Kendelse af 09-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 06-01-2023

Journalnr. 18-0007032

Skattestyrelsen har anset virksomhedens brug af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold i indkomstårene 2016 og 2017.

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016
Ikke indeholdt AM-bidrag – 8 %	131.559 kr.	0 kr.	67.921 kr.
Ikke indeholdt A-skat – 55 %	832.114 kr.	0 kr.	429.601 kr.
Indkomståret 2017
Ikke indeholdt AM-bidrag – 8 %	109.371 kr.	0 kr.	109.371 kr.
Ikke indeholdt A-skat – 55 %	691.772 kr.	0 kr.	691.772 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed ejet af [person1] (herefter ejeren). Virksomheden er registreret under branchekoden 433200 Tømrer- og bygningsvirksomhed. Ejeren arbejder selv som tømrer i virksomheden. Herudover er der ansat en tømrersvend og en lærling.

Den 12. oktober 2017 foretog SKAT (nu Skattestyrelsen) kontrol på adressen [adresse1], [by1] i forbindelse med en regional aktion mod social dumpning. Der foregik en gennemgribende renovering af lokalerne på adressen.

Følgende fem polske RUT-registrerede enkeltmandsvirksomheder var til stede på adressen:

•	[virksomhed2] ([...]), ejet af [person2]
•	[virksomhed3] ([...]), ejet af [person3]
•	[virksomhed4] ([...]), ejet af [person4]
•	[virksomhed5] ([...]), ejet af [person5]
•	[virksomhed6] ([...]), ejet af [person6]

Der var videre to polske enkeltmandsvirksomheder til stede, som ikke fremgik af RUT-registreret:

•	[virksomhed7] ([...]), ejet af [person7]
•	[virksomhed8] ([...]), ejet af [person8]

Ejeren og dennes bror var til stede på adressen. Skattestyrelsen har oplyst, at ejeren i forbindelse med kontrolbesøget forklarede, at han havde få ansatte, og at han ellers hyrede polske enkeltmandsvirksomheder til at arbejde for ham. Ejeren oplyste videre, at arbejdet blev udført under instruktion fra ham, ligesom det var ham, der havde hele risikoen og garantiforpligtigelsen i forbindelse med det udførte arbejde. De polske enkeltmandsvirksomheder havde arbejdet for virksomheden i mange år, men angav først virksomheden som hvervgiver i 2016 i forbindelse med, at dette felt blev muligt via RUT-registreret.

Skattestyrelsen har videre oplyst, at ejeren i forbindelse med et opfølgende møde med Skattestyrelsen den 4. december 2017 forklarede, at han gjorde brug af de polske enkeltmandsvirksomheder, fordi det var svært at finde dansk arbejdskraft. Ejeren var klar over, at han burde ansætte de polske enkeltmandsvirksomheder, men at de ikke var interesserede heri af hensyn til skattebetalingen i Danmark.

Skattestyrelsen pålagde ved tidligere afgørelse af 5. april 2016 virksomheden at indeholde A-skat og AM-bidrag i de udbetalte vederlag med virkning for indkomstårene 2013, 2014 og 2015. Virksomheden skulle blandt andet indeholde A-skat og AM-bidrag for blandt andet [virksomhed5] [person5]. Afgørelsen blev ikke påklaget.

Repræsentanten har oplyst, at virksomheden frem til sommeren 2016 hovedsageligt udførte arbejde i Tyskland. De polske enkeltmandsvirksomheder arbejdede reelt som underentreprenører, hvor de løbende indgik kontrakter med virksomheden omkring forskellige arbejdsopgaver, der faldt udenfor de opgaver, som virksomheden selv kunne løse. Det drejede sig om maler-, murer- og fliseopgaver. Opgaverne blev løbende drøftet, og det stod enkeltmandsvirksomhederne frit for, om de ville påtage sig opgaven, ligesom kontrakterne blev udfærdiget efter, at de sammen havde besigtiget arbejdsstedet. Der har været tilfælde, hvor en polsk enkeltmandsvirksomhed havde takket nej til et tilbud fra virksomheden. Prisen enten blev aftalt på forhånd eller angivet i parametre for beregning af opgavens udførelse.

Repræsentanten har videre oplyst, at enkeltmandsvirksomhederne selv tilrettelagde deres arbejdstid. De havde ikke krav på feriepenge, overtidsbetaling, ATP og var ikke omfattet af arbejdsskadeloven, ferieloven, lov om ansættelsesbeviser m.v. Arbejdsopgaverne var ikke underlagte opsigelsesvarsel m.v., men tjenesteydelsen ophørte, når den aftalte opgave var udført og afleveret til den aftalte leveringstermin.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at de polske enkeltmandsvirksomheder selv stod for al udførelse af de givne opgaver, bortset fra materialelevering. De mødte på arbejdsstedet i egne biler, hvori de opbevarede eget værktøj samt maskiner og udstyr, ligesom de selv afholdte udgifter til løbende vedligehold og udskiftning. Videre stod de selv for transport, kost og logi. Stilladserne blev stillet til rådighed af bygherrerne, som virksomheden entrerede med, ligesom bygherrerne var sikkerhedsansvarlige for byggepladsen. Materialerne blev i overvejende grad leveret af bygherrerne. Virksomheden foretog alene indkøb af småting, som blev viderefaktureret til bygherrerne.

Endelig har repræsentanten oplyst, at ejeren ikke instruerede i udførslen af arbejdsopgaverne, da ejeren hverken havde faglig kompetence eller viden omkring dette. Ejeren foretog ikke daglig tilsyn, men besigtigede først når arbejdet stod færdigt. De polske enkeltmandsvirksomheder indestod for kvaliteten af de leverede arbejdsresultater overfor virksomheden. Nogle af opgaverne fordelte de mellem sig, og andre opgaver hæftede de solidarisk for. Enkeltmandsvirksomhederne udstedte løbende fakturaer i takt med opgavernes udførsel. Hvis der havde været fejl eller mangler, var der blevet udøvet tilbageholdelsesret. Dette blev dog aldrig aktuelt, da opgaverne altid var veludførte og i god håndværksmæssig stand. Såfremt der blev konstateret småfejl i forbindelse med besigtigelsen, blev fejlene udbedret af enkeltmandsvirksomhederne uden yderligere betaling herfor.

Kontrakter og faktura

Det fremgår af virksomhedens årsrapporter og kontospecifikationer for kontoen 13310 Fremmed arbejde EU¸ at der i 2016 blev udbetalt 1.644.493 kr. i vederlag til udenlandske enkeltmandsvirksomheder. I 2017 blev der udbetalt 1.367.139 kr.

For indkomståret 2016 var der ifølge posteringsteksten overvejende tale om udbetalinger til de 11 polske enkeltmandsvirksomheder, som virksomheden har fremsendt fakturaer og/eller kontrakter for. Det drejer sig om [virksomhed6], [virksomhed5], [virksomhed8], [virksomhed7], [virksomhed2], [virksomhed3], [person4] ([virksomhed4]), [virksomhed9], [virksomhed8] [person9], [virksomhed10] og [virksomhed11].

Herudover er der for indkomståret 2017 ligeledes foretaget overførsler til ”[person10]”,”Straksoverførsel gennemført p” og ”[...] UDL Afregningsbeløb”. Virksomheden har ikke fremsendt dokumentation vedrørende nævnte overførelser.

Skattestyrelsen har forsøgt at indkalde al dokumentation, herunder kontrakter og fakturaer, vedrørende udenlandske virksomheder, som virksomheden har haft et samarbejde med i 2016 og 2017. Skattestyrelsen har i deres sagsnotat oplyst, at der ikke blev fremlagt alle fakturaer og kontrakter fra de udbetalinger, der er konteret som fremmed arbejde EU.

Repræsentanten har supplerende oplyst, at der i perioden frem til oktober 2016 ifølge kontrakter og/eller fakturaer blev udført arbejde i Tyskland svarende til et beløb på 899.712 kr.:

Kontrakter

Der er fremlagt flere kontrakter mellem virksomheden og de polske enkeltmandsvirksomheder [virksomhed6], [virksomhed5], [virksomhed8], [virksomhed7], [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed9], [virksomhed8] [person9], [virksomhed10] og [virksomhed11]. Virksomheden har ikke fremsendt kontrakter for enkeltmandsvirksomheden [virksomhed4], ejet af [person4], ligesom der heller ikke er indsendt kontrakter vedrørende [person10], der som tidligere nævnt fremgår af kontooversigten for Fremmed arbejde EU i 2017.

De fremlagte kontrakter er kortfattede og ensformige med angivelse af periode, beløb og arbejdssted samt en sætning skrevet på polsk om, at kontrakten vedrører udførelse af konstruktionsarbejder. Enkelte kontrakter indeholder herudover korte beskrivelser af arbejdsopgaven angivet i m2 og timeprissats ved ekstra arbejde.

Herudover er der fremsendt 9 samlekontrakter hvor enkeltmandsvirksomhederne [virksomhed5], [virksomhed3], [virksomhed6] og [virksomhed8] fælles påtager sig forskellige byggeopgaver med opsætning af vinduer, ligning af fliser, maling, spartling, tapetsering m.v..

Som eksempel kan fremhæves en af samlekontrakterne af 12. februar 2017:

”(...) Vedr. [adresse2], [by2]	12/02-17

Opsætning af ca. 300m 2 isoleringspuds a'200,00Kr pr. m2	60.000,00Kr
Ligning af ca. 70m 2 fliser a'250,00Kr	15.000,00Kr
Indsætning af ca. 30 vinduer	35.000,00Kr

Ved ekstra arbejde er timelønnen 200,00KR

Prisen i alt	110.000,00 kr(...)”

Fakturaer

Herudover er der på sagen fremsendt fakturaer, der angiver beløb, betalingsmodtager og dato og arbejdsadressen. Det fremgår af de fleste fakturaer om arbejdet blev udført i Danmark eller i Tyskland. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvordan det fakturerede beløb er beregnet, ligesom det heller ikke fremgår, om beløbet indeholder betaling for varekøb og andet. Antallet af fakturaer og kontrakter stemmer ikke overens. Som eksempel herpå kan fremhæves faktura på 11.732,5 kr. udstedt af [virksomhed4] den 10. november 2017, hvor der ikke er fremsendt en tilsvarende kontrakt.

Ifølge fakturaerne blev der i 2016 sammenlagt udbetalt 795.477,5 kr. til polske enkeltmandsvirksomheder for arbejdsopgaver udført i Tyskland. I opgørelsen er alene medregnet beløb fra fakturaer, hvor det er påført fakturaerne, at arbejdsstedet var Tyskland:

Arbejde udført i Tyskland – 2016 (ifølge faktura)

Beløb Virksomhed Land Dato

8.852,5 kr. [virksomhed5] Tyskland 28. januar 2016

37.505 kr. [virksomhed5] Tyskland 17. februar 2016

38.220 kr. [virksomhed5] Tyskland 23. februar 2016

86.450 kr. [virksomhed5] Tyskland ?. marts 2016

38.220 kr. [virksomhed5] Tyskland 5. april 2016

83.330 kr. [virksomhed5] Tyskland 26. april 2016

54.080 kr. [virksomhed5] Tyskland 18. maj 2016

44.460 kr. [virksomhed5] Tyskland 14. juni 2016

25.090 kr. [virksomhed5] Tyskland 5. juli 2016

41.210 kr. [virksomhed5] Tyskland 20. juli 2016

29.770 kr. [virksomhed9] Tyskland 30. januar 2016

25.500 kr. [virksomhed9] Tyskland 26. februar 2016

18.150 kr. [virksomhed9] Tyskland 23. marts 2016

24.450 kr. [virksomhed9] Tyskland 28. april 2016

19.500 kr. [virksomhed9] Tyskland 10. juli 2016

2.750 kr. [virksomhed9] Tyskland 10. juli 2016

8.100 kr. [virksomhed9] Tyskland 06. august 2016

27.560 kr. [virksomhed3] Tyskland ?. marts 2016

9.555 kr. [virksomhed3] Tyskland ?. marts 2016

14.690 kr. [virksomhed3] Tyskland 18. maj 2016

13.780 kr. [virksomhed3] Tyskland 14. juni 2016

16.380 kr. [virksomhed3] Tyskland 5. juli 2016

9.880 kr. [virksomhed3] Tyskland 20. juli 2016

4.425 kr. [virksomhed10] Tyskland 28. januar 2016

19.625 kr. [virksomhed10] Tyskland 17. februar 2016

7.425 kr. [virksomhed10] Tyskland 23. februar 2016

20.020 kr. [virksomhed10] Tyskland ?. Marts 2016

4.420 kr. [virksomhed10] Tyskland 30. marts 2016

9.555 kr. [virksomhed10] Tyskland 5. april 2016

17.945 kr. [virksomhed10] Tyskland 26. april 2016

18.200 kr. [virksomhed10] Tyskland 14. juni 2016

16.380 kr. [virksomhed10] Tyskland 5. juli 2016

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset virksomhedens brug af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold, og anset virksomheden for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2016 og 2017.

Som begrundelse er anført:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vurderingen af om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1 samt cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de polske personers/enkeltmandsvirksomheders arbejdsforhold hos [virksomhed1], anses for at være personligt arbejde udført i et tjenesteforhold, som ikke kan karakteriseres som entrepriseforhold. De udbetalte vederlag anses for at være A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Der er i denne forbindelse bl.a. henset til:

•	[person1], ejeren af [virksomhed1], har instruktionsbeføjelsen over for de polske enkeltmandsvirksomheder.
•	Det er [person1] der fører tilsyn med det daglige arbejde.
•	Godkendelse af det færdige arbejde foretages af [person1].
•	Alle materialer, der skal bruges til arbejdet, leveres af [virksomhed1] eller af virksomheder som [virksomhed1] entrerer med.
•	Større maskiner og stilladser leveres af [virksomhed1].
•	De polske enkeltmandsvirksomheder stiller ingen skriftlige garantier for arbejdets kvalitet.
•	Det er [virksomhed1] der har garantiforpligtelserne og bærer risikoen over for kunderne.
•	Prisen for arbejdet er et beløb per m2, men timeløn for ekstra arbejde vil være 200,00 kr.

Det følger af Kildeskattelovens § 2 stk.1 at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 1 (løn til lønmodtager i tjenesteforhold), påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. Kildeskatteloven § 46. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Indeholdelsen skal foretages i forbindelse med lønudbetalingen, dog senest 6 måneder efter at lønmodtageren har erhvervet ret til den pågældende indkomst, jf. Kildeskattelovens § 46 stk. 2. Lønmodtageren har erhvervet ret til indkomsten, når han har udført, det arbejde, der giver ret til lønnen.

Når der ikke forefindes et skattekort, bikort eller frikort, skal der tilbageholdes 55 % i A-skat af de foretagne udbetalinger jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Det følger dog af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af afsnit G.A.3.3.7.2.2. i Den Juridiske Vejledning, at den A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke- betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag for de enkelte medarbejdere.

For at kunne opgøre dette krav, skal der for hver af medarbejderne laves en skatteberegning med udgangspunkt i de enkeltes indkomster og fradrag for de pågældende år.

Såfremt dette ønskes, kan Skattestyrelsen foretage beregningen heraf.

Efter Kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, omfatter den Arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 1.

I Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse føl- ger bestemmelserne i Kildeskatteloven og Opkrævningsloven.

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Skattestyrelsen anser dig herefter for ansvarlig for betaling af manglende beløb, ligesom du hæfter for manglende indeholdelse af A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter Skattestyrelsens vurdering er udvist for- sømmelighed ved ikke at indeholde skat m.v. i udbetalingerne. Som begrundelse herfor henvises der til tidligere udsendte afgørelse af 5. april 2016, hvor du blev pålagt indeholdelsespligt af vederlag udbetalt til de polske enkeltmandsvirksomheder, ligesom det er Skattestyrelsens opfattelse, at du er bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelig- hed ved iagttagelse af bestemmelserne i Kildeskatteloven

Den manglende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag opkræves efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag:

For perioden 01.01.2016 – 31.12.2016

Udbetalt vederlag fremmed arbejde EU i alt 1.644.493 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 131.559 kr.

A-skat 55 % af 1.512.934 kr. (1.644.493 kr. – 131.559 kr.) 832.114 kr.

For perioden 01.01.2017 – 31.12.2017

Udbetalt vederlag fremmed arbejde EU i alt 1.367.139 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 109.371 kr.

A-skat 55 % af 1.257.768 kr. (1.367.139 kr. – 109.371 kr.) 691.772 kr.

Skattestyrelsen har beregnet arbejdsmarkedsbidrag og A-skat med udgangspunkt i de samlede udbetalinger til fremmed arbejde EU ifølge dine kontospecifikationer og årsregnskab på i alt 1.644.493 kr. i 2016 og 1.367.139 kr. i 2017(...)”.

Skattestyrelsen anførte den 9. oktober 2018 følgende på baggrund af repræsentantens foreløbige klage:

”(...) Skattestyrelsen har ikke haft kendskab til at virksomhedens oplysninger om ikke alt arbejde i den omhandlede periode er udført her i landet.

Dette udsagn stemmer ikke overens med de modtagne kontrakter og fakturaer.(...)”

Den 7. juli 2021 anførte Skattestyrelsen følgende på baggrund af repræsentantens supplerende indlæg til klagen af 17. maj 2021:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skattestyrelsen godkender den talmæssige opgørelse af arbejde udført i Tyskland i 2016 og tilføjer faktura 03/2016 fra [virksomhed11], bilag 112, hvor der på faktura er skrevet, at arbejde vedrører [adresse3], [Tyskland].

	Vederlag	8 % Arbejdsmarkedsbidrag	55 % A-skat
Udbetalt vederlag fremmed arbejde EU 2016 (tidligere krav)	1.644.493 kr.	131.559 kr.	832.114 kr.
Udbetalt vederlag for arbejde udført i Tyskland ifølge indsendte opgørelse for 2016	899.172 kr.	71.977 kr.	455.254 kr.
faktura 03/2016 fra [virksomhed11], bilag 112	5400 kr.	432 kr.	2732 kr.
NYT KRAV for perioden 01.01. – 31.12 2016	739.381 kr.	59.150 kr.	374.127 kr.

Dette betyder, at de tidligere opgjorte krav bør ændres til 374.127 kr. i A-skat og 59.150 kr. i arbejdsmarkedsbidrag (am-bidrag) for 2016.

Kravet for 2017 er uændret og dermed skal virksomheden betale 691.772 kr. i A-skat og 109.371 kr. i arbejdsmarkedsbidrag (am-bidrag) for 2017.

Øvrige bemærkninger til de nye oplysninger

Grunden til, at Skattestyrelsen ikke har talt med de udenlandske enkeltmandsvirksomheder ved kontrolbesøget den 12. oktober 2017, er fordi vi modtog de nødvendige oplysninger fra [person1], ejer af [virksomhed1] v/[person1]. Han oplyste til Skattestyrelsen, at de polske enkeltmandsvirksomheder fik instruktioner af ham og det var [person1] der har risiko og garantiforpligtelser for det udførte arbejde.

De udenlandske enkeltmandsvirksomheder har udført ydelserne til en fast pris, beregnet efter m2, Og ekstra arbejde blev aflønnet med en timeløn på 200 kr. per time jf. for eksempel kontrakten af den 12. februar 2017 med [virksomhed8] [person8], hvor der står beskrevet følgende:

Opsætning af ca. 300 m2 isoleringspuds a 200 kr. per m2 60.000 kr.

Lignings af ca. 70 m2 fliser a 250 kr. 15.000 kr.

Indsætning af ca. 30 vinduer 35.000 kr.

Ved ekstra arbejde er timelønnen 200 kr.

Og kontrakten med [virksomhed7] [person7] af den 17. juli 2016, hvor der står beskrevet følgende:

Malning af 62 vinduespartier a 1.500 kr. 93.000 kr.

Opsætning af gipsvægge med 2 lag gips ca. 800 m2 a 249 kr. 199.200 kr.

Opsætning af 900 m2 lofter a 15 kr. pr. m2 13.500 kr.

Lægning af 850 m2 a 200 kr. pr. m2 170.000 kr.

Lægning af 600 m2 spånplade gulv a 40 kr. m2 24.800 kr.

Malearbejde i hele bygning ca. 2500 m2 a 50 kr. pr. m2 125.000 kr.

For ekstra arbejde vil timelønnen være 200 kr.

Som følge af at ydelserne består i ren arbejdskraft, er det vores vurdering, at aflønningen afspejler akkordlignende vilkår.

Ved kontrolbesøget oplyser [person1], at han har få ansatte i virksomheden og ellers hyrer de udenlandske virksomheder, som han har haft et samarbejde med i mange år.

Ved et møde med Skattestyrelsen den 4. december 2017 oplyser [person1] desuden, at det er svært, at inde danske medarbejder og derfor entrer han med de udenlandske virksomheder.

I klagen er det anført, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder selv skulle sørge for transport til og fra arbejdsstederne og selv skulle sørge for kost og logi.

Afholdelse af udgifter til befordring, kost og logi er typiske lønmodtagerudgifter. Hvis indkomst- modtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udelukker det heller ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold.

For at der er tale om selvstændig virksomhed skal driftsudgifterne både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Skattestyrelsen fastholder sin vurdering af, at arbejdet udført af de udenlandske enkeltmandsvirksomheder ikke kan udskilles mht. risikofordeling, da der i de fleste tilfælde er tale om flere udenlandske enkeltmandsvirksomheder, der har et samarbejde om en opgave der skal udføres.

I de skriftlige aftaler mellem [virksomhed1] v/[person1] og de udenlandske enkeltmandsvirksomheder, er der ikke tale om at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder påtager sig en selvstændig risiko og/eller ansvar for klart afgrænsede opgaver.

De udenlandske enkeltmandsvirksomheder stiller ingen skriftlige garantier for arbejdets kvalitet. I nogle tilfælde er der indgået kontrakter med flere udenlandske enkeltmandsvirksomheder samtidig og for samme periode og Skattestyrelsen har ikke modtaget materiale som dokumenterer, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder solidarisk har indestået for kvaliteten af de leverede arbejdsopgaver.

I de pågældende kontrakter er der kun beskrevet hvor arbejdet udføres, hvilket arbejde der udføres, enhedspris per m2 eller per stykke og en beregnet totalpris. Udover dette er der også beskrevet, at ekstra arbejde bliver afregnet med en timeløn på 200 kr.

Der bliver ikke beskrevet, at de udenlandske enkeltmandsvirksomhed har risiko og ansvar for kvaliteten af de leverede arbejdsopgaver eller en garantiperiode efter afleveret arbejde.

Skattestyrelsen har foretaget en samlet vurdering af de kriterier der er nævnt i cirkulær nr. 129 af 4. juli 1994 og vi fastholder derfor deres vurdering af, at [virksomhed1] v/[person1]’ samarbejde med de udenlandske enkeltmandsvirksomheder ikke kan anses for at opfylde betingelserne for entreprise, men at personerne i stedet anses for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold. [virksomhed1] v/[person1] har derfor pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, når de udbetaler vederlag til udenlandsk arbejdskraft, som han har beskæftiget.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen kun har foretaget kontrol den 12. oktober 2017.

Skattestyrelsen kunne efter dette kontrolbesøg og [person1] forklaringer konstatere, at forholdene efter de foreliggende omstændigheder for 2016 og 2017 ikke adskiller sig fra de forhold, der gjorde sig gældende i årene 2013, 2014 og 1. halve år af 2015.

Efter gennemgang af materialet vedrørende årene 2013, 2014 og 1. halve år af 2015 traf Skattestyrelsen afgørelse om, hvor [virksomhed1] v/[person1] blev pålagt at trække A-skat og AM-bidrag og foretage indberetning til E-indkomst med virkning fra 2016. [person1] var således vidende om, at der skulle indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalingerne til den udenlandske arbejdskraft, der i efterfølgende år arbejdede under samme forhold, og Skattestyrelsen mener herefter ikke, at [person1] kan påberåbe sig, at han ikke har udvist forsømmelighed ved at undlade dette.

Den tidligere afgørelse er ikke påklaget, hvilket også indikerer at [virksomhed1] v/[person1] er enig i, at der er tale om arbejde under lønmodtagerlignede forhold ved samarbejdet med de udenlandske enkeltmandsvirksomheder.

Ud fra disse oplysninger fastholder Skattestyrelsen, at [virksomhed1] v/[person1] er ansvarlig for, at det indeholdte beløb bliver betalt til os og ikke kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Der henvises i øvrigt til LSR kendelse af den 29. januar 2021 nr. 18-0004555, der omhandler indeholdelsespligt for udenlandsk arbejdskraft og hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. (...)”.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at virksomheden ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2016 og 2017.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at virksomheden ikke hæfter for A-skat og AM-bidrag.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at virksomheden hæfter for A-skat og AM-bidrag med et mindre beløb.

Til støtte herfor er anført:

”(...)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de omhandlede udbetalinger fra [virksomhed1] v/[person1] er sket til selvstændige erhvervsvirksomheder i Polen, hvorfor [virksomhed1] v/[person1] ikke er pligtig at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Såfremt [virksomhed1] v/[person1] anses for at være indeholdelsespligtig, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at [virksomhed1] v/[person1] ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens§ 69, stk. 1, og at [virksomhed1] v/[person1] derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de polske enkeltmandsvirksomheder.

For det tilfælde, at der anses at være tale om indeholdelsespligt og hæftelsesansvar, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i tredje række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de udbetalte vederlag, Skattestyrelsen har lagt til grund, men derimod alene af et mindre beløb, idet ikke alt arbejde i den omhandlede periode er udført her i landet.(...)”.

Repræsentanten har den 17. maj 2021 i supplerende indlæg til klagen anført følgende:

”(...)

[person1] drev i de omhandlede år 2016 og 2017 – samt en længere årrække forud herfor – tømrervirksomheden [virksomhed1] v/[person1], beliggende [adresse4], [by3], CVR-nr. [...1] (herefter Tømrerfirmaet).

[person1] arbejdede selv som tømrer i sin virksomhed. Herudover var der en ansat tømrersvend og en ansat lærling. Der var ingen ansatte i øvrigt.

Tømrerfirmaet, beliggende i Sønderjylland, udførte til og med sommeren 2016 hovedsageligt arbejder i Tyskland og sidenhen i Danmark. Der henvises herved også til finansbalancerne for 2016 og 2017, der er vedlagt som bilag 2 og 3.

Det bemærkes herved, at [person1] oprindeligt er fra Tyskland, hvorfor det sammenholdt med Tømrerfirmaets geografiske placering i Sønderjylland har været helt naturligt også at udføre opgaver i Tyskland.

I finansbalancerne kommer de udførte arbejder i Tyskland til udtryk under konto ”10360 Varesalg EU”, der i 2016 er opgjort til kr. 1.711.792 og i 2017 opgjort til kr. 51.014.

Som omtalt i Skattestyrelsens afgørelse af 11. juli 2018 (bilag 1) har Tømrerfirmaet løbende indgået aftaler med flere polske enkeltmandsfirmaer, der har udført arbejdsopgaver for Tømrerfirmaet.

[person1] er imidlertid ikke enig i, at de polske enkeltmandsvirksomheder skal anses som ansatte i Tømrerfirmaet. Efter [person1] opfattelse har de polske enkeltmandsvirksomheder selvstændigt påtaget sig samt udført opgaver for Tømrerfirmaet som entrepriseopgaver.

... ...

I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen blev der fremsendt en mængde kontrakt- og fakturamateriale til Skattestyrelsen for 2016 og 2017 vedrørende de polske enkeltmandsvirksomheder. Dette materiale fremgår af bilagene 4.1 til 4.21.

Kontospecifikationer for konto ”13310 Fremmed arbejde EU” for 2016 og 2017 blev tillige fremsendt til Skattestyrelsen. Disse kontospecifikationer fremgår af bilag 5 og 6.

På baggrund af kontrakt- og fakturamaterialet i bilagene 4.1 til 4.21 samt kontospecifikationerne i bilag 5 og 6 har Skattestyrelsen lavet afstemninger for henholdsvis 2016 og 2017. Disse afstemninger fremgår af bilag 7 og 8.

Afstemningen for 2016 i bilag 7 begynder fra og med 14. oktober 2016, bogføringsbilag 379.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse beregnet arbejdsmarkedsbidrag og A-skat ud fra totalerne i kontospecifikationer for konto ”13310 Fremmed arbejde EU” for 2016 og 2017.

... ...

I 2016 har de polske enkeltmandsvirksomheder i perioden før 14. oktober 2016 udført en del af de fakturerede opgaver i Tyskland. Dette fremgår af supplerende kontrakter og fakturaer.

Nævnte supplerende kontrakter for 2016 fremgår af bilag 9.

Nævnte supplerende fakturaer for 2016 fremgår af bilag 10.

På baggrund af bilagene 9 og 10, og med afsæt i afstemningen i bilag 7, er der udarbejdet en opdateret afstemning, hvoraf fremgår oversigt over fakturaer fra de polske enkeltmandsvirksomheder for arbejder udført i Tyskland. Den supplerende afstemning fremgår af bilag 11.

Betaling for arbejder udført af de polske underentreprenører i Tyskland i 2016 er i bilag 11 opgjort til kr. 899.712.

... ...

Skattestyrelsens afgørelse i sagen er afledt af et kontrolbesøg den 12. oktober 2017 på adressen [adresse1], [by1] i henhold til såvel den påklagede afgørelse (side 2) som Skattestyrelsens sagsnotat under det nedfældede derom 13 dage senere, den 25. oktober 2017. Skattestyrelsens sagsnotat fremgår af bilag 12.

Af notatet fremgår blandt andet positivt (side 2, linje 4), at Skattestyrelsen ikke talte med nogen af de syv polske personer registreret tilstedeværende under kontrollen. Det bemærkes, at der heller ikke ses anvendt Skattestyrelsens standardiserede spørgeskemaer. Det må lægges til grund, at Skattestyrelsen positivt fravalgte dialog med de polske personer.

... ...

Som også anført ovenfor er [person1] ikke enig i, at de polske enkeltmandsvirksomheder skal anses som ansatte i Tømrerfirmaet. Efter [person1] opfattelse har de polske enkeltmandsvirksomheder selvstændigt påtaget sig samt udført opgaver for Tømrerfirmaet som entrepriseopgaver.

De polske enkeltmandsvirksomheder har således efter [person1] opfattelse været reelle underentreprenører, og de polske enkeltmandsvirksomheder omtales i det følgende som underentreprenører.

De polske underentreprenører har løbende indgået kontrakter med Tømrerfirmaet om forskellige arbejdsopgaver. Der har været tale om opgaver, der faldt uden for de opgaver, Tømrerfirmaet selv kunne løse, herunder maler-, murer- og fliseopgaver.

Opgaverne er løbende blevet drøftet og tilbudt de polske underentreprenører, og det har stået disse frit for, om de ville påtage sig en opgave eller ej.

I kontrakterne er der angivet adresse for opgavens udførelse samt periode for opgavens udførelse. Desuden er angivet en overordnet beskrivelse af den aftalte arbejdsopgave. Videre er der på forhånd blevet aftalt en pris for den enkelte aftalte og anførte opgave eller angivet parametrene – f.eks. pris pr. m2 – for beregning af prisen for opgavens udførelse.

De polske underentreprenører har selv stået for alt vedrørende udførelsen af en given opgave bortset fra materialelevering. Underentreprenørerne er således mødt på arbejdsstederne i egne biler, med eget værktøj samt egne maskiner og udstyr. Det er ikke korrekt, når det i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 8) er anført, at ”[s]tørre maskiner og stilladser leveres af [virksomhed1]”. Stilladser er stillet til rådighed af bygherrerne, som Tømrerfirmaet har entreret med, hvilket er helt normalt og naturligt i og med, at det er bygherren, der er sikkerhedsansvar- lig for en byggeplads. Tømrerfirmaet har desuden ikke stillet nogen maskiner til rådighed for de polske underentreprenører.

De polske underentreprenører har desuden selv forestået alt vedrørende transport, kost og logi.

Hvad angår materialer er disse i 2016 og 2017 i langt overvejende grad leveret af Tømrerfirmaets kontraktpart (bygherre). Ved byggerier i Tyskland er det således udelukkende bygherre, der har leveret alle materialer. Tømrerfirmaet har kun købt småting til de entrepriser, Tømrerfirmaet har påtaget sig i Danmark, og i disse tilfælde er der blot sket viderefakturering til bygherre.

[person1] har ikke instrueret de polske underentreprenører i udførelsen af nogen arbejdsopgave men alene afgivet et opdrag til de polske underentreprenører. Hvad angår alt andet end tømrerarbejde, har [person1] slet ikke faglig kompetence eller viden til at instruere i udførelsen af en arbejdsopgave, og i intet tilfælde har han instrueret de polske underentreprenører i udførelsen af deres arbejde. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen lægger til grund, at [person1] skulle have instrueret de polske underentreprenører i udførelsen af deres arbejdsopgaver.

Som helt normalt for entreprise har [person1] besigtiget det færdige arbejdsresultat, når underentreprenørerne var færdige med en given, aftalt opgave.

Underentreprenørerne indestod over for Tømrerfirmaet selv for kvaliteten af de leverede arbejdsresultater. Nogle opgaver har de polske underentreprenører delt mellem sig, og i disse tilfælde har de solidarisk indestået for kvaliteten af de leverede arbejdsresultater. Underentreprenørerne har kun leveret veludførte opgaver i henhold til god håndværksmæssig standard. Der har således ikke i 2016 og 2017 været tilfælde af fejl eller mangler ved de opgaver, de polske underentreprenører har udført.

De polske underentreprenører har løbende udstedt fakturaer i takt med opgavernes udførelse. Havde der været konstateret fejl eller mangler ved de udførte arbejdsopgaver, var der blevet udøvet tilbageholdsret, men som det allerede fremgår af ovenstående, har dette ikke været aktuelt.

3 Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de omhandlede udbetalinger fra Tømrerfirmaet er sket til selvstændige erhvervsvirksomheder i Polen, hvorfor Tømrerfirmaet ikke er pligtigt at indeholde A- skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Såfremt Tømrerfirmaet anses for at være indeholdelsespligtig, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at Tømrerfirmaet ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og at Tømrerfirmaet derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de polske enkeltmandsvirksomheder.

Disse overordnede anbringender uddybes nærmere nedenfor under afsnit 3.1 til 3.3.

3.1 For det første – ej grundlag for statuering af indeholdelsespligt

3.1.1 Det retlige grundlag

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, om begrænset skattepligt fremgår, at der påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, pligt til at svare indkomstskat til staten for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Ifølge lov om arbejdsmarkedsbidrag § 1 og § 7 skal der indeholdes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag af indkomster omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for vis regning udbetalingerne foretages, indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende indeholdelsespligt for arbejdsmarkedsbidrag følger af § 7 i lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette frem- går af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

... ...

Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, etablerings- og iværksætterkontoloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende mod- tager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det netop omtalte afsnit 3.1.1.1 og afsnit 3.1.1.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, fremgår således følgende:

”3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)	hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b)	indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c)	der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d)	indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e)	indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f)	vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenestefor- hold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g)	vederlaget udbetales periodisk,

h)	hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i)	vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j)	indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)	indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b)	hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c)	indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d)	indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hverv- giveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e)	indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f)	vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g)	indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h)	indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i)	indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j)	indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k)	indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l)	indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m)	indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n)	indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o)	ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.”

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

I Højesterets dom af 9. maj 1996, der er offentliggjort i TfS 1996, 449, førte en sådan samlet vurdering til, at vedkommende skatteyder blev anset for selvstændig erhvervsdrivende.

Sagen handlede om en skatteyder, der havde indgået en forhandlersamarbejdsaftale med distributører for firmaet [virksomhed12] ApS ([produkt]) om salg af [produkt]. I henhold til distributionsaftalen solgte skatteyderen [produkt] ved homeparties og oppebar herved et honorar på en nærmere fastsat procentdel af firmaets vejledende udsalgspriser for de pågældende produkter. Skatteyderen modtog bestillinger på stedet under disse homeparties og indkøbte herefter varerne ved [produkt]. Skatteyderen havde derfor ikke noget lager. Skatteyderen havde derimod driftsudgifter til blandt andet gaver, telefon, tøj, kørsel og porto.

Højesteret udtalte, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 ikke entydigt førte til at anse [produkt]forhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende, men i valget mellem de to muligheder fandt Højesteret efter en samlet vurdering dette resultat mere nærliggende end at anse forhandlerne for lønmodtagere. Højesteret lagde herved blandt andet vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at de selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at disse udgifter medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven m.v., og at de påtog sig en vis økonomisk risiko.

I Højesterets dom af 12. december 1997, der er offentliggjort i TfS 1998, 70, blev et plejehjem med kommunen som eneste kunde anset for at udgøre en selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

Skatteyderen havde siden 1968 drevet et plejehjem i henhold til overenskomst med kommunen, som betalte skatteyderen for benyttelsen af de skatteyderen tilhørende bygninger. Kommunen betalte for plejehjemspatienternes ophold på grundlag af regnskab for plejehjemmets udgifter, herunder løn til den daglige ledelse og ansat personale. Nyanskaffelser af inventar kunne i begrænset omfang medtages i regnskabet. Skatteyderen havde i 1989 overført plejehjemmets drift til et af ham stiftet hovedaktionærselskab, og skatteyderen beregnede i forbindelse hermed goodwill på 475.000 kr. Landsretten fandt ligesom Landsskatteretten, at skatteyderen ikke kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende men som lønmodtager. Højesteret bemærkede, at skatteyderen var ejer af det anskaffede inventar, selv om udgifterne hertil blev refunderet af kommunen. Han havde det direkte økonomiske ansvar for driften og ansatte og afskedigede personale, og han stod ikke i ansættelsesforhold til kommunen. Højesteret fandt herefter, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende.

I Vestre Landsrets dom af 17. juni 2004, der er offentliggjort i TfS 2004, 652, foretog landsretten ligeledes en samlet vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den, for hvem arbejdet blev udført, og nåede i den forbindelse frem til, at indkomstmodtageren måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Denne sag handlede om en skatteyder, der havde indgået en agentaftale med et selskab om forhandling af trykfarver. Ifølge den indgåede aftale skulle skatteyderen ikke selv have lager af trykfarver, og al lagerfunktion og -ekspedition blev foretaget direkte af selskabet.

Ved agentaftalen havde skatteyderen forpligtet sig til at præstere en løbende arbejdsydelse, ligesom det af aftalen videre blandt andet fremgik, at skatteyderen havde pligt til at deltage i de messer og udstillinger, som arrangeredes af selskabet, eller hvor selskabet udstillede, og at skatteyderen hverken direkte eller indirekte måtte konkurrere med agenturgiveren eller bistå andre i en sådan konkurrence. Derudover fremgik det af aftalen, at skatteyderen var garanteret en mini- mumsprovision det første år på kr. 60.000 med tillæg af moms pr. måned, at skatteyderens opsigelsesvarsel var på 12 måneder, ligesom skatteyderen ifølge kontrakten var underlagt en vis instruktions-, kontrol- og tilsynsbeføjelse.

Landsretten fandt, at det efter en samlet vurdering var mest nærliggende at anse skatteyderen som selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten tillagde det i den forbindelse vægt, at skatteyderen siden indgåelsen af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at skatteyderen efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en betydelig omkostningsprocent havde afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbejdet. Landsretten tillagde det endelig betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at han var momsregistreret.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 1. juli 2004, der er offentliggjort i TfS 2004, 636. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere.

I den pågældende cykeltaxivirksomhed var konceptet, at selskabet lejede dets cykeltaxier ud til en række chauffører. Chaufførerne beholdt selv de beløb, som blev indkørt ved transporten, hvorfor cykeltaxifirmaets indtægter bestod af reklameindtægter og indtægter fra udlejning af cykeltaxierne til chaufførerne.

Ved en chaufførs leje af en cykeltaxi indgik chaufføren og cykeltaxifirmaet en kontrakt, hvorved chaufføren accepterede en række betingelser, som var fastsat af cykeltaxifirmaet. Ved kontrakten forpligtede chaufføren sig blandt andet til at køre cykeltaxien inden for et bestemt tidsrum, til at aflevere en ren straffeattest samt til at bære ID-kort og at gennemføre et kursus i cykeltaxi. Derudover skulle chaufførerne selv afholde udgifter til mobiltelefon.

Landsskatteretten fandt, at cykeltaxifirmaets chauffører var selvstændigt erhvervsdrivende, og udtalte i den forbindelse:

”Kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 [1994] til personskatteloven fører ikke til noget entydigt resultat. Efter en samlet vurdering kan chaufførerne imidlertid ikke anses for lønmodtagere.

Det er herved særligt tillagt vægt, at selskabet ikke udbetaler vederlag til chaufførerne, der tværtimod skal betale for at leje cyklerne, og at chaufførerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt er begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Der er endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtager sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chaufførernes vederlag i overvejende grad er nettoindkomst for chaufførerne, ligesom vederlaget ikke er periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold.

Det er således ikke tillagt afgørende vægt, at chaufførerne ikke afholder væsentlige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagere, at selskabet har en vis adgang til at fastsætte instrukser for arbejdets udførelse, og at arbejdstiden til en vis grad er fastsat af selskabet.”

Sagen i Landsskatterettens kendelse af den 28. oktober 2004, som er offentliggjort i TfS 2004, 908, vedrørte en skatteyder, der drev virksomhed som it- konsulent for en række forskellige virksomheder. Skatteyderen havde speciale i systemudvikling inden for mainframeområdet og leverede it-ydelser i form af blandt andet rådgivning og programmering på højeste specialistniveau.

Skatteyderen havde gennem sin virksomhed blandt andet været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disses kunder i forbindelse med løsning af konkrete it-opgaver.

I april 1997 havde skatteyderen blandt andet indgået en aftale med et selskab, B, om konsulentassistance til en af B’s kunder til udvikling af et investeringsrådgivningssystem og et pensionsrådgivningssystem. Skatteyderen bistod som rådgiver og deltog i udviklingen og programmeringen af systemet frem til ultimo marts 1998 efter, at kontraktperioden var blevet forlænget.

I foråret 1998 havde skatteyderen endvidere indgået en aftale med et andet selskab, C, om rådgivende konsulentassistance til en af C’s kunder til ændringer af den pågældende kundes bogføringssystemer. Umiddelbart forud for udløbet af kontrakten anmodede C’s kunde via C om en forlængelse, idet C’s kunde ønskede skatteyderens bistand til forberedelse af et konverteringsproblem. Kontrakten blev herefter løbende forlænget frem til ultimo 1999.

Efter færdiggørelsen af konverteringsprojektet anmodede C’s kunde på ny C om skatteyderens bistand til et nyt projekt vedrørende implementering af et workflow- system. Skatteyderen bistod herefter C’s kunde frem til ultimo 2000 efter løbende forlængelser af aftalen, idet C’s kunde efter færdiggørelsen af workflow-projektet i juni 2000 tillige ønskede skatteyderens bistand til et projekt vedrørende matematisk udtrækning af obligationer.

I forbindelse med den nævnte bistand for B’s og C’s kunder havde skatteyderen indgået en række standardkontrakter med B og C, der alle med enkelte undtagelser havde enslydende vilkår.

Af kontrakterne fremgik blandt andet, at konsulenten var forpligtet til at arbejde under B’s/C’s instruks og ordre, at B/C stillede de for konsulenten nødvendige faciliteter og værktøjer til rådighed, at ferier og lignende skulle aftales med B/C, at parterne kunne opsige de tidsbegrænsede aftaler med gensidige opsigelsesvarsler, at prisen var fastsat til kr. 525-575 pr. time ekskl. moms, og at der kun blev foretaget timeberegning af effektive arbejdstimer, idet ferier, sygedage, frokost- pauser og andre pauser, der blev afholdt af konsulenten, ikke blev debiteret kunden. Derudover fremgik det af flere af kontrakterne, at arbejdstiden som minimum udgjorde 30 timer per uge.

Skatteyderen havde ikke nogen ansatte og havde ikke afholdt udgifter til varekøb, materiel, reklame eller lignende, der er karakteristiske for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatteyderen havde alene afholdt udgifter til blandt andet kørsel, revisor, telefon, faglitteratur, kursus, porto og edb-tilbehør.

Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem skatteyderen og hvervgiverne B og C, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at skatteyderen selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp og måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar.

I sagen i TfS 2011,841 (SKM2011.655.BR) udførte et anpartsselskab nedrivningsarbejde i forbindelse med byggeri og renovering. Selskabet havde i ca. 1 1/2 år benyttet en person som underentreprenør til udførelse af visse arbejder, der ifølge forklaringen fra selskabets daglige leder kunne anses for ”arme og ben”- arbejde for selskabet. Selskabet var registreret som arbejdsgiver, men havde ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. Der forelå ingen skriftlig aftale om udførelsen af arbejdet, der i henhold til fakturaer blev vederlagt med en fast pris pr. time.

SKAT havde anset selskabet for indeholdelsespligtigt af A-skat og AM-bidrag, ligesom SKAT havde anset selskabet for at hæfte for betalingen af skat og bidrag.

Byretten gav efter en samlet vurdering selskabet medhold i, at underentreprenøren var at anse for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til selskabet. Byretten lagde bl.a. vægt på, at underentreprenøren selv havde tilrettelagt arbejdet, at han havde udstedt fakturaer til selskabet med CVR-nr. og moms, og at han hovedsagelig havde anvendt eget værktøj og i et vist omfang medarbejdere til løsning af op- gaverne. At der ikke var udarbejdet skriftlige kontrakter var ikke afgørende.

Fra nyere praksis om sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan videre henvises til følgende praksis, hvor der fandtes at være tale om selvstændigt erhvervsdrivende:

•	Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2018, j.nr. 14-3510681
•	Landsskatterettens afgørelse af 17. april 2018, j.nr. 15-1797913
•	Landsskatterettens afgørelse af 15. juni 2018, j.nr. 14-3510698
•	Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018, j.nr. 17-0966957
•	Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2018, j.nr. 15-2072210
•	Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2021, j.nr. 19-0079702 og 19- 0079705
•	SKM2019.438.BR

... ...

På baggrund af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og den nævnte praksis kan det sammenfattende anføres, at der i hver enkelt sag skal foretages en helt konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Der kan være forhold, der både taler for og imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der i givet fald må ske en samlet afvejning. I denne samlede afvejning kan der indgå andre forhold end de, der udtrykkeligt fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, ligesom kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer.

3.1.2 Den konkrete sag

Det gøres nærmere gældende, at de polske enkeltmandsvirksomheder har været reelle underentreprenører.

Opgaverne er løbende blevet drøftet og tilbudt de polske underentreprenører, og det har stået disse frit for, om de ville påtage sig en opgave eller ej.

De polske underentreprenører har selv stået for alt vedrørende udførelsen af en given opgave, bortset fra materialelevering. Underentreprenørerne er således mødt på arbejdsstederne i egne biler, med eget værktøj samt egne maskiner og udstyr. Det er ikke korrekt, når det i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 8) er anført, at ”[s]tørre maskiner og stilladser leveres af [virksomhed1]”. Stilladser er stillet til rådighed af bygherrerne, som Tømrerfirmaet har entreret med, hvilket er helt normalt og naturligt i og med, at det er bygherren, der er sikkerhedsansvar- lig for en byggeplads. Tømrerfirmaet har desuden ikke stillet nogen maskiner til rådighed for de polske underentreprenører.

De polske underentreprenører har desuden selv forestået alt vedrørende transport, kost og logi.

[person1] har ikke instrueret de polske underentreprenører i udførelsen af nogen arbejdsopgave, men alene afgivet et opdrag til de polske underentreprenører. Hvad angår alt andet end tømrerarbejde har [person1] slet ikke faglig kompetence eller viden til at instruere i udførelsen af en arbejdsopgave, og i intet tilfælde har han instrueret de polske underentreprenører i udførelsen af deres arbejde. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen lægger til grund, at [person1] skulle have instrueret de polske underentreprenører i udførelsen af deres arbejdsopgaver.

Som helt normalt for entreprise har [person1] besigtiget det færdige arbejdsresultat, når underentreprenørerne var færdige med en given aftalt opgave.

Underentreprenørerne indestod over for Tømrerfirmaet selv for kvaliteten af de leverede arbejdsresultater. Nogle opgaver har de polske underentreprenører delt mellem sig, og i disse tilfælde har de solidarisk indestået for kvaliteten af de leverede arbejdsresultater. Underentreprenørerne kun har leveret veludførte opgaver i henhold til god håndværksmæssig standard. Der har således ikke i 2016 og 2017 været tilfælde af fejl eller mangler ved de opgaver, de polske underentreprenører har udført.

[person1] har således ikke anset de polske underentreprenører som ansatte. Derimod har [person1] anset de polske underentreprenører som selvstændige erhvervsdrivende og dermed selvstændigt virkende tredjeparter.

Det ændrer ikke ved ovenstående, at Tømrerfirmaet over for sin kontraktpart, har påtaget sig en opgave, som delvist er udført i underentreprise af de omhandlede polske underentreprenører. Det svarer blot til den helt almindelige situation, at man som bygherre kontakter f.eks. et dansk tømrerfirma for at få udført et byggeprojekt, hvorefter tømreren forestår at lave aftaler med f.eks. dansk murer, dansk elektriker, dansk maler m.fl., men ingen vil i den situation hævde, at murer, elektriker eller maler m.fl. af den årsag reelt er ansatte hos tømreren. Dette uanset, at tømreren har fortalt både murer, elektriker og maler, hvilke opgaver de skal udføre, hvorefter murer, elektriker og maler fakturerer tømreren. Dette også uanset, at bygherren leverer alle materialerne. At anskue det anderledes fordi, at der entreres med en udenlandsk kontraktpart/underentreprenør, vil reelt være udtryk for diskriminerende forskelsbehandling.

Netop anførte må desuden også generelt anses at gælde, uanset om en hvervgiver måtte arbejde inden for samme branche som underentreprenøren. I Landsskatterettens afgørelse af 17. april 2018, j.nr. 15-1797913, anførte Landsskatteret- ten således blandt andet følgende:

”Ligeledes er det Landsskatterettens opfattelse, at det forhold, at underentreprenørerne arbejder indenfor samme branche som hvervgiver, ikke kan anvendes som argument for en løn- modtagerkvalificering.”

Tilsvarende anførte byretten i SKM2019.438.BR blandt andet:

”Retten har ved sin afgørelse lagt særlig vægt på, at sagsøger på daværende tidspunkt var et selskab med 22 medarbejdere og en omsætning på over 20 mio. kr. Selskabet udførte arbejde med sine egne arbejdere og, i det omfang det var mest hensigtsmæssigt, underentreprenører .”

I nærværende sag har underentreprenørerne i vidt omfang udført arbejdsopgaver, som Tømrerfirmaet slet ikke selv havde de nødvendige faglige kompetencer til at udføre, f.eks. inden for murer- og malerbranchen. Så meget desto mere understøtter dette, at der er tale om entrepriseopgaver i nærværende sag, når der er tale om opgaver inden for anden fagbranche, som slet ikke kunne være udført af [person1] eller de to ansatte i Tømrerfirmaet (tømrersvenden og tømrerlærlingen).

De polske underentreprenører omhandlet i sagen har selvstændigt tilrettelagt og udført de opgaver, de som selvstændige erhvervsdrivende har påtaget sig at udføre for Tømrerfirmaet, ligesom det har stået de polske underentreprenører frit for at antage medhjælp til udførelse af opgaverne uden Tømrerfirmaets indblanding deri.

Det gøres gældende, at allerede ovenstående forhold tilsiger, at de polske underentreprenører ikke kan anses for at stå i tjenesteforhold (lønmodtagerforhold) til Tømrerfirmaet.

... ...

Det gøres videre gældende, at også en samlet vurdering efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, punkt 3.1.1.1.-3.1.1.5, tilsiger, at de polske underentreprenører tillige er at betragte som selvstændige erhvervsdrivende, hvilket uddybes i det følgende:

1 Skattestyrelsen anfører i den påklagede afgørelse (side 8) blot helt overordnet, at de anser [person1] for at have haft ”instruktionsbeføjelsen over for de polske enkeltmandsvirksomheder”. Dette er et fuldstændigt unuanceret udsagn, som heller ikke er nærmere konkretiseret af Skattestyrelsen.

I det hele taget synes det som om, at Skattestyrelsen har ageret meget forudindtaget, hvilket indtryk forstærkes deraf, at den kontrol, Skattestyrelsen var på 12.10.2017 – og dermed den eneste kontrolaktion inden for de omhandlede år 2016 og 2017 – blev gennemført af to sagsbehandle- re fra Skattestyrelsen samt med deltagelse af også både politi og arbejdstilsyn, men ifølge Skattestyrelsens eget sagsnotat i sagen (notatets side 2, linje 4) uden, at Skattestyrelsens to sagsbehandlere tilsyneladende ulejligede sig med at tale med nogen af de i alt syv polske personer/enkeltmandsvirksomheder registreret tilstede (jf. afgørelsen side 2- 3). I Skattestyrelsens afgørelse er det i forhold til Skattestyrelsens sagsnotat positivt udeladt oplyst, at Skattestyrelsen ikke talte med de polske personer. Heller ikke de typisk anvendte standardiserede spørgeskema- er på polsk ses anvendt af Skattestyrelsen under kontrolbesøget i 2017. Det anførte i sagsnotatet om kontrolbesøget den 12. oktober 2017 er til- lige først dateret nedfældet den 25. oktober 2017 (13 dage senere).

Det bestrides, at der har været tale om sådan instruktion, der kan tale for lønmodtagerforhold. De polske underentreprenører har selv på detailniveau tilrettelagt og styret arbejdet uden anden instruktion fra Tømrerfirmaet end den, der følger af den afgivne ordre, dvs. den aftalte opgave. Der er ikke derved givet anden eller anderledes instruktion til de polske underentreprenører, end der ville og skulle være afgivet til en hvilken som helst selvstændigt virkende samarbejdspart. Dette udgør uanset Skattestyrelsens angivelige opfattelse derom ikke sådan instruktion, at det kan kvalificere relationen mellem hvervgiver og hvervtager som et lønmodtagerforhold.

Afgørende er således, at Tømrerfirmaetikke har udøvet nogen instruktion i, hvorledes arbejdet skulle udføres, herunder på detailniveau skulle tilrettelægges og styres. Underentreprenørerne har således også selv sørget for detailstyring og udførelse af de enkelte opgaver. [person1] har følgelig heller ikke udøvet noget dagligt tilsyn med underentreprenørernes arbejde, uanset Skattestyrelsens opfattelse derom (afgørelsen side 8). Der har alene været tale om efterfølgende vurdering af det udførte arbejde med deraf følgende ret til at reklamere til de polske underentreprenører samt eventuelt udøve tilbageholdsret i forhold til betaling for arbejdet. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

2 De polske underentreprenører har selv tilrettelagt, hvornår arbejdet er udført, inden for den periode, som arbejdet er aftalt at skulle udføres inden for. Der har således ikke været mødepligt eller aftalt fastlagt arbejdstid som for en lønmodtager. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2, samt tillige Højesterets præmis i TfS 1996, 449 samt i overensstemmelse dermed præmisserne i TfS 2004, 908.

3 Tømrerfirmaets forpligtelse over for de polske underentreprenører har været begrænset til det enkelte opgavebaserede ordreforhold. Dette er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

4 Aftalerne er desuden ikke underlagt et opsigelsesvarsel m.v., men tjenesteydelsen ophører, når den aftalte opgave er udført og afleveret til den aftalte leveringstermin. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

5 De polske underentreprenører har ikke på grund af de opgavebaserede aftaler med Tømrerfirmaet være begrænset i adgangen til samtidigt at udføre arbejde for andre. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2 samt Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2018, j.nr. 15-2072210.

6 De polske underentreprenører har været ansvarlige for og har haft en økonomisk risiko for arbejdets korrekte udførelse.

At der ikke har været tilfælde af fejl og mangler ændrer ikke derved, at underentreprenørerne indestod for kvaliteten af arbejdsresultatet, og havde der været fejl og mangler, skulle de have været udbedret uden beregning. Alternativt var der selvsagt sket tilbageholdelse af deres betaling, som først skete efter, at arbejdet var udført.

De polske underentreprenører har dermed haft en sådan økonomisk risiko for arbejdets udførelse, som er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2, samt også Højesterets afsluttende præmis i TfS 1996, 449.

Det ændrer ikke på netop ovenstående, at Tømrerfirmaets kontraktpart (bygherre), og i begrænset omfang Tømrerfirmaet (småting viderefaktureret til bygherre), har leveret materialer, ligesom vægten af dette moment er underordnet henset til, at heller ikke Tømrerfirmaet generelt har leveret materialer.

At det er bygherre, og dermed Tømrerfirmaets kontraktpart, der generelt har leveret materialer, må desuden lægges til grund at være forretningsmæssigt begrundet i bygherrens forhold, hvilket tillige bevirker, at momentet vedrørende materialelevering ikke kan tillægges vægt, jf. eksempelvis:

•	Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2018, j.nr. 14-3510681
•	Landsskatterettens afgørelse af 17. april 2018, j.nr. 15-1797913
•	Landsskatterettens afgørelse af 15. juni 2018, j.nr. 14-3510698
•	Landsskatterettens afgørelse af 31. marts 2021, j.nr. 19-0079702

7 De polske underentreprenørers vederlag har desuden skulle dække omkostninger, der er atypiske for lønmodtagere.

De polske underentreprenører har selv stået for alt vedrørende udførelsen af en given opgave, bortset fra materialelevering. Underentreprenørerne er således mødt på arbejdsstederne i egne biler, med eget værktøj samt egne maskiner og udstyr. Det er ikke korrekt, når det i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 8) er anført, at ”[s]tørre maskiner og stilladser leveres af [virksomhed1]”. Stilladser er stillet til rådighed af bygherrerne, som Tømrerfirmaet har entreret med, hvilket er helt normalt og naturligt i og med, at det er bygherren, der er sikkerhedsansvarlig for en byggeplads. Tømrerfirmaet har desuden ikke stillet nogen maskiner til rådighed for de polske underentreprenører.

Det er atypisk for et lønmodtagerforhold, at en lønmodtager ejer og anvender eget værktøj samt egne maskiner og udstyr og afholder omkostningerne hertil, herunder til løbende vedligehold og udskiftning, ligesom det er atypisk, at en lønmodtager anvender egen bil til at opbevare og fragte værktøj, maskiner og udstyr rundt til de forskellige arbejdssteder, sådan som det er tilfældet i nærværende sag, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.2. samt også illustreret i TfS 2011,841 (SKM2011.655.BR). Udgifterne hertil ligger efter deres art og omfang ud over, hvad der er sædvanlig for lønmodtagere.

8 De polske underentreprenører har ikke krav på feriepenge, overtidsbetaling, ATP, og er ikke omfattet af arbejdsskadeloven, ferieloven, lov om ansættelsesbeviser m.v., hvilket er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.2 samt Højesterets præmis i TfS 1996, 449.

Herudover skal det fremhæves, at en forskelsbehandling grundet nationalitet vil være i strid med de EU-retlige fællesrettigheder, som udenlandske underleverandører/virksomheder er beskyttede af, samt i øvrigt i strid med de anvisninger, der fremgår af Den juridiske vejledning 2021-1, pkt. C.F.3.1.2, hvoraf blandt andet fremgår:

”Afgrænsningen er bl.a. relevant, hvis en dansk arbejdsgiver anvender udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold.”

Det er således de anvisninger, som fremgår af cirkulæret fra 1994 samt Højesterets praksis, jf. TfS 1996, 449 (U.1996.1027 H), samt praksis i øvrigt, der er afgørende for vurderingen.

Under henvisning til ovenstående fører en samlet korrekt og saglig vurdering af retskilderne i forhold til nærværende sag til, at de polske underentreprenører ikke kan anses som lønmodtagere, men derimod som selvstændige erhvervsdrivende, hvorfor der ikke er grundlag for at afkræve Tømrerfirmaet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for årene 2016-2017.

3.2 For det andet – ej hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7

3.2.1 Det retlige grundlag

Såfremt der i en given situation – i medfør af det ovenstående – anses at være indeholdelsespligt vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er det en yderligere betingelse for at kunne opkræve de omhandlede beløb hos den indeholdelsespligtige, at den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan anses for at hæfte for beløbene.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.”

Samme bestemmelse regulerer spørgsmålet om hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit A.D.5.2.2, fremgår bl.a. følgende:

”Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed.

...

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18.”

(understregning foretaget)

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det således af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, det vil sige, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses som lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U 1977.844 H, hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A- indkomst, men fordi hvervgiveren, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002, 844 ØLR , hvor det af landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

Det må holdes for øje, at statuering af indeholdelsespligt i nærværende sag i givet fald beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således som også i netop omtalte landsretsdom, TfS 2002.844 ØLR, vedrørende de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. En sådan vurdering fører ikke uden videre til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelig tydelighed” kan siges at have været givet.

Spørgsmålet om hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, aktualiseres tilsvarende i sager vedrørende afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje, som efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Selvom kriterierne for afvejningen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller ej, ikke er fuldt ud sammenfaldende med kriterierne for vurderingen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, ses der i forhold til vurderingen af et eventuelt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, at være tale om en tilsvarende vurdering.

At afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje i en given sag kan være vanskelig, illustreres af Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16-0040385, hvor Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer ikke fandt, at der var tale om arbejdsudleje, mens ét retsmedlem fandt, at der var tale om arbejdsudleje og tillige hæftelse efter kildeskattelovens § 69.

Det synes om den netop omtalte landsskatteretsafgørelse med rette at kunne bemærkes, at vurderingen af, hvad der med ”rimelig tydelighed” kunne konstateres, og som efter mindretallets opfattelse gav belæg for hæftelsesansvar, forekommer rimelig utydeligt i lyset af flertallets opfattelse. Afgørelsen er på denne måde ganske illustrerende for, at der må udvises behørig tilbageholdenhed i forhold til at statuere hæftelse efter kildeskattelovens § 69, selv om der efter nærmere vurdering måtte findes at være tale om arbejdsudleje eller et lønmodtagerforhold i en given sag. Vurderingen heraf beror i begge tilfælde på en vægtning af en flerhed af momenter, der alt efter vægtningen heraf kan føre til forskelligt resultat. Selv om der i en given sag vurderes at være tale om arbejdsudleje eller et lønmodtagerforhold, er dette således ikke ensbetydende med, at dette resultat med ”rimelig tydelighed” burde være forudset af den hvervgiver, der konkret og principielt anses for indeholdelsespligtig.

Det er således væsentligt at holde sig for øje, at ovennævnte praksis fra Højesteret, Østre Landsret og fra Landsskatteretten illustrerer, at selvom det i en konkret sag lægges til grund, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidigt kan fastslå, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

3.2.2 Den konkrete sag

Under henvisning til det ovenstående under afsnit 3.1. gøres det gældende, at forholdene i 2016 og 2017 netop ikke giver belæg for statuering af et tjenestefor- hold i forhold til de polske underentreprenører i disse år, hvorfor Tømrerfirmaet af samme årsag bestrider, at der skulle være handlet forsømmeligt.

Forudsat der konkret lægges til grund at være tale om tjenesteforhold efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 – hvilket bestrides – beror dette på en konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier.

Det gøres gældende, at denne vurdering i nærværende sag ikke entydigt tilsiger, at der har været tale om tjenesteforhold i forhold til de polske underentreprenører. Når vurderingen ikke er entydig, fremgår det ikke med ”rimelig tydelighed”, hvad resultatet af vurderingen er.

Det bestrides således, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 med ”rimelig tydelighed” – forstået som entydigt, jf. TfS 2002, 844 ØLR – tilsiger, at der foreligger tjenesteforhold i nærværende sag.

Når afvejningen af kriterierne ikke fører til et entydigt resultat, følger det af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit A.D.5.2.2, at der ikke er udvist forsømmelig adfærd, hvilket efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er en betingelse for pålæggelse af hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det gøres følgelig gældende, at betingelserne for at pålægge Tømrerfirmaet hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er opfyldt.

3.3 Beregningsgrundlaget skal reduceres

Der henvises herved til bilagene 9 og 10, hvoraf fremgår, at en del arbejder er udført i Tyskland, hvorfor kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, ikke omfatter vederlag for disse udførte arbejder.

Af bilag 11 fremgår oversigt og opgørelse af de betalinger for arbejder udført i Tyskland, som skal udgå af beregningsgrundlaget for 2016, og hvorefter kravene på arbejdsmarkedsbidrag og A-skat tilsvarende skal reduceres for 2016.(...)”

Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 27 maj 2021 blandt andet oplyst, at de polske enkeltmandsvirksomheder kun udførte arbejde, som faldt udenfor selve tømrervirksomheden, og at ejeren ikke har givet instruktioner i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Herudover oplyste repræsentanten, at de kontrakter som blev indgået mellem virksomheden og de polske enkeltmandsvirksomheder, først blev udarbejdet efter, at de sammen havde besigtiget de steder, hvor det pågældende arbejde skulle udføres, og at der blev forhandlet om opgavens pris i forbindelse med aftaleindgåelsen. Repræsentanten forklarede desuden, at såfremt der blev konstateret småfejl ved det udførte arbejde, blev de udbedret af de polske enkeltmandsvirksomheder uden yderligere betaling herfor.

Repræsentanten har videre den 11. juni 2021 indsendt supplerende bemærkninger til mødereferatet:

”(...)

Ad referatet side 2, 3. afsnit:

Præciserende bemærkes til dette afsnit, at [person1] oplyste, at han ikke har stillet hverken stilladser, maskiner, værktøjer eller andet til rådighed for de polske personer, idet de kom med alt selv.

Ad referatet side 2, 4. afsnit:

Hvad angår referatets formulering om, at ”[...] indledningsvist har givet en kort introduktion til opgaven” bemærkes præciserende, at [person1] alene har haft de drøftelser med de polske underentreprenører om en given opgave, som har været nødvendig for, at [person1] kunne afgive opdrag til underentreprenørerne. Heri ligger ikke en instruktion, som kan tale for et tjenesteforhold. Hvad angår sidste sætning i samme afsnit henledes opmærksomheden på eksemplet i det supplerende indlæg af 17. maj 2021, side 16, som der ligeledes blev henvist til under mødet. Indholdet af synspunktet fremgår således af det supplerende indlæg på det angivne sted.

Ad referatet side 2, 5. afsnit:

Det fremgår ikke af referatet, men det blev i denne forbindelse forklaret af [person1], at de polske enkeltmandsvirksomheder desuden ikke fik betaling, før opgaven var udført tilfredsstillende uden fejl og mangler.

Ad referatet side 2, 7. afsnit:

Til dette afsnit bemærkes præciserende, at hvor de polske enkeltmandsvirksom- heder har indgået egenhændig kontrakt, hæfter den polske enkeltmandsvirksomhed også egenhændigt for arbejdsresultatet ved den påtagne opgave. Hvor der har været tale om fælleskontrakter, er det korrekt, at de polske enkeltmandsvirksomheder hæfter solidarisk for fejl og mangler, idet ingen af de polske enkeltmandsvirksomheder i relation til den fælles kontrakt har fået nogen betaling, før eventuelle fejl og mangler har været udbedret.

Ad referatet side 3, 1. afsnit:

Hvad angår TfS 2004, 652 bemærkes præciserende, at der er tale om en dom fra Vestre Landsret, jf. herved også omtalen i det supplerende indlæg af den 17. maj 2021, side 10-11.

Ad referatet side 3, 5. afsnit, sidste sætning:

Det præciseres, at [person11] fremhævede, at det i lighed med sagen i TfS 2002, 844 ØLR heller ikke i nærværende sag fremstår som et ”entydigt resultat”, og således heller ikke med ”rimelig tydelighed”, at der skulle være tale om et tjenesteforhold. TfS 2002, 844 ØLR illustrerer således, at begrebet ”rimelig tydelighed” i relation til hæftelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal forstås sådan, at der ikke er tale om hæftelse, medmindre den samlede vurdering af momenterne i sagen fører til det ”entydige resultat”, at der foreligger et tjenesteforhold. Er dette ikke entydigt, har det ikke med rimelig tydelighed fremgået, at forholdene skulle kvalificeres som et tjenesteforhold, og i givet fald er der ikke tale om en hæftelse.(...)”.

Repræsentanten har den 17. august 2021 udtalt følgende til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 8. juli 2021:

”(...)

Under henvisning til Skatteankestyrelsens skrivelse af den 12. juli 2021 vedlagt Skattestyrelsens udtalelse af den 7. juli 2021 skal vi hermed venligst vende tilbage.

For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkninger til den talmæssige opgørelse af kravet for 2016 kan det oplyses, at Skattestyrelsens opgjorte og indstillede reducerede krav for 2016 kan tiltrædes.

Hvad angår Skattestyrelsens bemærkninger i øvrigt kan det oplyses, at [person1] fuldt ud fastholder det hidtil anførte i det supplerende indlæg af den 17. maj 2021 samt i indlægget af den 11. juni 2021 med bemærkninger til referatet fra mødet den 27. maj 2021.(...)”.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 7. februar 2022 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 28. januar 2022 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse af 11. juli 2018 fundet, at virksomhedens samarbejde med udenlandske enkeltmandsvirksomheder ikke kan anses for at opfylde betingelserne for entreprise, men at de enkelte arbejdstagere i stedet anses for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold. Virksomheden er derfor pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag af de udbetalte vederlag.

Det tidligere SKAT har endvidere i en tidligere afgørelse af 5. april 2016 efter en undersøgelse af virksomheden brug af udenlandsk arbejdskraft pålagt ejeren af virksomheden at trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalingerne til de udenlandske virksomheder, samt at indberette til eIndkomst (indkomstregistret), da SKAT anså virksomhederne for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold. Samtidig bliver ejeren pålagt fremover at trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalingerne til udenlandske virksomheder, som arbejder for [virksomhed1] v/ [person1] under samme vilkår, som de i afgørelsen nævnte virksomheder.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det fremgår af afsnit 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at en lønmodtager er karakteriseret ved, at vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændigt erhvervsdrivende er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk art med det formål at opnå et overskud.

Cirkulæret angiver, hvilke kriterier, der skal lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold. Det understreges i cirkulærets afsnit 3.1.1.3, at ingen af de enkelte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, og de anførte kriterier har ikke lige stor vægt i alle situationer. Det er således en samlet bedømmelse af alle omstændighederne ved aflønningsforholdet, der skal tages hensyn til.

Efter en samlet bedømmelse af sagens samtlige momenter er det Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens samarbejde med de udenlandske enkeltmandsvirksomheder fortsat ikke anses kan for at opfylde betingelserne for entreprise, men at de enkelte arbejdstagere anses for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold. I den forbindelse er det det reelle indhold af de arbejdsmæssige relationer virksomheden og de udenlandske arbejdere imellem, der skal vurderes.

Ved den vurdering er der lagt vægt på følgende:

•	Virksomhedsejerens oprindelige oplysninger om, at det er virksomheden, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsopgaverne.
•	At det er ejeren selv, der fører tilsyn med det daglige arbejde.
•	Arbejdstagerne har ikke selv skulle stille byggemateriel til rådighed, vederlaget må derfor i overvejende grad må anses som en nettoindkomst for arbejdstagerne.
•	At kontrakterne har mere karakter af fakturaer end af egentlige entreprisekontrakter.
•	Der ses ikke at være indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførsel. Det fremgår således ikke, at de udenlandske virksomheder påtager sig en selvstændig risiko og/eller ansvar for klart afgrænsede opgaver. Virksomhederne stiller ingen skriftlige garantier for arbejdets udførelse.
•	Materialer til brug for arbejdet ikke nævnes i kontrakterne.
•	Flere af kontrakterne indeholder akkordlignende forhold, hvor opgaverne angives i m2 priser og timebetaling.
•	Flere af enkeltmandsvirksomheder har stået på den samme kontrakt, hvilket anses for at være udtryk for, at de ikke har påtaget sig en fast og afgrænset opgave overfor selskabet.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ejeren af virksomheden hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da ejeren har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat AM-bidrag af udbetalingerne til de pågældende personer. Dette begrundes med, at ejeren ved ovennævnte afgørelse af 5. april 2016 blev gjort bekendt med, at han var indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag for lignende forhold, samt at ejeren i forbindelse med den konkrete sag overfor det tidligere SKAT har tilkendegav, at han var klar over, de polske arbejdere burde have været ansat i virksomheden. Der har derfor ikke foreligget en sådan uklarhed om indeholdelsespligten, at der kan ske fritagelse for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Da der er tale om en dansk virksomhed, så er der formodning for, at arbejdet er udført i Danmark, medmindre andet er godtgjort. For så vidt angår de fakturaer hvor Tyskland er påført som arbejdssted, kan Skattestyrelsen tilslutte sig, at arbejdet må anses for udført i Tyskland. Styrelsen er derfor enig i, at hæftelsesbeløbet kan opgøres til 795.478 kr. i indkomståret 2016.

Virksomheden hæfter herefter for henholdsvis 429.601 kr. og 67.921 kr. i ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag i indkomståret 2016 og henholdsvis 691.772 kr. og 109.371 kr. i indkomståret 2017, jf. kildeskattelovens § 69, opkrævningslovens § 5 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

1 Hidtidige synspunkter i sagen fastholdes fuldt ud

I forhold til Skatteankestyrelsens indstilling af den 28. januar 2022 samt Skattestyrelsens udtalelse dertil af den 7. februar 2022 kan det oplyses, at [virksomhed1] fuldt ud fastholder de hidtil anførte synspunkter i sagen, herunder synspunkterne i det supplerende indlæg af den 17. maj 2021.

2 Nærmere om beregningsgrundlaget

Som anført i det supplerende indlæg af den 17. maj 2021 handler sagen i tredje række om, hvorledes den talmæssige opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal foretages.

Det tidligere supplerende indlæg af den 17. maj 2021 med tilhørende bilagsmaterialer indeholdt nærmere bilagsmateriale og talmæssige opgørelse af arbejder udført i Tyskland i 2016. Som det fremgår af sagens bilag 11, blev dette opgjort til kr. 899.712.

Det supplerende indlæg af den 17. maj 2021 blev sendt i høring hos Skattestyrelsen i første instans.

Ved udtalelse af den 7. juli 2021 tiltrådte Skattestyrelsen opgørelsen af arbejder udført i Tyskland i 2016 til kr. 899.712 og tilføjede hertil yderligere en faktura på kr. 5.400, dvs. i alt kr. 905.112. På den baggrund indstillede Skattestyrelsen ved udtalelsen af den 7. juli 2021, at det oprindelige beregningsgrundlag for 2016 skulle nedsættes fra kr. 1.644.493 til kr. 739.381.

Det må lægges til grund, at Skattestyrelsen i forbindelse med udtalelsen af den 7. juli 2021 har foretaget en endog meget nøje og grundig gennemgang af det supplerende indlæg af den 17. maj 2021 med tilhørende bilagsmaterialer, herunder særligt bilagene 8-11 med supplerende kontrakt- og fakturamateriale samt talmæssig opgørelse vedrørende arbejder udført i Tyskland i 206. Grundigheden af Skattestyrelsens gennemgang af nævnte materiale i forbindelse med udtalelsen af den 7. juli 2021 understøttes selvsagt deraf, at Skattestyrelsen ikke blot tiltrådte den talmæssige opgørelse i sagens bilag 11, men dertil af egen drift tilføjede en yderligere faktura på kr. 5.400, som beregningsgrundlaget efter Skattestyrelsens opfattelse skulle reduceres med i 2016.

Det er derfor overraskende, at Skatteankestyrelsen i indstillingen af den 28. januar 2022 nu har opgjort arbejderne udført i Tyskland i 2016 til kr. 795.478,jf. indstillingen side 4, hvoraf fremgår følgende:

”Da der er tale om en dansk virksomhed, så er der formodning for, at arbejdet er udført i Danmark, medmindre andet er godtgjort. For så vidt angår de fakturaer hvor Tyskland er påført som arbejdssted, kan Skattestyrelsen tilslutte sig, at arbejdet må anses for udført i Tyskland. Styrelsen er derfor enig i, at hæftelsesbeløbet kan opgøres til 795.478 kr. i indkomståret 2016.”

Det er samtidigt overraskende, at Skattestyrelsen som første instans ved udtalelsen af den 7. februar 2022 har erklæret sig enig i det af Skatteankestyrelsen opgjorte beløb på kr. 795.478. Dette må i sagens natur indebære, at Skattestyrelsen ikke længere er enig med sig selv i forhold til den tidligere afgivne udtalelse af den 7. juli 2021.

... ...

Det gøres gældende, at opgørelsen af arbejderne udført i Tyskland i 2016 skal opgøres til i alt kr. 905.112 i henhold til Skattestyrelsens tidligere udtalelse af den 7. juli 2021. Denne opgørelse er baseret på en konkret samlet vurdering og gennemgang af både de supplerende kontrakter for 2016 (bilag 9) og de supplerende fakturaer for 2016 (bilag 10), og den dertil hørende opgørelse i sagens bilag 11.

Det gøres således gældende, at beregningsgrundlaget for 2016 udgør højst kr. 739.381, jf. Skattestyrelsens udtalelse af den 7. juli 2021, hvorefter kravet på arbejdsmarkedsbidrag udgør kr. 59.150, og kravet på A-skat udgør kr. 374.127 for 2016.

... ...

Det gøres videre gældende, at det af Skatteankestyrelsen i indstillingen af 28. januar 2022 opgjorte beløb for arbejder udført i Tyskland i 2016 på kr. 795.478 ikke kan lægges til grund.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling af den 28. januar 2022 side 4, 2. afsnit, at Skatteankestyrelsen har foretaget sin opgørelse på baggrund af ”fakturaer, hvor Tyskland er påført som arbejdssted”.

Under telefonsamtale med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 24. februar 2022, jf. Skatteankestyrelsens telefonnotat, fremgår det, at Skatteankestyrelsen i sin opgørelse udelukkende har baseret opgørelsen på fakturaerne i sagens bilag 10.

Både ved skrivelse af den 2. februar 2022 og ved skrivelse af den 21. februar 2022 er Skatteankestyrelsen anmodet om nærmere begrundelse og opgørelse af beløbet på kr. 795.478, som Skatteankestyrelsen indstiller, at arbejder udført i Tyskland i 2016 kan opgøres til.

Som det fremgår af telefonnotatet af 24. februar 2022, side 2, midterste afsnit, er det Skatteankestyrelsens opfattelse:

1 At de forvaltningsretlige regler og principper om begrundelse ikke gælder for Skatteankestyrelsens indstillinger, som sendes i høring hos en klager, og

2 At Skatteankestyrelsen ikke vil sende kopi af sin oversigt over opgørelsen af beløbet på kr. 795.478 til [virksomhed1] v/[person1], fordi Skatteankestyrelsen ikke anser sig forpligtet hertil.

Hertil bemærkes, at det forekommer at være på kant med de forvaltningsretlige regler og principper om såvel begrundelse og partshøring, når Skatteankestyrelsen udtaler, at det forvaltningsretlige begrundelseskrav ikke gælder for en indstilling udarbejdet af Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsen synes således at være af den opfattelse, at fremsendelsen af Skatteankestyrelsens indstilling på ingen måde er udtryk for en partshøring, hvilket forekommer overraskende.

Hertil kommer, at den manglende fremsendelse af Skatteankestyrelsens oversigt ganske klart påvirker [virksomhed1] v/[person1] retssikkerhed. Skatteankestyrelsens manglende fremsendelse af den udarbejdede oversigt, bevirker at [person1] må gå til retsmøde i sagen uden præcis klarhed over, hvorledes det af Skatteankestyrelsen indstillede beløb er opgjort, og dermed også uden sikkerhed for, at han forstår, præcist hvordan Skatteankestyrelsen er nået frem til det opgjorte beløb

Det fastholdes, at de forvaltningsretlige regler og principper om begrundelse og partshøring tilsiger, at Skatteankestyrelsen fremsender den faktisk udarbejdede oversigt i sagen vedrørende arbejderne udført i Tyskland.

I mangel af nærmere indsigt i Skatteankestyrelsens oversigt med opgørelse af beløbet på kr. 795.478, gøres det således gældende, at dette beløb ikke kan lægges til grund i sagen, da det ikke kan anses for behørigt begrundet, endsige tilstrækkeligt godtgjort, at Skatteankestyrelsens opgørelse skulle være mere rigtig end opgørelsen i henhold til sagens bilag 11 (på baggrund af bilag 9-10), som

tiltrådt af Skattestyrelsen ved den tidligere udtalelse af den 7. juli 2021.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat over for det offentlige, er umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglede beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold, lægges vægt på følgende kriterier:

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Det understreges i cirkulærets afsnit 3.1.1.3, at ingen af de enkelte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, og de anførte kriterier har ikke lige stor vægt i alle situationer. Det er således en samlet bedømmelse af alle omstændighederne ved aflønningsforholdet, der skal tages hensyn til.

Landsskatteretten bemærker, at en lønmodtager er karakteriseret ved, at vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændigt erhvervsdrivende er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk art med det formål at opnå et overskud.

Landsskatteretten finder efter en samlet bedømmelse, at der er tale om tjenesteforhold i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Retten bemærker, at det er det reelle indhold af de arbejdsmæssige relationer klageren og de udenlandske arbejdere imellem, der skal vurderes.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på ejerens oprindelige oplysninger om, at det er virksomheden, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsopgaverne, ligesom ejeren selv fører tilsyn med det daglige arbejde. Arbejdstagerne har videre ikke selv skulle stille byggemateriel til rådighed, hvorfor vederlaget i overvejende grad må anses som en nettoindkomst for dem.

Landsskatteretten har videre lagt vægt på, at kontrakterne har mere karakter af fakturaer end af egentlige entreprisekontrakter. Der ses ikke at være indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførsel, ligesom materialer til brug for arbejdet ikke nævnes i kontrakterne. Flere af kontrakterne indeholder videre akkordlignende forhold, hvor opgaverne angives i m2 priser og timebetaling. Derudover har flere enkeltmandsvirksomheder stået på den samme kontrakt, hvilket anses som et udtryk for, at de ikke har påtaget sig en fast og afgrænset opgave overfor selskabet.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at der er tale om tjenesteforhold.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige, umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre denne godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra dennes side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten finder, at ejeren hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet ejeren har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende personer.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at ejeren ved tidligere afgørelse af 5. april 2016 er blevet bekendt med, at denne er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag for lignende forhold, og at ejeren i forbindelse med den konkrete sag overfor Skattestyrelsen har tilkendegivet, at han var klar over, at de polske arbejdere burde have været ansat i virksomheden. Der har ikke foreligget en sådan uklarhed om indeholdelsespligten, at der kan ske fritagelse for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har anmodet virksomheden om at indsende kontrakter og fakturaer på de virksomheder, som den har samarbejdet med i 2016 og 2017. Der er ikke indsendt fakturaer og kontrakter for alle udbetalinger, der er konteret på kontoen 13310 Fremmed arbejde EU . Landsskatteretten har derfor i forhold til beregningsgrundlaget lagt kontoen 13310 Fremmed arbejde EU til grund, idet kontrakterne og fakturaerne ikke kan afstemmes med kontoen.

Eftersom der er tale om en dansk virksomhed, er der formodning for, at arbejdet er udført i Danmark, medmindre andet er godtgjort. Landsskatteretten finder for så vidt angår fakturaer, hvor Tyskland er påført som arbejdssted, at det er godtgjort, at der arbejdet blev udført i Tyskland. Beløbet kan opgøres til 795.478 kr. i indkomståret 2016.

Landsskatteretten nedsætter dermed den beregnede A-skat og AM-bidrag for indkomståret 2016 og stadfæster for indkomståret 2017.