Kendelse af 18-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2024

Journalnr. 18-0007053

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016
Skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1]	2.190.039 kr.	0 kr.	2.190.039 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren deltog i 2016 i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter Selskabet, hvori han ejede 35 ud af 312 kommanditistanparter. Selskabet ejede og drev en udlejningsejendom beliggende [adresse1] i England.

Købet af ejendommen var finansieret ved optagelse af lån i britiske pund hos [finans1], og ejendommen var stillet til sikkerhed for lånet.

Ved salg af ejendommen den 19. december 2016 eftergav [finans1] Selskabet den del af gælden, som ikke blev dækket af salget af ejendommen.

Skattestyrelsen har beregnet størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen til 1.857.239,11 GBP, svarende til 19.522.636 kr., eller 62.573 kr. pr. andel. Størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen er ikke bestridt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat ikke-medregnet skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta til 2.190.039 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”

1.4.	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Kursgevinst

Kommanditisterne har opnået en gevinst på K/S [virksomhed1]s gæld til [finans1], som var i fremmed valuta. Kommanditisterne har tilbagebetalt et lavere beløb end det lånebeløb, som de har modtaget / kommanditselskabet har modtaget.

Skattestyrelsen mener, at kommanditisterne er skattepligtig af gevinst på frigjort gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23.

Efter kursgevinstlovens § 26 stk. 3, opgøres gevinsten eller tab på gælden som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Det afgørende for, om der foreligger en gevinst på gæld i kursgevinstlovens forstand er med andre ord, om debitor er i stand til at frigøre sig fra en gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end han modtog fra kreditor ved gældens påtagelse.

Hvad der er årsag til, at debitor kan frigøre sig fra sin gældsforpligtelse til et lavere beløb, end det han modtog fra kreditor, er – som det også er anført i forarbejderne, uden betydning for, om at der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Det fremgår også af dommen SKM2016.325.VLR, som efterfølgende er anket til Højesteret.

Det følger af kursgevinstlovens § 1 stk. 1, nr. 2, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Kommanditselskabet har opnået en gevinst på gæld i fremmed valuta, gæld som K/S´et bliver frigjort for at betale.

Gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23, jf. kursgevinstlovens § 20. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Af kursgevinstlovens § 24 fremgår, at gevinst på gæld i fremmed valuta som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering beskattes ikke.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24. Dette begrundes med afgørelsen TfS1999.261 HD.

Ud fra de faktiske oplysninger, er det alene K/S [virksomhed1], som har fået gældseftergivelsen fra [finans1], det vil sige der er tale om et lignende forhold som i TfS 1999.261.HD.

For K/S´et i TfS1999.261.HD var der tale om en rekonstruktion, der ville være omfattet af akkordreglerne (daværende kursgevinstlov § 6A). Da aftalen var indgået af K/S´et, men gælden rettelig påhvilede de enkelte kommanditister var forholdet ikke skattefrit for kommanditisterne efter reglerne om akkord, idet K/S´et ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Derfor har gældseftergivelsen fra [finans1] til K/S [virksomhed1] ikke den skattemæssige virkning, at forholdet kan blive omfattet af kursgevinstlovens § 24, se TfS 1999.261.HD.

Der er skattemæssige transparens mellem kommanditisterne og K/S [virksomhed1], men ikke civilretlig / juridisk transparens.

Som følge heraf må forholdet blive omfattet af kursgevinstlovens § 23, hvorfor kommanditisterne også skal beskattes af den del af gælden som eftergives K/S [virksomhed1], og som overstiger resthæftelsen. Der er tale om en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, opstået som følge af gældseftergivelse fra [finans1] til K/S [virksomhed1].

I byretsdommen SKM.2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Det var ingen hæftelse udover aktivets realisationsværdi. Alligevel blev den samlede kursgevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a., at,

Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer.

[...]

Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dommen gengivet i SKM2010.42.BR kan derfor bruges analog til personer, der bliver frigjort for gæld i fremmed valuta, også når der er tale om kommanditister.

I SKM2010.42.BR beskattes et selskab af den fulde kursgevinst, uanset fordringens værdi for kreditor, se kursgevinstlovens § 6.

I SKM2008.586.LSR beskattes personen af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23, dog begrænset til resthæftelsen, der er fordringens værdi for kreditor.

Kursgevinstlovens § 6 omhandler beskatningen af kursgevinst på både gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta for selskaber, og kursgevinstlovens § 23 omhandler beskatningen af gæld i fremmed valuta for personer.

Kursgevinstlovens § 6 og § 23 er analoge. Beskatningen af gevinsten efter kursgevinstlovens § 6 og § 23 sker uanset årsagen til frigørelsen for gælden og uanset fordringens værdi for kreditor.

Ved frigørelsen af gælden på non-recourse lånet i SKM2010.42.BR skete der beskatning af hele gevinsten på gælden i danske kroner, selvom fordringens værdi var 0 kr. ved indfrielsen.

Ved frigørelsen af gælden på et ikke non-recourse lån i SKM2008.586.LSR skete der beskatning op til fordringens værdi for kreditor.

Begge afgørelser fremgår af Den juridiske vejledning. Praksis synes derfor noget uklar, idet byretten og landsskatteretten burde være kommet til samme resultat, enten fuld beskatning eller begrænset til fordringens værdi for kreditor.

Det er SKATs opfattelse, at kursgevinstloven § 23 har forrang i forhold til kursgevinstlovens § 21. Kursgevinstlovens § 23 omfatter enhver kursgevinst i fremmed valuta, herunder også kursgevinster opnået ved singulær gældseftergivelse, hvor gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

I Landsskatteretsafgørelsen af 5. februar 2014 udtaler retsformanden, at kursgevinstlovens § 23 går forud for kursgevinstlovens § 21. Ligeledes udtaler retsformanden, at der i kursgevinstlovens § 23 ikke er en henvisning til kursgevinstlovens § 21.

Der skal dog understreges, at Landsskatteretsafgørelsen af 5. februar 2014 er tabt i overensstemmelse med stemmeflertal.

Skattestyrelsen indbragte efterfølgende afgørelsen til domstolene.

Den 11. april 2016 afsagde Vestre Landsret dom (SKM2016.325.VLR) i den indbragte sag. I dommen gav Vestre Landsret Skatteministeriet medhold.

Landsretten udtaler: ”Det forhold, at lånet hos [långiver] indeholdt et non-recourse vilkår, udelukker herefter ikke i sig selv, at der kan realiseres en kursgevinst, der er skattepligtig. Der må foretages en konkret vurdering af, om der bestod en reel forpligtigelse til at tilbagebetale lånet, jf. også Højesterets dom afsagt den 20. januar 2000 (UfR 2000.879H) for så vidt angår rentefradragsretten ved lån med non-recourse vilkår”

Højesteret har i UfR 2000.879 H fastslået, at non-recourse-vilkåret ikke ændrer ved, at debitor hæfter for hele gælden. Der kan derfor også fratrækkes alle renteudgifter på lånet, hvilket ikke havde været muligt, hvis der kun forelå en delvis hæftelse eller slet ingen. Der skal bemærkes, at rentefradrag forudsætter, at der foreligger en reel hæftelse for gældsforpligtigelsen.

Landsretten fandt, i dommen af 11. april 2016, at der forelå en reel forpligtigelse for kommanditisten til at tilbagebetale lånet hos långiver, hvilket vil sige, at kommanditisten blev frigjort for den del af gælden til långiver, som ikke var dækket af salget af ejendommen.

Det skal bemærkes, at Vestre Landsrets dom af 11. april 2016 er anket til Højesteret.

Når gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller værdiændringer på grund af andre forhold.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96´s enkelt bestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres, at,

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og kursgevinstlovens § 23 sker uanset at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulær gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).

SKAT er derfor af den opfattelse, at gælden, som eftergives, er en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta, opstået som følge af gældseftergivelse fra [finans1].

Den skattepligtige gevinst ved frigørelse af gæld kan herefter opgøres sådan:

Nominel restgæld ifølge årsrapporten 2016	£ 4.513.826,00
Indfriet	-£ 2.432.640,08
Modregnet fra deponeringskonto	-£ 223.946,81
Eftergivet gæld	£ 1.857.239,11
Optagelseskurs	10,511644
Indfrielseskurs	0
Kursgevinst	10,511644
Eftergivet gæld i DKK	£ 1.857.239,11	×	10,511644	19.522.636 kr.

Din andel udgør:

Eftergivet gæld i DKK pr. anpart (1/312)				62.573 kr.
Din andel heraf	62.573 kr.	×	35	2.190.039 kr.

Skattestyrelsen har gennemgået dine bemærkninger til det brev, vi tidligere har sendt til dig. Vi foreslår nu at ændre grundlaget for din skat for 2016 sådan:

Da fradragskontoen herefter bliver positiv, kan det fremførte underskud anvendes.

Godkendt nettorenteindtægt:

Nettorenteindtægt ifølge skattebilag	420.545 kr.
Ikke medregnet kursgevinst	2.190.039 kr.
Ikke medregnet renteudgifter pga. opbrugt fradragskonto før ændring	-290.310 kr.
Godkendt nettorenteindtægt	2.320.247 kr.

SKAT foretager derfor følgende ændringer:

Selvangivet nettorenteindtægt (herunder kursgevinster) – felt 297	420.545 kr.
Godkendt nettorenteindtægt (herunder kursgevinster) – felt 297	2.320.247 kr.
Ændring i felt 297	1.899.729 kr.

”

Skattestyrelsen har i høringssvar til klagesagen oplyst, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke fremgår af sagsfremstillingen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af kursgevinst ved eftergivelse af lån i udenlandsk valuta på 2.190.039 kr.

Repræsentanten har anført, at Skattestyrelsen med den påklagede afgørelse har lagt til grund, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23.

Repræsentanten gør heroverfor gældende, at beskatningen af gældseftergivelsen skal ske efter kursgevinstlovens § 21, hvorefter der kun sker beskatning i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, at gælden alene blev nedskrevet til fordringens værdi for kreditor, at der derfor ikke er grundlag for at beskatte klageren af nogen del heraf, og at klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2016 derfor skal nedsættes med den af Skattestyrelsen opgjorte gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta.

Til støtte herfor gør repræsentanten i brev af 16. maj 2023 følgende gældende:

”Det kan lægges til grund, at gældseftergivelsen i alle sagerne blev givet af en uafhængig og professionel långiver, og at eftergivelsen derfor er udtryk for kreditors egen vurdering af fordringens værdi. I den forbindelse bemærkes, at det i præmisserne i SKM2023.146.HR anføres, at transparensprincippet indebærer, at kommanditselskabets gevinst ved en gældseftergivelse er skattepligtig for de pågældende kommanditister, uanset aftaleforholdet mellem kommanditselskabet og kommanditisterne og dermed uanset kommanditisternes individuelle, personlige forhold. Det følger heraf, at spørgsmålet om fordringens værdi for kreditor efter kursgevinstlovens § 21 tilsvarende alene må afgøres på grundlag af kreditors aftaleforhold med kommanditselskabet, og at vurderingen derfor alene skal ske i forhold til kommanditselskabet, og ikke i forhold til de enkelte kommanditister. Vi gør dog subsidiært gældende, at en uafhængig og professionel kreditors vurdering af fordringens værdi ved eftergivelsen under alle omstændigheder også må være udtryk for fordringens værdi i forhold til de enkelte kommanditister på eftergivelsestidspunktet. Der er derfor efter kursgevinstlovens § 21 ikke grundlag for at beskatte kommanditisterne af nogen del heraf.

Gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 21, stk. 1, der ikke sondrer mellem gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta.

Gevinst på gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 23, der ikke udtrykkeligt omfatter gevinst ved eftergivelse m.v. efter kursgevinstlovens § 21, men derimod direkte undtager situationer, hvor der sker beskatning efter kursgevinstlovens §§ 22 om overkursgæld og 24 a om ikke indbetalt selskabskapital.

Der er således tale om en regelkonflikt, som ikke er reguleret direkte i bestemmelsernes ordlyd, men som skal fortolkes på grundlag af bestemmelsernes forarbejder og almindelige fortolkningsprincipper.

Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, SKM2020.64.LSR og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.

Som anført ovenfor blev det i SKM2019.627.HR ubestridt lagt til grund, at beskatningen af en eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23. Det var således ikke gjort gældende, at beskatningen skulle ske efter reglerne i kursgevinstlovens § 21, og Højesteret tog således ikke stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser. Dette gælder som anført ovenfor helt tilsvarende for SKM2021.586.ØLR og Højesterets stadfæstelse heraf med SKM2023.146.HR, som således heller ikke tager stilling til regelkonflikten.

Domstolene har heller ikke i øvrigt taget stilling til regelkonflikten. I SKM2021.303.BR afviser retten af andre årsager, at der foreligger en gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 21, og i SKM2021.403.BR er synspunktet om beskatning efter kursgevinstlovens § 21 ikke gjort gældende.

I SKM2020.64.LSR anfører Landsskatteretten følgende:

”Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.

Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.”

Landsskatterettens fortolkning bestrides og savner efter vores opfattelse hjemmel.

Vi bemærker indledningsvis, at der ikke er taget stilling til spørgsmålet om forrang i ordlyden af bestemmelserne. Der er heller ikke nogen direkte omtale af spørgsmålet om forrang i bestemmelsernes forarbejder, ligesom der, jf. ovenfor, heller ikke foreligger afgørelser fra domstolene herom.

Vi gør videre gældende, at forarbejderne til bestemmelserne, som Landsskatteretten henviser til, jf. ovenfor, alene omtaler retstilstanden efter kursgevinstlovens dagældende § 6 og skal ses i lyset af, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta, svarede til den dagældende § 6. Der var således ikke med lovændringen i 1997 tilsigtet en ændring af retstilstanden på dette område.

Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 om beskatning af gevinst ved singulær gældseftergivelse m.v., som blev indført med lov nr. 439 af 10.6. 1997, var derimod ny i forhold til den tidligere kursgevinstlov. I den tidligere kursgevinstlov blev forholdet omkring gældseftergivelse m.v. reguleret efter § 5, stk. 2, der alene henviste til bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, som indebar, at der alene skete beskatning af gevinst på gæld, når der var tale om spekulation eller næring.

Det kriterium, der er afgørende for beskatning efter kursgevinstlovens § 21 – altså om gælden ved en singulær gældseftergivelse nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor – var således nyt i forhold til den tidligere retstilstand. Der kan derfor ikke være taget højde for forholdet til beskatning efter kursgevinstlovens § 21 i den tidligere retstilstand vedrørende gevinst på gæld i fremmed valuta.

Det bemærkes i den forbindelse, at kursgevinstloven dagældende § 6 A alene omfattede gevinst på gæld ved akkord eller akkordlignende aftale, som svarer til kursgevinstlovens § 24. Den dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6 A omfattede således ikke singulære gældseftergivelser. Landsskatterettens bemærkning om, at kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov er derfor ikke korrekt. Forarbejderne til denne bestemmelse er således ikke relevante.

Vi gør derfor gældende, at forarbejderne til bestemmelserne ikke kan tages som udtryk for, at det har været lovgivers hensigt, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i relation til beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta, eller at der i øvrigt skulle være nogen hjemmel til dette synspunkt.

Landsskatteretten anfører da også blot som grundlag for sin konklusion, at forarbejderne ikke indeholder støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23. Forarbejderne indeholder imidlertid heller ikke støtte for det modsatte synspunkt, som Landsskatteretten gør gældende, og som således savner hjemmel.

Vi gør videre gældende, at almindelige fortolkningsprincipper også fører til, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i regelkonflikten har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23, og at der derfor ikke kan blive tale om at beskatte en gevinst ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.

I den forbindelse gør vi gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21, der blev indført i 1997, efter lex posterior princippet har forrang for den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23, der var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 i den tidligere kursgevinstlov. Den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23 kan således ikke fortrænge den nyere bestemmelse i kursgevinstlovens § 21.

Vi gør videre gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 også efter lex specialis princippet har forrang for kursgevinstlovens § 23, da kursgevinstlovens § 21 specifikt regulerer spørgsmålet om beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld, og derfor har forrang i forhold til den generelle bestemmelse om beskatning af gevinst på gæld i fremmed valuta i kursgevinstlovens § 23.

Der kan i den forbindelse også henvises til, at de hensyn, der efter bemærkningerne til kursgevinstlovens § 21 søges varetaget med bestemmelsen, nemlig at der ved bortfald af gæld ved eftergivelse m.v. kun skal ske beskatning af debitor, når debitor har opnået en økonomisk begunstigelse, må gælde uanset om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta.

Der kan endelig henvises til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24, hvorefter der er skattefrihed af gevinst ved gældseftergivelse, når det sker som led i en akkord eller akkordlignende aftale. Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 A i den tidligere kursgevinstlov, og omtaler ikke – hverken i lovteksten af kursgevinstlovens § 24 eller i lovteksten af den oprindelige bestemmelse i § 6 A - spørgsmålet om gæld i fremmed valuta, forholdet til den tidligere gældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6, eller forholdet til kursgevinstlovens § 23, ligesom forholdet til kursgevinstlovens § 24 ikke er omtalt i kursgevinstlovens § 23. Spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til nogen af de pågældende bestemmelser.

Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 svarer således på disse punkter til bestemmelsen i § 21, men fortolkes efter praksis således, at der ved ordninger omfattet af bestemmelsen også er skattefrihed for gevinst på gæld i fremmed valuta, dvs. at kursgevinstlovens § 24 har forrang for kursgevinstlovens § 23. Dette fremgår bl.a. af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.B.1.4.3.7. om gevinst og tab i fremmed valuta, hvor det er anført, at gevinst på gæld opnået som følge af en tvangsakkord, frivillig akkord m.v. omfattet af kursgevinstlovens § 24 ikke er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Der er ikke efter forarbejderne til bestemmelserne – herunder henset til de efter forarbejderne udtrykte hensyn, som søges varetaget med bestemmelserne i kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 24 - nogen hjemmel til at fortolke regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23 anderledes end regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 24 og kursgevinstlovens § 23.”

Repræsentanten har i supplerende bemærkninger af 14. juni 2023 redegjort yderligere for, hvorfor han finder, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23:

”Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.

Følgende er anført i landsretten præmisser i SKM2021.586.ØLR:

”Efter kursgevinstlovens § 23 medregnes gevinst og tab på gæld i fremmed valuta i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24. Der er tale om en særbestemmelse vedrørende gæld i fremmed valuta, og det er efter bestemmelsens ordlyd antaget, og synes også forudsætningsvis at være lagt til grund i bl.a. U.2020.202.H, at bestemmelsen inden for sit område har forrang frem for kursgevinstlovens § 21. Det fremgår således også af Den juridiske vejledning for den relevante periode, at gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23. De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23”.

Vi bemærker indledningsvis, at landsrettens henvisning til undtagelserne fra beskatning efter kursgevinstlovens § 23 ikke er korrekt. Undtagelserne omfatter således efter bestemmelsens ordlyd ikke situationer, hvor beskatning sker efter kursgevinstlovens § 24 om akkord m.v., jf. også vores bemærkninger herom i brevet af 16.5. 2023, men derimod ved beskatning efter kursgevinstlovens § 24 A om ikke indbetalt selskabskapital.

Landsretten refererer herefter alene, at det er antaget at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 inden for dit område har forrang for kursgevinstlovens § 21, og henviser i den forbindelse dels til Den juridiske vejledning, dels til at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM 2019.627.HR). Landsretten gengiver hermed alene den antagelse om regelanvendelsen, som er lagt til grund i den afgørelse, som var indbragt for retten, og som ikke har været bestridt af de sagsøgte. Landsretten har således ikke haft anledning til at tage stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser, og den citerede præmis kan heller ikke tages til indtægt for en sådan stillingtagen. Dette understreges også af landsrettens afsluttede bemærkning om, at de sagsøgte heller ikke har bestridt, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 23.

Der kan i øvrigt også henvises til, at Højesteret i SKM2019.627.HR, som landsretten henviser til, helt tilsvarende lagde til grund, at beskatningen af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, hvilket heller ikke var bestridt af modparten i denne sag. Kursgevinstlovens § 21 er slet ikke omtalt, og Højesteret har således ikke med denne afgørelse taget stilling til regelkonflikten.

Spørgsmålet om den rette beskatningshjemmel og regelkonflikten er slet ikke nævnt i SKM2023.146.HR.

Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23, og derfor også de anbringender, som vi har gjort gældende i vores brev af 16.5. 2023.”

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen.

”

...

Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse bygger således på den forudsætning, at såvel Østre Landsret med SKM2021.586.ØLR som Højesteret med SKM2023.146.HR har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23, og har fastslået, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.

Dette er – som også anført i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 – imidlertid ikke korrekt.

I den civile retspleje gælder forhandlingsprincippet, som indebærer at domstolene træffer en afgørelse alene på grundlag af de påstande og anbringender, som sagens parter har valgt at fremsætte, Dette er fastslået direkte i retsplejelovens § 338:

”Retten kan ikke tilkende en part mere end han har påstået, og kan kun tage hensyn til anbringender, som parten har gjort gældende, eller som ikke kan frafaldes”.

Skattesager, der indbringes for domstolene efter skatteforvaltningslovens kapitel 17, behandles efter reglerne for den civile retspleje. Retsplejelovens § 338 finder således anvendelse.

Det fremgår af SKM2021.586.ØLR, at Skatteministeriet alene havde nedlagt påstand om, at en de pågældende kommanditister skulle beskattes af en kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23. Kommanditisterne havde heroverfor nedlagt påstand om, at ikke skulle beskattes af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23, fordi de havde indbetalt deres fulde resthæftelse til kommanditselskabet, og der således ikke kunne gøres yderligere krav gældende mod dem, og henviste i den forbindelse bl.a. til ordlyden af Den juridiske vejledning

Der var således mellem parterne alene tvist om, hvorvidt det forhold, at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse medførte, at der ikke skulle ske beskatning af gevinsten ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.

Ingen af parterne havde således fremsat påstande eller anbringender om, at beskatningen ikke skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, men efter § 21, eller som i øvrigt berørte kursgevinstlovens § 21. Det fremgår også direkte af landsrettens præmisser, hvori følgende er anført:

”De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23.”

Det følger dermed af forhandlingsprincippet efter retsplejelovens § 338, at Østre Landsret på baggrund af de fremsatte påstande og anbringender alene kunne tage stilling til parternes tvist, altså om det forhold at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse havde betydning for beskatning af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23. Landsretten kunne derfor ikke efter retsplejelovens § 338 tage stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, da ingen af parterne havde fremsat påstande eller anbringender herom.

Det forhold, at landsretten i sine præmisser anfører, at det efter ordlyden af kursgevinstlovens § 23 er antaget, at den har forrang for kursgevinstlovens § 21 – uden at det i øvrigt på nogen måde er begrundet - at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM2019.627.HR) – som i øvrigt ikke tager stilling til regelkonflikten - og at dette i øvrigt fremgår af Den juridiske vejledning, ændrer ikke ved, at landsretten under alle omstændigheder ikke kunne være nået frem til, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 21, da dette ikke var gjort gældende af nogen af parterne.

Vi fastholder derfor, at Østre Landsret i SKM2021.586.ØLR ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, og at dommen derfor ikke kan tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.

Allerede derfor kan Højesterets stadfæstelse af Østre Landsret dom med SKM2023.146.HR heller ikke tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21,

Der kan i den forbindelse henvises til, at parterne for Højesteret alene gentog de påstande, som var fremsat for Østre Landsret, at der ikke heller ikke for Højesteret blev fremsat anbringender, som på nogen måde berørte kursgevinstlovens § 21, og at bestemmelsen i øvrigt overhovedet ikke er i omtalt dommen.

Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23. Præmisserne for Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er derfor ikke korrekte, og indstillingen savner således hjemmel.

Det er således kun Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR, som tager stilling til regelkonflikten, og når frem til at kursgevinstlovens § 23 har forrang for kursgevinstlovens § 21. Som tidligere anført bestrider vi dette synspunkt, som efter vores opfattelse savner hjemmel,

Vi fastholder derfor, at gældseftergivelsen i den foreliggende sag ikke skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23, men efter kursgevinstlovens § 21, og at [klageren] derfor ikke er skattepligtig af kursgevinsten ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta. Vi henviser i den forbindelse til det i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 anførte, som i det hele fastholdes.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren som kommanditist i kommanditselskabet K/S [virksomhed1] skal beskattes af en opnået gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, som Selskabet fik ved, at Selskabets kreditor, [finans1], eftergav Selskabets restgæld til banken, eller om beskatning skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21 om singulær gældseftergivelse.

Retsgrundlag

Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.

For fysiske personer følger det af kursgevinstlovens § 12, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1, efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten eller tabet er omfattet af kursgevinstlovens §§ 22 eller 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., eller medmindre årets nettogevinst eller -tab er under bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23, 2. pkt.

Efter kursgevinstlovens § 21 skal gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Landsskatterettens bemærkninger

Kursgevinst på gæld i fremmed valuta er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Det er ubestridt, at der ikke foreligger en gevinst omfattet af lovens § 22 eller § 24 A, samt at klageren ved gældseftergivelsen har opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta som opgjort af Skattestyrelsen.

I Østre Landsrets dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.