|
|
Kendelse af 11-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2022
Journalnr. 18-0007178
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Skatteansættelsen for indkomståret 2014 skal genoptages og den skattepligtige indkomst nedsættes med 448.318 kr. | Nej | Ja | Ja |
Der har været afholdt syn og skøn i sagen ved Retten i [by1]. Syn- og skønsforretningen blev afsluttet den 29. marts 2022.
Faktiske oplysninger
Klageren var i det påklagede indkomstår medejer af K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Klagerens ejerandel udgjorde 71,43 %. Der var en øvrig kommanditist i det påklagede indkomstår med en ejerandel på 28,57 %. Denne kommanditist var svoger til klageren. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klagerens resthæftelse i det påklagede indkomstår var 4.667.670 kr.
Det fremgår af oplysninger indhentet i CVR den 26. juli 2022, at kommanditselskabets formål er oplyst til virksomhed ved køb og udlejning af ejendommen beliggende [adresse1], [by1].
I balancen i årsrapporten for 2014 for kommanditselskabet er aktiver i form af grunde og bygninger opgjort til 11.102.960 kr. i indkomståret 2014.
Kommanditselskabets ejendom var finansieret ved lån. K/S [virksomhed1] havde ifølge balancen i årsrapporten for 2014 for kommanditselskabet gæld til realkreditinstitutter på 5.497.627 kr. Af årsrapporten for 2014 ses endvidere, at balanceposten ”Anden gæld” under passiverne ”Langfristet gæld” var faldet fra 1.470.683 kr. i 2013 til 0 kr. i 2014. Kommanditselskabet havde udstedt pantebreve til [virksomhed2] A/S, [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] ApS.
I det påklagede indkomstår blev 3 pantebreve indfriet til kurs 70 den 23. oktober 2014 og 3 pantebreve hos [virksomhed5] ApS blev indfriet til kurs 50 den 7. november 2014. I årsrapporten for 2014 for kommanditselskabet er de samlede gældsforpligtelser opgjort til 6.176.673 kr.
I forbindelse med indfrielsen af pantebrevene foregik der korrespondance mellem klageren og hhv. [person1], [virksomhed2] og revisor [person2], [virksomhed6], for [virksomhed5] ApS.
Af korrespondancen mellem revisor [person2], [virksomhed6], fremgår, at klageren tilbød en indfrielseskurs på hhv. 10, 20, 35 og ca. 46 på [virksomhed5] ApS’ fordringer på K/S [virksomhed1]. Den 30. oktober 2014 accepterede klageren på kommanditselskabets vegne en kurs 50 på indfrielse af pantebrevene hos [virksomhed5] ApS.
Korrespondancen med [virksomhed2] omfatter alene den afsluttende indfrielse til kurs 70 samt klagerens moders henvendelse til [virksomhed2].
Klageren har ifølge afgørelsen fra Skattestyrelsen selvangivet sin andel af kursgevinsterne i det påklagede indkomstår.
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at den offentlige vurdering for kommanditselskabets ejendom i 2014 var 8.700.000 kr.
Af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2014 fremgår følgende:
”Årets resultat på -31.798 kr. må betragtes som værende tilfredsstillende, idet der i året har været afholdt ekstraordinære omkostninger. Ligeledes er der indfriet 6 pantebreve hvilket har givet en samlet kursgevinst på 805.096 kr.
Ligeledes har selskabet fortsat i 2014 haft vigende indtjening fra lejerne i selskabets ejendom i en længere periode, hvorfor selskabet har været likviditetsmæssigt udfordret. Man har modtaget den væsentligste andel af resthæftelsen fra tidligere kommanditist [person3] på over 2. mill, der til dels er anvendt til indfrielse af pantebreve i K/S [virksomhed1]. De to tilbageværende kommanditister i selskabet vil fortsat støtte selskabet om muligt. Som følge heraf eksistere der betydelig usikkerhed vedrørende selskabets evne til fortsat drift.
Begivenheder efter regnskabets afslutning
Efter statusdagen har selskabet fortsat været påvirket af tomgang, og således manglende lejere. Der er herudover ikke yderligere forhold der efter statusdagen har betydning for den aflagte årsrapport.”
Af note 4 om oplysning om usikkerhed om going concern i årsrapport for 2014 for K/S [virksomhed1] fremgår:
”4. Oplysning om usikkerhed om going concern
Ligeledes har selskabet fortsat i 2014 haft vigende indtjening fra lejerne i selskabets ejendom i en længere periode, hvorfor selskabet har været likviditetsmæssigt udfordret. Man har modtaget den væsentligste andel af resthæftelsen fra tidligere kommanditist [person3] på over 2. mill, der til dels er anvendt til indfrielse af pantebreve i K/S [virksomhed1]. De to tilbageværende kommanditister i selskabet vil fortsat støtte selskabet om muligt. Som følge heraf eksistere der betydelig usikkerhed vedrørende selskabets evne til fortsat drift.”
Af note 6 om oplysning om pantsætninger og sikkerhedsstillelser i årsrapport for 2014 for K/S [virksomhed1] fremgår:
”6. Oplysning om pantsætninger og sikkerhedsstillelser
Til sikkerhed for gæld til realkreditinstitutter og pantebrevsejere, er der givet pant i grunde og bygninger nom. 7.550.000, hvis regnskabsmæssige værdi pr. 31/12 2014 udgør t.kr. 11.102.960.
Til sikkerhed for pantebrevsgæld, er der tinglyst ejerpantebreve i fast ejendom med nom. 1.300.000, hvis regnskabsmæssige værdi pr. 31/12 2014 udgør t.kr. 11.102.960.”
Syn og skøn
Der er foretaget syn og skøn af to skønsmænd, da der dels er foretaget syn og skøn over markedsværdien for fordringerne ved en pantebrevsvurdering af skønsmand [person4] og en værdiansættelse af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], af skønsmand [person5].
Skønstemaet for syn og skøn om markedsværdien for pantebrevene er oplyst som følgende:
”Formålet med skønsforretningen er at få fastlagt markedsværdien af de seks fordringer, som dannede grundlag for K/S [virksomhed1]s kursgevinst i 2014. Markedsværdien skal vurderes med baggrund i rekvirentens betalingsevne og under hensyn til, at rekvirentens andel af eftergivelsen angik 71,43 % af K/S [virksomhed1]s samlede kursgevinst.”
Om skønsforretningen generelt under punkt 9 har skønsmanden udtalt følgende:
”Jeg har ikke set ejendomsmægler [person5]’s endelige vurderingsrapport, men har fået oplyst at han har sat værdien af ejendommen i 2014 til kr. 5.450.000,-
De 6 indfriede pantebreve respekterer et afdragsfrit kontantlån på kr. 6.060.000,- og 5 foranstående pantebreve med en samlet anslået restgæld sept. 2014 på kr. 1.240.000,-
Dvs. at den samlede foranstående restgæld udgør mindst kr. 7.300.000,- samt kursstigningen på de bagvedliggende obligationer for kontantlånet da obligationsrenten er faldet fra 2004 til 2014
Pantebrevene var således placeret langt udover ejendommens værdi.
2014 var stadig påvirket af finanskrisen fra 2008 hvorfor det var meget vanskeligt at finde investorer til pantebreve med pant i erhvervsejendomme og i dette tilfælde – helt umuligt, da pantebrevene var uden pantmæssig værdi.
Pantebrevene er derfor teoretisk værdiløse, men i praksis vil man måske kunne finde en yderst spekulativ professionel investor til en scrapværdi i niveauet kurs 2 til 5
Pantebrevene var på indfrielsestidspunktet nødlidende og for at undgå en tvangsauktion og selskabets kollaps blev pantebrevene jo de facto heller ikke indfriet af selskabets midler, men ved hjælp af midler fra 3. person til én i selskabets ejerkreds.”
Af skønsrapporten fremgår følgende:
”Spørgsmål 1:
Skønsmændene bedes redegøre for og vurdere, hvad de seks omtvistede fordringer havde af værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Skønsmændene kan evt. angive et interval for værdiansættelsen men bedes under alle omstændigheder oplyse den efter deres opfattelse mest sandsynlige værdi af fordringerne.
Såfremt skønsmændene som led i besvarelsen af spørgsmålene finder anledning til at indhente supplerende oplysninger fra parterne kan de anmode dem herom.
Svar på spørgsmål 1:
Prior.nr. | Pantebrev Opr . | Restgæld 11/9-2014 | Opr. kreditor | Effektiv rente ved indfrielseskurs | Bilag nr. | |
7 | kr. 425.000,- | kr. 302.333,66 | [virksomhed7] ApS | 31,19 % | 50 | 22 |
8 | kr. 425.000,- | kr. 302.333,66 | [virksomhed7] ApS | 31,19 % | 50 | 23 |
9 | kr. 350.000,- | kr. 248.980,96 | [virksomhed7] ApS | 31,19 % | 50 | 24 |
10 | kr. 300.000,- | kr. 129.736,67 | [virksomhed3] | 28,18 % | 70 | 20 |
11 | kr. 750.000,- | kr. 324.341,67 | [virksomhed2] | 28,18 % | 70 | 19 |
12 | kr. 450.000,- | kr. 194.605,00 | [virksomhed8] | 28,18 % | 70 | 21 |
På trods af de ovenfor beregnede forholdsvis høje effektive renter er pantebrevenes værdi - som nævnt under pkt. 9 - meget lavere end indfrielseskursen.
Spørgsmål 2:
Såfremt skønsmændene vurderer, at gældseftergivelsen samlet indebar, at K/S [virksomhed1] fik eftergivet mere, end fordringernes værdi for kreditorerne tilsagde, bedes skønsmændene opgøre, hvor stor en del af denne mulige mereftergivelse, som tilfaldt [person6] opgjort på basis af hendes ejerandel af kommanditselskabet.
Svar på spørgsmål 2:
Fordringernes værdi er således væsentligt lavere end indfrielserne, så K/S [virksomhed1] har ikke fået nogen kursgevinst af indfrielserne.”
Der blev afholdt supplerende syn og skøn den 12. januar 2022 ved skønsmand [person4].
”Spørgsmål SS 1:
Skønsmændene har ved besvarelsen af spørgsmål 1 vurderet værdien af de 6 omtvistede pantebreve som værende "teoretisk værdiløse, men i praksis vil man måske kunne finde en yderst spekulativ professionel investor til en scrapværdi i niveauet kurs 2 til 5".
Det fremgår yderligere, at en evt. hæftelsen for debitor (K/S [virksomhed1]) og indehavere "tillægges kun en sekundær værdi og denne ud fra en absolut usikker spekulativ blancolåns betragtning".
Det fremgår, af bl.a. bilag 9, s. 7, at den ene af de to kommanditister i K/S [virksomhed1] havde en resthæftelse overfor kommanditselskabet på 4.667.670 kr. ved udgangen af 2014.
Skønsmændene bedes bekræfte, at besvarelsen af spørgsmål 1 tager højde for K/S [virksomhed1]s hæftelse og for kommanditisternes resthæftelse. I den forbindelse bedes skønsmændene redegøre nærmere for, hvorfor skønsmændene kun tillægger kommanditselskabets hæftelse og kommandisternes resthæftelse "en sekundær værdi".
Svar på spørgsmål SS 1: Besvaret af vurderingsmand [person4], den 12. januar 2022
Min besvarelse under pkt. 9 om en mulig scrapværdi af pantebrevene på kurs 2 til 5 sker netop med baggrund i den teoretiske dækningsmulighed for debitors hæftelse af pantebrevene, som jeg herved i korthed vil redegøre for:
(den samlede foranstående restgæld udgør mindst kr. 7.300.000,- samt kursstigningen på de bagvedliggende obligationer for kontantlånet da obligationsrenten er faldet fra 2004 til 2014 sat i forhold til den af [person5] fastholdt ejendomsværdi på kr. 5.450.000,-)
For at en pantebrevskreditor kan gøre sit krav gældende overfor debitor, skal ejendommen først igennem en tvangsauktion og evt. selskabets og kommanditisterne erklæres konkurs.
Denne efterfølgende kravsdækning sker for alle udækkede kreditorer i indbyrdes konkurrence under ét (rangordenen mellem panthaverne gælder jo kun ved en evt. dækning i ejendommen)
De udækkede kreditorer vedr. denne ejendom er:
Anslået restfordring for foranstående: > kr. 7.300.000,- minus < kr. 5.450.000,- = Mindst kr. 1.850.000,-
Nominel restgæld på de solgte pantebreve (se min opgørelse under pkt. 10) = Mindst kr. 1.502.000,-
Dvs. et samlet krav på mindst 3,3 mio. kr. samt evt. krav fra øvrige kreditorer.
Det er herefter op til hver enkelt kreditor om man vil ofre omkostningerne for kravsdækningen overfor kommanditisterne og selskabet, da det jo er tvivlsomt om der er frie aktiver til den tid.
Pantebrevenes scrapværdi fastholdes og konklusionen er derfor fortsat, at pantebrevenes værdi er væsentligt lavere end indfrielserne, så K/S [virksomhed1] har ikke fået nogen kursgevinst af indfrielserne.
Spørgsmål SS 2:
Det fremgår af [person5]s skønserklæring og af sagens bilag, at ejendommen [adresse1], [by1] i 2014 var kortlagt som værende forurenet på vidensniveau V2. Det fremgår herefter af [person5]s erklæring, at udgifter til oprensning ikke blev medtaget i prisfastsættelsen.
I forbindelse med en retssag anlagt af K/S [virksomhed1] mod [virksomhed9] A/S, var et hovedspørgsmål, hvilke udgifter der ville være forbundet med at oprense forureningen af ejendommen [adresse1], [by1]. Dette spørgsmål var i sagen genstand for syn og skøn, jf. bilag 46.
Skønsmand [person7], [virksomhed10] A/S, blev som spørgsmål 3 herefter anmodet om at besvare følgende spørgsmål:
"Skønsmanden bedes anslå de samlede omkostninger forbundet med oprensning efter den på ejendommen konstaterede forurening, herunder retableringsomkostninger."
Det var skønsmand [person7]s vurdering, at en fuldstændig oprensning, der indebar, at ejendommen helt kunne udtages af kortlægningen som forurenet, ville beløbe sig til 9.350.000 kr. ekskl. moms, jf. nærmere opgørelsen i bilag 46, side 7f.
Det bemærkes, at ved Østre Landsrets dom af 28. oktober 2013 blev [virksomhed9] frifundet, idet retten ikke fandt, at forureningen hidrørte fra [virksomhed9] A/S' tid som lejer af ejendommen.
Skønsmændene bedes oplyse, om det giver anledning til en ændret besvarelse af spørgsmål 1 og 2, hvis det lægges til grund, at det ville koste 9.350.000 kr. ekskl. moms at foretage en fuldstændig oprensning ejendommen beliggende [adresse1], [by1].”
Spørgsmål SS 2 blev besvaret af skønsmand [person5] den 13. januar 2022 ved supplerende syn og skøn.
”Med baggrund i ovennævnte oplysninger om udgifter på kr. 9.350.000 ekskl. moms til en fuldstændig oprensning af grunden, giver dette ikke anledning til ændret besvarelse af spørgsmål 1 og 2. Dette begrundes bl.a. i, at der i de nævnte udgifter til oprensning, alene forudsættes genopført et butikslokale på 600 m2, mens hele den eksisterende bebyggelse nedrives. Rapporten er udarbejdet i november 2011, hvor Fakta butikken øjensynligt var i drift, mens lejersituationen i 2014 var ganske anderledes.
Ovennævnte medfører ikke en højere værdiansættelse af ejendommen, og dermed ikke ændret besvarelse af spørgsmål 1 og 2.”
Der blev stillet opfølgende spørgsmål til skønsmand [person4]. Skønsmanden besvarede det opfølgende spørgsmål SS3 den 29. marts 2022:
”Spørgsmål SS 3:
Skønsmændene blev ved det supplerende spørgsmål 1 (SS 1) anmodet om at bekræfte, at der ved skønsmændenes besvarelse af spørgsmål 1 var taget højde for K/S [virksomhed1]s hæftelse og for kommanditisternes resthæftelse. Skønsmændene blev i den forbindelse også anmodet om at redegøre nærmere for, hvorfor skønsmændene kun tillægger kommanditselskabets hæftelse og kommanditisternes resthæftelse ”en sekundær værdi”.
Ved besvarelsen af det supplerende spørgsmål 1 (SS 1) i den supplerende erklæring af 12. januar 2022 har skønsmændene nærmere redegjort for, at der ved den anslåede kursværdi af de omhandlede fordringer (der teoretisk blev vurderet værdiløse, men at en yderst spekulativ professionel investor potentielt kunne vurdere fordringerne til en kurs 2 til 5) var taget højde for resthæftelsen.
Skønsmændene redegjorde nærmere for, at resthæftelsen var tillagt en sekundær og spekulativ værdi. Vurderingen var baseret på omkostningerne i forbindelse med inddrivelsen hos de enkelte kommanditister sammenholdt med den teoretiske mulighed for, at kommanditisterne havde frie aktiver.
Rekvirenten forstår derfor skønsmændenes erklæring således, at værdiansættelsen af pantebrevene for kreditor i skønserklæringen af 17. september 2021 (værdiløse, men potentielt kurs 2 til 5) også tager højde for værdien af resthæftelsen hos kommanditisterne i K/S [virksomhed1]. Skønsmændene bedes bekræfte, at denne forståelse er korrekt.
Svar på spørgsmål SS 3:
Det er korrekt forstået!”
Skattestyrelsen har ikke stillet spørgsmål i forbindelse med syn og skøn.
Klageren var i det påklagede indkomstår ligeledes medejer af følgende interessentskaber og kommanditselskaber:
Navn | Hæftelsesform | Resthæftelse |
I/S [virksomhed11] | Solidarisk hæftelse | |
I/S [virksomhed12] | Solidarisk hæftelse | |
I/S [virksomhed13] | Solidarisk hæftelse | |
K/S [virksomhed14] | Begrænset svarende til andel af stamkapitalen | 691.718 kr. |
K/S [virksomhed1] | Begrænset svarende til andel af stamkapitalen | 4.667.670 kr. |
K/S [virksomhed15] | Begrænset svarende til andel af stamkapitalen | 1.299.089 kr. |
K/S [virksomhed16] | Begrænset svarende til andel af stamkapitalen | 0 kr. |
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afvist at genoptage og ændre skatteansættelsen for indkomståret 2014.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
”4. Skattestyrelsens begrundelse og afgørelse
Vi har modtaget din rådgivers anmodning rettidig, da fristen for genoptagelse for indkomståret 2014 først udløb den 1. maj 2018.
Skattestyrelsen mener dog, at du ikke er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke har dokumenteret over for os, at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Det er skyldners betalingsevne på eftergivelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jævnfør blandt andet Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3 og SKM2012.721.ØLR, TfS1998,158 LSR, TfS1998,157 LSR og TfS1992,279 LSR.
Der foreligger ikke dokumenteret oplysning om, hvor mange anparter, I hver især har i 2014 samt hvad resthæftelsen over for K/S’et udgør for jer, som tilbageværende investorer, som K/S kreditorer kan søge sig fyldestgjort hos, bortset fra tidligere investor [person3], som har indbetalt sin resthæftelse i 2014. Herunder mangler der oplysning, om der er sket tvangsindløsning, annullering af anparter i forbindelse med de tidligere investorers frasalg eller I, som tilbageværende kommanditister, har overtaget resthæftelsen, herunder om der kan gives transport i resthæftelsen.
Således har kreditorerne ikke vurderet din betalingsevne i forbindelse med accepten af indfrielseskursen. Dine formue- og indkomstforhold på tidspunktet for indfrielse af pantebrevene er ikke fremlagt som dokumentation for, at du var ude af stand til at betale dine forpligtelser som kommanditist i K/S [virksomhed1].
Den 28. juni 2018 har vi modtaget en formueopgørelse 2014, hvor du blandt andet oplyser, at din resthæftelse i K/S [virksomhed1] udgør 4.667.670 kr.
De nu fremlagte formue- og indkomstforhold kan fortsat ikke belyse din evt. manglende betalingsevne. Det er svært på det foreliggende grundlag at vurdere, hvorvidt disse opgørelser er et reelt udtryk for din manglende betalingsevne, idet der jo ikke på gældseftergivelsestidspunktet er sket en tvangsrealisation af aktiverne (hovedsageligt ejendomme) i de øvrige K/Ser eller I/Ser, som du er medejer af eller af dine personlige virksomheder i øvrigt.
At kreditorerne accepterer en lavere kurs end fordringens værdi i forbindelse med indfrielse af pantebrevene kan skyldes flere forhold, herunder kan der være store omkostninger forbundet med at skulle inddrive manglende ydelser fra debitorer, som kan være yderligere besværliggjort ved, at debitor og kreditor f.eks. ikke optræder i samme land.
Endvidere har din tidligere revisor i K/S [virksomhed1] anset kursgevinsterne for skattepligtige og anført, at den væsentligste andel af resthæftelsen fra tidligere kommanditist [person3] på over 2. mill, til dels er anvendt til indfrielse af pantebreve i K/S [virksomhed1].
Ud fra ovenstående må vi fortsat fastholde, at der er tale om skattepligtige kursgevinster, i henhold til kursgevinstlovens § 21, stk. 1.”
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til syn- og skønsrapporten:
”Skattestyrelsen har modtaget syn- og skønsrapport af 17. og 22. september 2021 og supplerende syn og skøn af 12. og 13. januar 2022 med supplerende svar af 29. marts 2022.
Det fremgår af rapporten, at formålet med skønsforretningen er at få fastlagt markedsværdien af de seks fordringer, som dannede grundlag for K/S [virksomhed1]s kursgevinst i 2014. Markedsværdien skal vurderes med baggrund i rekvirentens betalingsevne og under hensyn til, at rekvirentens andel af eftergivelsen angik 71,43 % af K/S [virksomhed1]s samlede kursgevinst.
Fastsættelsen af markedsværdien af de omhandlede fordringer sker som led i en klagesag ved Skatteankestyrelsen om rekvirentens mulighed for at få genoptaget sin skatteansættelse med den begrundelse, at rekvirenten uberettiget er blevet beskattet af en kursgevinst.
Skattestyrelsen skal bemærke, at det umiddelbart kun er K/S [virksomhed1] (værdien af pantebreve i erhvervsejendommen), der har været underlagt et syn og skøn og det oplyses, at værdien af disse primært baseres på pantebrevenes prioritetsmæssige placering i ejendommen i forhold til ejendommens værdi.
Skønsmændene kommer frem til, at ejendommens kontantværdi i 2014 kan beregnes til ca. 5.450.000 kr., dvs. de 6 indfriede pantebreve, det drejer sig om var placeret langt udover ejendommens værdi, idet de skulle respektere de foranstående lån/pantebreve. Endvidere oplyses, at 2014 stadig var påvirket af finanskrisen fra 2008, hvorfor det var meget vanskeligt at finde investorer til pantebreve med pant i erhvervsejendomme og i dette tilfælde – helt umuligt, da pantebrevene var uden pantmæssig værdi.
Pantebrevene er derfor teoretisk værdiløse, men i praksis vil man måske kunne finde en yderst professionel investor til en scrapværdi i niveauet kurs 2 til 5.
Fordringernes værdi er således væsentligt lavere end indfrielserne, så K/S [virksomhed1] har ikke fået nogen kursgevinst af indfrielserne og dermed har skønsmændene ikke opgjort, hvor stor en del af denne mulige mereftergivelse, som tilfaldt [person6] opgjort på basis af hendes ejerandel af kommanditselskabet.
Det oplyses endvidere, at debitor (i dette tilfælde K/S [virksomhed1] og evt. værdi af personlige hæftelser fra indehavere) tillægges kun en sekundær værdi og denne ud fra en absolut usikker blancolåns betragtning.
Skønsmændene er blevet bedt om at bekræfte, om der er taget højde for K/S [virksomhed1]s hæftelse og for kommanditisternes resthæftelse, herunder redegøre nærmere for, hvorfor skønsmændene kun tillægger kommanditselskabets hæftelse og kommanditisternes resthæftelse ”en sekundær værdi”.
Der henvises til besvarelsen på supplerende spørgsmål, den 12. januar 2022, hvoraf bl.a. fremgår, at ejendommen først skal igennem en tvangsauktion og evt. selskabet og kommanditisterne erklæres konkurs for at en pantebrevskreditor kan gøre sit krav gældende overfor debitor. Dertil kommer, at en efterfølgende kravsdækning sker for alle udækkede kreditorer i indbyrdes konkurrence under ét...
I svar på supplerende spørgsmål fra rekvirenten af 29. marts 2022 fremgår det bl.a., at der ved værdiansættelse af pantebrevene for kreditor, som er skønnet værdiløse, men potentielt til en kurs på 2 til 5 er taget højde for resthæftelsen og at der ved vurderingen af, at resthæftelsen var tillagt en sekundær og spekulativ værdi, var denne baseret på omkostningerne i forbindelse med inddrivelsen hos de enkelte kommanditister sammenholdt med den teoretiske mulighed for, at kommanditisterne havde frie aktiver.
Skattestyrelsen bemærker, at der med ovenstående ikke er foretaget en egentlig vurdering af [person6]s betalingsevne på tidspunktet for indfrielse af pantebrevene, idet skønsrapporten ikke indeholder en primær vurdering af ejendomme eller øvrige formuer i de andre K/S og I/S, som [person6] er medejer af og derfor er det fortsat usikkert, hvorvidt kursnedskrivningen på henholdsvis 30 % og 50 % på pantebrevene var udtryk for fordringens værdi for kreditorerne på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Omvendt oplyses det, at der er taget højde for resthæftelsen i K/S [virksomhed1] (som i 2014 udgjorde 4.667.670 kr.).
Skattestyrelsen finder derfor ikke på det foreliggende grundlag at kunne genoptage sagen på trods af den udarbejdede syns- og skønsrapport. Skattestyrelsen indstiller, at afslaget på genoptagelsen for 2014 fastholdes.”
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:
”Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse. De fremlagte skønsrapporter i sagen ændre ikke Skattestyrelsens opfattelse af sagen.
Skattestyrelsen er således IKKE enig i Skatteankestyrelsens indstilling.
Faktiske forhold
(...)
Materielt
Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2014 genoptages samt den skattepligtige indkomst i 2014 nedsættes med den beskattede kursgevinst.
Indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen har afgivet høringssvar 12. juli 2022 med bemærkninger til syn og skønsrapporterne afgivet september 2021 samt januar 2022. Med henvisning til dette høringssvar fastholder Skattestyrelsen, at klagerens skatteansættelse ikke kan genoptages og kursgevinsten er skattepligtig.
Overordnet finder Skattestyrelsen ikke skønsrapporterne bidrager til vurdering af klagerens betalingsevne på indfrielsestidspunktet, som er afgørende for vurdering af fordringernes værdi for kreditorerne på indfrielsestidspunktet. Umiddelbart kan der ikke ud fra skønsrapporterne fastlægges, hvorvidt klagerens gæld var nedsat til et beløb lavere end hvad klageren faktisk kunne betale. Skønsrapporterne er således ikke fyldestgørende besvaret og Skattestyrelsen finder ikke disse fuldstændig kan bidrage til nærværende sags belysning.
I forhold til klagerens betalingsevne og resthæftelsen, bemærker Skattestyrelsen, at klagerens ejerandele i interessentskaber (I/S) og kommanditselskaber (K/S), der ligger i intervallet 10 % til 30 %, ikke er inddraget eller der er taget højde for dette. Klagerens betalingsevne bør vurderes i forhold til klagerens aktiver, der foruden ejerandele blandt andet består af helejet udlejningsejendomme.
Skattestyrelsen bemærker ved gennemgang af de fremlagte regnskaber for I/S og K/S’erne, at ejendommene i flere tilfælde er noteret til kostpris og ikke målt til dagspris, hvorfor regnskaberne ikke umiddelbart i disse tilfælde kan påregnes at afspejle den faktiske værdi i indkomståret 2014, som kan ligge højere.
Skattestyrelsen fastholder på baggrund af ovenstående, at klagerens skatteansættelse ikke kan genoptages og kursgevinsten er skattepligtig for indkomståret 2014.
Såfremt Landsskatteretten måtte følge Skatteankestyrelsens indstilling, finder Skattestyrelsen, at der mangler at blive taget stilling til klagerens aktiver og inddragelse af disse til vurdering af klagerens betalingsevne.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse for 2014 genoptages, samt at klagerens skattepligtige indkomst i 2014 nedsættes med (ejerandel på 71,43 % x 627.632 kr.) 448.317,54 kr.
Repræsentanten har gjort følgende anbringender gældende til støtte herfor:
”(...)
Det afgørende for denne sag er således at fastslå værdien af de fordringer, hvis indfrielse indebar en kursgevinst for [person6], for kreditor på tidspunktet for eftergivelse af gælden.
| 2.2 | Indfrielse af pantebreve |
[person6] er medejer af K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. [person6]s ejerandel udgør 71,43 %. Dokumentation for ejerforholdet i K/S [virksomhed1] vedlægges som bilag 2.
K/S [virksomhed1] havde i 2014 pantebreve hos forskellige kreditorer. Flere af disse kreditorer, [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4], lod deres pantebreve indfri til underkurs, således at 3 stk. pantebreve blev indfriet til kurs 70 den 23. oktober 2014. Yderligere 3 stk. pantebreve tilhørende [virksomhed5] A/S blev indfriet til kurs 50 den 7. november 2014.
Fordringerne blev nedsat til de nævnte indfrielseskurser efter forhandling med kreditorerne.
K/S [virksomhed1] havde som følge heraf i 2014 en kursgevinst på 627.632 kr. Kursgevinsten fremgår af K/S [virksomhed1]s regnskab for 2014, som vedlægges som bilag 3.
[person6]s andel af kursgevinsten udgør (ejerandel på 71,43 % x 627.632 kr.) 448.317,54 kr.
Dokumentation og nærmere redegørelse for indfrielse af pantebrevene i K/S [virksomhed1] vedlægges som bilag 4.
Til dokumentation af [person6]s betalingsevne på tidspunktet for indfrielse af pantebrevene er for Skattestyrelsen fremlagt en formueopgørelse samt årsregnskaber for 2014 for samtlige virksomheder, K/S’er og I/S’er, som [person6] har en ejerandel i. Formueopgørelsen vedlægges som bilag 5 og årsregnskaberne vedlægges som bilag 6.
3. Argumentation og anbringender
| 3.1 | Genoptagelse |
En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Anmodning om genoptagelse er i denne sag fremsendt den 2. august 2017. Fristen for anmodning om genoptagelse udløb den 1. maj 2018 og anmodning om genoptagelse af derfor fremsendt rettidigt, hvilket Skattestyrelsen også anerkender.
| 3.2 | Kursgevinstbeskatning i medfør af kursgevinstbeskatningslovens § 21, stk. 1 |
Afgørende er herefter, om [person6] er berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse for 2014 samt nedsat sin skattepligtige indkomst med henvisning til, at de indfriede fordringer til underkurs ikke var nedskrevet til at lavere beløb end fordringernes værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
I medfør af kursgevinstlovens § 21, stk. 1, medregnes gevinst ved eftergivelse af gæld i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, er derimod skattefri.
Det er angivet i den juridiske vejledning (2018-2), afsnit C.B.1.4.3.3 om gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion – KGL § 21, at det er skyldners betalingsevne på eftergivelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v. Er gælden nedsat til et beløb, skyldner ud fra en konkret vurdering må anses at kunne betale, er gældseftergivelsen ikke skattepligtig for skyldner.
Særligt om gældsreduktion i K/S’er fremgår af vejledningen, at da K/S’et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne.
[person6] er på denne baggrund enig med Skattestyrelsen i, at det afgørende i denne sag er fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet set i forhold til [person6]s betalingsevne på dette tidspunkt. Det bliver derfor afgørende at få fastlagt denne, og dette må ske ved en skønsforretning, jf. nedenfor under punkt 3.3.
Det gøres på denne baggrund til støtte for påstanden gældende, at såfremt det vurderes, at fordringernes værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet set i forhold til [person6]s betalingsevne på dette tidspunkt svarer til den indfrielseskurs, som blev aftalt mellem parterne, skal [person6]s skatteansættelse for 2014 genoptages og hendes skattepligtige indkomst nedsættes med den beskattede kursgevinst, dvs. med (ejerandel på 71,43 % x 627.632 kr.) 448.317,54 kr.”
Klagerens repræsentant har medsendt en formueopgørelse for klageren i indkomståret 2014. Af denne fremgår blandt andet følgende:
Aktiver | |
[adresse2], [by2] | 3.750.000 |
[adresse3] | 50.000 |
[adresse4], [by2] | 1.550.000 |
[adresse5], [by2] | 600.000 |
[adresse6], [by2] | 440.000 |
[adresse3] | 25.000 |
[adresse7], [by1] | 45.000 |
Handelsværdi egen bil | 40.000 |
[virksomhed17] ApS | 108.652 |
Tilgode K/S [virksomhed1] | 171.681 |
[virksomhed18] ApS | 187.655 |
[virksomhed19] enkeltmandsfirma | 0 |
I alt | 6.967.988 |
Passiver/gæld | |
Realkreditgæld udlejet lejlighed – inkonverterbart | 4.071.000 |
Realkreditgæld udlejet lejlighed – inkonverterbart | 2.911.000 |
50 % andel af realkreditgæld udlejet lejlighed – inkonverterbart | 986.000 |
50 % af realkreditgæld udlejet lejlighed – inkonverterbart | 1.226.500 |
Retssag fejl og mangler lejlighed | 300.000 |
K/S [virksomhed16] | 1.400.000 |
I alt | 10.894.500 |
Klagerens repræsentant har suppleret med følgende bemærkninger til skønsrapporten:
”2 SYN OG SKØNSERKLÆRINGERNE
Der har i sagen været udmeldt to skønsmænd med henblik på dels at sikre ekspertise i værdiansættelse af udlejningsejendomme og dels at sikre ekspertise inden for kreditvurdering og kursfastsættelse af pantebreve. [person5] blev herefter gennem [virksomhed20] udmeldt som skønsmand med ekspertise i værdiansættelse af udlejningsejendomme, mens [person4] gennem [finans1] blev udmeldt som skønsmand med ekspertise inden for kreditvurdering og kursfastsættelse af pantebreve.
Genstanden for syn og skønnet var ejendommen [adresse1], [by1], der var det eneste væsentlige aktiv, som K/S [virksomhed1] ejede.
[person5] har vurderet, at værdien af ejendommen [adresse1], [by1] i 2014 udgjorde ca. 5.450.000 kr. Vurderingen er bl.a. baseret på lejeværdien af ejendommen, driftsudgifter og investorkravet for sådan en type ejendom (bilag 8).
[person4] har herefter vurderet, at fordringerne var værdiløse for kreditorerne (kurs 0), men at en "yderst professionel investor" kunne antages at ville vurdere fordringerne til kurs 2-5 (bilag 7):
"Pantebrevene er derfor teoretisk værdiløse, men i praksis vil man måske kunne finde en yderst spekulativ professionel investor til en scrapværdi i niveauet kurs 2 til 5." (bilag 7) (min understregning)
[person4]s vurdering er baseret på fordringernes prioritetsmæssige placering i ejendommen sammenholdt med [person5]s ejendomsvurdering, jf. nærmere bilag 7. Herudover tager vurderingen højde for K/S [virksomhed1]s hæftelse og for kommanditisternes resthæftelse, jf. bl.a. bilag 11, idet [person4] har anført, at en kreditor alene vil tillægge en personlig resthæftelse hos en kommanditist en sekundær og spekulativ værdi:
"Værdien af pantebreve i en erhvervsejendom baseres primært på pantebrevenes priori- tetsmæssige placering i ejendommen i forhold til ejendommens værdi.
Debitor (i dette tilfælde K/S [virksomhed1] og evt. værdi af personlig hæftelser fra inde- havere) tillægges kun en sekundær værdi og denne ud fra en absolut usikker spekulativ blancolåns betragtning." (bilag 7) (min understregning)
[person4] uddybede ved det supplerende syn og skøn 1 (SS1) (bilag 9) bl.a., hvorfor en kreditor alene vil tillægge en eventuel resthæftelse hos en kommanditist sekundær betydning, ligesom [person4] konkret har redegjort for en spekulativ investors mulighed for dækning af de ikke-prioritetssikrede fordringer i K/S [virksomhed1]:
"Min besvarelse under pkt. 9 om en mulig scrapværdi af pantebrevene på kurs 2 til 5 sker netop med baggrund i den teoretiske dækningsmulighed for debitors hæftelse af pantebrevene [...]
For at en pantebrevskreditor kan gøre sit krav gældende overfor debitor, skal ejendommen først igennem en tvangsauktion og evt. selskabets og kommanditisterne erklæres konkurs.
Denne efterfølgende kravsdækning sker for alle udækkede kreditorer i indbyrdes konkurrence under ét (rangordenen mellem panthaverne gælder jo kun ved en evt. dækning i ejendommen)
De udækkede kreditorer vedr. denne ejendom er:
Anslået restfordring for foranstående: > kr. 7.300.000,- minus < kr. 5.450.000,- = Mindst kr. 1.850.000,-
Nominel restgæld på de solgte pantebreve (se min opgørelse under pkt. 10) = Mindst kr. 1.502.000,-
Dvs. et samlet krav på mindst 3,3 mio. kr. samt evt. krav fra øvrige kreditorer.
Det er herefter op til hver enkelt kreditor om man vil ofre omkostningerne for kravsdækningen overfor kommanditisterne og selskabet, da det jo er tvivlsomt om der er frie aktiver til den tid.
Pantebrevenes scrapværdi [kurs 0, men potentielt 2-5 for en spekulativ investor] fastholdes og konklusionen er derfor fortsat, at pantebrevenes værdi er væsentligt lavere end indfrielserne, så K/S [virksomhed1] har ikke fået nogen kursgevinst af indfrielserne." (bilag 9) (mine understregninger og indsættelser)
- 0 -
Samlet er det således skønsmændenes vurdering, at de omtvistede fordringer var værdiløse for en uafhængig kreditor.
Selskabets passiver oversteg aktiverne, og de omhandlede fordringer lå langt nede i prioritetsrækkefølgen i forhold til en mulig dækning. Det var derfor ikke muligt for kreditorerne at opnå dækning for de omhandlede fordringer hos K/S [virksomhed1]. De udækkede kreditorer udgjorde mindst 3.300.00 kr.
Min klients eventuelle betalingsevne var efter skønsmændenes vurdering uden betydning. Således har skønserklæringerne anført, at uafhængige kreditorer ikke i forbindelse med en gældseftergivelse i et K/S vil tillægge en eventuel resthæftelse hos de enkelte kommanditister nogen betydning.
En resthæftelse hos en kommanditist vil alene potentielt indebære, at en fordring har en spekulativ værdi for en professionel investor. En sådan potentiel værdi er baseret på en investor, der er villig til at påtage sig risiciene ved at forsøge at inddrive gælden hos de enkelte kommanditister i et K/S i forhold til potentielt frie aktiver sammenholdt med omkostningerne ved en sådan inddrivelse og øvrige udækkede kreditorer. Konkret er den spekulative værdi i sagen af fordringerne vurderet til at udgøre mellem kurs 2 og 5, idet de udækkede kreditorer i K/S [virksomhed1] udgjorde mindst 3.300.000 kr.
De omhandlede fordringer var derfor reelt værdiløse, og den eftergivelse mod betaling, som min klient opnåede i 2014 har derfor klart ikke oversteget fordringernes værdi for de pågældende kreditorer. Udover at dette nu er fastslået entydigt ved skønserklæringerne, understøttes resultatet af, at kreditorerne var uafhængige, professionelle investorer, som ikke havde anledning til at acceptere en ordning, som gav dem et lavere provenu, end deres bedømmelse af fordringernes reelle værdi.
Min klient opnåede derfor ikke nogen skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstslovens § 21, stk. 1, som ellers lagt til grund af Skattestyrelsen. Min klient er dermed uberettiget blevet beskattet af en kursgevinst, hvorfor min klient er til genoptagelse af skatteansættelsen for 2014.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår Skattestyrelsens afslag på genoptagelse og ændring af indkomsten for indkomståret 2014.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb skal fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Anmodning om genoptagelse er indgivet den 2. august 2017 og er således inden udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Anmodningen om genoptagelse skyldes klagerens opfattelse af, at fordringernes værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet svarer til den indfrielseskurs, som blev aftalt mellem kreditor og debitor, hvilket vil medføre, at kursgevinsten ved gældseftergivelsen er for skattefri for klageren jf. kursgevinstlovens § 21.
Der er i forbindelse med klagesagen afholdt syn og skøn. Formålet med syn og skøn var dels en opgørelse af værdien af de 6 indfriede pantebreve og dels værdiansættelse af den underliggende ejendom. Skønsmanden kom frem til, at de 6 pantebreve var uden pantmæssig værdi, da disse var placeret uden for ejendommens reelle værdi, men at det dog måske var muligt at finde en investor, som ville betale en scrapværdi i niveauet kurs 2-5.
Med henvisning til skønsmandens vurdering og begrundelsen herfor sammenholdt med de aktuelle indfrielseskurser på henholdsvis 50 og 70 finder Landsskatteretten, at kursgevinsterne ved kommanditselskabets indfrielse af de 6 pantebreve ikke skal beskattes efter kursgevinstlovens § 21, fordi gældsposterne ikke blev nedskrevet til lavere beløb end fordringernes værdi for kreditorerne.
Det bemærkes, at retten ikke kan tilslutte sig skønsmandens vurdering om, at klagerens resthæftelsen på godt 4,6 mio. kr. slet ikke har nogen betydning for fordringernes værdi, hvor skønsmanden helt har undladt at inddrage i sin vurdering, om klageren havde mulighed for at indbetale resthæftelse eller ej. Ud fra de fremlagte oplysninger om klagerens økonomiske situation finder retten dog, at en eventuel værdi af resthæftelsen var så begrænset, at det må lægges til grund, at fordringernes værdi for kreditorerne ikke oversteg de aftalte indfrielseskurser på henholdsvis 70 og 50.
Landsskatteretten finder derfor, at klagerens indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med de selvangivne kursgevinster ved K/S [virksomhed1]s indfrielse af de 6 pantebreve.
Landsskatteretten ændrer følgelig Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter klagerens skattepligtige indkomst med 448.318 kr. for indkomståret 2014.