Kendelse af 05-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 04-06-2022

Journalnr. 18-0006798

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skattefri diæter	0 kr.	56.017 kr.	0 kr.
Rejsefradrag	5.877 kr.	25.500 kr.	5.877 kr.
Underskud til fremførsel mellem ægtefæller	0 kr.	Ikke opgjort	0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomståret 2014 bosiddende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig til Danmark.

Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt, at klageren har været ansat som pilot i luftfartsselskabet [virksomhed1] Limited ([virksomhed1]) siden den 2. februar 2011.

Klageren var i indkomståret 2014 tilknyttet selskabets base i [lufthavn] i [by1] i Italien.

For indkomståret 2014 har klageren selvangivet udenlandsk lønindkomst på 1.139.321 kr. Lønindkomsten er beregnet som den udbetalte løn på 119.364 euro, som udgør bruttoløn på 180.637 euro fratrukket 61.273 euro, som udgør fradrag ifølge lønsedlen, herunder fradrag til social sikring. Den udbetalte løn er tillagt indeholdt skat på 40.174 euro og fratrukket udbetalte diæter på 7.519 euro, tillagt fradrag for fagligt kontingent i udlandet på 1.164 euro og fratrukket udlæg på 254 euro, herefter til dansk beskatning 152.929 euro.

Det fremgår af klagerens lønsedler, at klageren i 2014 har fået udbetalt diæter, benævnt ”diaria” med en sats på 53,33 euro fra sin arbejdsgiver [virksomhed1]. Klageren har i alt har modtaget 7.519 euro, eller 56.017 kr. svarende til 140 enheder.

SKAT har opgjort klagerens skattepligtige lønindkomst som bruttolønnen på 180.641 euro fratrukket reduktioner som følge af fravær på 7.792 euro, i alt 172.849 euro, omregnet til 1.288.546 kr.

Af bilag ”How to read and check your payslip” fremgår følgende vedrørende løndelen ”diaria”:

“Diaria – these are currently aotumatically counted, nevertheless a larger number of errors has been reported, so check them every month.

You should get Diaria for the following things:

•	Any day you fly as crew
•	Any day you position

-Position then operate: you will get diaria and sector pay for sectors that you operate but not for the positioning sector.

-If you position before/after ground training: you will get a diaria and one sector for positioning

•	Any day you do ground training duties – Sim, SEP etc.”

Rejsefradrag er selvangivet med i alt 25.500 kr. Det fremgår af bilag til selvangivelsen, at rejsefradraget er beregnet som differencen mellem satsen for kost efter Skatterådets satser for 176 rejsedage fratrukket diæter/godtgørelse modtaget fra arbejdsgiveren på 56.017 kr., i alt 25.647 kr., nedsat til det maksimale rejsefradrag for 2014.

SKAT har opgjort klagerens rejsedage i 2014 til 11 dage og 40 tilstødende timer på baggrund af klagerens arbejdsplaner.

Den skattepligtige indkomst udgør ifølge årsopgørelse nr. 3 med skattemappedato den 4. oktober 2018 954.591 kr., anden udenlandsk personlig indkomst udgør 728.156 kr. før AM-bidrag og ligningsmæssigt fradrag vedrørende udenlandsk personlig indkomst udgør 11.617 kr.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 27. november 2017 truffet afgørelse for så vidt angår klagerens indkomstopgørelse for indkomstårene 2011-2012, herunder anset klageren for berettiget til differencefradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, stk. 1-7.

Repræsentanten gør i den forbindelse gældende, at løn- og ansættelsesvilkårene er uændret siden 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har anset udbetalt godtgørelse på 56.017 kr. for skattepligtig indkomst.

SKAT har nedsat det selvangivne rejsefradrag fra 25.500 kr. til 5.877 kr.

Følgende er anført:

”(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

3.4.1. SKATs bemærkninger til din rådgivers bemærkninger af den 10. april

(...)

Ad 2)

Af dine lønsedler fremgår det, at du får udbetalt diæter med 53,30 EUR for nogle givne situationer. Vi har ikke fået oplyst, hvorledes [virksomhed1]s interne regler for udbetaling af diæter er sammensat. Vi er derfor ikke i stand til at vurdere om de opfylder betingelserne for skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9 A. Når der foretages en sammenligning af det antal dage for hvilke der er udbetalt diæter, og det antal dage, der efter danske regler kan godkendes fradrag for – syntes der ikke umiddelbart at være overensstemmelse mellem de danske og italienske regler. Det er derfor vores opfattelse, at de udbetalte diæter ikke kan sidestilles med skattefri godtgørelse efter danske regler, og der kan derfor ikke indrømmes differencefradrag.

Der kan i stedet indrømmes fradrag for rejseudgifter, såfremt betingelserne i ligningslovens § 9 A om rejsens varighed, midlertidigt arbejdssted samt afstand er opfyldt.

Det er endvidere vores opfattelse at vi ikke er bundet af den skattemæssige behandling af differencefradrag for 2011 og 2012.

SKATs tilkendegivelse i afgørelsen for indkomstårene 2011 og 2012 af den 17. maj 2018 vedrørende adgangen til differencefradrag, kan ikke have været bestemmende for dine skattemæssige dispositioner i 2014. Det har altså ikke haft betydning for dine handlinger hvorvidt du kan få differencefradrag eller ej. Højesteret har i flere afgørelser fastslået, at det forhold, at skattemyndighederne har godkendt en skattemæssig behandling af et bestemt forhold i relation til bestemte indkomstår, ikke medfører, at der kan støttes ret på godkendelsen for efterfølgende år. Se TfS 1998 394 HD.

Der er i bilag 4 taget højde for den indsendte arbejdsplan for september måned. Udregningen og fordelingen af rejsefradraget kan ses i afsnit 3.4.2.1.

3.4.2. SKATs endelige afgørelse

(...)

3.4.2.2.Fradrag for rejseudgifter

Som nævnt under punkt 3.4.1 kan de udbetalte diæter ikke sidestilles med skattefri rejsegodtgørelse efter danske regler. De udbetalte diæter medregnes derfor i din skattepligtige indkomst. Såfremt reglerne i ligningslovens § 9 A opfyldes kan du foretage fradrag for kost og småfornødenheder med standardsatsen på 464 kr. pr. dag du er på rejse.

For at kunne fradrage rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A kræves det, at rejsen varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højest anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder.

Efter ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1 kan du ved fradrag anvende standardsatsen for kost og små- fornødenheder. Standardsatsen er 464 kr. pr. døgn for 2014. Der gives fradrag for det første døgn, og herefter gives der fradrag for hver påbegyndt time udover.

Af de indsendte arbejdsplaner, fremgår det at du i indkomståret 2014 har haft arbejdsdage hvor du opfylder betingelserne for at kunne fradrage rejseudgifter. Opgørelsen af rejsedage kan ses i bilag 4.

Fradraget for rejseudgifter skal efter ligningslovens § 33 F fordeles forholdsmæssigt mellem den i Danmark skattepligtige indkomst og den i udlandet skattepligtige indkomst.

Udregningen af fordelingsnøglen for din indkomst kan ses i afsnit 1.4.3.

Fradrag for rejseudgifter i alt 5.877 kr.

Fradrag for rejseudgifter i den i Danmark skattepligtige indkomst 2.325 kr.

Fradrag for rejseudgifter i den i Italien skattepligtige indkomst 3.472 kr.
Fradrag for rejseudgifter i den i Storbritannien skattepligtige indkomst 81 kr.

(...)

Øvrige punkter

Lønindkomst fra Storbritannien med exemptionlempelse vil fremgå med teksten: Lønindtægt ved arbejde i udlandet. Beregningen af lempelse vil være korrekt. Nedslag for exemption vil stå som: Nedslag for udenlandsk indkomst, § 33A.

I mangel af rubrikker til indberetning af udenlandske indkomster med forskellige lempelsesmetoder, credit og exemption, lempes en del af indkomsten efter reglerne i LL § 33A (exemption) og øvrig indkomst efter DBO (credit).

Ved udenlandsk indkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A overføres et eventuelt underskud ikke til ægtefælle. Vi har derfor foretaget en beregning af din skattepligtige indkomst for at sikre at et eventuelt underskud bliver overført til ægtefælle.

Skattepligtig indkomst 2014, efter ovenstående ændringer 952.202 kr.

- udenlandsk indkomst 716.531 kr.

+ fradrag vedrørende den udenlandske indkomst 11.430 kr.

= 247.101 kr.

For indkomståret 2014 er der ikke underskud til overførsel til ægtefælle, da den skattepligtig indkomst reduceret med udenlandsk indkomst er positiv. Derfor har det ingen betydning for skatteberegningen for indkomståret 2014.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de udbetalte diæter på 56.017 kr., udgør skattefri kostgodtgørelse.

Klagerens repræsentanten har desuden nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til rejsefradrag på 25.500 kr.

Ligeledes har repræsentanten nedlagt påstand om, at der ved overførsel af underskud til klagerens ægtefælle skal bortses fra lønindkomsten optjent hos [virksomhed1].

Følgende er anført til støtte for påstanden:

”Påstand

a) Punktet er frafaldet, (Skatteankestyrelsens bemærkning)
b) Den skattepligtige lønindkomst nedsættes med merudgifter til kost. Jf. særreglen i ligningsloven § 9, stk. 1 og stk. 5, 3. pkt. om fradrag af merudgifter til kost, jf. specifikationen i Bilag til selvangivelsen for 2014

c) Ved overførsel af underskud til klientens ægtefælle bortses fra lønindkomsten optjent hos [virksomhed1], jf. personskattelovens § 13, stk. 5, idet Italien er tillagt beskatningsretten hele til lønnen i henhold dobbeltbeskatningsaftalen med Danmark.

(...)

Til støtte for den sideordnede påstand under litra b, gøres gældende:

10. at klienten som følge af skiftende arbejdstider ikke altid har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i Danmark,

11. at klientens arbejdssted i ligningslovens § 9 As forstand ikke er lufthavnen i [by1],

12. at klientens arbejdssted ikke er knyttet til en fast stationær lokalitet,

13. at arbejdet udføres om bord på arbejdsgiverens fly ved afvikling af international trafik,

14. at arbejdsgiven fastlægger hvilke destinationer der beflyves,

15. at klienten ikke har mulighed for at indrette sig efter faste opholdstider i [by1],

16. at klienten ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl, og der- med påføres merudgifter til kost og logi,

17. at arbejdsstedet er mobilt, og dermed ikke omfattes af 12-måneders begrænsningen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, 2. pkt., jf. bestemmelsens 3. pkt. om mobile arbejdssteder,

18. at flyvende personel kan fradrage faktisk afholdte udgifter til logi ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5,

19. at godtgørelser til dækning af merudgifter til kost svarende til Skatterådets sats ikke medregnes til indkomstopgørelsen, således at beskatning alene retter sig mod et overskydende beløb, jf. ligningslovens § 9 A,

20. at klientens udenlandske arbejdsgiver ikke er omfattet af dansk skattelovgivnings bestemmelser i forbindelse med anvisning af løn og godtgørelser, herunder kildeskattebekendtgørelsen,

21. at klientens udenlandske arbejdsgiver har ført behørig kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelsen, jf. oplysningerne på lønsedlerne,

22. at opgørelsen af overskydende godtgørelsesbeløb, som skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, kan foretages af skatteyderen selv, jf. TfS 1993,222,

23. at afgørelsen TfS 1993,222 ligestiller lønmodtagere ansat hos udenlandske virksomheder med lønmodtagere ansat hos danske virksomheder i henseende til skattefrihed af diæter.

(...)

Indkomstopgørelse

Jeg har i forbindelse med sagens behandling hos skattemyndighederne indsendt samtlige lønsedler med oplysninger om løn, indeholdte bidrag, indeholdte skatter, udbetalte diæter og indeholdt fagligt kontingent. Specifikation heraf er vedlagt som sagens bilag 3.

Lønnen optjent i Italien i 2014 er opgjort til 1.139.321 kr. idet sociale bidrag indgår i posten ”Fradrag”, der er fratrukket bruttolønnen og dermed i det beløb, der er udbetalt til klienten.

Jeg bemærker, at obligatoriske sociale bidrag, indbetalt af arbejdsgiveren udgår af beskatningsgrundlaget, og lønmodtagerens egne bidrag kan fratrækkes i lønnen, jf. ligningsloven § 8 M, på tilsvarende vis som det bidrag til social sikring i Danmark – ATP-bidrag – fratrækkes før beregning af AM-bidrag.

Den skattepligtige løn optjent i Italien - opgjort efter danske regler – beregnes som det udbetalte beløb tillagt indeholdte skatter til stat og kommune og indeholdte bidrag til fagforening, og fratrukket skattefrie diæter. Den skattepligtige løn udgør herefter 152.929 €, omregnet til 1.139.321 kr.

Da den skattepligtige løn for begge år er opgjort ekskl. udbetalte diæter, er der alene beregnet differencefradrag for merudgifter til kost under rejser, opgjort som forskellen mellem satsfradrag for merudgifter efter skatterådets sats og den skattefri godtgørelse, der er anvist på lønsedlerne efter lovgivningen i Italien. Jeg har endvidere som led i sagens behandling indsendt en specifikation af antallet af rejser mellem hjemmet i [by2] og arbejdsstederne i Italien. Bilag er vedlagt som bilag 4.

SKATs ansættelse af skattepligtig lønindkomst påstås derfor nedsat, således at indkomstopgørelse og skatteopgørelse i stedet for tager udgangspunkt i de i bilag 3 opgjorte lønindkomster.

(...)

Adgang til differencefradrag

SKAT har i sin afgørelse ansat den skattepligtige lønindkomst til bruttoindkomsten på lønsedlerne, uden hensyntagen til lønbestanddelene.

SKATs forhøjelse af indkomsten er sket uden hensyntagen til offentlig tilgængelig praksis vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, og således ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelsespligt af kildeskat.

SKAT meddeler følgende på afgørelsens side 9:

”Når der foretages sammenligning af det antal dage for hvilke der er udbetalt diæter, og det antal dage, der efter danske regler kan godkendes fradrag for – syntes der ikke umiddelbart at være overensstemmelse mellem de danske og italienske regler. Det er derfor vores opfattelse, at de udbetalte diæter ikke kan sidestilles med skattefri godtgørelse efter danske regler, og der kan derfor ikke indrømmes differencefradrag.”

Begrundelsen er ændret i forhold til agterskrivelsen, hvor SKAT anførte følgende:

”Det fremgår ikke af dine lønsedler hvorfor du modtager diæter, men ud fra hyppigheden af udbetalingerne, kan – efter vores opfattelse – ikke umiddelbart sammenlignes med skattefri godtgørelse efter danske regler. De udbetalte beløb forekommer mere at have karakter af fast løntillæg.”

Jeg bemærker, at både SKAT og Landsskatteretten har anerkendt bortseelsesretten for skattefri godtgørelse for indkomstårene 2011 og 2012. Løn- og ansættelsesvilkår er uændret, og er også gældende for indkomståret 2014.

Min klient har optjent lønindkomst fra [virksomhed1], og har ikke indhentet forhåndstilkendegivelse, som SKAT synes at forudsætte på afgørelsens side 9. Klienten har ikke foretaget skattemæssige dispositioner på baggrund af forhåndstilkendegivelser, men selvangivet skattepligtig lønindkomst.

SKAT henviser i sin afgørelse til Højesterets dom refereret i Tfs 1998, 394 H, hvor spørgsmålet vedrørte forhåndstilkendegivelse på fradrag for renteudgifter. Skatteyderen havde ifølge Landsretten og Højesteret i den pågældende sag ikke løftet bevisbyrden for at renteudgifter var forfaldne. Dette havde myndighederne i tidligere indkomstår indrømmet fradrag for. Renteudgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvori renten forfalder til betaling, jf. ligningslovens § 5. Dermed kan forhåndstilkendegivelser om fradrag for renteudgifter ikke sammenlignes med reglerne for beskatning af rejsegodtgørelser, som skal medtages i indkomstopgørelsen på udbetalingstidspunktet. SKATs henvisning til højesteretsdommen refereret i Tfs 1998, 394 H, må således afvises som falsk analogi.

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Jeg anmoder om, at indkomsten opgøres som anført i selvangivelsen. Heraf fremgår, at merudgiften til kost er opgjort til Skatterådets sats på 464 kr. for 176 døgn, svarende til 81.664 kr. Beløbet er modregnet i arbejdsgiverens godtgørelse på 56.017 kr. Da merudgiften overstiger den udbetalte godtgørelse, har klienten i selvangivelsen foretaget differencefradrag.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1993.222, (bilag 12) hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis henholder klienten sig til.

Klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt. SKATs opfattelse af indholdet af det skattemæssige rejsebegreb har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 9 A.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9 A, stk. 1. Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår således:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved Storebæltsprojektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt at overnatte uden for den sædvanlige bopæl.

Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser” bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat sær- regler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turist- chauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser” uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder, da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som forudsat af SKAT. Ministeren præciserer i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgræsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjeneste-rejsebegrebet.

Det følger i øvrigt direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9 A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats og logi-godtgørelse efter regning, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders-begrænsningen, idet begrænsningen ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen, når de af hensyn til arbejdets udførelse ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Denne undtagelsesbestemmelse i ligningsloven erstatter bestemmelsen i punkt. 5.5 i 1995-rejsecirkulæret (bilag 13) om rejsegodtgørelser og differencefradrag for luftkaptajner, stewardesser m.v., jf. bemærkninger til lovforslaget om flyvende personel, jf. overfor anførte citat fra forarbejderne til lovændringen i 1996.

Bestemmelsens stk. 5 betinger skattefriheden eller muligheden for at foretage fradrag med, at rejsen skal vare mindst 24 timer. Derudover fremgår det af stk. 5, at den tidsmæssige begrænsning på 12 måneder ikke gælder ved mobile arbejdssteder. Personer, der har mobile arbejdssteder kan foretage fradrag efter skatterådets satser for så vidt angår udgifter til kost, men er henvist til at foretage fradrag for faktiske afholdte udgifter for så vidt angår logi, jf. særbestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4. Denne personkreds omfatter ansatte, der i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, gør tjeneste om bord på skibe, arbejder på luftfartøjer eller arbejder på fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Adgangen til at modtage skattefri godtgørelse og foretage differencefradrag er for denne persongruppe ikke tidsbegrænset. Rejsegodtgørelse kan således udbetales, når løn- modtageren påføres merudgifter til kost og logi på grund af, at lønmodtageren på grund af afstanden fra arbejdsstedet ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Landsskatteretten har i afgørelsen refereret i SKM2008.259.LSR (bilag 14) lagt vægt på, at det er afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af om en lønmodtager med mobile arbejdssteder er på rejse i skattemæssig henseende, og Retten har samtidig præciseret, at der ikke lægges vægt på afstanden til et fast arbejdssted. Landsskatterettens begrundelse lyder som følger:

”Det følger af SKM2005.492.ØLR (Metro-dommen), at en lønmodtager kan anses for at være på rejse de dage, hvor den daglige transporttid sammenholdtmed arbejdstiden medfører, at lønmodtageren alene kan opholde sig på sin bopæl i 11 timer eller mindre.

Det følger af EF-domstolens dom i sagen C-297/99 (Skills-dommen), at transporttid mellem bopæl og køretøj ikke kan anses for hviletid, men som arbejdstid.

Landsskatteretten giver medhold i den subsidiære påstand.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på afstanden mellem klagerens bopæl og overnatningsstederne i følge kørselsrapporterne. Efter ligningslovens § 9 A er det afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af, om klageren kan siges at være på rejse. Der kan ikke læg- ges vægt på afstanden til det faste arbejdssted eller lignende, herunder om klageren er “i nærheden af” disse steder.”

Dette tiltrådte Højesterets i dommen refereret i SKM2009.162HR, hvor Højesteret henviste til at fradrag for rejseudgifter, kan støttes på ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til bestemmelsens stk. 1. Retten afviser således den nedlagte påstand om, at rejsefradraget kan støttes på bestemmelsens stk. 5, 3. pkt., blot fordi, at arbejdsstedet – i den aktuelle sag, færgen – flytter sig mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse. En sådan forståelse ville have medført, at fragtmænd, postbude og andre persongrupper, der flytter sig mere end 8 km på en arbejdsdag, ville være omfattet af rejsebegrebet. En sådan forståelse har ingen støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejderne til loven, og blev derfor naturligvis afvist af Højesteret. Skibsassistenten i den konkrete højesteretssag havde 12 km fra sin sædvanlige bopæl til færgelejet, og havde en arbejdstid på mindre end 24 timer, og opfyldte således hverken afstandsvilkåret i bestemmelsens stk. 1 eller det tidsmæssige vilkår i bestemmelsen stk. 5, 1. pkt.

Det følger således af ligningspraksis, at adgangen til at opnå rejsefradrag forudsætter, at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted, og på grund af afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl ikke er muligt for lønmodtageren at overnatte på bopælen.

Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til rejsebegrebet i bestemmelsens stk. 1. En pilots arbejdssted er i flyet, ligesom en lastbilchaufførens arbejdssted er lastbilen, som anses for mobilt, jf. SKM2017.297.BR (bilag 15), og dermed er lønmodtageren undtaget fra 12 måneders reglen i bestemmelsens stk. 5, 2. pkt. Det i Højesteretsdommen anførte følger ligeledes af byrettens begrundelse, hvor det anføres:

”Retten til fradrag efter disse bestemmelser er bl.a. betinget af, at en overnatning uden for den faste bopæl er en følge af et midlertidigt arbejdssted, og at opholdet (rejsen) har en varighed på mindst 24 timer. Parterne er enige om, at disse to betingelser er opfyldt.

Det er herudover en betingelse for fradrag, at lønmodtageren faktisk overnatter uden for bopælen, og at dette er nødvendigt som følge af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted, jf. herved § 9 A, stk. 1. Skattemyndighederne har bestridt, at disse to betingelser er opfyldt.”

Min klient arbejder om bord på luftfartøjer, og er dermed i lighed med lastbilchaufføren, der ikke

har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl som følge af afstanden til det midlertidige arbejdssted, på rejse i skattemæssig forstand. Rejsen påbegyndes fra hjemmet, jf. SKM2008.259.LSR, og klienten har derfor beregnet rejsefradraget på baggrund af rejsetiden beregnet fra hjemmet på samme måde som i afgørelsen refereret ovenfor.

Jeg anmoder Landsskatteretten om at nedsætte indkomsten til det selvangivne. (...)”

Landsskatterettens afgørelse

Skattefri rejsegodtgørelse

Som skattepligtig indkomst anses de samlede årsindtægter. Det følger af statsskattelovens § 4.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde. Det følger af ligningslovens § 9, stk. 1.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Hvis betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling ikke er sket eller er sket med lavere beløb end de satser, der gælder for den pågældende lønmodtager, kan lønmodtageren uden dokumentation for de faktiske udgifter foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, 4. pkt.

Personer, der arbejder på luftfartøjer, herunder flyvende personel, kan få udbetalt godtgørelse til dækning af udgifter til kost, men ikke logi. I stedet kan de dokumenterede faktisk afholdte udgifter efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, 1. pkt., fradrages, hvis kriterierne i stk. 1, er opfyldt. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, 1. pkt.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at skatteyderen på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted er forhindret i at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og at rejsen varer mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

Kostsatsen udgjorde i indkomståret 2014 464 kr. pr. rejsedøgn.

Det følger af bestemmelsens ordlyd, at der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted.

Det følger tillige af forarbejderne til lov nr. 1063 af 12. december 1996, som repræsentanten henviser til, hvor rejsebegrebet blev præciseret ved en nyaffattelse af ligningslovens § 9, stk. 5. Af de almindelige bemærkninger til ændringsbestemmelsen fremgår således (lovforslag nr. 99 af 29. december 1996, nr. 3, litra c):

”I det tidligere rejsebegreb var det en forudsætning, at der var tale om et midlertidigt arbejde et andet sted. Efter en vis tid bliver forholdene permanente, så man stort set kan undgå merudgifter. Der bør derfor fastsættes en tidsbegrænsning i loven. (...) Hvis det fra begyndelsen er klart, at der er tale om en permanent arbejdsplads for den pågældende, kan der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse.”

Ved lov nr. 955 af 20. december 1999 er reglerne vedrørende rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 ophævet og samlet i en ny bestemmelse, ligningslovens § 9 A. Af forarbejderne til loven fremgår i hvilke situationer, arbejdsgiveren vil kunne udbetale skattefri rejsegodtgørelse, lovforslag nr. 88 af 4. november 1999, § 1, nr. 5. Af bemærkningerne fremgår:

”Af pædagogiske årsager foreslås det at justere formuleringen af rejsebegrebet. Der er imidlertid ikke tilsigtet ændringer i forhold til det hidtidige indhold af rejsebegrebet, som blev indført ved lov nr. 1063 af 12. december 1996, jf. lov nr. 452 af 10. juni 1997.

Den justerede formulering dækker som hidtil over de to situationer, hvori arbejdsgiveren m.v. vil kunne udbetale en skattefri rejsegodtgørelse, dvs.:

1) Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

2) Når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Om den nærmere afgrænsning af rejsebegrebet henvises til bemærkningerne til lov nr. 1063 af 12. december 1996 (L 99 1996-97) samt til bemærkningerne til lov nr. 452 af 10. juni 1997 (L 257 1996-97.”

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, gengivet i SKM2018.11.LSR, vedrørende en stewardesses adgang til rejsefradrag, fastslået, at hvis lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades i forbindelse med arbejdet, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, hvis arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted. Rejsen slutter, når lønmodtageren returnerer til det faste arbejdssted. Landsskatteretten henså i den forbindelse til praksis i forbindelse med søfart, jf. Højesterets dom af 10. februar 2010, gengivet i SKM2009.129.HR, vedrørende en fastansat på færgeruten mellem [...]. Der kan endvidere henvises til Højesterets dom af 28. juni 2007, SKM2007.557.HR, vedrørende en erhvervsfisker.

Klageren har således fast arbejdssted i [lufthavn] i [by1] i Italien og vil være berettiget til godtgørelse eller rejsefradrag på de dage, hvor han letter fra lufthavnen i Malpensa og ikke returnerer inden for 24 timer eller mere.

Klageren har fået udbetalt diæter. Udbetalingerne er imidlertid ikke sket efter tilsvarende betingelser som de danske regler i modsætning til Ligningsrådets afgørelse af 9. februar 1993, gengivet i TfS 1993, 222.

Det er således med rette, at de udbetalte diæter på 56.017 kr., er anset for skattepligtige og medregnet i bruttolønnen opgjort til 1.288.546 kr.

Rejsefradrag

Klageren har opgjort antal rejsedage til 176 dage, beregnet fra han forlader den sædvanlige bopæl i Danmark, til han returnerer til bopælen. Når rejsen sker fra den sædvanlige bopæl til det faste arbejdssted, er der ikke tale om en rejse i ligningslovens § 9 A’s forstand, jf. ovenfor.

SKAT har opgjort antal rejsedage til 11 med 40 tilstødende timer svarende til et rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, 4. pkt., på 5.877 kr., hvilket Landsskatteretten kan tiltræde.

Det er således med rette, at det selvangivne rejsefradrag på 25.500 kr. er nedsat til i alt 5.877 kr.

Forhåndstilkendegivelse

Efter retspraksis er der en række betingelser, der alle skal være opfyldte, for at en skattepligtig kan støtte ret på en tilkendegivelse efter det individuelle forventningsprincip. Først og fremmest må der have foreligget en positiv tilkendegivelse fra en offentlig myndighed om et forhold, der har betydning for de løbende skatteansættelser. Det er herudover en betingelse, at skatteyderen har foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen eller har indrettet sig herefter og ikke senere har mulighed for at ændre denne handlemåde.

Retten bemærker, at klageren i forbindelse med modtagelse den 17. maj 2018 af skattemyndighedernes afgørelse for indkomstårene 2011 og 2012 kunne have fået det indtryk, at han også var berettiget til skattefri rejsegodtgørelse i indkomståret 2014. Retten finder imidlertid, at klagerens forventning ikke kan anses for retsbeskyttet, allerede fordi skatteansættelsen sker indkomstår for indkomstår. Landsskatteretten finder herved, at klageren ikke har haft en berettiget forventning om at have krav på skattefri rejsegodtgørelse. Afgørelsen i TfS 1998,394 kan ikke føre til andet resultat.

Underskudsfremførsel til ægtefælle

Ved overførsel efter personskattelovens § 13, stk. 2 eller 4, af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Den del af underskuddet, der svarer til udgifter, som den skattepligtige får fradrag for i udlandet, kan ikke overføres til ægtefællen.

Det følger af årsopgørelse nr. 3 for 2014, at der ikke er noget underskud til fremførsel.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.