Kendelse af 08-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 01-07-2021

Faktiske oplysninger

Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at afslå klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999 til og med 2013.

Klageren har siden den 1. januar 1987 drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] og branchekode 014920 Avl af pelsdyr m.v. Som medlem af [virksomhed2] sælger klageren minkskind via [virksomhed3] til en lavere salgsafgift til gengæld for en andel af overskuddet. Beløbet beregnes i forhold til klagerens omsætning i det pågældende regnskabsår og henlægges til hans kapitalfondskonto i [virksomhed2].

Skattestyrelsen indhentede i 2017 dels kontroloplysninger fra [virksomhed3], dels dokumentation fra klageren i form af årsregnskaber for indkomstårene 2015 og 2016 med tilhørende noter, kontospecifikationer for 2015 og 2016 samt kontoudtog for perioden 2014-2016 fra [virksomhed3].

Klageren har i årene 2015 og 2016 selvangivet overskud af virksomhed i overensstemmelse med årsregnskaberne. Af årsregnskaberne fremgår, at der ved opgørelsen af virksomhedens indtægter på 2.338.557 kr. i 2015 og 1.621.901 kr. i 2016 var medregnet kapitalfondsudlodning på 57.601 kr. i 2015 og 64.307 kr. i 2016, heraf var der ifølge kontoudtogene fra [virksomhed3] kun udbetalt 18.637,70 kr. i 2015 og 17.375,75 kr. i 2016.

Af følgebrev af 31. marts 2015 til kontoudtog dateret den 27. marts 2015 samt af kontoudtog dateret den 6. april 2016 fra [virksomhed3] fremgår endvidere følgende:

”Det udbetalte beløb er skattepligtig indkomst, hvorimod tilskrevne renter og andel af overskud ikke er skattepligtige.”

I forslag til afgørelse af 19. oktober 2017 foreslog Skattestyrelsen derfor at nedsætte klagerens indkomst med 38.964 kr. for 2015 og 46.932 kr. for 2016. Klagerens revisor var samtidig blevet opmærksom på, at der for indkomståret 2014 var medregnet 68.009 kr. for meget i opgørelsen af årets kapitalfondsudlodning. Klagerens indkomst blev derefter nedsat med 68.009 kr. for 2014. I efterfølgende forslag til afgørelse af 29. november 2017 foreslog Skattestyrelsen desuden at nedsætte klagerens indkomst til virksomhedsbeskatning med 68.009 kr. for indkomståret 2014, 38.964 kr. for indkomståret 2015 samt at forhøje opsparet overskud med 46.932 kr. for indkomståret 2016. De nye årsopgørelser for 2014, 2015 og 2016, der blev dannet på grundlag deraf, var tilgængelige i klagerens skattemappe den 12. januar 2018.

Skattestyrelsen har den 13. februar 2018 modtaget klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999 til og med 2013. Af anmodningen fremgår bl.a.:

”Der anmodes hermed om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 1999-2013, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Beløbsmæssigt drejer det sig om et samlet beløb på samlet 164.934 kr., som er blevet beskattet løbende i de pågældende indkomstår.

Oversigt over de beløbsmæssige forhold i de enkelte indkomstår:

(...)”

Der var ikke vedlagt eller eftersendt bilag til anmodningen om genoptagelse.

Skatteankestyrelsen har den 30. oktober 2020 fra Skattestyrelsens arkiv modtaget klagerens udvidede selvangivelse og årsregnskab for 1. januar til 31. december 1999, hvoraf fremgår andel af overskud fra salg af minkskind på 6.493 kr., der indgik i det for året selvangivne overskud af virksomhed på 135.336 kr. Skattestyrelsen oplyste, at arkivet ikke er i besiddelse af materiale vedrørende indkomstårene 2000-2013.

I forslag til afgørelse af 19. juni 2018 foreslog Skattestyrelsen at nægte ekstraordinær genoptagelse. Da klageren ikke reagerede på forslaget, fremsendte Skattestyrelsen den påklagede afgørelse af 20. august 2018 i overensstemmelse med forslaget.

Klageren påklagede den 5. oktober 2018 Skattestyrelsens afgørelse til Landsskatteretten. Alene Skattestyrelsens afgørelse var vedlagt som bilag.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har afslået klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2013.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

” (...)

Skattestyrelsen har den 13. februar 2018 modtaget din revisors brev om genoptagelse af din skatteansættelse for indkomståret 1999-2013.

(...)

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2013 udløb 1. maj 2017 (De foregående indkomstår er fristen eksempelvis for 2012 udløbet den 1. maj 2016 indkomstår 201 udløb den 1. maj 2015 ect. ect.) Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Skattestyrelsen mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 og stk. 2.

Skattestyrelsen kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder.

Skattestyrelen finder ikke at der er grundlag for at genoptage din skatteansættelse, da det forhold at du har selvangivet for stort beløb, som sidestilles med glemt udgift/fradrag, anses ikke for en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2, samt Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8.

SKM.2008.902.BR refererer en dom, hvor der ikke blev anset at være grundlag for at genoptage hvor revisor havde bogført en indtægt to gange. Retten fastslog, at da borgeren skulle identificeres med sin revisor, var der tale om en situation, der kunne sidestilles med glemte fradrag, hvorfor ekstraordinær genoptagelse blev nægtet.

Skattestyrelsen genoptager derfor ikke din skatteansættelse for indkomstårene 1999 - 2006, idet du ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jævnfør L§ 27 stk. 1, nr. 1 - 8 og stk. 2. (...)”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen den 17. oktober 2018 kommet med følgende bemærkninger:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen finder ikke, at der er tale om at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelsesændring for et andet indkomstår og at SFL § 27, stk. 1, nr. 2 derved skulle være opfyldt.

Det oplyses, at skindene sælges til en lavere pris på auktionerne, og via årsomsætning bliver der beregnet en andel af overskuddet i selskabet [virksomhed2], – som henlægges til med- lemmets kapitalfondskonto. Andelsoverskuddet vil først blive beskattet ved udbetaling, eksempelvis ved ophør.

Det forhold at klager og/eller klagers rådgiver, ikke har været tilstrækkelig opmærksom på at de fejlagtigt har medregnet den årlige tilskrivning af klagerens kapitalkonto eller at klager og /eller klageres rådgiver har misforstået reglerne, anses ikke for omfattet af SFL § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Det skal bemærkes at der i forslaget/afgørelsen ikke er gjort opmærksom på 10-års forældelse ifølge skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Skatteankestyrelsen har ikke modtaget vedtægter, regnskaber, regnskabsmaterialer m.v. under sags- forløbet.”

Skattestyrelsen har den 8. januar 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 16. november 2020:

”I nærværende sag har Skattestyrelsen ved afgørelse af 20. august 2018 givet afslag på klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 1999-2013, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Afslaget er endvidere også begrundet med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteankestyrelsen indstiller Skattestyrelsens afgørelse stadfæstet. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Det bemærkes indledningsvist, at der ikke under sagens klagebehandling hos Skatteankestyrelsen er fremlagt nye faktiske oplysninger, af betydning for vurderingen af hvorvidt Skattestyrelsen var berettiget til at afvise klagers anmodning, om ekstraordinær genoptagelse for de omhandlede indkomstår.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at uanset om klager er beskattet af en indkomst, der rettelig ikke er erhvervet endelig ret til og derfor ikke skattepligtig, skyldes denne beskatning klagers og dennes repræsentants retsvildfarelse. Uanset at der ikke er tale om et decideret fradrag, fastholder Skattestyrelsen således at nærværende situation er at sidestille med et glemt fradrag, hvorfor der i det hele henvises til bl.a. SKM2008.48.BR.

Det forhold at klagers repræsentant befandt sig i denne retsvildfarelse, kan ikke ændre på Skattestyrelsens opfattelse, jf. bl.a. SKM2015.403.ØLR. Det ses derfor at være identifikation mellem klager og dennes repræsentant.

Skattestyrelsen henviser således til SKM2008.902.BR, hvorfor det må lægges til grund, at klagers forkerte selvangivelse alene kan bebrejdes klager selv, hvorfor der ikke ses at være forhold der taler for en ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Det fastholdes endvidere, at der ikke er fremlagt oplysninger om forhold, der opfylder de objektive kriterier for en anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Slutteligt bemærker Skattestyrelsen, at reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke ses overholdt, da klager allerede på tidspunktet for selvangivelsen var i besiddelse af alle relevante oplysninger, til brug for en korrekt skatteansættelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2013 skal genoptages.

Til støtte for påstanden har klageren anført følgende:

”(...)

[Skema udeladt]

Sagens faktiske omstændigheder

[virksomhed1] er minkavler og medlem af [virksomhed2]. Han sælger skind via [virksomhed3].

Når man sælger skind gennem [virksomhed3], sker salget af skindene til en lavere salgsafgift, og man vil via ens omsætning få en andel i overskuddet og bliver derved andelshaver i selskabet [virksomhed2]. Beløbet udregnes i forhold til ens omsætning ved salg af skind på Foreningens auktioner i det pågældende regnskabsår - beløbet henlægges til medlemmets kapitalfondskonto.

Da kapitalkontoen er egenkapital for foreningen, skal den årlige tilskrivning først beskattes ved udbetaling, dvs. eksempelvis ved ophør.

I det konkrete situation er der dog sket en løbende beskatning af tilskrivningen til kapitalfondskontoen i perioden 1999. Den løbende beskatning medfører, at kapitalfondskontoen vil blive beskattet to gange for denne periode, når den på et senere tidspunkt udbetales.

Begrundelse for påstanden

[virksomhed4] er blevet opmærksom på problemstillingen, efter at SKAT foretog en stikprøvekontrol for indkomstårene 2015-2016 for [virksomhed1]. I forbindelse hermed nedsatte SKAT indkomsten for de to indkomstår med de årlige tilskrivninger på kapitalfondskontoen. [virksomhed4] genoptog herefter indkomståret 2014 og fik nedsat indkomsten med tilskrivningen på kapitalfondskontoen.

Som følge af at der ikke skal ske en løbende beskatning af tilskrivningen og som følge af en fremtidig dobbeltbeskatning af beløbet på de 164.934 kr., anmodes der om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 1999 – 2013 vedrørende dette forhold jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 eller 8.

Genoptagelse med hjemmel i § 27, stk. 1, nr. 2 - Krav om direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår

Det er vores opfattelse, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende [virksomhed1] for et andet indkomstår og dermed er SFL § 27, stk. 1, nr. 2 opfyldt. Ansættelsesændringerne for 1999 til og med 2013 er en direkte følge af, at konsolideringen af indskudskapital i [virksomhed2] amba beskattes i et andet indkomstår, nemlig de fremtidige indkomstår, hvor kapitalen udbetales. Derfor er nærværende situation omfattet af bestemmelsen i nr. 2.

Til støtte herfor henvises der til Landsskatterettens kendelse med sagsnr. 10-02523 af 11/3 2011 (Landsskatterettens afgørelsesdatabase). I denne sag havde skatteyder indtægtsført honorarindtægter på 975.000 kr. i 1990. SKAT mente, at skatteyder først havde erhvervet endelig ret til beløbet i 1999/2000/2001, og at skatteyder derfor før beskattes af beløbene i disse år.

Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen i 2006, her klageren blev anset for skattepligtig af et projekthonorar på 700.000 kr. i hvert af indkomstårene 1999, 2000 og 2001, i alt 2.100.000 kr. Sagen blev indbragt for Byretten, der i 2008 - ligesom Landsskatteretten fandt, at klageren i skattemæssig henseende først erhvervede endelig ret til honoraret i 1999, 2000 og 2001.

Sagen blev anket til Vestre Landsret, der den 23. november 2009 stadfæstede byrettens dom. Klageren anmodede 4. januar 2010 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1990 med henblik på nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 975.000 kr.

Landsskatteretten udtalte, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, finder anvendelse, hvis der er tale om en konsekvensændring, dvs. den sekundære ansættelse er en direkte følge af den primære ansættelse. Landsskatteretten fandt, at klagerens anmodning om genoptagelse efter denne bestemmelse kunne imødekommes, da det måtte anses for sandsynliggjort, at der er årsagssammenhæng mellem beskatningen af honorarindtægten i indkomstårene 1999, 2000 og 2001 og beskatningen af 975.000 kr. i indkomståret 1990.

Situationen i ovennævnte sag er fuldt ud sammenlignelig med nærværende sag. I nærværende sag er der årsagssammenhæng mellem beskatningen af beløb vedrørende konsolidering af indskudskapital i et fremtidigt indkomstår og beskatning af 100 pct. Tilsvarende beløb i indkomstårene 1999 til og med 2013.

Der skal også henvises til SKM2011.533.HR. Her havde SKAT oprindeligt beskattet fortjenesten i indkomståret 2000. Landsskatteretten fandt imidlertid, at det rette beskatningsår var 2001, hvorefter SKAT havde forhøjet indkomsten for dette år. SKAT kunne have ændret skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2001 inden for de ordinære frister, da SKAT ændrede skatteansættelsen for indkomståret 2000. Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelsen var foretaget for sent, idet den var foretaget efter udløbet af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26.

Højesteret fandt, at ændringen for indkomståret 2001 vedrørende samme aktieavance måtte anses for en direkte følge af Landsskatterettens kendelse om skatteansættelsen for indkomståret 2000, hvorfor ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2001 var rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Til støtte herfor kan også henvises til SKM2012.721.ØLR. Sagen vedrørte, om SKAT havde været berettiget til at genoptage skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2003 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og om skatteyderen i givet fald var skattepligtig af en gældseftergivelse i medfør af kursgevinstlovens § 21. Skatteyderen havde under en tidligere sag gjort gældende, at han ikke var skattepligtig af gældseftergivelsen i indkomståret 2002, idet der først var indgået aftale mellem kreditor og kommanditselskabet om gældseftergivelsen i indkomståret 2003. Under den tidligere sag havde Skatteministeriet ved byretten taget bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand om genoptagelse af skatteansættelsen for 2002. SKAT genoptog overensstemmelse med dommen skatteyderens skatteansættelse for 2002 og nedsatte skatteyderens indkomst med kr. 179.372, der udgjorde hans andel af gældseftergivelsen. Herefter traf SKAT afgørelse om forhøjelse af skatteyderens indkomst for 2003 med samme beløb.

Landsretten fandt, at SKATs ændring af skatteansættelsen for 2003 var en direkte følge af ændringen af skatteansættelsen for 2002. Det kunne ikke tillægges betydning, om SKAT allerede på det tidspunkt, hvor SKAT foretog forhøjelsen for 2002, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt periodisering. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, var derfor opfyldt. Retten fandt endvidere, at skatteyderen var skattepligtig af hans andel af gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 21, idet fordringen var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Det var således ikke dokumenteret, at der var givet transport i skatteyderens resthæftelse over for kommanditselskabet, ligesom det ikke var dokumenteret, at skatteyderen ikke var i stand til at betale sin del af gældseftergivelsen.

Det er derfor vores opfattelse, at en ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 1999 til og med 2013 er en direkte følge af en anden skatteansættelse for et andet år (kommende år) med fuld årsagssammenhæng. SFL § 27, stk. 1, nr. 2 giver adgang til en korresponderende nedsættelse i tilfælde, hvor det konstateres, at en indkomst er periodiseret forkert, således at indkomsten henføres til det rigtige år. Det kan ikke have betydning, om beskatningsåret er indtrådt. Det er herved uden betydning, om den skatteansættelse, der udløser følgeændringen er foretaget efter begæring af den skattepligtige eller ej.

Genoptagelse med hjemmel i § 27, stk. 1, nr. 8, særlige omstændigheder

Hvis Landsskatteretten mener, at [virksomhed1] ikke opfylder betingelserne for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 2 er [virksomhed1] berettiget til ekstraordinær ansættelse med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Nr. 8 giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse, når der foreligger særlige omstændigheder.

Bestemmelsen er en generel sikkerhedsventil og af forarbejderne til bestemmelsen, lovforarbejderne til Lov nr. 410 af 2. juni 2003 (LF 175 af TF2002/03) fremgår:

“Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne giver anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Derfor er der behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres,.. Bestemmelsen forudsætter en væsentlig subjektiv vurdering af de konkrete forhold i sagen. Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. lovforslag nr. 175,2002/03, at denne bestemmelse finder anvendelse, “hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen”.

Som en positiv afgrænsning af de forhold, der berettiger til genoptagelse, angiver forarbejderne eksempelvis “tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, det ikke kan bebrejdes den skattepligtige”.

Forarbejderne angiver omvendt som en negativ afgrænsning af de forhold, der ikke berettiger til genoptagelse, eksempelvis “tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende”. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at der ved vurderingen af, “om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, der det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere en 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelsen af ansættelsen”.

SKAT henviser i deres afgørelse til Byrettens dom af 24. oktober 2008 (SKM2008.902.BR). I denne sag var nogle indtægtsposter i en selvstændig virksomhed medtaget to gange på grund af en revisorfejl. De indkomstår, der lå inden for fristen for den ordinære genoptagelse, blev genoptaget og rettet. Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for de indkomstår, der lå uden for den ordinære frist, blev afslået. Byretten fandt, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag. Det forhold, at det skyldtes en misforståelse imellem den skattepligtige og hendes revisor, var ikke en særlig omstændighed, som kunne medføre, at der skulle ske genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Byretten bemærkede, at bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse fandt anvendelse, hvor det måtte anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, eksempelvis i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldtes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kunne bebrejdes den skattepligtige. Byretten fandt, at en misforståelse mellem den skattepligtige og revisoren ikke var en særlig omstændighed, som kunne medføre, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Sagen fra Byretten er derfor forskellig fra nærværende sag. I nærværende sag er der ikke tale om en misforståelse mellem revisor og [virksomhed1]. Der er derimod tale om, at revisor har været af den opfattelse, at konsolidering af indskudskapital i [virksomhed2] amba er et skattepligtigt beløb på tilskrivningstidspunktet. I sit indhold ligner nærværende sag dermed LSR 10-02523 af 11. marts 2011 som omtalt på side 3 og ikke SKM2008.902.BR.

Som anført ovenfor fremgår det af lovmotiverne, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 ikke giver adgang til genoptagelse i tilfælde, hvor en skatteyder har glemt et fradrag. Konkret er der ikke tale om et glemt fradrag, men der er tale om beskatning af et ikke skattepligtigt beløb. Beløbet er blevet beskattet, fordi revisor har været af den opfattelse, at beløbet var skattepligtigt på tilskrivningstidspunktet. Af lovforarbejderne fremgår som nævnt ovenfor også, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert. Derimod fremgår det ikke, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, hvis skatteyder fortolker lovgivningen forkert. Ved en modsætningsslutning kan man derfor fremføre, at det netop ikke har været meningen forlods at begrænse genoptagelsesadgangen i denne situation.

Det er derfor vores opfattelse, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldte, således at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 1999-2013.

Opfyldelse af den lille fristregel i SFL § 27, stk. 2

For at være omfattet af SFL § 27, stk. 1, skal den lille fristregel i SFL § 27, stk. 2 være overholdt.

Efter en stikprøvekontrol fra SKAT, modtog [virksomhed1] den 19. oktober 2017 en agterskrivelse for indkomstårene 2015 og 2016 vedrørende samme forhold. [virksomhed4] blev derved opmærksom på, om beskatning af tilskrivningen også kunne være sket i tidligere indkomstår og anmodede derfor om ekstraordinær genoptagelse den 13. februar 2018, dvs. inden 6 måneder efter modtagelse af agterskrivelsen.

Afslutning

Det er vores opfattelse, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 2 eller 8 er opfyldte, således at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 1999 til og med 2013.

I forhold til om betingelserne i SFL § 27, stk. 1 nr. 2 er opfyldte, skal der henvises til, at en ændring af skatteansættelsen for 1999 til og med 2013 er en direkte følge af en anden skatteansættelse for et andet år (kommende år) med fuld årsagssammenhæng.

SFL § 27, stk. 1, nr. 2 giver adgang til en korresponderende nedsættelse i tilfælde, hvor det konstateres, at en indkomst er periodiseret forkert, således at indkomsten henføres til det rigtige år. Det kan ikke have betydning, om beskatningsåret er indtrådt. Det er herved uden betydning om den skatteansættelse, der udløser følgeændringen, er foretaget efter begæring af den skattepligtige eller ej. Betingelserne i SFL § 27, stk. 1 nr. 2 er derfor opfyldte.

I forhold til om betingelserne i SFL § 27, stk. 1 nr. 8 er opfyldte, skal der henvises til lovmotiverne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8. Det fremgår heraf, at bestemmelsen ikke giver adgang til genoptagelse i tilfælde, hvor en skatteyder har glemt et fradrag. Konkret er der ikke tale om et glemt fradrag, men der er tale om beskatning af et ikke skattepligtigt beløb. Beløbet er blevet beskattet, fordi revisor har været af den opfattelse, at beløbet var skattepligtigt på tilskrivningstidspunktet. Af lovforarbejderne fremgår som nævnt ovenfor også, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert. Derimod fremgår det ikke, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, hvis en skatteyder fortolker lovgivningen forkert.

Ved en modsætningsslutning kan det derfor fremføres, at det netop ikke har været meningen forlods at begrænse genoptagelsesadgangen i denne situation. Derfor er betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 opfyldte, således at der er tale om særlige omstændigheder og at der derfor kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 1999-2013.

(...)”

Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 17. oktober 2018.

I forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 5. oktober 2020 har klagerens repræsentant for så vidt angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, supplerende bemærket, at Vestre Landsrets dom af 14. december 2006, offentliggjort i SKM2007.44.VLR, ikke er af betydning for nærværende sag, idet dommen vedrører periodisering af fradrag for tab på debitorer.

For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, henviste repræsentanten supplerende til skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, hvorefter skattemyndighederne under visse betingelser kan give tilladelse til ændring af valg af selvangivne oplysninger.

I den forbindelse gjorde repræsentanten opmærksom på Højesterets dom af 14. januar 2020, offentliggjort i SKM2020.14.HR, hvori retten fandt, at skatteyderen havde krav på omvalg, samt artiklen af 7. april 2020 af Torben Bagge og Henrik Rahbek fra TVC Advokatfirma, offentliggjort i RR.SM.2020.4 ”Principiel Højesterets dom vedrørende omvalg”.

Repræsentanten bemærkede hertil, at efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, og forarbejderne dertil fandt Højesteret, at der ikke var holdepunkter for at stille krav om en direkte sammenhæng mellem det valg, skatteyderen havde truffet, og den ændring i ansættelsen, som skattemyndighederne efterfølgende har foretaget.

Fra artiklen af 7. april 2020 fremhævede repræsentanten følgende passage: ”Højesteretsdommen synes videre at være udtryk for, at Højesteret fortsat værner om det princip, at lovbestemmelser, der er gunstige for skatteydere, alene kan fortolkes indskrænkende, hvis der er konkret belæg herfor i lovens ordlyd eller forarbejderne.”

Repræsentanten fremførte derefter, at det samme må gøre sig gældende i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og fremhævede i den forbindelse, at hverken skatteyders eller revisors fejlfortolkning af lovgivningen er nævnt som eksempler på forhold, der ikke berettiger til genoptagelse efter nr. 8 i forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2003. Supplerende fremhæves, at det af forarbejderne fremgår, at bestemmelsen finder anvendelse, når det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

På baggrund af det i klagen af 5. oktober 2018 anførte sammenholdt med Højesterets dom af 14. januar 2020 konkluderede repræsentanten, at der er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Klageren har den 7. december 2020 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 16. november 2020:

”Der er ikke enighed i forslaget til afgørelse. Tidligere fremsendte bemærkninger fastholdes, således at der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Der er ikke yderligere kommentarer hertil.

Anmodning om retsmøde fastholdes.”

Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 8. januar 2021.

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ændret, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen vedrører skatteansættelserne for indkomstårene 1999 til og med 2013. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ således være sendt til Skattestyrelsen senest den 1. maj 2017 for indkomståret 2013.

Klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne blev modtaget af Skattestyrelsen den 13. februar 2018, hvorfor den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er overskredet for samtlige omhandlede indkomstår.

Uanset fristerne i § 26 kan ansættelse af en indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told-og skatteforvaltningens bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og stk. 2. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er anført i bestemmelsen, som er udtømmende.

Klageren har nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 eller 8.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., at der kan ske genoptagelse, såfremt ansættelsen er en direkte følge af ansættelsen for den skattepligtige for et andet indkomstår.

Klageren har til støtte for påstanden om genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 2, gjort gældende, at klageren, som følge af beskatningen af tilskrivningerne til kapitalfondskontoen i indkomstårene 1999-2013, vil blive beskattet dobbelt, når indskudskapitalen i [virksomhed2] i fremtiden udbetales.

Retten skal hertil bemærke, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., alene finder anvendelse, hvis de ændringer, der af den skattepligtige ønskes gennemført i det eller de omhandlede indkomstår, er en direkte og nødvendig konsekvens af ansættelsen for den skattepligtige for et andet indkomstår.

Retten finder, at de ændringer, der af klageren ønskes gennemført i indkomstårene 1999 til 2013, ikke er en direkte følge af ansættelsen for et andet indkomstår. Det er herved tillagt vægt, at det er ubestridt, at der endnu ikke er sket udbetaling af den del af klagerens indtægter fra salget af minkskind, der blev tilskrevet kapitalfondskontoen i årene 1999 til 2013. Det er ligeledes ubestridt, at der af den grund endnu ikke er sket beskatning af de samme indtægter i et andet indkomstår.

Retten finder endvidere, når nærværende sag sammenholdes med Landsskatterettens kendelse af 11. marts 2011, Højesterets dom af 15. august 2011, offentliggjort som SKM2011.533.HR, og Vestre Landsrets dom af 27. november 2012, offentliggjort som SKM2012.721.ØLR, som klageren har påberåbt sig, at sagen adskiller sig fra de nævnte på et væsentligt punkt. I alle sagerne var der sket en forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen i et andet indkomstår med den følge, at skatteansættelsen for det omhandlede indkomstår skulle nedsættes eller forhøjes.

Det forhold, at klagerens kapitalfondskonto i [virksomhed2] muligvis vil blive beskattet endnu engang, når kapitalen udbetales, kan efter rettens opfattelse ikke tillægges betydning ved vurderingen efter de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Retten finder herefter, at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt. Der foreligger endvidere ingen af de øvrige objektive grunde til genoptagelse som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og 3-7.

Der kan således alene ske genoptagelse, såfremt der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Sådanne særlige omstændigheder fastslås ud fra en konkret vurdering. Det er klageren, der skal dokumentere eller sandsynliggøre, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8 (Lovforslag nr. 175, fremsat den 12. marts 2003), er bestemmelsens anvendelsesområde tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i § 35, stk. 1, nr. 1-7. Det fremgår af bemærkningerne, at bestemmelsen blandt andet finder anvendelse, når en ansættelse er forkert som følge af fejl begået af skattemyndigheden, der enten er ansvarspådragende eller i øvrigt har medført en materiel urigtig ansættelse og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Bestemmelsen er således tiltænkt et snævert anvendelsesområde og fortolkes indskrænkende.

Klageren har gjort gældende, at klagerens revisor havde den opfattelse, at de beløb, der blev tilskrevet kapitalfondskontoen i [virksomhed2], var skattepligtige på tilskrivningstidspunktet, hvilket medførte, at klageren blev beskattet på det tidspunkt, og at der i konsekvens heraf foreligger særlige omstændigheder.

Retten finder, at hverken det forhold, at klageren har selvangivet for meget i kapitalfondsudlodning fra [virksomhed3] for indkomstårene 1999 til 2013, eller det forhold, at klagerens revisor begik en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige kapitalfondsudlodning i disse indkomstår, kan anses som særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Retten har herved lagt vægt på, at tilfælde, hvor den skattepligtige har selvangivet for meget i indkomst, kan sidestilles med tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag. Der henvises i den forbindelse til Retten i [by1] dom af 24. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.902.BR, og Vestre Landsrets dom af 14. december 2006, offentliggjort som SKM2007.44.VLR. Det er endvidere tillagt vægt, at i forhold til skattemyndighederne skal der ske identifikation mellem den skattepligtige og dennes revisor, jf. Retten i [by1] dom af 24. oktober 2008.

Retten finder desuden, at der hverken i forarbejderne til den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, eller retspraksis er støtte for, at tilfælde, hvor den skattepligtige eller dennes revisor har fortolket lovgivningen forkert, skulle være omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der henvises til Retten i Århus’ dom af 8. august 2018, offentliggjort som SKM2018.496.BR, hvori retten blandt andet bemærkede, at manglende indsigt hos skatteyderen i den til enhver tid gældende skattelovgivning ikke i sig selv er en særlig grund til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Dette er overensstemmende med, at man som skatteyder har pligt til at kende skattelovgivningen.

Højesterets dom af 14. januar 2020, offentligt som SKM2020.14.HR, der i øvrigt vedrører skatteforvaltningslovens § 30, kan efter rettens opfattelse ikke danne grundlag for en udvidende fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det bemærkes, at der netop er belæg for en indskrænkende fortolkning af § 27, stk. 1, nr. 8, i bestemmelsens ordlyd, forarbejderne til den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, og i øvrigt i retspraksis.

Vedrørende Landsskatterettens kendelse af 11. marts 2011 i sagsnr. 10-02523, som klageren henviser til, skal retten bemærke, at der blev truffet afgørelse om ekstraordinær genoptagelse efter de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Retten forholdt sig derfor ikke til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Retten finder endvidere, at der ikke i øvrigt er påvist særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes klageren, og som kan begrunde genoptagelse. Det bemærkes, at væsentlighedskriteriet, som klageren tillige henviser til, forudsætter, at de øvrige betingelser for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Det følger yderligere af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at anmodningen om genoptagelse skal være fremsat senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, stk. 2.

Retten bemærker, at klageren blev beskattet af de beløb, der blev tilskrevet kapitalfondskontoen i [virksomhed2] i årene 1999 til 2013 som følge af, at klagerens revisor havde medregnet beløbene ved opgørelsen af den skattepligtige kapitalfondsudlodning i de år.

Klagerens revisor har således siden tidspunkterne for klagerens indgivelse af selvangivelserne for årene 1999 til 2013 haft kendskab til, at de beløb, der blev tilskrevet kapitalfondskontoen i de pågældende år, ville blive beskattet.

På den baggrund og idet klageren i forhold til skattemyndighederne må identificeres med dennes revisor, finder retten, at 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., er overskredet, da anmodningen om genoptagelse først er fremsat den 13. februar 2018.

Det forhold, at klagerens revisor efter eget udsagn befandt sig i en retsvildfarelse vedrørende beskatningstidspunktet for beløb, der tilskrives en kapitalfondskonto, frem til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 19. oktober 2017, kan ikke tillægges betydning i relation til 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt.

Retten finder det i øvrigt ikke godtgjort, at der er særlige omstændigheder, der begrunder, at der skal ses bort fra 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. 2. pkt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.