Kendelse af 12-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 09-11-2023

Journalnr. 18-0006826

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2010 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.	Ja	Nej	Ja

Faktiske oplysninger

Selskabets hovedaktivitet består i projektering og levering af industrielle procesanlæg. Selskabet ejes af [virksomhed1], Tyskland.

Den 12. oktober 2012 anmodede selskabet om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2010 efter reglerne i skattestyrelseslovens § 26, stk. 2.

Baggrunden for genoptagelsen var, at selskabet fejlagtigt havde ladet sig fradragsbegrænse (efter renteloftsreglen i selskabsskatteloven § 11B af et kurstab på en fordring, hvilket de ikke skulle have været i medfør af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, 3. punkt.

Af anmodningen fremgår det, at kurstabet - inden fradragsbegrænsningen efter § 11 B - er ført til fradrag skattemæssigt i 2010, som følge af de dengang nye regler (i kursgevinstlovens § 25, stk. 4), om mulighed for lagerbeskatning af fordringer.

Skattestyrelsen konstaterede ved behandling af selskabets anmodning om genoptagelse, at der ved opgørelsen af årets nettofinansieringsudgifter, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, indgår et beløb på 57.217.000 kr. Beløbet hidrører fra et urealiseret tab på en fordring vedrørende udlån til et cypriotisk selskab ved navn [virksomhed2] Ltd.. Fordringen er opstået ved, at selskabets græske datterselskab, [virksomhed3], havde en gæld på 6.800.000 EUR til selskabet. Den 25. september 2001 solgte selskabet dets datterselskab ([virksomhed3]) til [virksomhed2] Ltd. Samme dag udlånte selskabet 7.680.000 EUR til [virksomhed2] Ltd. Ved långivningen betingede selskabet sig, at det samlede låneprovenu skulle anvendes til at nedbringe mellemværendet mellem selskabet og [virksomhed3]. Fordringen på 7.680.000 EUR blev nedskrevet til 0 kr. 5 dage efter, at fordringen blev etableret. I selskabets regnskab for 2000/2001 blev nedskrivningen anset som et koncerninternt tab.

Selskabet har fratrukket det urealiserede tab skattemæssigt i 2010, idet selskabet i henhold til kurs gevinstlovens § 25, stk. 4, har tilvalgt lagerprincippet. Skattestyrelsen har anset beløbet for at være et koncerninternt lån, hvorfor det ikke er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 4.

Af skattespecifikationerne kan det udledes, at der er tale om et beløb, der regnskabsmæssigt er udgiftsført tidligere. Skattestyrelsen har bedt selskabet om en redegørelse vedrørende udgiften på 57.217.000 kr.

Der har været følgende korrespondance mellem parterne omkring redegørelsen:

Mail fra SKAT til selskabet af 8/1-2013:

”Med henvisning brev af 11/10-2012 samt tlf samtale sendes hermed spørgsmål vedrørende urealiserede kurstab på fordringer ([virksomhed2] og [virksomhed4]}:

Hvad er årsagen til at fordringerne er nedskrevet? Hvornår og hvordan er fordringerne opstået?

Hvornår er fordringerne nedskrevet/udgifts/ørt regnskabsmæssigt?

Er/har debitorerne været koncernforbundet? (Navn, adresse, hjemland på [virksomhed2] og [virksomhed4] bedes oplyst)”

Mail fra selskabet til SKAT af 25/2-2013:

"Jeg beklager der er gået så længe.

Vi er nu i gang med at kigge på dette, og vi forventer at kunne vende tilbage i løbet af et par uger. På forhånd tak for forståelsen."

Mail fra SKAT til selskabet af 25/2-2013:

"Det er selvfølgelig helt ok."

Mail fra selskabet til SKAT af 11/3-2013:

"Jeg har nu været igennem arkiverne mhp. svaret.

[virksomhed4]/:

Hvad er årsagen til at fordringerne er nedskrevet?

Fordringen i [virksomhed4] er nedskrevet eftersom selskabet er gået i likvidation uden udsigt til dividende.

Hvornår og hvordan er fordringerne opstået?

Fordringen er opstået i forbindelse med at et nyetableret selskab [virksomhed4] i Italien købte et anlæg hos [virksomhed5] A/S (tidligere [virksomhed6] A/S), som de efterfølgende ikke kunne betale. I starten af 2004 formaliserede man tilgodehavendet som et lån. Lånet er aldrig blevet tilbagebetalt og [virksomhed4] er efterfølgende gået i likvidation.

Hvornår er fordringerne nedskrevet/udgiftsført regnskabsmæssigt?

Fordringerne blev regnskabsmæssigt hensat 31/12-2004.

Er/har debitorerne været koncernforbundet? (Navn, adresse, hjemland på [virksomhed2] og [virksomhed4] bedes oplyst)

[virksomhed4] [adresse1]

[by1] ltaly

[virksomhed5] A/S købte en andel på 21 % af aktierne i [virksomhed4] da selskabet blev stiftet. Efterfølgende solgte [virksomhed5] A/S 10 % af aktierne og står tilbage med en aktieandel på ca. 11 %.

[virksomhed2]:

Hvad er årsagen til at fordringerne er nedskrevet?

Fordringen i [virksomhed2] er nedskrevet i 2000/01 eftersom selskabet ikke kunne tilbagebetale tilgodehavendet.

Hvornår og hvordan er fordringerne opstået?

Fordringen opstod i forbindelse med et management Buy out, hvor ledelsen i det tidligere [virksomhed3] i Grækenland købte [virksomhed3] fra [virksomhed5] A/S via selskabet [virksomhed2] Limited.

Hvornår er fordringerne nedskrevet/udgiftsført regnskabsmæssigt?

Fordringerne blev regnskabsmæssigt nedskrevet 30/9-2001.

Er/har debitorerne været koncernforbundet? (Navn, adresse, hjemland på [virksomhed2] og [virksomhed4] bedes oplyst)

[virksomhed2] Limited Register No. [...]

[adresse2].

[by2] Cyprus

[virksomhed5] A/S har ikke været koncernforbunden med [virksomhed2]. [virksomhed3] som fordringen vedrører har været ejet af [virksomhed5] A/S. I forbindelse med salget af [virksomhed3] til [virksomhed2], fik [virksomhed5] A/S tilgodehavendet hos [virksomhed2].

Jeg håber svaret er fyldestgørende, ellers er du velkommen til at vende tilbage."

Mail fra SKAT til selskabet af 7/5-2013:

"Jeg har nu kigget på det I sendte sidst. I skriver at den regnskabsmæssige nedskrivning på fordringen (57 mio.kr.) vedrørende [virksomhed2] er foretaget d. 30/9- 2001. Jeg har kigget i selvangivelsen for 2001 (for perioden 1/10-00 til 30/9-01} for at kontrollere, at beløbet ikke er fratrukket skattemæssigt dengang i 2001.

Det fremgår af regnskabet for 2001 (s. 3) at der regnskabsmæssigt er foretaget en nedskrivning, der har påvirket resultatet, på 38 mio.kr. i forbindelse med afhændelse af et græsk datterselskab.

Beløbet ses ikke at være tilbageført skattemæssigt, jf. de til selvangivelsen vedlagte skattespecifikationer.

(Der er et beløb i regnskabet/opgørelsen af den skattepligtige indkomst på 38,6 io.kr., som beløbsmæssigt er i nærheden, men det er indtægtsført regnskabsmæssigt, og tilbageført skattemæssigt, dvs. den ”forkerte" vej i forhold til at det kunne have noget at gøre med den pågældende nedskrivning, og der er endvidere også et stykke vej op til de 57 mio. kr.)

Jeg kan således ikke umiddelbart konstatere om nedskrivningen (på 57 mio. kr.) er behandlet som et ikke-fradragsberettiget beløb i 2001.

Vil I være rare at kigge på opgørelserne for 2001, og se om I kan finde en forklaring, og noget der viser, at den regnskabsmæssige nedskrivning er holdt "skatteneutral", dvs. at der ikke er taget skattemæssigt fradrag i 2001.

Kopier af regnskab og skattespecifikationer for 2001 er vedlagt."

Mail fra selskabet til SKAT af 9/8-2013:

”Det er nu lykkedes mig at komme igennem vores gamle materiale fra 2000/01. Jeg har selv været her fra 2002, så jeg kender historien, men har ikke været med til at lave regnskabet, hvorfor det har taget lidt tid.

*Regnskabsåret 2000/01*
Resultat af datterinteresser	94.798.073
Resultat Associerede virksomheder	7.457.987
Nedskrivning lån, [virksomhed2]	-56.144.952
Res. Af datterinteresser	46.111.108

Resultat af datterinteresser 46,1 mDKK blev tilbageført i den skattepligtige indkomst i 2000/01. Dermed er nedskrivningen på lånet ligeledes tilbageført skattemæssigt.

Der blev ikke afsat udskudt skat af nedskrivningen på lånet til [virksomhed2] i 2001. Dette opdages i forbindelse med selvangivelsen for 2001/02 hvor der korrigeres således at vi indregner det udskudte skatteaktiv. Skatteaktivet medregnes i alle årene frem til 2010 hvor nedskrivningen fratrækkes skattemæssigt efter kursgevinstlovens § 25 stk. 3, 1. pkt.

Jeg håber dette er svar på dit spørgsmål. Hvis du måtte have yderligere spørgsmål står jeg naturligvis til rådighed.”

Mail fra SKAT til selskabet af 3/9-2013:

”Nu forstår vi (omsider) den talmæssige del ??. Så langt, så godt. Der er imidlertid stadig nogle forhold omkring nedskrivningen vi ønsker at få forklaret. Vi mener det vil være hensigtsmæssigt at mødes, og vil derfor høre om det kan passe jer på et tidspunkt. Vi kommer gerne ud til jer, hvis det er nemmere for jer."

Mail fra selskabet til SKAT af 10/9-2013:

"Tak for svaret.

Jeg synes også det er en rigtig god ide at mødes og i er meget velkomne på vores kontor i [by3], eller vi kan komme til jer.

For at sikre at mødet bliver så effektivt og afklarende som muligt, vil jeg bede dig om at sende os de punkter omkring nedskrivningen i ønsker at drøfte.

Vi vil til mødet formodentlig medbringe [virksomhed7], som har været med inde over denne igennem mange år.

Jeg har ferie i næste uge så det kan tidligst være i uge 39.

Men det kan vi aftale nærmere, når vi har fået jeres punkter til drøftelse."

Mail fra SKAT til selskabet af 11/9-2013:

"Det lyder fint.

Vi ønsker at drøfte/ at få belyst følgende:

•	Selskabets afståelse af det græske datterselskab og fordringen, der opstod i forbindelse hermed.

-Vi har forstået følgende omkring overdragelsen og fordringen:

¤at det græske datterselskab blev solgt i 2000/01 til det ikke koncernforbundne cypriotiske selskab [virksomhed2] Ltd., og at der i den forbindelse opstod en fordring på 56,1 mio. kr.

¤at fordringen på 56,1 mio. kr. blev fuldt ud nedskrevet regnskabsmæssigt allerede i salgsåret, dvs. i regnskabsåret 2000/01.

På mødet vil vi gerne have bekræftet om vores opfattelse af ovenstående er korrekt.

•	Endvidere vil vi gerne se salgsaftalen, mellem selskabet og [virksomhed2] Ltd., og høre om hvordan salgssummen blev fastsat, samt se materiale, der underbygger salgssummen, herunder det græske datterselskabs regnskab for året forud for salg.

•	Hvad var årsagen til, at selskabet anså fordringen for tabt allerede i salgsåret?. Materiale, som dokumenterer hvilke forudsætninger, der er lagt til grund for at værdiansætte fordringen til 0 kr., udbedes.

-Hvad er der hændt med fordringen efterfølgende, eksisterer den forsat?

•	Hvad er årsagen til at tab på en fordring mod en ikke-koncernintern part er ført i regnskabets datterselskabsnote?

Uge 39 lyder fint for os, så I kan bare foreslå en dag. Da antallet af SKAT mødelokaler her på [adresse3] er ret begrænsede, foretrækker vi at komme ud til jer, håber det er ok."

Mail fra selskabet til SKAT af 12/9-2013:

"Vi kigger på det og vender tilbage, men vi når ikke at blive klar til uge 39, da jeg "desværre" er på ferie i næste uge."

Mail fra SKAT til selskabet af 12/9-2013:

"Det er helt fint med os, I vender bare tilbage."

Mail fra SKAT til selskabet af 29/11-2013:

"Vil ligefor god orden skyld være sikker på, at vi, jf. nedenstående, er enige om, at det er jer, der har udspillet mht. det aftalte møde?"

Mail fra selskabet til SKAT af29/11-2013:

"Jeg er helt enig i at vi har udspillet. Jeg arbejder på det og vender tilbage hurtigst muligt."

Mail fra SKAT til selskabet 27/3-2017:

"Vi havde ovenstående korrespondancefor et stykke tid siden, men siden har vi ikke hørt fra jer. Vi lige for god orden skyld høre om I vender tilbage, og i så fald ca. hvornår?"

Møde hos selskabet d. 20/6-2017:

Af referatet fra mødet mellem selskabet og Skattestyrelsen fremgår følgende:

”Fra selskabet deltog [person1] og [person2], samt 2 revisorer fra [virksomhed7] ([person3] og [person4]). Fra SKAT deltog [person5] og undertegnede.

Revisor havde forståelse for SKATs spørgsmål, men tvivlede på om SKAT, ifald der er tale om et ikke-fradragsberettiget koncerninternt tab, kan nægte selskabets fradragsret på nuværende tidspunkt med henvisning til fristreglerne i skatteforvaltningsloven. (3 års fristen i SFL § 26)

Det er SKATs opfattelse, at genoptagelse kan nægtes, hvis selskabet ikke kan redegøre for det - i forhold til genstanden for selve den anmodede nedsættelse* - underliggende beløb**

* = korrektion af rentefradragsbegrænsning

** = selve kurstabet

(Selskabet har fratrukket beløbet (det urealiserede kurstab på en fordring) skattemæssigt, hvorefter fradraget er elimineret fordi der er foretaget rentebegrænsning efter SEL § 11 B. Ved anmodningen beder de om tilbageførsel af rentebegrænsningen)

Aftalt at selskabet/revisor finder det ønskede materiale (jf. ovenstående mails), og vender tilbage snarest.”

Den 4. september 2017 modtog skattestyrelsen materiale fra selskabets revisor.

Den 20. februar 2018 fremsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse til selskabet med en frist til den 15. marts 2018 til at komme med indsigelser.

Den 15. marts 2018 modtog Skattestyrelsen anmodning om fristforlængelse til at komme med indsigelser. Anmodningen blev imødekommet og forlænget til den 2. april 2018.

Den 23. marts 2018 sendte selskabets revisor en mail til Skattestyrelsen og foreslog afholdelse af et møde onsdag den 28. marts 2018. Sagsbehandleren var gået på ferie indtil tirsdag den 3. april 2018, hvilket revisoren fik et autogenereret svar herom.

Inden sagsbehandleren kom retur havde revisoren i mellemtiden sendt en ny mail af 27. marts 2018 med indsigelse over Skattestyrelsens forslag af 20. februar 2018.

Indsigelsen af 27. marts 2018 indeholdt ingen oplysninger om, hvorvidt revisor/selskabet ønskede møde sagen.

Den 3. april 2018 forespurgte sagsbehandleren om selskabet/revisor ønskede møde.

Den 13. april 2018 sendte revisoren sender en mail med supplerende indsigelse samt følgende besked vedrørende møde: "Vi deltager gerne i et møde og uddyber vores synspunkt hvis I vurderer at det kan være givtigt."

Den 17. april 2018 sendte sagsbehandleren en mail til revisor om, at beslutningen om møde helt og holdent er deres/selskabet. Hvis der ønskes møde, tilbød Skattestyrelsen, at det kunne afholdes på [adresse3] onsdag den 2. maj 2018, kl. 13.00.

Den 30. april 2018 havde Skattestyrelsen ikke hørt revisoren. Der blev derfor sendt en mail med besked om at Skattestyrelsen vil lægge til grund, at der ikke ønskes møde.

Den 30. april 2018 bekræftede revisoren telefonisk, at der ikke ønskes møde.

Den 2. maj 2018 modtog Skattestyrelsen en mail fra revisoren, hvor der anmodes om aktindsigt.

Den 2. maj 2018 sendte sagsbehandleren en mail til revisoren, hvori det ønskes oplyst, om de ønsker afgørelsen udskudt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Den 3. maj 2018 modtog Skattestyrelsen en mail fra revisoren, hvori han bekræftede, at der ønskedes fristudskydelse med deres tillægsindsigelse til 10. juni 2018 og Skattestyrelsen afgørelsesfrist til den 10. juli 2018.

Den 9. maj 2018 fremsendte Skattestyrelsen breve til revisoren med svar på anmodninger om hhv. aktindsigt og udskydelse af afgørelsesfristen.

Den 8. juni 2018 fremsendte revisoren en mail med yderligere indsigelser til forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen fremsendte afgørelsen den 6. juli 2018.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 6. juli 2018 genoptaget selskabets skatteansættelse, idet selskabet eller nogen på selskabets vegne, som minimum har handlet groft uagtsomt ved at fratrække et tab, og at dette har bevirket, at selskabets skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5.

Til støtte for selskabets anmodning omkring selskabslovens § 11B er der bl.a. anført følgende:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i selskabets betragtninger vedrørende reglen i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, 3. punkt.

Da Skattestyrelsen, som anført under punkt 2, imidlertid anser størstedelen af de opgjorte nettofinansieringsudgifter for ikke-fradragsberettigede, vil selskabet med Skattestyrelsens nedenstående korrektion ikke beløbsmæssigt være omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 11 B. Derfor vil fradragsbeskæringen allerede af denne grund skulle tilbageføres jf. ovenstående talopstilling.

Sambeskatningsindkomsten vil herefter ikke være fradragsbeskåret efter reglerne i selskabsskattelovens § 11 B for indkomståret 2010.

(...)”

Til støtte for at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, er der anført følgende:

”(...)

SKATs (nu Skattestyrelsens) frist for udsendelse af forslag til ændring af skatteansættelsen udløber som udgangspunkt den 1. maj i det 4. år efter det pågældende år i henhold til skatteforvaltningslovens § 26.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår det imidlertid, at uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter SKATs (nu Skattestyrelsens) bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT (nu Skattestyrelsen) finder, at selskabet eller nogen på selskabets vegne, som minimum har handlet groft uagtsomt ved at fratrække ovennævnte tab, og at dette har bevirket, at selskabets skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har fra tidspunktet for modtagelsen af oplysninger, der kan føre til en ændret skatteansættelse (kundskabstidspunktet) en reaktionsfrist på 6 måneder til at fremsende et forslag om ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Kundskab kan fremkomme som en lang række af oplysninger, og først når den seneste oplysning er modtaget af SKAT (nu Skattestyrelsen) regnes tidspunktet for kundskab. SKAT (nu Skattestyrelsen) kan i den forbindelse henvise til SKM2012.168.ØLR, hvor det er statueret, at SKATs (nu Skattestyrelsens) 6 måneders reaktionsfrist løber fra det tidspunkt, hvor fristen for at dokumentere forholdet udløber. Endvidere kan der henvises til SKM2014.120.BR og SKM2014.464.BR, hvor 6 måneders reaktionsfristen ansås for tidligst at kunne løbe fra det tidspunkt, hvor fristen for at fremsende relevant dokumentation udløb, uanset at SKAT (nu Skattestyrelsen) tidligere havde modtaget relevante rådata.

Som det fremgår af afsnit 2.1 har SKAT (nu Skattestyrelsen) bedt om oplysninger vedrørende det omhandlende tabsfradrag ad flere omgange.

Det er SKATs (nu Skattestyrelsens) opfattelse, at 6 måneders reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. først løber fra d. 4. september 2017, idet SKAT (nu Skattestyrelsen) først dér kom i besiddelse af tilstrækkeligt grundlag til at vurdere, om der var selvangivet korrekt i relation til det omhandlende tabsfradrag.

SKATs (nu Skattestyrelsens) forslag til ændring af skatteansættelsen er derfor sendt rettidigt.

2.2.2 SKATs (nu Skattestyrelsens) øvrige bemærkninger:

Det skal endvidere bemærkes, at såfremt en højere instans skulle komme frem til, at der fristmæssigt ikke er hjemmel til at ændre skatteansættelsen i henhold til reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, er det SKATs (nu Skattestyrelsens) opfattelse, at der ikke er grundlag for at nedsætte skatteansættelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, som selskabet har anmodet om, da det efter de fremkomne oplysninger ikke er sandsynliggjort, at den nuværende skatteansættelse beløbsmæssigt er for høj.

(...)

Skattestyrelsen har gennemgået rådgivers bemærkninger af hhv. 27. marts 2018, 13. april 2018, 2. maj 2018 og 8. juni 2018. Skattestyrelsen finder, at der ikke er grundlag for at ændre SKATs (nu Skattestyrelsen) forslag af 20. februar 2018, og fastholder derfor de foreslåede ændringer.

Rådgiver henviser til, at det urealiserede kurstab er fradragsberettiget fordi selskabet i overensstemmelse med kursgevinstlovens regler anvender lagerprincippet fra og med indkomståret 2010.

Som anført i afsnit 2.2 omhandler sagen imidlertid ikke selskabets skattemæssige valg af periodiseringsprincipper efter hhv. lager- eller realisationsprincippet, men derimod en vurdering af hvorvidt tabet i det hele taget er fradragsberettiget eller ej.

Skattestyrelsen finder, som beskrevet i afsnit 2.2, at vilkårene og omstændighederne vedrørende udlånene til [virksomhed2] Ltd. forekommer så atypiske, at forholdet i udpræget grad bærer præg af, at være etableret med det formål at transformere et ellers ikke fradragsberettiget koncerninternt tab til et fradragsberettiget tab. Skattestyrelsen finder, at det reelt er at betragte som et koncerninternt tab som jf. kursgevinstlovens § 4, ikke er fradragsberettiget. Skattestyrelsen fastholder derfor, at fradrag for tabet ikke kan anerkendes.

Det er rådgivers opfattelse, at SKAT (nu Skattestyrelsen) har forpasset muligheden for at ændre skatteansættelsen for 2010 ved at sende forslag til ændring af skatteansættelsen efter den ordinære tidsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, dvs. efter 1. maj 2014.

Skattestyrelsen finder, at der fra selskabets side som minimum er udvist groft uagtsomhed ved at fratrække tabet på fordringen. Selskabet må have været vidende om, at der reelt er tale om tab på en ikke fradragsberettiget koncernfordring, som ikke med skattemæssig virkning blot kan transformeres til at være fradragsberettiget ved hjælp af en række ikke forretningsmæssige begrundede transaktioner.

Tilstedeværelsen af fordringen mod [virksomhed2] Ltd. fremgår ganske rigtigt af selskabets regnskaber/selvangivelser for indkomstårene 2001 til 2009, ligesom det fremgår af selvangivelsen for 2010, at tabet er ført til fradrag skattemæssigt dér.

Sagens genstand omhandler imidlertid ikke den blotte tilstedeværelse af fordringen, men derimod vilkårene og omstændighederne vedrørende fordringen. Vilkårene og omstændighederne fremgår i sagens natur ikke af regnskaberne/selvangivelser, men er først tilstrækkeligt belyst ved selskabets svar af 4. september 2017.

Skattestyrelsen er som offentlig forvaltning omfattet af reglerne om officialprincippet, og har derfor pligt til at belyse en sag inden en afgørelse træffes. Først ved selskabets svar af 4. september 2017 kom SKAT (nu Skattestyrelsen) i besiddelse af tilstrækkeligt grundlag til at kunne konstatere, at der ikke er selvangivet korrekt i relation til det omhandlende tabsfradrag, og havde som følge heraf først da et tilstrækkeligt grundlag til at kunne udarbejde forslag til ændring af skatteansættelsen.

Selskabets besvarelse af SKATs (nu Skattestyrelsens) spørgsmål om fordringen var indtil da ufyldestgørende og sagsbehandlingstiden kan, jf. forløbsbeskrivelsen i afsnit 2.1, tilskrives selskabets træghed med at besvare SKATs (nu Skattestyrelsen) spørgsmål.

Rækken af spørgsmål SKAT (nu Skattestyrelsen) stiller selskabet i relation til fordringen havde, som nævnt under afsnit 2.1, til formål at sikre at selskabet ikke uretmæssigt opnår fradrag for det samme beløb to gange. At SKAT (nu Skattestyrelsen) ved modtagelsen af selskabets svar af 4. september 2017 kan konstatere, at der imidlertid er tale om et ikke fradragsberettiget tab skal selvsagt ikke afskære SKAT (nu Skattestyrelsen) fra at foretage en ansættelsesændring uagtet at det oprindelige formål med spørgsmålene var et andet.

Det skal i den forbindelse tilføjes, at fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 knytter sig til selve ansættelsen, og det vil typisk være nødvendigt at indsamle relevant materiale til vurdering af om, der skal foretages en ansættelsesændring. Først når materialet foreligger, og det kan fastslås, om der er grundlag for at foretage en ansættelsesændring, skal SKAT (nu Skattestyrelsen) vurdere om ansættelsen kan foretages eller om fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er til hinder herfor. Fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er derfor ikke retningsangivende for, hvilke år der kan spørges ind til, men derimod omhandler bestemmelserne, hvorvidt der vil være adgang for SKAT (nu Skattestyrelsen) til at foretage en ændring af en given skatteansættelse.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har overholdt tidsfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet SKATs (nu Skattestyrelsen) forslag til ændring af skatteansættelsen er sendt inden 6 måneder efter, at det er kommet SKAT (nu Skattestyrelsen) til kundskab, at der er grundlag for at ændre skatteansættelsen, ligesom denne afgørelse sendes rettidigt inden for den aftalte afgørelsesfrist, som er d. 10. juli 2018.

Selskabets rådgiver henviser til SKM2003.248.ØLR, hvor landsretten fandt, at en skatteansættelse var ugyldig, fordi SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke havde nævnt, at den var foretaget med henvisning til den dagældende skattestyrelseslov § 35 (nu skatteforvaltningslovens § 27). Idet SKAT (nu Skattestyrelsen) i nærværende sag allerede i forslaget af 20. februar 2018, henviste til og begrundede brugen af skatteforvaltningsloven § 27 ses den nævnte dom ikke at have relevans for nærværende sag.

Afslutningsvis skal det med henvisning til afsnit 2.2.2 gentages, at selv hvis en senere instans skulle vurdere, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag til at foretage en ansættelsesændring med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, vil der ikke være grundlag for at nedsætte skatteansættelsen, som selskabet ønsker, da det efter de fremkomne oplysninger ikke er sandsynliggjort, at den nuværende skatteansættelse er for høj.

Skattestyrelsen er forpligtiget til at foretage korrekte skatteansættelser og kan derfor ikke nedsætte en skatteansættelse velvidende, at det ikke er sandsynliggjort at den nuværende skatteansættelse er for høj. I den forbindelse skal henvises til afsnit A.A.8.1 i juridisk vejledning, hvoraf det fremgår, at ”Ved siden af fristreglerne i skatteforvaltningsloven gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inden for det samme indkomstår, i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse. Se TfS1998.315.VLD. Hvis en sådan ændring resulterer i et modkrav i SKATs (nu Skattestyrelsens) favør, vil modkravet som følge af konneksitet ikke være forældet efter de formueretlige forældelsesregler. Se SKM 2006.750.VLR.”

Efter en samlet vurdering træffer Skattestyrelsen derfor afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse.

Sagen vil efter klagefristens udløb blive sendt til ansvarsvurdering for vurdering af eventuelle ansvarspådragende forhold i sagen. Det skal bemærkes, at gennemførelse af en ansættelsessag foretaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er betinget af, at der fastslås strafansvar.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har ved klage af 26. september 2018 nedlagt påstand om, at betingelserne for genoptagelse efter reglerne i skattestyrelseslovens § 26 og § 27, ikke er opfyldt.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”(...)

Talmæssigt

Den foretagne forhøjelse for indkomståret 2010 på brutto 57.217.000 DKK, skal tilbageføres.

Anerkendelse

•	Skattestyrelsen skal tilpligtes, at anerkende at faktum fra 2000/2001 ikke bare kan omkvalificeres i 2010.

¤Der henvises til regnskaberne og skatteaktivet videreført siden dengang, og hvor man dengang udgiftsførte regnskabsmæssigt og korrigerede skattemæssigt, idet det skattemæssige realisationsprincip ikke var opfyldt.

¤Skatteaktivet er opstået i 2000/2001 - og fremgår af skatteregnskabet - så faktum ligger helt fast.

•

Overgang via ændret periodiseringsprincip fra realisationsprincip til lagerprincip ændrer intet i det faktuelle, som er videreført fra tidligere år, men udløser i sig selv fradragsretten for skatteaktivet i 2010, og beløbet har været i skattebalancen i skatteregnskabet siden stiftelsen og været sendt til skattemyndigheden år for år. Dvs. som direkte led i de skattemæssige specifikationer til selvangivelserne.

•	Adgangen til indkomstforhøjelser for indkomståret 2010 er udløbet for længst, jf. fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27.

Sagsfremstilling/Sagsforløbet

Vores klient rettede 11. oktober 2012 henvendelse til SKAT (nu Skattestyrelsen) med anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2010.

Dette var anmodning givet inden for ordinær frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Dette angik helt isoleret nedsættelse af den skattepligtige indkomst, idet den selvangivne rentefradragsbegrænsning skulle tilbageføres. Denne nedsættelse var et retskrav, da alle betingelser var opfyldt, jf. anmodningen i sig selv - og der henvises herved til sagsfremstillingens pkt. 1. i kendelsen. Skattestyrelsen har begrundet ganske kort, at selskabet havde helt ret i lovfortolkningen og dermed krav på denne genoptagelse og nedsættelse- stor 48.710.967 DKKi [virksomhed5] A/S og stor 1.457.031 DKK i [virksomhed8] A/S.

Anmodningen om genoptagelse med henblik på nedsættelse blev indgivet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (3 års fristen) - og Skattestyrelsen anerkender og implementerer anmodningen med følgende begrundelse:

"Skattestyrelsen er enig med selskabets betragtninger vedrørende reglen i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, 3. pkt."

Sagsbehandlingen trak dog voldsomt ud og dette til trods for, at ovennævnte ændring kunne have været implementeret og givet allerede i 2012 vedrørende 2010.

I den forbindelse må det være Skattestyrelsens procesledende pligt, at få sagsforhold afsluttet så hurtigt som muligt. Imidlertid afsluttes sagsbehandlingen først i juli 2018 - dvs. mere end 6 år efter.

Genoptagelsesbegæringen ad nedsættelsen er der hjemmel til at gennemføre i 2018 - allerede fordi anmodningen om genoptagelse var indgivet betids og inden for fristen i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2.

I forbindelse med sagsbehandling af genoptagelsesanmodningen ønsker Skattestyrelsen (dengang SKAT) imidlertid ud over nedsættelsen at foretage en isoleret ændring vedrørende urealiseret tab på fordring, dvs. påligne et helt andet forhold.

Denne forhøjelse varsles ved agterskrivelse af 20. februar 2018 med en begrundelse om Skatteforvaltningens (SKATs) subjektive antagelser om "uberettiget dobbeltfradrag".

Via aktindsigten, som blev begæret af [virksomhed7] i samtlige selvangivelser og bilag dertil for 2001-2009, og hvor vi modtog det materiale, som skatteforvaltningen selv lå inde med fra de enkelte år, kunne [virksomhed7] påvise, at det ikke var korrekt, som antaget i agterskriveisen, at der var dobbeltfradrag.

Tværtimod kunne vi via materialet fra aktindsigten direkte konstatere og dokumentere følgende:

-Aktindsigten viser, at [virksomhed5] alene regnskabsmæssigt har nedskrevet tabet i 2001

•	Aktindsigten viser også, at der er korrigeret for dette skattemæssigt dvs. fra regnskab til skatteregnskab - og der er ikke taget fradrag skattemæssigt 2001. Fra indkomståret 2001 til indkomståret 2009 har der skattemæssigt været hensat til tab på en fordring på [virksomhed2] Ltd., dog ikke fratrukket grundet realisationsprincippet.
•	Først i indkomståret 2010, hvor [virksomhed5] tilvælger lagerprincippet, er der taget fradrag for tab på fordringen.

Skatteaktivet (det skattemæssigt urealiserede tab), som var fremført siden 2001, blev som konsekvens af skatteregler og valg af lagerprincip direkte fradragsberettiget i 2010, da selskabet tilvalgte lagerprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 4. Andet og mere er der ikke at sige til det - faktum hidrører fra 2000/2001.

Låneforholdet vedrørte en ekstern part - og selskabet har i perioden 2001-2010 bogført og selvangivet et skatteaktiv vedrørende tab på fordring, dog udskudt grundet realisationsprincippet.

Fordringens værdi blev ud fra regnskabsmæssige principper om forsigtighed nedskrevet i regnskabet for 2001. Ved indkomstopgørelsen blev tabet - det urealiserede tab tilbageført helt efter skattemæssige principper - dvs. der blev ikke taget fradrag for urealiseret tab på fordringer i 2001.

Ar for år var dette således status og fremgik af selskabets regnskaber og selvangivelser for 2001 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009.

Det fremgår af selskabets regnskab og selvangivelse for 2010, at selskabet ved valg af lagerprincippet for fordringer, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 4, nu per definition grundet principskifte tager fradrag for det urealiserede tab på fordringen.

Selskabets skattemæssige fradrag i 2010 bygger således ikke på en ny civilretlig disposition eller nogen retsstiftende civilretlig kendsgerning i 2010, men ene og alene om et ændret princip for den skattemæssige behandling af fordringer, og det faktum at der var et fremført urealiseret skatteaktiv i skatteregnskabet (balancen).

SKAT (nu Skattestyrelsen) retter først henvendelse til vores klient den 8. januar 2013 - dvs. ca. 11 1/2 år efter det tidspunkt, hvor fordringen regnskabsmæssigt nedskrives til 0 DKK, hvilket SKAT (nu Skattestyrelsen) i alle årene har været vidende om, jf. den indrømmede aktindsigt - og spørger ind til følgende forhold omkring fordringen:

•	Årsagen til, at fordringen er nedskrevet?
•	Hvornår og hvordan er fordringen opstået?
•	Hvornår er fordringen nedskrevet regnskabsmæssigt?
•	Er/har debitor været koncernforbundet?

Herefter følger korrespondance mellem SKAT (nu Skattestyrelsen) og selskabet vedrørende forholdet.

Fra 11. september 2013 sker der imidlertid ikke yderligere, og SKAT (nu Skattestyrelsen) foretager sig indtil 20. juni 2017 ikke yderligere i sagen.

SKAT (nu Skattestyrelsen) fremsender ikke i tide agterskrivelse om forholdet, på trods af, at SKAT (nu Skattestyrelsen), som det er beskrevet i hændelsesforløbet i den nu påklagede afgørelse, havde den eneste opfattelse tilbage som argument, at der var tale om en koncernintern fordring, hvilken der ikke ville være fradrag for. Skattestyrelsen må efter aktindsigten jo indrømme, at begrundelsen om dobbeltfradrag ikke kunne holde begrundelsesmæssigt efter forvaltningslovens § 24.

Begge dele er og var subjektive opfattelser fra skatteforvaltningens side, uden at man sætter sig ind i det faktum, som var præsenteret år for år i skatteregnskabet - og det klare billede fra regnskab til skatteregnskab i 2001, hvor nedskrivning på fordringen var et skatteaktiv skattemæssigt - indtil rette periodisering ville give fradraget - her tilvalg af lagerprincippet i 2010.

Først 20. juni 2017 blev der afholdt møde mellem SKAT (nu Skattestyrelsen), vores klient og [virksomhed7]. Derefter fremsendes yderligere dokumenter fra [virksomhed7] til SKAT (nu Skattestyrelsen) 4. september 2017.

SKAT (nu Skattestyrelsen) fremsendte forslag til afgørelse 20. februar 2018 og endelig afgørelse 6. juli 2018, hvor Skattestyrelsen nægter fradrag for fordringen. Grundet den indsigt [virksomhed7] fik via aktindsigtsbegæringen, jf. forvaltningslovens § 9 - i årene 2001-2009 selvangivelsesmateriale forlod Skattestyrelsen enhver tanke om dobbeltfradrag.

Anbringender af retlig karakter

Til støtte for påstanden skal vi gøre følgende nedennævnte anbringender gældende - udover, at vi også påberåber os det faktiske forløb som beskrevet ovenfor.

Formalia

Grundlæggende kan forhøjelsen ikke begrundes i genoptagelsesbegæringen fra 2012, så derfor skulle skatteforvaltningen have påset skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Den ordinære frist for ansættelsesforhøjelser for indkomståret 2010 er sprunget 1. maj 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skulle man argumentere for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 - dvs. koncernintern forhold (hvilket det ikke er) så er fristen udløbet 1. maj i 2016.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har haft alle faktiske oplysninger fra skatteregnskabet/selvangivelserne til ligning siden 2001.

Der er tale om kvalifikationer fra 2001, som er selvangivet skattemæssigt i balancen som skatteaktiv, jf. netop korrektionen til det regnskabsmæssige, hvor man udgiftsførte dette i 2001. Faktum ligger derfor fast - og en regulering som skatteforvaltningen nu vil foretage er reelt ændret opfattelse end af det faktum, som har ligget fast i 10 år og fremgået af samtlige skattebilag til årsregnskaberne.

Skattestyrelsen henviser ad forhøjelsen til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 som hjemmel for ekstraordinær genoptagelse. Der er ingen begrundelse for, hvorfor "et faktum fra 2001" kan blive et groft uagtsom forhold i 2010.

Der er intet ændret oplysningsgrundlag i 2010, og allerede derfor skal de sidste 10 års selvangivelsesgrundlag "fordringen/aktivet" fradrages som tabt efter lagerprincippet i 2010. Alle skatteopgørelser og afledte opgørelser for selvangivelserne 2001-2009 bygger på, at det nævnte aktiv er i skatteregnskabet (skattebalancen), og det skal som konsekvens af valg af lagerprincip i 2010 med selvangivelsen fradrages i indkomståret 2010.

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. kræver begrundelse

For at kunne anvende skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, skal Skattestyrelsen løfte bevis for, at skatteyder, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt, har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en forkert eller mangelfuld skatteansættelse.

Dette skal Skattestyrelsen gøre allerede på agter-tidspunktet, da denne vurdering er en del af forslaget, som skatteyder skal kunne forholde sig til. Tilmed byggede agterskrivelsen på en helt ubegrundet frygt for et "dobbeltfradrag", hvilket blev tilbagevist med skatteforvaltningens egne oplysninger via aktindsigt for 2001-2009.

For at kunne varetage sine partsinteresser er det derfor afgørende, at skatteyder bliver gjort bekendt med de afvejninger og konkrete forhold, der er tillagt vægt i tilregnelsesvurderingen.

En sådan bevisbyrde skal derfor løftes ved, at skattemyndigheden foretager en konkret afvejning af forholdet og derved sammenholder samtlige forholdets faktorer, der har betydning for at vurdere, hvorvidt der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Anvendelsen af den ekstraordinære frist i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 er således betinget af, at Skattestyrelsen kan begrunde en tilregnelse hos vores klient som værende enten forsætlig eller groft uagtsom.

Dette er ikke sket - og der er i øvrigt ingen mulighed for at hævde, at vores klient har gjort noget "dadelværdigt", der er så at sige ingen tilregnelse overhovedet. Det kan på ingen måde være forsætligt eller groft uagtsomt - at man fra ledelsen i selskabet tager et fradrag efter lagerprincippet - på et skatteaktiv, man har haft i skatteregnskabet i 10 år. Det er ikke engang simpelt uagtsomt selv med skatteforvaltningens egne principfortolkninger og ændring af selvangivelses-faktum.

Skatteankestyrelsens begrundelse og afvejning citeres her i sin helhed:

"SKAT (nu Skatteankestyre/sen) finder, at selskabet eller nogen på selskabets vegne, som minimum har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved at fratrække ovennævnte tab, og at dette har bevirket, at selskabets skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Bemærk, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har nogenlunde samme ordlyd som Skattestyrelsens begrundelse:

Skattestyrelsens begrundelse

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

" SKAT (nu Skatteankestyre/sen) finder .

at selskabet eller nogen på selskabets vegne, som minimum har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved at fratrække ovennævnte tab . Og

at dette har bevirket, at selskabets skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt

har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtig eller ufuldstændigt grundlag.”

Eneste forskelle på Skattestyrelsens begrundelse og ordlyden af bestemmelsen er således, at Skattestyrelsen indsætter 1) "SKAT (nu Skattestyrelsen) finder", 2) "som minimum" og 3) "ved at fratrække ovennævnte tab". Dette kan i sagens natur aldrig være en begrundelse - at man blot citerer lovkravet og anfører, at man "finder", at det er opfyldt. De af Skattestyrelsen indskudte ord indeholder ingen afvejning - men er alene konkluderende.

I forhold til forvaltningens mulighed for at anvende standardbegrundelser, skal vi henvise til "Forvaltningsret" af Steen Rønsholdt, 5. udgave, side 155 ff. I bogen nævner forfatteren, at forvaltningen i visse tilfælde kan anvende standardbegrundelser, men samtidig at standardbegrundelser skal opfylde de almindelige begrundelseskrav i forvaltningsretten. Vurderingen af tilregnelsen hos skatteyder er i høj grad en skønsmæssig afgørelse, idet der skal foretages en afvejning af samtlige relevante fakta, samt ikke mindst skatteyders subjektive tilregnelse. Her er det i sagens natur slet ikke tilstrækkeligt blot at citere§ 27, stk. 1, nr. 5 og så konkludere, at den er opfyldt. Se hertil "Forvaltningsret" af Steen Rønsholdt, 5. udgave, side 151:

"Hvor det relevante retsgrundlag er så ubestemt i angivelsen af retsfaktum og/eller retsfølgen, at afgørelsen må karakteriseres som skønsmæssig, vil en almindelig henvisning til retsgrundlaget - herunder en gengivelse af den relevante bestemmelses ordlyd - ikke give tilstrækkelig vejledning med hensyn til den trufne afgørelses retsgrundlag. Derfor fordrer § 24 yderligere en angivelse af "de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen ".

I anvendelsen af termerne "hovedhensyn " og "bestemmende " ligger som anført en begrænsning af begrundelsespligten til kun at omfatte de væsentligste dele af afgørelsesgrundlagets jus-side. Begrundelsespligten kan i øvrigt omfatte samtlige elementer i det skønsmæssige afgørelses retsgrundlag. Dvs. ikke blot en angivelse af de anvendte kriterier, men - efter omstændighederne - også disses indbyrdes vægt. "

Forvaltningslovens § 24 (som er den bestemmelse, der henvises til i citatet) er formuleret som følger:

"§ 24

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

< ... >

Ud over begrundelseskravet og afvejningen af hensyn mm der er tillagt vægt, bør Skattestyrelsen således også give en kort redegørelse for de relevante faktiske omstændigheder. Dette er slet ikke sket.

Ombudsmanden har her i 2018 rettet en alvorlig kritik mod SKATs (nu Skattestyrelsens sagsbehandlingsnormer). Se særligt følgende:

"Efter ombudsmandens opfattelse var der flere tilfælde af fejl m.v., som kunne være egnede til at påvirke relationen mellem skattemyndighederne og skatteyderen. Disse fejl vedrørte særlige former for adfærd, mangelfuld journalisering i SKAT, skønsmæssig skatteansættelse, der ikke

fremtrådte objektivt funderet , utilstrækkeligt svar på parternes argumenter og synspunkter samt manglende sikring af, at ansættelsesfrister var overholdt. "

Afgørelser vedrørende skønsmæssig indkomstansættelse (forhøjelse af privatforbrug) indeholder ligesom sager som tilregnelsen, et betydeligt skøn som skal foretages af skattemyndigheden. Folketingets Ombudsmand har i FOB nr. 90.197 udtalt følgende generelle retningslinjer om det forvaltningsretlige skøn:

"Ombudsmanden udtalte endvidere, at en skønsmæssig ansættelse skal foretages så virkelighedsnært som muligt og således efter en konkret vurdering af skatteyderens og dennes families forbrug. En sådan konkret vurdering fremgik ikke af skatterådets begrundelse, hvilken Landsskatteretten ikke sås at have taget stilling til ved sin kendelse."

Afgørelser af skønsmæssig karakter skal således begrundes så virkelighedsnært som muligt og efter en konkret vurdering af skatteyders forhold. Ved afgørelser om tilregnelse er dette krav naturligvis så meget desto mere vigtigt, idet Skattestyrelsen skal vurdere, hvorvidt skatteyder har handlet ansvarspådragende (se nedenfor).

Som det fremgår ovenfor, indeholder Skattestyrelsens afgørelse fsva. vores klients tilregnelse slet ingen begrundelse.

Hvis Skattestyrelsen kan "slippe afsted" med at begrunde suspension af fristreglen i § 26, ved blot at anføre, at man "finder" at betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt - uden i øvrigt at begrunde dette og blot ved at anvende en standardtekst - så bliver konsekvensen, at skatteforvaltningslovens § 26 tømmes for relevans - da Skattestyrelsen herefter kan genoptage alle indkomstår uden videre ved blot at indsætte standardteksten.

Det må imidlertid være helt klart, at skatteforvaltningslovens § 26 har et selvstændigt indhold - og dermed at fristreglen er gældende for Skattestyrelsens arbejde med at påligne skatter m.v. Fristreglen kan alene fraviges (suspension), hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 i øvrigt er opfyldt, og såfremt Skattestyrelsen kan løfte sin bevisbyrde. Det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden.

Se det ledende præjudikat herom i SKM 2003.248.ØLD, hvorefter manglende begrundelse for anvendelse af skattestyrelseslovens § 35 (nu skatteforvaltningslovens § 27), herunder adgangen til suspension, efter Østre Landsrets opfattelse udgjorde en væsentlig mangel, som måtte antages at have haft betydning for skatteyderens vurdering. Begrundelseskravet er således ufravigeligt.

Tilregnelsen - den vurdering der skal foretages

Den vurdering, som begrundelsen for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1, nr. 5, skal indeholde, er helt den samme, som Skattestyrelsen skal foretage, når myndigheden skal vurdere, hvorvidt personer har overtrådt skattekontrollovens regler, og hvorvidt handlingen har været ansvarspådragende.

Se Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2018, afsnit A.C.3.2.4:

"I skatte- og afgiftsstrafferetten er det kun grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er som hovedregel ikke strafbar indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten. "

Som det fremgår af fristudvalgets betænkning om fristreglerne i 2003 - som senere indgik som lovmotiver og baggrund for lovændringen i 2003, hvor dagældende skattestyrelseslovs § 35 blev ændret ved 2002/1 LSF 175 - så er tilregnelsesvurderingen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 identisk med tilregnelsesvurderingen i skattekontrolloven:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5. er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter§ 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, if. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag. "

Samme opfattelse er gengivet i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5.

Konklusion - ingen begrundelse og ingen grov uagtsomhed

Der er ingen tilregnelse på niveau med grov uagtsomhed eller værre forbundet med at skifte til lagerprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 4.

Det kan på ingen måde være nogen "positiv fejl", hverken forsætligt eller groft uagtsomt - at man fra ledelsen i selskabet tager et fradrag efter lagerprincippet - på et skatteaktiv, man har haft i skatteregnskabet i 10 år.

Det er ikke engang simpelt uagtsomt selv med skatteforvaltningens egne principfortolkninger og ændring af selvangivelses-faktum.

Muligheden for principskifte i kursgevinstlovens§ 25, stk. 4 er en ret for skatteyder - og anvendelsen af denne ret kan aldrig bære en tilregnelsesvurdering som foretaget.

I forbindelse med selvangivelsen for 2010 foretager vores klient sig intet, der kan karakteriseres som groft uagtsomt eller værre. Det er rent selvangivelsesvalg ad periodisering, jf. kursgevinstloven - alt andet er lige. Det eneste vores klient foretager sig i forbindelse med selvangivelsen for 2010 er derfor at udnytte den adgang, kursgevinstlovens § 25, stk. 4 giver til at skifte beskatningsprincip - fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning.

Følgende helt ubesvarede spørgsmål foreligger:

•	Selvangivelsesdispositioner, som Skattestyrelsen ikke er enig i, er ikke pr. definition udtryk for en handling, der er mindst groft uagtsom, så hvad er det konkret der gør, at vores klients principskifte i 2010 angiveligt er ansvarspådragende?
•	Hvor er afvejningen af momenter, og hvor er det tidsmæssige aspekt henne - dvs. hvornår er det konkret selskabet efter Skattestyrelsens opfattelse skulle have handlet groft uagtsomt?
•	Hvem - efter Skattestyrelsens opfattelse - måtte have foretaget den angiveligt ansvarspådragende handling?

Som en følge af den manglende begrundelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er forhøjelsen ugyldigt foretaget, hvorfor den må bortfalde.

"[person6] fristregel" - skatteforvaltningslovens§ 2 7, stk. 2

Bestemmelsen har følgende ordlyd, i stk. 2, 1. pkt.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Skattestyrelsen reagerer helt uden hensyn til denne frist. Denne frist er overskredet med adskillige år - henset til oplysningsgrundlaget. Der er intet nyt kundskab for forvaltningen.

Enhver frist er gået, da aktindsigten som [virksomhed7] begærede ved skatteforvaltningen som følger af agterskrivelsen jo tydeligt viste, at skatteforvaltningen havde alt selvangivelsesmateriale og regnskaber fra 2001 og til 2010, dvs. at Skattestyrelsen manglede ingen oplysninger overhovedet.

Tværtimod kunne [virksomhed7] tilbagevise den urigtige formening skatteforvaltningen havde om "dobbeltfradrag", jf. aktindsigten.

Dertil kommer, at Skattestyrelsen, uagtet dennes oplysning om, at pausen i sagsbehandlingen i perioden 11. september 2013 - 20. juni 2017 skyldes vores klients forhold, kunne have fremsendt agterskrivelse om forholdet, idet det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at myndigheden allerede i september 2013 havde den opfattelse, at der var tale om en koncernintern fordring.

Der forløber en periode på mere end 31/2 år fra henvendelsen fra revisor, og mere end 7 år fra selvangivelsestidspunktet, og hvor Skattestyrelsen således har været i besiddelse af alle regnskaber og selvangivelser, men hvor Skattestyrelsen intet foretager sig. Tilmed er skatteaktivet tilbage fra 2001, og har været ført i skatteregnskaberne år for år - frem til afgangsførelse via lagerprincip i 2010.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 er derfor for længst sprunget.

SKAT (nu Skattestyrelsen) havde allerede i september 2013 fået klarhed over, at der ikke var taget noget dobbeltfradrag- dvs. det tab, der fradrages efter lagerprincippet i 2010 ikke var fradraget i 2001 også i forbindelse med nedskrivning af fordringens værdi, hvilket var Skatteforvaltningens første antagelse, som dog blev fastholdt som bærende element i agterskrivelsen af 20. februar 2018, hvilket som oven for nævnt blev klart tilbagevist via [virksomhed7]s begæring af aktindsigt i foråret 2018.

3 måneders reglen ikke overholdt - kendelsesfristen

Agterskrivelsen af 20. februar 2018 er først gennemført ved kendelse af 6. juli 2018, hvilket bryder med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Realia - fakta

Følgende forhold er relevante - og idet der er tale om fordring mellem ikke-koncernforbundne selskaber har Skattestyrelsen ingen adgang til at forhøje vores klients skatteansættelse for 2010.

•	I 2001 blev der taget regnskabsmæssigt fradrag via nedskrivning af fordring.
•	Fordringen vedrører aftale indgået med 3. mand uden nogen koncernforbindelse.

¤Fordringen har været bogført og lagt åbent frem ved balanceførelsen i regnskaber og selvangivelser år for år.

¤Der er tilmed hvert år foretaget revision af det store internationale revisionsfirma [virksomhed9].

¤Skatteaktivet har været selvangivet år for år- og dermed har det været muligt for SKAT (nu Skattestyrelsen) at påligne forholdet lang tid inden 2012, hvor vores klient anmodede om genoptagelse for andet forhold.

¤Det regnskabsmæssige fradrag i 2001 var tilbageført skattemæssigt, så fradraget blev ikke taget skattemæssigt, men periodeforskudt.

•	Der var for alle årene frem til 2010 et skatteaktiv - og der var netop ikke taget fradrag.

¤Dette er således faktum - og når man i 2010 vælger lagerprincippet - så opstår fradragsretten helt per automatik.

•	Der er ikke skattemæssigt taget "dobbeltfradrag".

Skattestyrelsens afgørelse med regulering i 2010 dækker reelt over en tilsidesættelse af faktum, som kan henføres til kendsgerninger fra 2001 og tidligere.

Dette kan ikke ændres faktuelt ved nægtelse af fradrag i 2010 alene ud fra en fordrejning af oplysningsgrundlaget og skabelse af "tanke og frygt om dobbeltfradrag".

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 26. oktober 2018 anført følgende til klagen:

”(...)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der med den indsendte klage ikke er fremkommet nye faktiske oplysninger, der kan danne grundlag for en anden skattemæssig behandling af sagen end den, som er beskrevet i Skatteforvaltningens afgørelse. Der henvises derfor til Skatteforvaltnings afgørelse af 6. juli 2018.

Formalitetsindsigelser, som blev fremsat under sagens behandling her, er gentaget i klagen til Skatteankestyrelsen, hvorfor der hertil ligeledes skal henvises til Skattestyrelsen afgørelse af 6. juli 2018.

Det skal særskilt tilføjes, at det i klagen nævnes, at Skattestyrelsen ikke har overholdt 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punkt, vedrørende udsendelse af afgørelse. Der skal i den forbindelse henvises til, at klageren under sagens behandling anmodede om udskydelse af afgørelsen, hvilket Skattestyrelsen imødekom ved brev af 9. maj 2018. Korrespondance om anmodningen om afgørelsesudskydelsen og imødekommelsen herfra i brev af 9. maj 2018 er vedlagt materialet til Skatteankestyrelsen. Oplysning om fristudskydelsen er ligeledes nævnt i Skattestyrelsens afgørelse af 6. juli 2018, side. 16. Skattestyrelsen kan derfor afvise påstanden om, at 3 måneders reglen ikke er overholdt.

Klageren nævner på side 12: "SKAT (nu Skattestyrelsen) havde allerede i september 2013 fået klarhed over, at der ikke var taget noget dobbeltfradrag - dvs. det tab, der fradrages efter lagerprincippet i 2010 ikke var fradraget i 2001 også i forbindelse med nedskrive/sen af fordringens værdi, hvilket var Skatteforvaltningens første antagelse, som dog blev fastholdt som bærende element i agterskrivelsen af 20. februar 2018, hvilket som nævnt ovenfor nævnt blev klart tilbagevist via [virksomhed7]s begæring af aktindsigt i foråret 2018".

Skattestyrelsen kan ikke genkende klagers udlægning og skal derfor her bemærke at tesen om dobbeltfradrag, som klager nævner, ikke er det bærende element i agterskrivelsen. Som det fremgår af såvel agterskrivelsen af 20. februar 2018 og afgørelsen af 6. juli 2018 er det bærende element derimod, at selskabet har fratrukket et ikke-fradragsberettiget tab. Skattestyrelsen har således ikke ændret argumentation fra agterskrivelsen til afgørelsen, som klager påstår.

(...)”

Klagerens supplerende indlæg

Klageren har ved supplerende indlæg af 13. november 2018 anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

Ingen begrundelse for tilregnelsen

Skattestyrelsen har ikke begrundet, at vores klient, selskabet eller selskabets ledelse forsætligt eller groft uagtsomt, ved at skifte princip fra realisation- til lagerbeskatning, har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Adgangen til at ændre beskatningsprincip er lovfæstet, og er en ukrænkelig ret for skatteyder, der ikke kræver tilladelse eller accept, men det er et rent selvangivelsesvalg.

Tabet på fordringen har været båret frem som skatteaktiv - og selvangivet helt fra 2001 til 2010. Dermed har det været en del af selvangivelses- og ansættelsesgrundlaget år for år.

Dette er dokumenteret over for SKAT - og tilmed også af SKAT selv - via [virksomhed7]s aktindsigtsbegæring for nævnte periodes selvangivelser og skatteregnskaber.

Som vi har vist i klageskriveisen er Skattestyrelsens begrundelse for tilregnelsen blot en gengivelse af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, og det har intet konkret med sig overhovedet. Der er ingen afvejning eller begrundelse.

En sådan generisk standardbegrundelse uden konkrete afvejninger er helt i strid med begrundelseskravet efter forvaltningslovens § 24 og afspejler, at der slet ikke er sket et bevisløft overhovedet.

Hvis Skattestyrelsen ikke løfter bevisbyrden for, at et forhold er omfattet af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, er der ingen adgang til ekstraordinær genoptagelse.

Da der slet ikke er løftet noget bevis, er adgangen til ekstraordinær genoptagelse afskåret og afgørelsen må bortfalde.

Vi må konstatere, at Skattestyrelsen fortsat ikke ser sig i stand til at give en begrundelse.

Det må i øvrigt være sådan, at principskifte helt efter skattelovgivningens regler, aldrig kan betegnes som groft uagtsom eller forsætlig i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det forhold, at Skattestyrelsen er uenig i en skatteretlig kvalifikation, må ikke pr. automatik medføre statuering af "mindst grov uagtsomhed". Uenighed med skatteyder i den skatteretlige kvalifikation er slet ikke tilstrækkeligt til at åbne adgangen for ekstraordinær genoptagelse.

Fristen er sprunget - og regulering sker i forkert indkomstår.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har kunne konstatere eksistensen af et skatteaktiv i selskabets regnskaber i mere end 10 år.

Der er intet gemt, og Skattestyrelsen har haft oplysning om skatteaktivet i mange år. Fristreglen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 kan ikke regnes fra det tidspunkt Skattestyrelsen begynder at spørge ind til et kendt forhold.

Så mange års passivitet kan ikke rykke fristperiodens begyndelsestidspunkt. Det ville tømme fristreglen for selvstændigt indhold. Intet har afholdt Skattestyrelsen fra at fremsende agterskrivelse ad forholdet mange år tidligere.

Tilmed vil den regulering, som SKAT har foretaget reelt være en regulering, som skulle være anlagt og foretaget for indkomståret 2000 - og det er aldrig sket. Dette år er helt sikkert forældet.

Vi henviser i øvrigt til klageskrivelsen.

(...)”

Den 3. marts 2023 har klagerens repræsentant anført følgende:

”(...)

Bevisbyrde og kundskab

Skatteankestyrelsens mødereferat mangler hele drøftelsen om bevisbyrden, og netop at SKAT havde fået direkte indsigt i, hvordan den regnskabs- og skattemæssig behandling havde været, og at der IKKE var taget noget skattemæssigt fradrag før ved skift fra realisation til lagerprincip.

Det regnskabsmæssige resultat var tidligere påvirket af tabet, men det var tilbageført skattemæssigt i skatteregnskabet, og der var således ikke realiseret noget tab/skatteaktiv siden 2001 og frem til det tages i skattebøgerne via lagerprincippet, jf. principskiftet, som også er oplyst klart til SKAT i indkomståret 2010.

Dateringer

Det fremgår direkte af den aktindsigt, som [virksomhed7] har begæret, at SKAT havde en tæt dialog (mailkorrespondance) med virksomheden/klienten fra januar 2013 til september 2013.

[person7], Regnskabschef i [virksomhed5], skrev udførligt i marts 2013 om forløbet omkring fordringerne, og SKAT v. [person8] skriver igen den 7. maj 2013 med anmodning om oplysning på, om beløbet var fratrukket tidligere, og til dette svares meget konkret ved mail af 9. august 2013 fra Regnskabschefen i [virksomhed5] med illustration tilmed, at nedskrevet resultat af datterinteresse på 46,1 MDKK blev tilbageført i den skattepligtige indkomst med 46.111.108 DKK og var derfor IKKE taget til fradrag skattemæssigt.

[person8] fra SKAT svarer derefter den 3. september 2013 selskabet som følger.

”Tak for mailen – nu forstår vi (omsider) den talmæssige del. Så langt så godt.”

Herefter går der 5 år før SKAT/Skattestyrelsen den 6. juli 2018 udsender afgørelse.

SKAT indrømmer til fulde nedsættelsen af rentefradragsbegrænsningen, jf. selskabets genoptagelsesanmodning, MEN går samtidig ind og laver en forhøjelse og samtidig ret voldsom nettoforhøjelse ved forhøjelse med ikke godkendt fradrag på tab på fordringer.

Der er intet fælles udspring af de to forhold ad genoptagelsesbegæring, og de er hverken konnekse krav eller direkte afledte krav.

Det er to forskellige forhold.

Den selvstændige forhøjelse på de 57.217.000 DKK er for det første uberettiget, da der slet ikke er tale om dobbeltfradrag (materielt), og myndigheden kan ikke løfte dette bevis, de skal løfte. For det andet er adgangen til sådan forhøjelse forældet for længst, da SKAT allerede via kommunikationen fra januar til september 2013 har ALLE oplysninger, og der er i 2010 intet dobbeltfradrag at regulere.

Efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er der ingen lovmæssig adgang til forhøjelse for 2010 ved afgørelse i juli måned 2018. Tilmed er 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 udløbet for længst, og den løber med påbegyndelse senest fra august 2013 eller september 2013, hvor SKAT også bekræfter at have fået alle oplysninger.

(...)”

Den 2. juni 2023 har klagerens repræsentant anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Vores klient er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling, da den ikke er korrekt.

Forløb ad 1. instansens sagsbehandling

[virksomhed5] A/S anmoder 12. oktober 2012 om genoptagelse indenfor den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, for indkomståret 2010.

Genoptagelsesanmodningen vedrører tilbageførsel af rentefradragsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 11 B. Skattestyrelsen imødekom efter meget lang sagsbehandlingstid anmodningen, da den var korrekt.

Imidlertid træffer Skattestyrelsen så sent som den 6. juli 2018 afgørelse vedrørende finansieringsudgifter i 2010 og nedskrivning af fordring – et punkt der slet ikke er omfattet af genoptagelsesanmodningen.

Dette kan derfor aldrig være en konsekvens af en genoptagelsesbegæring om nedsættelse, da den rummer en ”nettoforhøjelse”, og det kan man ikke efter genoptagelsesreglerne.

På dette tidspunkt i 2018 er fristen for ændringer af skatteansættelsen for 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 26 sprunget for længe siden.

En ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 kræver, at Skattestyrelsen varsler ansættelsesændringen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er eller burde være bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Skattestyrelsen har ikke bare haft ”burde viden”, men Skattestyrelsen har været direkte vidende om det urealiserede tab på fordring selskabet havde fra 2000/2001 og frem til 2010, og hvor man for 2010 ændrer periodiseringsprincip fra realisationsprincippet til lagerprincippet. Alt fremgår af regnskaber og bilag til selvangivelse og skattebalancen.

Det er regnskabsmæssigt nedskrevet til 0 allerede i 2001, og tilbageføres år for år skattemæssigt, og det har således været Skattestyrelsen bekendt siden regnskabet for 2001, at selskabet havde dette skatteaktiv, idet der år for år er sket skattemæssig regulering i forhold til den regnskabsmæssige nedskrivning til 0.

Det er ikke bestridt, at selskabet har denne valgmulighed efter kursgevinstlovens § 25, stk. 4, og principskiftet er derfor helt legalt.

På det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen første gang spørger ind til nedskrivningen af fordringen, som er den 8. januar 2013, har Skattestyrelsen været vidende om tabspositionen/nedskrivningen i 111/2 år.

Skattestyrelsen modtager materiale, og der pågår intensiv korrespondance frem til 11. september 2013, hvorefter Skattestyrelsen ikke foretager sig yderligere i sagen, da alt er oplyst også på de efterfølgende spørgsmål – netop om dette.

Den 20. juni 2017 genopliver Skattestyrelsen pludselig sagsspørgsmålet igen.

På dette tidspunkt er der nu forløbet ca. 15 år siden fordringen blev nedskrevet (regnskabet for 2001), og Skattestyrelsen har været bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære ligningsfrister i skatteforvaltningslovens § 26 i mange år, jf. ovenfor.

Fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er sprunget for længst, og man bryder kompetencereglen som fristreglen reelt udgør – en flerhed af gange.

Præjudikatsværdien af TfS1998.315.VLD

Det er skuffende at se, at Skatteankestyrelsen, som det bærende argument for Skattestyrelsens adgang til at foretage ændringer af et helt andet sagsforhold, end det der er omfattet af den rettidigt indgivne genoptagelsesanmodning, anvender TfS1998.315.VLD, der netop vedrører Skattemyndighedens adgang til at ændre på samme punkt, men i anden retning end det ønskede, jf. således præmisserne:

”Sagsøgte har gjort gældende, at 3 års fristen i den dagældende skattestyrelseslov ikke finder anvendelse i en situation, som den foreliggende, hvor sagsøgeren selv - efter 3 års fristens udløb, men inden udløbet af den almindelige 5 års frist, der fandt anvendelse i det dengang gældende såkaldte alternative klagesystem

- har anmodet om at få ansættelsen genoptaget. De hensyn, der ligger bag reglerne om, at skattemyndighederne efter et vist tidsrum afskæres fra at ændre ansættelsen, gør sig ikke gældende, når initiativet til genoptagelsen kommer fra skatteyderen. En sådan henvendelse må sidestilles med en klage, og skattemyndighederne er ikke, når ligningssagen genoptages, afskåret fra at foretage en anden fordeling og dermed også en forhøjelse på det punkt, klagen vedrører. Den 3 årige forældelsesfrist gælder i øvrigt ikke, når ansættelsen beror på forhold, der kan tilregnes sagsøgeren som groft uagtsom, og sagsøgerens revisor må ved fordelingen af købesummen have været klar over, at værdiansættelserne savnede grundlag. Told- og Skatteregionens afgørelse af 1. marts 1993 henviser til en meget grundig sagsfremstilling, der er vedlagt afgørelsen, og begrundelseskravet er herved opfyldt.”

Helt modsat er situation for vores klient, idet Skattestyrelsen forsøger at lave en forhøjelse vedrørende et helt andet punkt, jf. således også vores klageskrivelse:

Skatteankestyrelsen må præcisere sin præjudikatsanvendelse.

TfS1998.315.VLD støtter udelukkende vores klients påstand, og ikke at der kan foretages ændringer på andre punkter end det punkt, genoptagelsesanmodningen vedrører, og man kan aldrig ende med en nettoforhøjelse uden for kompetence-afgrænsningstidsfristerne.

Der er i nærværende sag slet ikke tale om afledte eller konnekse ændringer, eller ændringer af samme forhold, men der er ændringer i anden retning og på et helt andet forhold, og det følger klart af TfS 1998.315 VLD, at den dom/praksis kræver klar konneksitet – og aldrig kan ende med nettoforhøjelse i øvrigt.

Der er tale om påligning af et helt andet forhold end det vores klient ønskede at få genoptaget, og dette isolerede forhold som myndigheden allerede i 2013 har fået alle oplysninger om, og spurgt ind til er forældet.

TfS1998.315 VLD støtter på ingen måde Skatteankestyrelsens indstilling.

Tilmed er fradraget skattemæssigt slet ikke taget to gange, da det regnskabsmæssigt er taget efter reglerne for urealiserede tab på fordringer – men samtidig skattemæssigt ”aktiveret” indtil man skifter princip fra realisation til lagerprincip, jf. skattelovgivningen.

Allerede derfor er der materielt heller ikke baggrund for forhøjelsen. Der er intet, der er forsømmeligt fra vores klients side, alt er lagt klart frem og er korrekt.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er tilmed udløbet for længst, og der er derfor heller ingen ekstraordinær grund for at kunne foretage denne isolerede forhøjelse, jf. således også Højesteretsdom af 13. december 2021 som følger:

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015.

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra [finans1] kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skattestyrelsens indstilling af 2. juni 2023

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har ingen bemærkninger Skatteankestyrelsens indstilling af 16. maj 2023.”

Retsmøde den 4. oktober 2023

På mødet fastholdt selskabets repræsentant den nedlagte påstand om, at betingelserne for at ændre selskabets skatteansættelse for indkomståret 2010 efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, ikke er opfyldt. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen var enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at der er hjemmel til at ændre selskabets skatteansættelse for indkomståret 2010 efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2. Det fastholdes derfor, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal i sagen tages stilling til, om Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre selskabets skatteansættelse i indkomståret 2010.

Retsgrundlag

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan efter stk. 2, kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Landsskatterettens bemærkninger

I sagen anmodede selskabet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 den 12. oktober 2012 og dermed inden for den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26. Det fremgår af afgørelsen, at Skattestyrelsen imødekom selskabets betragtninger om, at rentefradragsbegrænsningen efter selskabslovens § 11 B, som selskabet oprindeligt blev anset for omfattet af, skulle tilbageføres.

Størstedelen af de finansieringsudgifter, der er omfattet af selskabsloven § 11 B, er i sagen blev anset for udgifter, der ikke er fradragsret for, idet der er tale om koncerninterne lån, der således ikke kan medtages ved opgørelsen af rentefradragsbegrænsningen, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 6. juli 2018.

For så vidt angår Skattestyrelsens mulighed for at foretage ændringer af selskabets skatteansættelse, lægges det til grund, at Skattestyrelsen siden sagens opstart har efterspurgt materiale omkring opgørelsen af finansieringsudgiften på 57.217.000 kr., herunder specifikt omkring salget af datterselskabet [virksomhed3] til [virksomhed2] Ltd., og nedskrivningen af fordringen til 0 kr.

Svarene på Skattestyrelsens spørgsmål samt diverse materiale (aftaler m.v.) blev modtaget af Skattestyrelsen den 4. september 2017. Landsskatteretten finder på den baggrund, at det tidligst er på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen har fået tilvejebragt det nødvendige grundlag for at kunne foretage en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010. Det er således først fra den 4. september 2017, at Skattestyrelsen kan få det rette indblik i selskabets dispositioner og baggrunden for fordringens opståen, og betydningen heraf, for skatteansættelsen for indkomståret 2010. Disse oplysninger fremgår ikke af tidligere års regnskaber. Da Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 20. februar 2018, anses fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at være opfyldt. Ved mail af 3. maj 2018 godkendte selskabets repræsentant, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., kunne udskydes af hensyn til sagens oplysning. Samlet finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har overholdt fristerne i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten finder ligeledes, at selskabet må have været vidende om, at den koncerninterne fordring ikke kunne konverteres til et fradragsberettiget tab, når der henses til omstændighederne og vilkårene for lånets opståen og nedskrivning. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at anse det det koncerninterne lån som et fradragsberettiget tab, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, at en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke retsregler afgørelsen er truffet. Afgørelsen skal yderligere indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det fremgår af afgørelsen, at Skattestyrelsen har anset selskabet for at have udvist minimum grov uagtsomhed ved ikke at have fratrukket tabet på fordringen, og selskabet må have været vidende om, at der reelt var tale om tab på en ikke fradragsberettiget koncernfordring, som ikke med skattemæssig virkning blot kunne transformeres til at være fradragsberettiget ved hjælp af en række ikke forretningsmæssige begrundede transaktioner.

Under henvisning hertil, finder Landsskatteretten, at det har været muligt for selskabet at blive bekendt med, hvilke oplysninger, der er lagt til grund for Skattestyrelsens vurdering af sagens processuelle forhold. Landsskatteretten finder således ikke, at Skattestyrelsens afgørelse lider af begrundelsesmangler, og derfor ikke ugyldig.

Landsskatteretten finder i øvrigt, at Skattestyrelsens behandling af spørgsmålet om fradragsret for tab på fordring foretaget i indkomståret 2010 er afledt af selskabets anmodning om genoptagelse. Af den årsag findes Skattestyrelsens modkrav som følge heraf, ligeledes ikke at være forældet, jf. TfS1998.315.VLD.

Landsskatteretten finder således, at Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2010.