Tab efter køb driftsmidler | 6.056,00 | 6.056,00 |
1378 | Finansbilag | 30.06.14 | 27900 | 200501033 | Reduktion tab | - 6.056,00 | - 6.056,00 |
1520 | Finansbilag | 30.06.14 | 27900 | 200501101 | Tab salg driftsmidler | 194.960,00 | 194.960,00 |
1528 | Finansbilag | 30.06.14 | 27900 | 200501109 | Reduktion tab tilb | 6.056,00 | 6.056,00 |
1529 | Finansbilag | 30.06.14 | 27900 | 200501109 | Hensat tab tilbf | -844,407,20 | -844.407,20 |
1536 | Finansbilag | 30.06.14 | 27900 | 200501111 | Tab husleje [by2] | 720.000,00 | 720.000,00 |
1539 | Finansbilag | 30.06.14 | 27900 | 200501112 | Tab husleje [by2] | 635.146,30 | 635.146,30 |
1542 | Finansbilag | 30.06.14 | 27900 | 200501113 | Tab husleje [by2] hensat | -793.933,00 | -793.933,00 |
Total | 762.229,41 |
Under sagens behandling i Skattestyrelsen er der fremlagt en kopi, der ikke er underskrevet eller dateret, af et tillæg til tidligere lejekontrakt af 26. oktober 2005 med efterfølgende tillæg 1, 2 og 3 mellem selskabet som udlejer og [virksomhed5] ApS som lejer. Af denne fremgår følgende:
Ӥ 1.
Med virkning fra den 01.04.2012 udtræder [virksomhed5] ApS som lejer og i stedet indtræder [virksomhed5] som ny lejer. Dette sker på hidtidige vilkår og med ændringer som beskrevet i dette tillæg.
...
§ 2.
Den årlige leje udgør kr. 1.250.136,72 hvor der i første års leje er aftalt en rabat på kr. 250.000,00 ekskl. moms.
Det indbetalte depositum overføres ikke, idet dette indgår i krav mod [virksomhed5] ApS under konkurs.
§ 3.
Der er aftalt at udlejer deltager i ændringer af varmeanlæg med kr. 50.000,00 ekskl. moms, hvor lejer indestår for tilretning/udvidelse herunder eventuelle myndigheds tilladelser - §4 i allonge ”TILLÆG 1” udgår som del af nærværende aftale.
§ 4.
Det samlede lejemål kan af hver af parterne opsiges med 6 måneders varsel ...”
Selskabet har under sagens behandling i Skattestyrelsen bl.a. oplyst, at man som sikkerhed for sit tilgodehavende hos [virksomhed5] ApS fik pant i aktiver tilhørende [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...3], ligesom man havde pant i anpartshaverens ejendomme ved tinglyst underpant af ejerpantebrev på 250.000 kr. i en ejerlejlighed beliggende i [by2] og ved underpant i et ejerpantebrev på 1 mio. kr. i et sommerhus beliggende i [by3].
Selskabet har desuden oplyst, at man via advokat har forsøgt at inddrive pengene, og at begge ejendomme blev solgt på tvangsauktion i 2014 til auktionssummer, som ikke gav dækning til selskabet.
Der er i den forbindelse fremlagt print fra www.ois.dk, hvoraf det fremgår, at ejerlejligheden i [by2] blev solgt pr. 21. januar 2014 på auktion for 1.975.000 kr., og at sommerhuset blev solgt pr. 19. december 2014 på auktion for 1.600.000 kr.
Der er desuden fremlagt kopi af et gældsbrev af 29. juni 2010, hvorved [virksomhed10] erkender at skylde selskabet 900.000 kr., som henstår afdragsfrit til den 1. juli 2013, hvor det fulde beløb skal indfries. Beløbet forrentes med 6 pct. p.a., og lånet forfalder til indfrielse, såfremt debitor måtte komme under konkursbehandling eller anden form for skiftebehandling, og at det tjener som eksekutionsfundament i overensstemmelse med retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5.
Der er også fremlagt kopi af et brev af 25. september 2012 fra [finans1] i [by4] til selskabet, hvorved banken bekræfter, at man som tillæg til tidligere notering af sekundærpant af 13. oktober 2011 har noteret, at selskabet har sekundærpant i et løsørepantebrev på 900.000 kr. i driftsmidler i [virksomhed10], i ejerpantebreve på 1 mio. kr. og 250.000 kr. i sommerhuset beliggende i [by3].
Endelig er der fremlagt kopi af bekræftelse 22. maj 2013 fra Tinglysningsretten på underpantsætning af pantebrevet på 250.000 kr. med selskabet som underpanthaver.
Af oplysninger fra CVR fremgår det, at selskabet [virksomhed10], cvr. [...3], blev taget under konkursbehandling den 3. december 2013, og at det blev opløst den 19. juni 2014 efter afslutning af konkursbehandlingen.
Under klagebehandlingen er selskabet desuden anmodet om at indsende eventuel yderligere dokumentation for fradragsretten, man måtte være i besiddelse af. Der er ikke modtaget yderligere dokumentation inden for den givne frist for besvarelse.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse bl.a. forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 med 91.312 kr. og 762.229 kr., som vedrører manglende indtægtsførsel af lejeindtægt og ikke godkendt fradrag for tab på husleje.
Manglende lejeindtægter
Hvad angår forhøjelsen på 91.312 kr. vedrørende manglende indtægtsførsel af lejeindtægt har Skattestyrelsen henvist til Statsskattelovens § 4, litra b om lejeindtægter, Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.5.3.2.1, Retserhvervelsesprincippet, og til afsnit C.C.2.5.3.2.6, Leje- og leasingindtægter. Der er videre bl.a. henvist til følgende:
”Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.
Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om ”den skattepligtige samlede årsindtægter ... bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi”.
Det er altså de ”årsindtægter”, der er erhvervet ret til i løbet af den enkelte indkomstår, der skal beskattes dette år.
Ifølge statsskattelovens § 4, litra b, er lejeindtægter skattepligtig indkomst. Denne indkomst skal opgøres i overensstemmelse med gældende periodiseringsprincipper. I har ifølge de foreliggende lejekontrakter erhvervet ret til lejeindtægter på det tidspunkt som lejekontrakten angiver. Betalingstidspunktet er ikke afgørende for hvornår lejen skal medregnes til den skattepligtige indkomst, idet den skal medregnes for den periode den vedrører.
Det er vores opfattelse, at I skal medregne yderligere lejeindtægter, jf. nedenstående opgørelse:
[virksomhed1]:
Lejemålet er ifølge lejekontrakten indgået med start den 1. januar 2014. Den årlige leje udgør 72.000 kr. ekskl. moms. Der er ikke medregnet lejeindtægter for perioden 1. januar - 30. juni 2014.
Der foreligger en underskrevet lejekontrakt og derfor har I erhvervet ret til den aftalte leje og der mangler således i alt 72.000/12 mdr. x 6 mdr. – i alt 36.000 kr. i jeres skattepligtige indkomst.
[virksomhed2] og [virksomhed3]:
Lejemålet er ifølge lejekontrakten indgået med virkning fra den 1. februar 2014 og den årlige leje er aftalt til 88.000 kr. ekskl. moms, specificeret med 72.000 kr. til hal og 16.000 kr. til container. Det er aftalt at lejer har halvdelen af hallen pr. 1. februar 2014 og den resterende halvdel pr. 1. maj 2014.
Ifølge kontospecifikationerne er der på konto 11114 medregnet en faktura [virksomhed3] fakt. 251 på i alt 3.666,67 kr.
Ifølge kontospecifikationerne er der på konto 11105 medregnet fakt. 233 på i alt 6.000 kr. (18/2 i alt 3.400 kr. og 28/2 i alt 2.600 kr.) og 13.000 kr. (28/5 2014) – i alt 19.000 kr.
Den leje der ifølge lejekontrakten er erhvervet ret til udgør:
Container periode 1. februar – 30. juni 2014 (16.000 kr./ 12 mdr. x 5 mdr.) 6.666,65 kr.
Halleje periode 1. februar – 30. april 2014 (72.000 kr./12 mdr. x 3 mdr./2) 9.000,00 kr.
Halleje periode 1. maj -30. juni 2014 (72.000 kr./12 x 2 mdr.) 12.000,00 kr.
I alt 27.666,65 kr.
Der er medregnet på konto 11114 3.666,67 kr.
Der er medregnet på konto 1110519.000,00 kr.
I alt 22.667,67 kr.
Der mangler således 4.999,98 kr. i den skattepligtige indkomst.
[virksomhed4] ApS under stiftelse og [person1]:
Lejemålet er ifølge lejekontrakten indgået med virkning fra den 15. april 2014. Den årlige leje er aftalt til 241.500 kr. ekskl. moms.
Der er umiddelbart ikke medregnet nogen indtægter vedrørende denne lejekontrakt.
Den leje der ifølge lejekontrakten er erhvervet ret til udgør:
Periode 15. april – 30. juni 2014 (241.500/12 x 2,5 mdr.) 50.312,50 kr.
Der mangler således 50.312,50 kr. i den skattepligtige indkomst.
I alt forhøjes jeres skattepligtige indkomst med manglende lejeindtægter på i alt 91.312 kr. (36.000 kr. + 4.999,98 kr. + 50.312,50 kr.) for indkomståret 2014.
Vores vurdering af jeres bemærkninger:
Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.
Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om ”den skattepligtige samlede årsindtægter ... bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi”.
Det er altså de ”årsindtægter”, der er erhvervet ret til i løbet af den enkelte indkomstår, der skal beskattes dette år.
Lejekontrakterne er det grundlag hvorpå retserhvervelsen opstår.
Lejekontrakten vedrørende lejemålet med [virksomhed1] indeholder en bestemmelse i § 24 Kontrakts ændringer. Det fremgår af stk. 1, at ”Alle aftaler, der ændrer eller supplerer denne kontrakt, skal være skriftlige for at være bindende”
Lejekontrakten vedrørende lejemålet med [virksomhed2] indeholder en bestemmelse i § 24 Kontrakts ændringer. Det fremgår af stk. 1, at ”Alle aftaler, der ændrer eller supplerer denne kontrakt, skal være skriftlige for at være bindende”
Lejekontrakten vedrørende lejemålet med [virksomhed4] (nuværende [virksomhed9]) indeholder en bestemmelse i § 24 Kontrakts ændringer. Det fremgår af stk. 1, at ”Alle aftaler, der ændrer eller supplerer denne kontrakt, skal være skriftlige for at være bindende”
I har efter vores vurdering ikke dokumenteret at I ikke har erhvervet ret til lejen ifølge de indgåede lejekontrakter. Der foreligger ingen skriftlige aftaler der ændrer i lejens størrelse eller i den periode som lejen vedrører.
Vi fastholder derfor forhøjelsen af jeres skattepligtige indkomst på 91.312 kr., som foreslået i brev af 19. april 2018.
...”
I forbindelse med klagen har Skattestyrelsen i udtalelse af 11. oktober 2018 bl.a. udtalt følgende:
”...
Det skal bemærkes, at i princippet er en mundtlig aftale lige så bindende som en skriftlig aftale, såfremt den kan dokumenteres.
De lejekontrakter som vi har set har stort set alle haft en§ 24, stk. 1 hvoraf det fremgår "Alle aftaler, der ændrer eller supplerer denne kontrakt, skal være skriftlige for at være bindende".
Der er ikke i forbindelse med modtagelse af lejekontrakterne udarbejdet denne skriftlige ændring.
Vi har ikke i forbindelse med behandlingen af sagen modtaget de nu til SANST fremsendte skriftlige erklæringer.
Det er dog vores opfattelse, at en efterfølgende skriftlig aftale ikke kan lægges til grund for nedsættelse af lejen. Da der er tale om en efterrationalisering.
For en god ordens skyld kan det oplyses, at vi løbende har haft en dialog vedrørende lejeindtægten og så for efterfølgende indkomstår og vi har i den forbindelse fremhævet en afgørelse i SKM2009.270.BR Lejeindtægt- bevisbyrde.
"Skattemyndighederne havde anset det for usandsynligt, at sagsøgeren alene havde modtaget et beløb på kr. 17.326 i årlig leje i 2003. Retten fandt det imidlertid ved de afgivning forklaringer under hovedforhandlingen og ud fra en konkret bevisvurdering godtgjort, at lejer ved indgåelsen af den nye lejeaftale alene skulle betale sagsøgerens omkostninger forbundet med den lejede ejendom svarende til en årlig lejeudgift på kr. 17.326."
Der blev i afgørelsen lagt vægt på den indgåede lejekontrakt.
Vi indstiller derfor skatteansættelsen fastholdt i sin helhed vedrørende dette punkt.
...”
Fradrag for huslejetab
Hvad angår forhøjelsen på 762.229 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for tab på husleje har Skattestyrelsens henvist til statsskattelovens §§ 4-6 om skattepligtige indtægter og udgifter, kursgevinstlovens § 25, stk. 1, om opgørelse af gevinst og tab, og Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.5.3.3.7, Tab på debitorer. Der er endvidere bl.a. henvist til følgende:
”...
Det fremgår af juridisk vejledning, afsnit C.C.2.5.3.3.7 Tab på debitorer, at tab på forretningsdebitorer skal trækkes fra i det indkomstår, hvor tabet er realiseret, det vil sige, at det er konstateret og kan gøres endeligt op – kursgevinstlovens § 25, stk. 1.
Tabet vedrører en tidligere lejer, [virksomhed5] ApS, [adresse2], [by2], CVR-nr. [...2]. Dette selskab er taget under konkursbehandling den 19.03.2012 og konkursen er afsluttet den 19.03.2013, hvor det endeligt opløses.
Det er vores opfattelse, at tabet er fratrukket i et forkert indkomstår, da tabet er endeligt konstateret i indkomståret 2013 (01.07.2012-30.06.2013).
Der kan derfor, efter vores vurdering ikke foretages fradrag for tabet i indkomståret 2014, jf. statsskattelovens §§ 4-6.
Jeres skattepligtige indkomst forhøjes således med 762.229 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for husleje tab vedrørende [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...2].
Vores vurdering af det indsendte materiale:
Det modtagne gældsbrev vedrører en gæld der tilsyneladende er opstået i 2010.
I jeres bogføring er de to tilgodehavender opført hver for sig.
Vi kan ikke se sammenhængen i jeres forklaring og det er vores vurdering, at vi ikke har modtaget dokumentation for, at det tab der er fratrukket vedrører andet end huslejetab på tidligere lejer [virksomhed5] ApS, [adresse2], [by2], CVR-nr. [...2]. Dette selskab er endeligt opløst ved konkurs den 19.03.2013.
Vi fastholder derfor forhøjelsen af jeres skattepligtige indkomst på 762.229 kr., som foreslået i brev af 19. april 2018.
...”
I forbindelse med klagen har Skattestyrelsen i udtalelse af 11. oktober 2018 bl.a. udtalt følgende:
”...
Selskabet oplyser blandt andet i klageskrivelsen, at "SKAT har ved afgørelsen ikke forstået at tilgodehavendet var overdraget, det vil sige der var sket debitorskifte. Selskabet beklager sammenhængen med overdragelse af fordringen ikke til fulde var blevet understreget og forklaret til SKAT"
Indledningsvist skal det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har undersøgt om den manglende huslejebetaling fra [virksomhed5], CVR-nr. [...2] (opløst 19/3 2013), tidligere er fratrukket i selskabets skattepligtige indkomst.
Henset til de foreliggende oplysninger omkring selskabets bogføring af lejeindtægter - der indtægtsføres ifølge udstedte fakturaer og kreditnotaer, nærer vi betænkelighed ved at anse lejen for indtægtsført i selskabet for den/de perioder denne ikke er modtaget.
Selskabet oplyser, at der er sket debitorskifte ved overdragelse af tilgodehavendet. Det modtagne gældsbrev dokumenterer ikke denne oplysning.
Det er dog vores opfattelse, at der ved et debitorskifte opstår en ny fordring og at der efter det oplyste ikke længere vil være tale om en vederlagsfordring omfattet af kursgevinstlovens§ 25, stk. 1 (realisation). Ved debitorskiftet bliver fordringen omfattet af kursgevinstlovens § 25, stk. 3 (lagerprincippet).
Henset til de oplysninger der foreligger indstiller vi at ansættelsen fastholdes i sin helhed vedrørende dette punkt.
...”
Klagerens opfattelse
Selskabet har påklaget Skattestyrelsens afgørelse på disse punkter og nedlagt påstand om, at forhøjelserne nedsættes til 0 kr.
Manglende lejeindtægter
Til støtte for påstanden på dette punkt har selskabet anført følgende:
”...
Afgørelsen vedrører 3 lejekontrakter, hvor den opkrævede leje har været mindre end det i lejekontrakten aftalte. SKAT begrunder afgørelsen med:
”I har efter vores vurdering ikke dokumenteret at I ikke har erhvervet ret til lejen ifølge de indgåede lejekontrakter. Der foreligger ingen skriftlige aftaler der ændrer i lejens størrelse eller i den periode som lejen vedrører”
Lejeopkrævning
Selskabet opkræver som udgangspunkt leje ud fra lejekontrakter ved at selskabet fremsender lejerne fakturaer på lejen kvartalsvis.
De omhandlede lejemål og aftalt nedslag
I de af afgørelsen omhandlede situationer er der tale om lejemål indgået i 2014, hvor selskabet har set sig tvunget til at give en midlertidig nedslag i lejen i en opstartsfase. De enkelte begrundelser fremgår af afgørelsens side 5 og nedslaget er således givet af forretningsmæssige hensyn, herunder bl.a at lejer selvfølgelig ikke skal betale fuld pris, hvis der er mangler ved lejemålet og en planlagt ombygning ikke er færdiggjort, eller der ikke er opnået tilladelse til driften.
Nedslag er dokumenteret skriftligt
Ved fremsendelse af fakturaer på husleje finder selskabet derved at opfylde SKATs krav om at ændringer i lejens størrelse og periode er aftalt skriftligt. For en god ordens vedlægges underskrevne erklæringer om lejenedsættelse fra selskabet og de omfattede lejere. Dog skal det bemærkes at det ikke har været muligt at opsøge den ene af lejerne der har lukket sin forretning.
SKAT har ikke begrundet krav om skriftlighed
Selskabet finder dog ikke, at SKATs krav om at ændringer i lejens størrelse skal være skriftlig af SKAT er begrundet i skattepraksis. SKAT har alene henvist til at det er selskabets egne lejekontrakter som fordrer at ændringer skal foreligge skriftligt for at være bindende.
Endvidere bemærker selskabet, at selvom skriftligheden er opfyldt via føromtalte fakturaer, så er det ikke SKATs opgave at vurdere om en civilretlig aftale kan lægges ensidigt til grund for hvilken aftale en forretningsdrivende måtte have med sine kunder. Selskabet finder, at SKAT skal tage alle forhold omkring aftaler med i vurderingen og det er således selskabets opfattelse at midlertidig lejenedsættelse ikke nødvendigvis medfører en ændring af lejekontrakten.
Der er ikke udeholdte indtægter og fiktive indtægter skal ikke beskattes
Selskabet mener ikke at SKAT har løftet bevisbyrden for eller blot tilnærmelsesvist har sandsynliggjort at der skulle være forhold omkring udeholdte indtægter. Selskabet bemærker, at det vil SKAT heller ikke kunne bevise/sandsynliggøre, da der de facto ikke er udeholdte indtægter.
SKAT vil med afgørelsen beskatte fiktive indtægter, hvilket der så vidt selskabet er orienteret kun er praksis for i handel mellem interesseforbundne parter, hvor der ikke er sket afregning på armslængdevilkår. Som selskabet har understreget overfor SKAT så har hverken selskabet eller dets ultimative ejere familiemæssige eller andre afhængighedsforhold til de omhandlede lejere. Det er selskabets helt klare opfattelse at selskabet har opkrævet den leje der ud fra det forretningsmæssige grundlag kan opkræves. Selskabet finder derfor SKATs afgørelse højest mærkværdig og uden logik.
Selskabet har givet afkald på indtægten forud for retserhvervelsen
Supplerende vil selskabet gerne henvise til principperne i SKATs juridiske vejledning C.A.1.2.1 hvoraf det fremgår at afkald på en indtægt før en retserhvervelse som udgangspunkt ikke medfører at der sker beskatning.
I de konkrete tilfælde har selskabet netop givet afkald på indtægterne før retserhvervelsen, hvilket bl.a. er dokumenteret via føromtalte fakturaer, der er udstedt med den leje som er aftalt mellem udlejer og lejer.
En ændret lejeaftale mellem uafhængige parter kan ikke uden videre tilsidesættes
Endelig vil selskabet gerne henvise til SKAT juridiske vejledning C.H.3.2.2.1 hvorunder er anført en byretsdom SKM2009.270.BR. I den pågældende sag fandt retten ikke grundlag for at tilsidesætte at skatteyder havde modtaget en mindre lejeindtægt ud fra en ændret lejekontrakt, selvom beløbet var væsentligt mindre end den oprindelige lejekontrakt. Som det fremgår af afgørelsen, så havde lejer krævet at betale en mindre leje, og dette var accepteret af udlejer, og derfor måtte den tilrettede lejekontrakt lægges til grund.
I de konkrete tilfælde har selskabet indgået aftaler med lejere om midlertidig nedslag i lejens størrelse begrundet i konkrete forhold som f.eks. udlejers og byggemyndigheders manglende færdiggørelse og godkendelse af indretninger. Selskabet mener til fulde at have dokumenteret dette overfor SKAT med lejekontrakter, fakturaer og forklaring på de nedsatte lejebeløb angivet i afgørelsens punkt. 2.2. Modsat har SKAT ikke løftet bevisbyrden for at selskabets aftaler med lejerne skulle kunne tilsidesættes.
...”
Fradrag for huslejetab
Til støtte for påstanden på dette punkt har selskabet bl.a. anført følgende:
”...
Skattestyrelsen (herefter ”SKAT”) har ved afgørelse af 16. juli 2018 afgjort, at selskabet for indkomståret 2014 ikke har fradrag for tab på husleje vedrørende ”[by2]”, og derfor forhøjet indkomsten med 762.229 kr...
SKAT begrunder afgørelsen med:
”Det er vores opfattelse, at tabet er fratrukket i et forkert indkomstår, da tabet er endeligt konstateret i indkomståret 2013 (01.07.2012-30.06.2013).
Der kan derfor, efter vores vurdering ikke foretages fradrag for tabet i indkomståret 2014, jf. statsskattelovens §§ 4-6.
Jeres skattepligtige indkomst forhøjes således med 762.229 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for husleje tab vedrørende [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...2].”
Tilgodehavendets oprindelse
Tilgodehavendet var oprindeligt et huslejetilgodehavende på lejer, [virksomhed5] ApS, cvr. Nr. [...2], men [virksomhed10] ApS overtog gælden (”[virksomhed5]” og ”[by2]” var ejet af samme ejerkreds) og derfor udstedtes gældsbrev mellem [virksomhed10] ApS og selskabet kr. 900.000, den 1/7/2010 og gældsbrev kr. 450.000. Gældsbrev på kr. 900.000 vedlagt. Forholdet var anført i selskabets balance 30.06.2014, vedlagt, konto 66109 ”[virksomhed10] ApS 900.000” og konto 66110 ”[virksomhed10] ApS 450.000” som afskrives til kr. 0.
Sikkerhed for tilgodehavendet
Til sikkerhed for tilgodehavendet fik selskabet tinglyst underpant i [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...3]’ s aktiver. Tinglysningsudskrift vedlagt.
[virksomhed10], konkurs
[virksomhed10], CVR-nr. [...3], blev opløst ved konkurs afslutning den 19/6/2014.
Som følge af selskabets pant i [virksomhed10] ApS’ aktiver afhentede selskabet disse aktiver i forbindelse med konkursbehandlingen og solgte disse i foråret 2014 til delvis dækning af selskabets tilgodehavende. Derfor blev nettotabet kr. 762.229, jf. også vedlagte balance, konto 27900 ”reguleringer tidligere år”.
Tab er først realiseret i 2014
SKAT kan ikke se sammenhængen og forholder sig alene til at [virksomhed5] ApS gik konkurs den 19/3/2013 og derfor mener SKAT at tabet er realiseret i indkomståret 2013.
Da den omhandlede fordring ikke var mod [virksomhed5], men mod [virksomhed10] ApS, vurderer selskabet at endeligt tab først kan konstateres ved [virksomhed10] ApS’ konkurs i 2014.
SKATs misforståelse
SKAT har ved afgørelsen ikke forstået at tilgodehavendet var overdraget, dvs. at der var sket debitorskifte. Selskabet beklager, at sammenhængen med overdragelse af fordringen ikke til fulde var blevet understreget og forklaret til SKAT.
Selskabet vil dog påpege at korrespondancen med SKAT ifm sagsbehandlingen generelt har givet selskabet indtryk af, at SKAT ikke lyttede til selskabets argumenter. Dertil kommer at SKAT har truffet afgørelsen med flere begrundelser som SKAT ikke har forelagt selskabet forinden afgørelse. Hvis SKAT havde behandlet selskabet og sagen med lidt større respekt for modparten og forelagt et udkast til afgørelse, kunne misforståelse omkring debitors identitet formentlig være undgået.
...”
Landsskatterettens afgørelse
Manglende lejeindtægter
Det fremgår af statsskattelovens § 4, at den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi som udgangspunkt betragtes som skattepligtig indkomst. Det gælder bl.a. indtægter af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, jf. statsskattelovens § 4, litra b.
En indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, skal som udgangspunkt medregnes i det indkomstår, hvori der er erhvervet ret til indkomsten. For leje- og leasingindtægter gælder som udgangspunkt, at de skal medregnes til indkomsten for den periode, som lejen betales for. Fra retspraksis kan der bl.a. henvises til byretsdom af 21. december 2010, offentliggjort i SKM 2011.38.BR, som kan findes på www.skat.dk.
Hvis der først er erhvervet ret til en indtægt, kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten som udgangspunkt ikke tillægges skattemæssig betydning. Det er derfor afgørende, om selskabet har indgået aftale om lejenedsættelse forud for de perioder, sagen vedrører. Fra retspraksis kan der henvises til Østre Landsrets dom af 10. november 1997, offentliggjort i TfS 1998.5.ØLR.
[virksomhed1]
Hvad angår lejekontrakten med [virksomhed1] finder retten ud fra en samlet, konkret vurdering, at det ikke med det oplyste og den fremlagte erklæring er godtgjort eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at der forud for retserhvervelsestidspunktet er aftalt en nedsættelse af den oprindeligt aftalte leje, som fremgår af lejekontrakten.
Det fremgår af lejekontraktens § 24, at alle aftaler, der ændrer eller supplerer kontrakten, skal være skriftlige for at være bindende, og det fremgår ikke af lejekontrakten, at betaling først skulle ske fra det tidspunkt, hvor lejer opnåede tilladelse fra politiet til at drive skydebane. Den fremlagte erklæring er underskrevet efter de lejeperioder, som sagen vedrører.
Den påklagede forhøjelse på 36.000 kr. stadfæstes derfor.
[virksomhed2] og [virksomhed3]
Hvad angår lejekontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] finder retten ud fra en samlet, konkret vurdering, at det ikke med det oplyste og den fremlagte erklæring er godtgjort eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at der forud for retserhvervelsestidspunktet er aftalt en nedsættelse af den oprindeligt aftalte leje, som fremgår af lejekontrakten.
Det fremgår af lejekontraktens § 24, at alle aftaler, der ændrer eller supplerer kontrakten, skal være skriftlige for at være bindende, og det fremgår ikke af lejekontrakten, at der skulle ske en nedsættelse af huslejen som sket.
Den påklagede forhøjelse på 4.999,98 kr. stadfæstes derfor.
[virksomhed4] ApS under stiftelse og [person1]
Hvad angår lejekontrakten med [virksomhed4] ApS under stiftelse og [person1] finder retten ud fra en samlet, konkret vurdering, at det i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort, at selskabet ikke i perioden fra den 15. april til den 30. juni 2014 har erhvervet ret til 50.312,50 kr.
Retten henser herved særligt til, at lejekontrakten blev indgået i slutningen af indkomståret den 24. marts 2014, og til, at det af lejekontraktens § 2 fremgår, at lejeaftalens ikrafttrædelse var betinget af en godkendelse fra bygningsmyndighederne. Desuden henser retten til det oplyste om ombygning af lokalerne til restaurant i den fremlagte erklæring af 21. september 2018.
Den påklagede forhøjelse på 50.312,50 kr. nedsættes derfor til 0 kr.
Fradrag for huslejetab
Det fremgår af kursgevinstlovens § 2, at selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattet af § 1, efter de regler, der er angivet i lovens kapitel 2, § 29 samt kapitel 4, 4 a, 5 og 7.
Af kursgevinstlovens § 3 fremgår det, at selskaber som udgangspunkt skal medregne gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Det følger af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, 1. pkt., at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog st. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.
Af lovens § 25, stk. 3, 1. pkt., fremgår det, at skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. Det gælder dog bl.a. ikke fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, jf. § 25, stk. 3, 2. pkt. I det tilfælde skal man anvende realisationsprincippet.
Af pkt. 4 i Skatteministeriets styresignal af 6. september 2011, refereret i SKM 2011.586.SKAT, fremgår det bl.a., at gevinst og tab på fordringer efter lagerprincippet opgøres som forskellen mellem fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb og fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse. Hvis fordringen er afstået i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem fordringens afståelsessum og fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse.
Det er bl.a. anført, at kravet oprindeligt vedrørte et tilgodehavende fra en lejer, [virksomhed5] ApS, cvr-nr. [...2], og at [virksomhed10] i den forbindelse ved gældsbrev af 29. juni 2010 erkendte at skylde selskabet 900.000 kr., som skulle indfries i 2013.
Det fremgår, at [virksomhed5] ApS, cvr-nr. [...2], blev taget under konkursbehandling i marts 2012 og endeligt opløst efter konkurs i marts 2013. Videre fremgår det, at [virksomhed10], cvr-nr. [...3], blev taget under konkursbehandling i december 2013 og opløst efter endt konkursbehandling i juni 2014. Det fremgår desuden, at de to ejendomme blev solgt på auktion i januar og december 2014.
For så vidt som det selvangivne fradrag vedrører tab på husleje hidrørende fra lejekontrakten med [virksomhed5] ApS, cvr-nr. [...2], jf. tillæg til tidligere huslejekontrakt af 26. oktober 2005, har selskabet ikke ret til fradrag i indkomståret 2014. [virksomhed5] ApS blev opløst i marts 2013 efter endt konkursbehandling, og allerede derfor vedrører et eventuelt tab ikke indkomståret 2014.
Det er oplyst, at tabet som følge af debitorskifte vedrører [virksomhed10], cvr-nr. [...3], som i december 2013 blev taget under konkursbehandling og opløst i juni 2014 efter endt konkursbehandling. I så fald er der ikke tale om en fordring erhvervet som skattepligtigt vederlag for en leveret tjenesteydelse, og gevinst og tab skal opgøres efter lagerprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 3, 1. pkt.
I så fald opgøres et eventuelt tab som forskellen mellem fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb eller ved afståelse fordringens afståelsessum og fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse, jf. SKM 2011.586.SKAT.
Det påhviler selskabet at godtgøre retten til et fradrag, og herunder også størrelsen af fradraget. Et fradrag forudsætter således, at der kan konstateres et tab for den periode, som indkomståret 2014 omfatter.
For så vidt som tabet vedrører gældsbrev af 25. september 2013 finder retten, at det ikke med det fremlagte gældsbrev, brev af 25. september 2012 fra [finans1] i [by4] samt oplysningerne om ejendommene i [by2] og [by3] i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort, at der for perioden kan konstateres et tab på 762.229 kr. Retten henser herved bl.a. til, at [virksomhed10], cvr-nr. [...3], blev taget under konkursbehandling i december 2013, og til, at ejendommen i [by3] blev solgt i december 2014.
Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.