|
|
Kendelse af 26-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 05-08-2023
Journalnr. 18-0007272
Skattestyrelsen har anset klageren for at have været i et personligt tjenesteforhold med [virksomhed1], hvorfor vederlaget herfor er skattepligtigt til Danmark og omfattet af artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Polen. Danmark har beskatningsretten efter overenskomsten og dobbeltbeskatningen undgås ved, at Polen skal fritage indkomsten fra beskatning efter overenskomstens artikel 22, stk. 1, litra a).
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren har en polsk enkeltmandsvirksomhed, [virksomhed2] v/ [person1], der er opstartet den 23. juli 2008, og er fortsat aktiv i Polen. Ifølge det polske virksomhedsregister er enkeltmandsvirksomheden registret med følgende aktivitet:
"Building works related to erection of residential and non-resideltal building".
Klagerens repræsentant har fremlagt en udtalelse fra klagerens polske revisor, hvoraf følgende fremgår:
"I hereby declare that [person1] "[virksomhed2]" (Tax identification numer: [...82], adress [...] from year 2011 is our client and to our best knowledge is registrated as polish tax payer."
Der er fremlagt 5 fakturaer for 2014, udstedt af [virksomhed2] v/ [person1] til [virksomhed1] ApS på i alt 440.450 DKK.
Ifølge alle 5 fakturaer er arbejdet anført som "Removing Building". Fakturaerne har numrene 1/2014 dateret den 14. marts 2014 på 100.000 kr., 2/2014 dateret den 28. april 2014 på 45.000 kr., 3/2014 dateret den 22. maj 2014 på 100.000 kr., 4/2014 dateret den 8. juli 2014 på 135.450 kr., hvor der er givet rabat for 16.450 kr., og de resterende 119.000 kr. er modregnet med husleje og endelig 4/2014 dateret den 9. juli 2014 på 76.450 kr.
På alle fakturaer er adressen anført som følgende:
"[virksomhed1] ApS
[adresse1], [by1]"
[virksomhed1] ApS har oplyst til Skattestyrelsen, at klageren har udført arbejde for dem i hele 2014.
Klagerens repræsentanten har fremlagt yderligere 4 fakturaer for arbejde udført for 2 virksomheder i [Polen]. Samlet er der faktureret for 15.845 zloty inkl. moms på 23 %, svarende til i alt omkring 27.360 DKK.
Den 1. december 2014 er der udstedt 2 fakturaer, nummer 5/2014 og 6/2014, for hhv. pudse- og malerarbejde for den samme kunde på den samme adresse i [Polen], på hhv. 984 og 861 zloty.
Den 19. og 26. december 2014 er der udstedt 2 fakturaer, nummer 7/2014 og 8/2014, for renovering af lokaler i hhv. [Polen] og [Polen], for den samme kunde. Begge fakturaer angår et beløb på 7.000 zloty.
Ifølge Registret for udenlandske tjenesteydere - RUT er der foretaget 1 indberetning for klageren i 2014. Indberetningen omhandler perioden 26. maj - 28. juni 2014 og har fundet sted på adressen [adresse2], [by1], hvor arbejdet er udført for [virksomhed1] ApS.
Der er indgået en lejekontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [person1] den 1. maj 2013 om leje af et hus på [adresse3], [by2]. Den månedlige leje udgør 7.500 kr. inklusiv vand. Det fremgår af lejekontrakten, at [person1] har lejet en del af lejemålet ud til firmaet [virksomhed3] v/ [person2], og selv sørger for at opkræve leje heraf. Endvidere fremgår det, at lejeforholdet fra lejers og udlejers side kan opsiges fra dag til dag.
[virksomhed1] ApS har løbende udstedt fakturaer på huslejen for perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2014.
Skattestyrelsen har fremlagt et anonymiseret kontraktmateriale, som [virksomhed1] ApS har indgået med to andre polske enkeltmandsvirksomheder. Materialet består af 8 entreprisekontakter, hvoraf 6 ud af 8 kontrakter afregnes med en timepris på 140 kr., men de 2 resterende entreprisekontrakter er opgjort som tilbudsarbejde på hhv. 133.380 kr. og 141.600 kr. Derudover fremgår følgende:
"[virksomhed1] vil stille firmabil til rådighed, som kun må benyttes fra firmaet adresse til arbejdspladsernes. [virksomhed1] ApS vil levere alle vare og alt værktøj der skal bruges. Nogle vare leveres direkte og andre skal afhentes i [by1] på firmaes adresse. [virksomhed1] ApS [virksomhed1] kræver, at det indledede folk benytter det arbejdstøj som firmaet udlevere til dem inden opstart. I tilfældet af De skal udfører flere opgaver, er det bevilligede at det beholdes og benyttes ved næste projekt."
Skattestyrelsen har oplyst, at der også er modtaget fakturaer omfattet af ovenstående kontraktsmateriale, hvor der ligeledes er anført et totalbeløb og teksten "removing building".
Der er fremlagt en registreringsattest for en Volkswagen Caravelle 2.5 TDi, dateret den 6. marts 2012, hvor klageren er anført som modtager. Nummerpladen er angivet til [reg.nr.1]. En Volkswagen Caravelle er en minibus med plads til 8 personer. Repræsentanten har endvidere fremlagt, hvad der skulle være dokumentation for opkrævning af forsikring for en VW Transport med den samme nummerplade [reg.nr.1].
Ifølge den polske forsikringsgarantifond, www.ufg.pl, er nummerpladen [reg.nr.1] den 1. januar 2014 registreret til en Volkswagen Caravelle.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klageren for at have været i personligt arbejde i relation til [virksomhed1] og dermed lønmodtager, hvorfor klageren er skattepligtig af vederlaget herfor til Danmark. Da der er tale om et ansættelsesforhold, har Danmark beskatningsretten efter artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Polen.
Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:
"Løn Din arbejdsgiver [virksomhed1] ApS har oplyst, at du har fået løn fra virksomheden. Den skal du betale skat af. Reglerne står i statsskattelovens § 4, stk. 1, c | 440.450 kr. |
Sagsfremstilling og begrundelse
Subjektiv skattepligt - skattepligt til Danmark
1.1. Faktiske forhold
Du har en polsk enkeltmandsvirksomhed [virksomhed2] v/[person1], og du har i 2014 udført arbejde for og udstedt fakturaer til [virksomhed1] ApS i Danmark.
Din sag er del af et sagskompleks med [virksomhed1] ApS. Her har SKAT statueret ansættelsesforhold hos [virksomhed1] ApS, da vi har anset de polske underleverandører for at være ansat i [virksomhed1] ApS.
SKAT har den 25. februar 2015 foretaget uanmeldt kontrolbesøg på byggeriet på adressen [adresse2], [by1]. Her mødte SKATs medarbejdere 3 polske arbejdere, ansat i [virksomhed1] ApS og 3 andre polske underleverandører. De oplyste alle, at de arbejder for selskabet [virksomhed1] ApS.
Vi mødte ikke dig på det uanmeldte besøg, da du ikke mere udførte arbejde for [virksomhed1] ApS på det pågældende tidspunkt.
De trufne arbejdere oplyser også, at de kører i selskabets varebil med reg.nr. [reg.nr.2] samt benytter selskabets maskiner og værktøj. De var iført selskabets sorte trøje med logo og sorte arbejdsbukser.
[...]
Direktøren for [virksomhed1] ApS[person3], har bl.a. oplyst, at underleverandører fra Polen benyttes til nedrivning og bygningsarbejde. Han oplyste, at der er forskel på de udenlandske arbejderes opgaver, og de arbejdsopgaver, som de ansatte i [virksomhed1] ApS udfører.
Det er formanden [person4] som fører tilsyn med de polske underleverandørers arbejde.
Det er [virksomhed1] ApS som skaffer kunderne og entrerer med de 3 virksomheder som underleverandører.
De giver et tilbud, som udregnes efter det antal timer, som arbejdet er beregnet til at ville tage, og som der er enighed om, inden arbejdet startes op.
Hvis de er hurtigere færdigt, får de stadig for det antal timer, som er aftalt. Hvis noget af arbejdet skal laves om, får de ikke betaling for det ekstra antal timer, som de bruger.
Betalingen til de udenlandske arbejdere sker efter gennemgang af stadeopgørelse og der sker ikke betaling, førend der er modtaget en faktura fra den polske virksomhed.
Betalingen sker til den oplyste polske bankkonto i polsk valuta.
[virksomhed1] ApS har sørget for, at de har et sted at bo, når de er i Danmark.
Selskabet betaler for boligen på adressen [adresse3], [by2], og du betaler husleje til [virksomhed1] ApS. Beløbet modregnes i de udstedte fakturaer. Vi vedlægger kopi af huslejekontrakt samt udstedt huslejeopkrævning fra [virksomhed1] ApS til dig.
Der fremgår ikke yderligere oplysninger af de indgået kontrakter om arbejdet, hverken om varigheden af den enkelte kontrakter, risiko ved fejl og mangler, betalingsoplysninger, erstatningssum eller lignende.
[...]
1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Din repræsentant har oplyst i sine bemærkninger, at han anser [virksomhed2] v/[person1] for at drive selvstændig personlig virksomhed med hjemsted i Polen, og at ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten § 7 mellem Danmark og Polen skal fortjeneste af den selvstændig virksomhed kun beskattes i den kontraherende stat, hvor virksomheden har hjemsted.
Vi anser dig for at være i personligt arbejde i relation til [virksomhed1] ApS, og dermed lønmodtager ifølge nedennævnte vurdering. Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Juridisk Vejledning C.C.1.2.1. og C.C.1.2.2 og cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.
Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, og derfor ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens § 7, men derimod må betragtes som, at du udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for [virksomhed1] ApS. Dette er begrundet i en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger i form af aftaler med og arbejdsforhold for dig, herunder er der også henset til de arbejdsforhold, der har været for de andre polske underleverandører.
Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Juridisk Vejledning C.C.1.2.1. og C.C.1.2.2 og cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.
Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende forhold:
| - | At selskabet ([virksomhed1] ApS) har oplyst, at der i 2014 afregnes i vederlag pr. timer |
| - | At det er selskabet, der stiller redskaber og materialer til rådighed for arbejdet |
| - | At det er selskabet, som har instruktionsbeføjelsen og fører tilsyn med det udførte arbejde |
| - | At selskabet stiller firmabiler og arbejdstøj påført deres logo til rådighed for arbejderne |
| - | At arbejdet foretages samme med ansatte i selskabet, og at de derfor udadtil har optrådt som værende ansat i selskabet |
| - | At selskabet har sørget for leje af bolig, og at huslejen modregnes i fakturaer inden afregning |
| - | At arbejdet ikke kræver nogen særlig håndværksmæssig autorisation |
| - | At arbejderne ifølge kontrakterne ikke har påtaget sig nogen selvstændig økonomisk risiko |
| - | At selskabet sørger for at skaffe kunderne |
| - | At du er momsregistrerede i Polen |
Det fremgår af huslejekontrakten indgået med [virksomhed1] ApS, at du har haft bolig til rådighed i Danmark fra 1. maj 2013. Derudover fremgår det af de udstedte fakturaer og indberetning til RUT registreret, at der er udført arbejde i Danmark for [virksomhed1] ApS i 2014.
Du har dobbeltdomicil, idet du har haft bolig til rådighed i Danmark, og i Polen for samme periode. Dermed er du hjemmehørende i både Danmark og Polen, og ud fra dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen artikel 4, stk. 2, litra a, skal det vurderes, hvor du skal være hjemmehørende henne. Det vil sige, hvor du har dine stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsintersser).
Du har i forbindelse med, at du har arbejdet i Danmark, taget ophold her i landet fra den 1. maj 2013 i henhold til kildeskattelovens § 7 stk. 1, som følge af etablering af bopæl i Danmark. Du har derfor haft stærke økonomiske forbindelser til Danmark. Det er oplyst af [virksomhed1] ApS, at du har arbejdet for dem i 2014.
Skattestyrelsen finder, at du har tilknytning til Danmark som følge af du arbejder her i landet, samt at du har helårsbolig til rådighed i Danmark.
Du har tillige personlig tilknytning til Polen henset til, at du har oplyst, at du har hustru og to børn i Polen.
På baggrund af ovenstående momenter anses du i 2014, at have skattemæssigt hjemsted i Polen ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen artikel 4. Danmark er dermed kildeland, hvilket betyder at Danmark kun kan beskatte indtægter, som Danmark efter den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst har særskilt beskatningsret til.
Det fremgår af artikel 14, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, at Danmark kan beskatte indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold, når det er udført i Danmark.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet som arbejdsgiver for perioden 1. januar - 31. december 2014 har udbetalt løn omfattet af kildeskatteloven § 43 stk. 1. Du er skattepligtig af den udbetalte løn ifølge statsskatteloven § 4. Du er skattepligtig af lønnen fra [virksomhed1] ApS efter kildeskatteloven § 1, stk. 1 nr. 1 og dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 14, da du har taget ophold i Danmark.
Arbejdsgiveren har udbetalt lønnen uden indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der skulle være indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af den udbetalte løn ifølge kildeskatteloven § 46 stk. 1, og kildeskatteloven § 49 A.
Det er yderligere Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS hæfter for de ikke indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, da der efter Skattestyrelsens opfattelse er udvist forsømmelighed, da selskabet burde vide, at arbejdet blev udført på lønmodtagerlignende vilkår.
Vi opkræver din manglende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag hos selskabet [virksomhed1] ApS, således, at den svarer til den endelige skat du skal betales i Danmark af arbejde hos [virksomhed1] ApS.
Hvis selskabet [virksomhed1] ApS ikke betaler A-skatten og arbejdsmarkedsbidraget, vil vi senere opkræve A-skatten og arbejdsmarkedsbidraget hos dig, ifølge kildeskattelovens § 68."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har anført, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor Danmark ikke har beskatningsretten efter artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Polen.
Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:
"Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 30. oktober 2018 vender jeg tilbage i sagen.
Nedenfor følger mine supplerende bemærkninger, idet det understreges, at sagsfremstilling samt
anbringender påberåbt af undertegnede i tidligere korrespondance med SKAT fastholdes til fulde.
Indledningsvist noterer jeg mig, at der er enighed om, at min klient i 2014 havde skattemæssigt hjemsted i Polen, hvorfor jeg ikke har yderligere bemærkninger hertil.
Den påklagede afgørelse af 31. juli 2018 ("Afgørelsen") vedrørende ændring af min klients personlige indkomstforhold for indkomståret 2014, begrundes af SKAT med, at min klient efter SKAT's opfattelse ikke var selvstændig erhvervsdrivende, men derimod skal betragtes som ansat af [virksomhed1] ApS i 2014. Dette har den konsekvens, at situationen bringes uden for den mellem Polen og Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 7's ("Dobbeltbeskatningsoverenskomsten") anvendelsesområde, hvorefter SKAT betragter et beløb på 440.450 kr. som værende lønindkomst omfattet af Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 14, hvortil Danmark har beskatningsretten.
SKAT henviser i Afgørelsen til en række faktuelle forhold samt begivenheder, som efter SKAT's opfattelse støtter SKAT's vurdering af sagen. Nedenfor følger en gennemgang heraf samt mine bemærkninger hertil.
SKAT oplyser, at min klients sag "er en del af et sagskompleks med [virksomhed1] ApS, [hvor SKAT har] statueret ansættelsesforhold hos [virksomhed1] ApS, da vi har anset de polske underleverandører for at være ansat i [virksomhed1] ApS".
Det bemærkes i den forbindelse, at mens der selvfølgelig er et hensyn at tage til kontinuitet samt ensartethed i retsanvendelsen, er SKAT forpligtet til at træffe afgørelse i min klients sag ud fra de specifikke samt konkrete faktiske forhold relateret til netop min klient.
SKAT oplyser i Afgørelsen, at SKAT "den 25. februar 2015 [fortager] uanmeldt kontrolbesøg på byggeriet på adressen [adresse2], [by1]. Her mødte SKATs medarbejdere 3 polske arbejdere, ansat i [virksomhed1] ApS og 3 andre polske underleverandører. De oplyste alle, at de arbejder for selskabet [virksomhed1] ApS. [...] Vi mødte ikke dig på det uanmeldte besøg, da du ikke mere udførte arbejde for [virksomhed1] ApS på det pågældende tidspunkt". De pågældende personer oplyser ifølge SKAT, at de "kører i selskabets varebil med reg.nr. [reg.nr.2] samt benytter selskabets maskiner og værktøj. De var iført selskabets sorte trøje med logo og sorte arbejdsbukser".
SKAT anvender i Afgørelsen ovenstående oplysninger til at begrunde, at min klient de facto var lønmodtager med [virksomhed1] ApS som arbejdsgiver. SKAT anfører således, at der "ved vurderingen er lagt vægt på følgende forhold: [...] At det er selskabet, der stiller redskaber og materialer til rådighed for arbejdet. [...] At selskabet stiller firmabiler og arbejdstøj påført deres logo til rådighed for arbejderne. At arbejdet foretages sammen med ansatte i selskabet, og at de derfor udadtil har optrådt som værende ansat i selskabet."
Det beskrevne kontrolbesøg i 2015, hvor min klient ikke træffes, og som fandt sted en pæn rum tid efter min klients entreprise var afsluttet pr. medio 2014 samt involverede personer uden nogen form for tilknytning til min klient inddrages af SKAT i min klients skattesag til skade for denne. En byggeplads involverer altid - og da især hen over tid - en række af forskelligartede kontraktuelle forhold, ligesom de pågældende kontraktuelle forhold - det være sig ansættelser eller kontrakter indgået mellem selvstændigt erhvervsdrivende, selskaber m.v. - naturligvis indeholder vidt forskellige vilkår og betingelser.
Det gøres gældende, at de pågældende oplysninger - som altså ingen forbindelse har til min klient hverken direkte eller indirekte - ikke tjener som dokumentation eller indikation for, at min klients entreprise i 2014 blev udført under samme vilkår og forudsætninger som beskrevet. Oplysningerne kan således ikke anvendes til at afgøre, hvorvidt min klient skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager i 2014, og det gøres gældende, at SKAT's bevisskøn er oplagt forkert. Det gøres således gældende, at min klient var selvstændigt erhvervsdrivende, hvilket også fremgår med al tydelighed af den til dette brev fremlagte dokumentation.
SKAT beskriver videre oplysninger, som angiveligt er givet af [virksomhed1] ApS, og som relaterer sig til [virksomhed1] ApS' andre kontraktparter. SKAT oplyser, at SKAT "fra selskabet [virksomhed1] ApS[har] modtaget kontrakter indgået mellem [virksomhed1] ApS og bl.a. [virksomhed3] v/ [person2] i 2014,som også har arbejdet for selskabet i samme tidsrum som [person1]. Her fremgår det af kontrakterne, atder afregnes med en timepris på 140 kr. pr. time. Af disse kontrakter fremgår det, at [virksomhed1] ApS stillerfirmabil til rådighed, som kun må benyttes fra firmaets adresse til arbejdspladserne. Det fremgår videre, at [virksomhed1] ApS vil levere alle varer og alt værktøj, der skal bruges. [...]. [virksomhed1] ApS kræver, at de ansattefolk benytter det arbejdstøj, som firmaet udleverer til dem inden opstart. Hvis de skal udføre flere opgaver, beholder de tøjet og benytter det ved næste projekt".
I tillæg til indholdet af de pågældende kontrakter, refererer SKAT fra - tilsyneladende - mundtlige oplysninger hidrørende fra to personer med poster i [virksomhed1] ApS. Oplysningerne vedrører ligeledes ikke min klient, idet oplysningerne omhandler "de 3 virksomheder som underleverandører", hvilket må referere til de tre underentreprenører, som SKAT angiver at træffe ved kontrolbesøget den 25. februar 2015. Ifølge "formanden [person4], som fører tilsyn med de polske underleverandørers arbejde" er det "[virksomhed1] ApS som skaffer kunderne og entrerer med de 3 virksomheder som underleverandører. De giver tilbud, som udregnes efter det antal timer, som arbejdet er beregnet til at ville tage, og som der er enighed om, inden arbejdet startes op. Hvis de er hurtigere færdigt, får de stadig for det antal timer, som er aftalt. Hvis noget af arbejdet skal laves om, får de ikke betaling for det ekstra antal timer, som de bruger. Betalingen til de udenlandske arbejdere sker efter gennemgang af stadeopgørelse og der sker ikke betaling, førend der er modtaget en faktura fra den polske virksomhed".
SKAT anvender i Afgørelsen ligeledes ovenstående oplysninger til at begrunde, at min klient de facto var lønmodtager med [virksomhed1] ApS som arbejdsgiver. SKAT anfører således (i tillæg til de allerede citerede begrundelser), "at selskabet ([virksomhed1] ApS) har oplyst, at der i 2014 afregnes i vederlag pr.timer. At det er selskabet, som har instruktionsbeføjelsen og fører tilsyn med det udførte arbejde. At selskabetsørger for at skaffe kunderne".
I forhold til indholdet af kontrakterne mellem [virksomhed1] ApS og tredjemænd samt de mundtlige oplysninger stammende fra to personer med tilknytning til [virksomhed1] ApS, og som ligeledes omhandler kontraktforhold med diverse tredjeparter, gøres det gældende, at de pågældende oplysninger hverken direkte eller indirekte har nogen form for relevans for min klients sag. Det understreges, at også SKAT er underlagt almindelige bevisregler, og SKAT løfter ikke bevisbyrden for, at min klient var at betragte som lønmodtager ved at henvise til for min klient uvedkommende oplysninger samt kontraktuelle forhold.
SKAT anfører, at afgørelsen om at min klient ifølge SKAT er lønmodtager, "er begrundet i en samlet konkretvurdering af de foreliggende oplysninger i form af aftaler med og arbejdsforhold for dig, herunder er der ogsåhenset til de arbejdsforhold, der har været for de andre polske underleverandører". Det fremgår imidlertid af ovenstående, at SKAT ikke har oplysninger om min klients aftaler samt arbejdsforhold, hvorfor Afgørelsen alene baseres på oplysninger samt omstændigheder fra 2015, og som derfor ikke vedrører min klients entreprise med afslutning i juli 2014. En sådan fremgangsmåde udgør efter min bedste overbevisning et substantielt brud på og krænkelse af min klients retssikkerhed.
Selv hvis nogle af oplysningerne refereret af SKAT ovenfor kan anvendes til at beskrive min klients situation i forbindelse med entreprisen i 2014 på [adresse2], [by1], hvilket grundlæggende bestrides, noterer jeg mig dog, at en del af det refererede udtrykker forhold, som vanligvis bærer slægtskab med selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette kommer blandt andet til udtryk ved, at de pågældende efter det oplyste afregnes efter præstation, således at tidlig aflevering ikke medfører reduktion i entreprisesum, mens langsomt samt mangelfuldt arbejde medfører krav om mangeludbedring uden tillægsbetaling. Ligeledes sker betaling efter gennemgang af stadeopgørelse, ligesom der ikke sker betaling, førend der er modtaget en faktura. At [virksomhed1] ApS som hovedentreprenør "sørger for at skaffe kunderne" skaber ligeledes ikke en formodning for lønmodtagerstatus for en underentreprenør, idet det inden for entreprise i sagens natur forholder sig således, at hovedentreprenøren vanligvis skaffer kunden, altså bygherren.
Med henvisning til de af SKAT oplistede forhold af betydning for SKAT's vurdering i sagen, gøres det
gældende:
| - | At [person1] har drevet selskabet [virksomhed2] v/ [person1] siden ultimo april 2008 (bilag A), og at [virksomhed2] v/ [person1] har betalt lovpligtig polsk selskabsafgift i perioden fra maj 2012 til august 2015 (bilag B). [person1] har således aktivt drevet erhvervsvirksomhed i 2014. |
| - | At [virksomhed2] v/ [person1] var skattepligtig til Polen i 2014 og har haft et revisionsselskab til at forestå lovpligtige indberetninger i relation til [person1]s erhvervsvirksomhed (bilag C). |
| - | At [virksomhed2] v/ [person1] var underentreprenør i en periode på maksimum 6 måneder for [virksomhed1] ApS i 2014. |
| - | At [virksomhed2] v/ [person1] ikke blev afregnet i vederlag pr. timer, som det fremgår af SKAT fremlagte fakturaer. |
| - | At [virksomhed2] v/ [person1] benyttede egne redskaber i sin underentreprise, ligesom [person1] ikke var iklædt [virksomhed1] ApS's tøj eller logo. |
| - | At [virksomhed2] v/ [person1] købte en bil i 2014 til brug for sit arbejde i Danmark og således ikke benyttede [virksomhed1] ApS' køretøjer i forbindelse med de indgåede entrepriseaftaler. |
| - | At [virksomhed2] v/ [person1] tilrettelagde og udførte entrepriserne selvstændigt og uden adgang for [virksomhed1] ApS til at udstede instrukser m.v. |
| - | At [virksomhed2] v/ [person1]s betaling af husleje til [virksomhed1] ApS ikke har relevans ved vurderingen af, hvorvidt min klient var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. |
| - | At [person1] har arbejdet som entreprenør hele sit liv, ligesom [virksomhed2] v/ [person1] i 2014 har arbejdet for andre kunder end [virksomhed1] ApS. Som eksempel på, at [virksomhed2] v/ [person1] har udført arbejde for andre end [virksomhed1] ApS i 2014, fremlægges fakturaer udstedt til [virksomhed4] og [virksomhed5] som bilag D. |
| - | At entreprisen med [virksomhed1] ApS udførtes således, at min klient var økonomisk ansvarlig over for [virksomhed1] ApS, såfremt entreprisen gav anledning til mangelkrav, i hvilket fald min klient var pligtig at foretage mangelafhjælpning m.v. |
| - | At [virksomhed2] v/ [person1] gennem 2014 har foretaget indberetninger af EU-MOMS fsva. entrepriserne udført i Danmark bilag E. |
Det gøres sammenfattende gældende, at min klient var selvstændigt erhvervsdrivende i 2014, hvorfor min klient ikke var skattepligtig til Danmark for noget beløb vedrørende indkomståret 2014, idet fortjeneste indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed alene beskattes i Polen, jf.
Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 7."
Under sagens behandling har repræsentanten fremsendt et supplerende indlæg, hvoraf bl.a. følgende fremgår:
"1. Ad Skattestyrelsens bemærkninger til klagers benyttelse af egen bil
Jeg har som Bilag F-H vedhæftet dokumentation for, at klager, [person1], i 2014 ejede en i Polen indregistreret VW Transporter (varevogn), som han anvendte i udførelsen af arbejdet i sit firma [virksomhed2] v/ [person1] for [virksomhed1] ApS og andre kunder i 2014. Det fastholdes således som tidligere nævnt, at klager ikke har anvendt hverken firmabil, redskaber, arbejdstøj med logomaterialer eller andet, der har tilknytning til [virksomhed1] ApS.
2. Ad Skattestyrelsens bemærkninger til kontrakter for andre med polsk oprindelse
Skattestyrelsen fastholder tilsyneladende det synspunkt, at fordi [virksomhed1] ApS i 2015 har personer med polsk oprindelse til at udføre arbejde for selskabet, hvoraf "flere af disse", men ikke alle, afregnes pr. time, så må klager, der også er fra Polen, alene grundet sin nationalitet have været underlagt samme kontraktuelle forhold i forbindelse med sin entreprise for firmaet et halvt år tidligere. Således skriver Skattestyrelsen (min understregning):
"Vi har kun modtaget kontrakter mellem [virksomhed1] ApS og de tre andre polske arbejdere, som er mødt ved vores og Arbejdstilsynets udgående kontroller. På flere af disse kontrakter står at afregning skulle foregå pr. time, og det selvom der på de efterfølgende udstedte fakturaer også kun er anført et totalbeløb og teksten "removing building".
Det fremgår således ikke klart, hvad der er afregnet for, hverken opgave specifikt eller hvordan der afregnes. Da vi ud fra kontrakterne ved, at de andre i hvert tilfælde i et vist omfang har været afregnet pr. time, så kan [person1] og have være det ".
Jeg henviser i det hele til klagers tidligere anfægtelse af dette synspunkt i klageskrivelse af 15. marts 2019. Derudover finder jeg anledning til at gentage, at klager har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed uafbrudt siden 2008. Først i sit firma [virksomhed2] og fra 2018 og frem i sit selskab [virksomhed6] ApS, der i dag har over 50 ansatte. Forholdene for klager i 2014 har således med stor sandsynlighed "været anderledes end for de tre andre polske arbejdere, som vi [SKAT] har anset for at være lønmodtagere hos [virksomhed1] ApS".
3. Ad Skattestyrelsens bemærkninger til indsigelserne i øvrigt
Skattestyrelsen bemærker, at [virksomhed1] ApS ikke har påklaget eller haft indvendinger til Skattestyrelsens afgørelse. Dette undrer også klager, men må samtidig være helt uden betydning for klagers sag, allerede fordi baggrunden for den manglende reaktion fra [virksomhed1] ApS ikke er kendt.
4. Afslutning
Det bemærkes, at Skattestyrelsen alene har sat spørgsmålstegn ved tilstedeværelsen af en bil, og dette forhold betragtes som nævnt ovenfor under pkt. 1 nu som dokumenteret.
Herefter betragter jeg de øvrige oplysninger om faktiske omstændigheder i klageskrivelsen af 15. marts 2019 som ubestridte fra Skattestyrelsens side, således at de kan lægges til grund for sagens afgørelse:
| · | At [person1] har drevet selskabet [virksomhed2] v/ [person1] siden 2008, og at [virksomhed2] v/ [person1] har betalt lovpligtig polsk selskabsafgift i perioden fra maj 2012 til august 2015. [person1] har således aktivt drevet erhvervsvirksomhed i 2014. |
| · | At [virksomhed2] v/ [person1] var skattepligtig til Polen i 2014 og har haft et revisionsselskab til at forestå lovpligtige indberetninger i relation til [person1]s erhvervsvirksomhed. |
| · | At [virksomhed2] v/ [person1] var underentreprenør i en periode på maksimum 6 måneder for [virksomhed1] ApS i 2014. |
| · | At [virksomhed2] v/ [person1] ikke blev afregnet i vederlag pr. timer, som det fremgår af SKAT fremlagte fakturaer. |
| · | At [virksomhed2] v/ [person1] benyttede egne redskaber i sin underentreprise, ligesom [person1] ikke var iklædt [virksomhed1] ApS's tøj eller logo. |
| · | At [virksomhed2] v/ [person1] tilrettelagde og udførte entrepriserne selvstændigt og uden adgang for [virksomhed1] ApS til at udstede instrukser m.v. |
| · | At [person1] har arbejdet som entreprenør hele sit liv, ligesom [virksomhed2] v/ [person1] i 2014 har arbejdet for andre kunder end [virksomhed1] ApS. |
| · | At entreprisen med [virksomhed1] ApS udførtes således, at min klient var økonomisk ansvarlig over for [virksomhed1] ApS, såfremt entreprisen gav anledning til mangelkrav, i hvilket fald min klient var pligtig at foretage mangelafhjælpning m.v. |
| · | At [virksomhed2] v/ [person1] gennem 2014 har foretaget indberetninger af EU-MOMS fsva. entrepriserne udført i Danmark" |
Høringssvar
Skattestyrelsen har bl.a. følgende bemærkninger til den endelige klage:
Selskabets repræsentant har i klagen anført:
| · | At [person1] har selskabet [virksomhed2] v/ [person1] siden ultimo april 2008, og at [virksomhed2] v/ [person1] har betalt lovpligtig polsk selskabsafgift i perioden fra maj 2012 til august 2015. |
Vores bemærkninger hertil:
Ikke fordi vi vurderer at det har den store betydning i forhold til vurderingen af, at klager har arbejdet som lønmodtager for [virksomhed1] ApS, men det fremgår af det med klagen fremsendte bilag A, at [virksomhed2] v/ [person1] er en polsk enkeltmandsvirksomhed, som har været registrerede i Polen siden 23. juli 2008.
Selskabets repræsentant har i klagen anført:
| · | At [virksomhed2] v/ [person1] købte en bil i 2014 til brug for sit arbejde i Danmark og således ikke benyttede [virksomhed1] ApS` køretøjer i forbindelse med de indgåede entrepriseaftaler |
Vores bemærkninger hertil:
Det fremgår ikke af vores systemer, at [person1] eller [virksomhed2] har købt /ejet en bil i Danmark i 2014 eller tidligere. Det ses heller ikke, at han skulle have søgt om tilladelse til at anvende polsk indregistrerede bil i Danmark.
Det kan i øvrigt bemærkes, at køb af en bil til brug for kørsel mellem hjem og arbejde er ganske almindeligt for mange lønmodtagere og derfor ikke vurderes, at medfører at klager skal anses at have arbejdet som erhvervsdrivende for [virksomhed1] ApS. Der findes i skattepraksis også masse af tilfælde, hvor lønmodtagere stiller bil til rådighed for erhvervsmæssig kørsel uden at det har gjort at de er blevet anses for erhvervsdrivende.
Selskabets repræsentant har i klagen anført:
| · | At [virksomhed2] var underentreprenør i en periode op til maksimum 6 måneder for [virksomhed1] ApS i 2014. |
Vores bemærkninger hertil:
Vi formoder, at repræsentanten mener at [person1] ([virksomhed2]) i 2014 kun har udført arbejde for [virksomhed1] ApS i Danmark i op til 6 måneder som selvstændig underentreprenør.
Repræsentantens oplysning om arbejdsperiode svarer fint med de oplysninger vi har om [person1]s ophold, idet det af huslejekontrakten fremgår, at han i 2014 har haft lejemålet [adresse3], [by2] fra 1. maj 2013 frem til 30. juni 2014 på [adresse3], [by2].
Det har dog ingen betydning for hans skattepligt af lønnen til Danmark, da vi anser ham for ansat i den danske virksomhed [virksomhed1] ApS i den omtalte periode og derfor skattepligtig til Danmark, ifølge artikel 14 i DBO mellem Danmark og Polen.
Selskabets repræsentant har i klagen anført:
| · | At [virksomhed2] ikke blev afregnet i vederlag pr. timer, som det fremgår af SKAT (nuværende Skattestyrelsen) fremlagt fakturaer. |
Vores bemærkninger hertil:
Det er korrekt, at det ikke fremgår af fakturaerne, at vederlag er afregnet pr. timer.
[person1] ([virksomhed2]) har ifølge foreliggende oplysninger udstedt 4 fakturaer til [virksomhed1] ApS i 2014. På ingen af fakturaerne er anført en specificerede beskrivelse af hvad der er leveret, men der fremgår kun et totalbeløb og teksten "removing building"
Fakturaerne opfylder således ikke fakturakravene i momsbekendtgørelsen, da der bl.a. ikke fremgår en specifikation af fakturasummen og der ikke fremgår nærmere oplysninger om leverancer og/ eller mængder samt art af det leverede.
Vi har kun modtaget kontrakter mellem [virksomhed1] ApS og de tre andre polske arbejdere, som er mødt ved vores og Arbejdstilsynets udgående kontroller. På flere af disse kontrakter står at afregning skulle foregå pr. time, og det selvom der på de efterfølgende udstedte fakturaer også kun er anført et totalbeløb og teksten "removing building".
Det fremgår således ikke klart, hvad der er afregnet for, hverken opgave specifikt eller hvordan der afregnes. Da vi ud fra kontrakterne ved at de andre i hvert tilfælde i et vist omfang har været afregnet pr. time, så kan [person1] og have været det. En fast pris for en opgave er dog ikke ualmindelig blandt lønmodtagere i byggebranchen, hvor man har anvendt akkord ved aflønning gennem mange år.
De andre polske arbejderes fakturaer og kontrakter kan sendes til Skatteankestyrelsen, hvis I ønsker det.
Selskabets repræsentant har i klagen anført:
| · | At [virksomhed2] v/ [person1]s betaling af husleje til [virksomhed1] ApS ikke har relevans ved vurdering af, hvorvidt min klient var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. |
Vores bemærkninger hertil:
Det er korrekt, at betaling af husleje ikke indgår i de forhold der efter Den juridiske vejledning lægges vægt på ved vurdering af, hvorvidt der er tale om selvstændig virksomhed eller lønmodtagerforhold, men forholdene er nævnt, fordi de anses for atypiske og dermed indikerer en tættere tilknytning mellem [person1] og [virksomhed1] ApS.
Vores bemærkninger til indsigelserne i øvrigt
Der ses ikke med klagen at være fremlagt nye dokumenter, der på nogen måde dokumenterer, at forholdene for [person1] har været anderledes end for de tre andre polske arbejdere, som vi har anset for at være lønmodtagere hos [virksomhed1] ApS.
Derudover kan vi oplyse, at arbejdsgiver [virksomhed1] ApS ikke har påklaget eller haft indvendinger til vores afgørelse om, at [person1] lige som de tre andre polske arbejdere, var lønmodtager i deres selskab og selskabet dermed var forpligtet til at angive og betale A-skat og am-bidrag for alle fire."
Landsskatterettens afgørelse
Klagesagen angår, hvorvidt klageren har udført arbejde for [virksomhed1] ApS i et tjenesteforhold, hvorfor Danmark kan beskatte hele indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 22, jf. artikel 14, eller om der er tale om en erhvervsvirksomhed, hvorefter Polen har beskatningsretten efter overenskomstens artikel 7.
Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler fuld dansk skattepligt personer, der har bopæl her i landet. Efter lovens § 7 indtræder skattepligten først, når personen samtidig tager ophold her i landet, og som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold som følge af ferie eller lignende. Klageren har en bolig til rådighed i Danmark, idet han har lejet ejendommen beliggende på [adresse3], [by2]. Lejemålet er overtaget den 1. maj 2013, og der er opkrævet husleje i perioden fra 1. januar til 30. juni 2014. Da klageren har varetaget indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet, kan det ikke karakteriseres som et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, hvorfor hans fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er indtrådt ved hans første erhvervsbegrundede ophold.
Klageren har herefter været fuldt skattepligtig til både Danmark og Polen i hele indkomståret, hvorfor der er opstået en dobbeltbeskatningssituation i forhold til vederlaget modtaget fra [virksomhed1] ApS. Denne dobbeltbeskatningssituation løses efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen.
I overensstemmelse med overenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, har klageren fast bolig til rådighed i begge lande, hvorfor han er hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Klageren må, i overensstemmelse med den påklagede afgørelse, anses for hjemmehørende i Polen, hvor han har visse økonomiske interesser og afgørende personlige forbindelser.
Efter overenskomstens artikel 7, stk. 1, kan fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Af artiklens stk. 7 fremgår endvidere, at hvis denne fortjeneste omfatter indkomster, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne overenskomst, skal bestemmelserne i disse andre artikler ikke berøres af bestemmelserne i artikel 7.
Efter overenskomstens artikel 14, stk. 1, kan vederlag for personligt arbejde i ansættelsesforhold, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Afgørende for sagen er herefter, om den fortjeneste, som klageren har erhvervet i Danmark, er optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold for [virksomhed1] ApS, hvorved artikel 14 har forrang og ikke skal berøres af indholdet af artikel 7.
Det fremgår af overenskomstens artikel 3, stk. 2, at ethvert udtryk, som ikke er defineret i overenskomsten, skal tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse.
Ved forståelse af dansk lovgivning henses bl.a. til cirkulærer og retspraksis, som anvendes til at fortolke og udfylde lovens ordlyd. Som fastslået i bl.a. Højesterets domme, gengivet i UfR 1996.1027 og UfR 1999.1050 H, skal den skatteretlige sondring mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende ske efter de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.
Heraf fremgår det, at selvstændig erhvervsvirksomhed overordnet er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter, med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses derimod den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.
De faktiske forhold er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale. Det følger bl.a. af Højesterets dom, gengivet i UfR 2008.861 H, hvorefter arbejdet, som skatteyderen udførte i henhold til flere konsulentaftaler, skattemæssigt blev anset som udført af ham som lønmodtager.
Ved vurderingen må det endvidere tillægges betydning, hvem der er nærmest til at sikre sig og tilvejebringe den relevante dokumentation. Landsrettens dom, SKM2016.304.ØLR, angik, om et vikarudlejningsvirksomhed skulle svare A-skat og AM-bidrag af en række udbetalinger til en svejser. Retten fandt, at der ikke var oplysninger, der støttede, at arbejdet var udført for svejserens egen risiko og regning. Hertil kom, at flere forhold talte for et tjenesteforhold, idet aftalen om udførelse af arbejdet var en tidsubegrænset kontrakt uden definition af opgaver og med timeaflønning. På den baggrund fandt landsretten, at svejseren måtte anses for lønmodtager.
Klageren er ikke fremkommet med oplysninger, der entydigt støtter, at arbejdet er udført for hans egen risiko og regning. Der er ikke fremlagt et kontraktsmateriale mellem klageren og det danske selskab [virksomhed1] ApS, hvorfor der henses til kontrakterne indgået mellem de 2 andre polske enkeltmandsvirksomheder og det danske selskab. Dette aftalemateriale illustrerer [virksomhed1] ApS' samarbejde med de polske enkeltmandsvirksomheder, og må, i mangel af andet, anses for at være tilsvarende gældende for klageren.
I pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, oplistes en række kriterier, der kan tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed. Herefter taler det for et tjenesteforhold, såfremt indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, at vederlaget er beregnet som f.eks. timeløn eller månedsløn samt, at hvervgiveren har afholdt udgifter i forbindelse med udførelses af arbejdet.
I det første halvår har klageren udelukkende udført arbejde for [virksomhed1] ApS, og i hele kalenderåret har klageren i overvejende grad udført arbejde for det danske selskab. Som sagen er oplyst, er klagerens arbejde for andre end det danske selskab begrænset til 2 polske virksomheder i december måned, hvor der er faktureret for 15.845 zloty, svarende til omkring 27.000 kr.
Det fremgår endvidere af kontraktsmateriale mellem de øvrige polske enkeltmandsvirksomheder og det danske selskab, at seks ud af otte kontrakter er udført til en timepris på 140 kr. Som sagen er oplyst, har klageren ikke sandsynliggjort, at det ikke ligeledes er tilfældet for klagerens virksomhed.
I overensstemmelse med byrettens dom i SKM2022.626.BR, er det tillagt betydning, at der ikke fremgår en specificering af det det fakturerede beløb, bestående af f.eks. erhvervelse eller anvendelse af materialer. Derimod fremgår udelukkende "REMOVING BUILDING" og fakturaens endelige beløb. Det fremgår også af disse kontrakter, at "[virksomhed1] vil levere alle vare og alt værktøj der skal bruges."
Derudover fremgår det af de øvrige polske enkeltmandsvirksomheders kontraktsmateriale, at [virksomhed1] ApS vil stille en firmabil til rådighed. I den forbindelse har klageren ikke har godtgjort, at han har ejet en varevogn, der er egnet som arbejdskøretøj. Det er tillagt afgørende betydning, at den fremlagte registreringsattest angår minibussen Volkswagen Caravelle, hvilket endvidere er bekræftet af en søgning på den polske forsikringsgarantifonds hjemmeside.
I overensstemmelse med SKM2022.626.BR kan det ikke tillægges afgørende betydning, om klageren er skattepligtig og momspligtig i Polen.
Heroverfor foreligger der ikke oplysninger, der støtter, at arbejdet blev udført for klagerens regning og risiko.
På denne baggrund finder Landsskatteretten, at klageren stod i et tjenesteforhold til [virksomhed1] ApS, hvorfor Danmark kan beskatte indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14, stk. 1. Da klageren er hjemmehørende i Polen, og indkomsten ifølge overenskomsten kan beskattes i Danmark, skal Polen i overensstemmelse med overenskomstens artikel 22, stk. 1, litra a), fritage indkomsten fra beskatning. Herefter undgås dobbeltbeskatningen, og Danmark kan beskatte hele indkomsten.
Der kan ikke indrømmes creditlempelse efter den interne lempelsesregel i ligningslovens § 33, idet der efter bestemmelsens stk. 2, ikke kan gives fradrag for et større skattebeløb end det, som Polen efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.