Kendelse af 28-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2019

Faktiske oplysninger

Kiropraktisk [virksomhed1] D. Stærmose D. C. ApS (herefter ”selskabet”) er etableret i 1987 og er registreret med CVR nr. [...1]. Selskabets hovedanpartshaver er kiropraktor og ansat i selskabet som direktør.

Resultatet af selskabet er for indkomstårene 2015-2017 selvangivet med henholdsvis -58.510 kr., -28.193 kr. og -10.737 kr.

Selskabet har betalt kontingent til [Forening1]. Kontingentet har udgjort 17.200 kr. for indkomståret 2015, 20.000 kr. for indkomståret 2016 og 20.000 kr. for indkomståret 2017.

Til og med 2013 har [Forening1] indberettet det faglige kontingent på hovedanpartshaverens CPR nr. med angivelse af medlemsnummer [...]. Fra 2014 og i de påklagede indkomstår har foreningen indberettet kontingentet på selskabets CVR nr. med angivelse af medlemsnummer [...]. Foreningen har i ingen af årene foretaget en fordeling af kontingentudgifter i en privat og en erhvervsmæssig andel.

Det er af [Forening1] oplyst, at det er hovedanpartshaveren, der er medlem af foreningen.

[Forening1] er en interesseorganisation for danske kiropraktorer.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt [Forening1]s Love m.v., som udgør foreningens vedtægter. Det fremgår bl.a. af vedtægtens § 1, pkt. 1.5, at [Forening1] har til formål at forhandle løn- og ansættelsesvilkår og overenskomster med offentlige myndigheder og private virksomheder og organisationer samt fastsætte retningslinjer for kiropraktisk virksomhed. Endvidere fremgår det af vedtægtens § 3, pkt. 3, at kiropraktorforeningerne varetager medlemmernes interesser over for lokale statslige, regionale og kommunale myndigheder samt andre institutioner og private. Med hensyn kontingentbetaling fremgår det bl.a. af vedtægtens § 7, pkt. 2, at der fastsættes kontingent for ordinære medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer af en kiropraktisk klinik.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabets afholdelse af kontingentudgifter til [Forening1] for yderligere løn til hovedanpartshaveren.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”...

Kontingent til [Forening1] kan ikke godkendes fratrukket i selskabet som en drifts

omkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1a eller ligningslovens § 13.

Forslaget er i overensstemmelse med den tidligere foretagne ansættelse for årene 2012, 2013 og

2014, jf. afgørelse af 16. juni 2016.

Det er SKATs opfattelse, at det er direktør [person1], der personligt er medlem af [Forening1] – såvel før som efter 2014 og frem. SKAT har derfor anset selskabets betaling af [person1]s kontingent til [Forening1] for et løntillæg til denne, jf. således det i Den juridiske vejledning anførte om maskeret udbytte i ansættelsesforhold, i det tilfælde en erhvervsvirksomhed drives i selskabsform, og selskabet har betalt hovedaktionærens/-anpartshaverens kontingent. Kontingentbetalingen kan i disse tilfælde beskattes enten som udlodning eller som lønaccessorium.

Der er således henset til, at forpligtelsen til at betale kontingentet til foreningen påhviler medlemmet [person1] (medlemsnr. [...]). Når en arbejdsgiver for en ansat betaler kontingent til den ansattes fagforening, har arbejdsgiveren således betalt en udgift, der ikke påhviler arbejdsgiveren, men den ansatte. Et beløb svarende til kontingentet skal derfor medregnes til den ansattes personlige indkomst, ligesom den ansatte ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst kan foretage et ligningsmæssigt fradrag for beløbet. Der henvises endvidere til de under Retsregler og praksis omtalte landsskatteretsafgørelser.

Fradraget hos den ansatte er dog begrænset til 6.000 kr. og betinget af, at kontingentudgiften er indberettet af den faglige forening til SKAT, jf. ligningslovens § 13, stk. 1 og 2.

Det bemærkes, at landsskatteretten i ingen af afgørelserne har taget hensyn til det af klageren fremførte om, at selskabet altid har betalt kontingenterne, da det var en forudsætning for at få udbetaling fra Sygesikringen, og at selskabet ville miste sit indkomstgrundlag hvis ikke klageren var medlem af den faglige organisation.

Det at kontingentet bliver indberettet på selskabets CVR-nr. har efter SKATs opfattelse ingen betydning for hvorledes forholdet skal behandles skattemæssigt. Kravet om indberetning og en opdeling af kontingentet er fortsat ikke opfyldt. Der er således ikke sket ændringer i de skattemæssige konsekvenser af, at selskabet betaler den ansattes faglige kontingent. Det er derfor SKATs opfattelse, at det betalte kontingent skal lønbeskattes hos medlemmet.

Selskabets betaling af det faglige kontingent til [Forening1] skal derfor behandles som et lønaccessorium til [person1]. Efter praksis godkendes udgiften som en yderligere lønudgift til [person1], og vil dermed være fradragsberettiget i selskabets skattepligtige indkomst i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1a med en lønudgift på 17.200 kr. i 2015, 18.840 kr. i 2016 og 20.000 kr. i 2017.

Selskabets skattepligtige indkomst ændres således ikke for indkomståret 2017 – og heller ikke for de tidligere indkomstår 2015 og 2016.

Direktør [person1] beskattes i indkomstårene 2015, 2016 og 2017 af yderligere løn fra selskabet svarende til de betalte kontingenter på 17.200 kr. i 2015 og 20.000 kr. i 2016 og 2017.

SKATs afgørelse

Der er ikke med indsigelsen fremkommet nye oplysninger.

Ifølge [Forening1]´s hjemmeside ”Kontingent” fremgår det:

Fra 1. januar 2016 gælder følgende kontingentsatser:

Æresmedlemmer er fritaget for kontingent.

Ovenstående satser inkluderer ikke kontingent til A-kasse.

Der er et skattefradrag på 6000 kr. årligt på faglige kontingenter.

Kontingenter fastsættes på [Forening1]'s generalforsamling og er gældende to kalenderår ad gangen.

Som det fremgår af dette uddrag over kontingentsatser, anføres det af foreningen, at der er skattefradrag på 6.000 kr. årligt på faglige kontingenter. SKAT må derfor udlede, at det betalte kontingent ikke kun dækker over erhvervsmæssige aktiviteter.

SKAT fastholder, at der ikke kan godkendes fradrag for kontingent som en fradragsberettiget driftsomkostning i selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1a. Foreningen har ikke ved indberetning til SKAT har foretaget en opdeling af kontingent i en del der har dækket erhvervsmæssige ydelser, og en del der har dækket ikke erhvervsmæssige ydelser.

De foretagne ændringer til selskabets indkomster fastholdes.

...”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at kontingentet betalt til [Forening1] med henholdsvis 17.200 kr. i indkomståret 2015, 20.000 kr., i indkomståret 2016 og 20.000 kr. i indkomståret 2017 er udtryk for fradragsberettigede driftsomkostninger for selskabet [virksomhed2]. ApS, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor betalingen af kontingentet ikke skal anses for yderligere løn til hovedanpartshaveren.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

Skattestyrelsen har i deres afgørelse henvist til C.C.2.2.2.1 O for deres begrundelse for at anse

selskabets betaling af kontingent til [Forening1] som yderligere løn.

C.C.2.2.2.10 omfatter alene selvstændige erhvervsdrivende og fordeling af kontingent.

Skattestyrelsen har taget sig den frihed at indføre "(selskabet)" i deres henvisning til C.C.2.2.2.10 i deres afgørelse, hvilket ikke fremgår af vejledningen.

C.C.2.2.2.10:

Betingelserne for fradrag som driftsudgift i den personlige indkomst er:

Skattestyrelsens afgørelse

Der er således tale om en rimelig væsentlig omskrivning af SKATs vejledning, altså en direkte misvejledning i Skattestyrelsens afgørelse, idet en opdeling af kontingentet kun skal ske for selvstændigt erhvervsdrivende og ikke selskaber.

[Forening1] varetager medlemmernes faglige, økonomiske og sociale interesser, herunder forhandler overenskomster med offentlige myndigheder. Det er således en forudsætning for den løbende indtjening i selskabet, at selskabet er medlem i [Forening1].

Landsskatterettens kendelse af 11. december 2001 (2-3-1836-1366) fandt, at et tandlægeselskabs udgift til kontingent til [Forening2] var en driftsudgift omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og som en driftsudgift var kontingentet ikke at anse for yderligere løn til tandlægen.

Landsskatteretten tiltrådte det af repræsentanten anførte, hvorefter:

"der kan godkendes fradrag for udgifterne til kontingenter vedrørende hovedanpartshaverens medlemskab af [Forening2] i medfør af statsskattelovens§ 6, stk. 1, litra a, idet der foreligger den for fradrag fornødne sammenhæng mellem selskabets indkomsterhvervelse og udgifternes afholdelse. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at selskabets indkomst er direkte afhængig af tandlægens medlemskab af [Forening2]."

Landsskatteretten foretog i kendelsen en konkret afvejning af, om kontingentudgiften kunne anses for en driftsudgift i relation til selskabets indkomst, eller om udgiften var en betaling af den ansatte tandlæges kontingent til [Forening2].

Ud fra en konkret vurdering af udgiftens sammenhæng med indkomsterhvervelsen i selskabet nåede Landsskatteretten frem til, at der er tale om en driftsudgift (og ikke en betaling af den ansatte tandlæges fagforeningskontingent). Retten lagde afgørende vægt på, at medlemskabet var en forudsætning for selskabets indtjening, idet foreningen havde forhandlingsretten, for så vidt angår overenskomsten med Sygeforsikringen. Fradraget bliver derfor anerkendt i selskabet ud fra en driftsomkostningsbetragtning og ikke ud fra en lønomkostningsbetragtning.

Vi skal således fastholde, at der er tale om en driftsomkostning for selskabet efter SL § 6, stk. 1 litra a og ikke en yderligere løn til [person1], idet selskabets betaling af kontingentet til [Forening1] alene er til sikring og varetagelse af selskabets faglige, økonomiske og sociale interesser og kan ikke sidestilles med et fagforeningskontingent til en ansat...”

Klagerens repræsentant har forklaret, at selskabet har overtaget klagerens medlemskab, idet selskabet driver den kiropraktiske klinik.Kontingentudgiften har således været opkrævet hos selskabet og betalt af selskabet og ikke af klageren. Repræsentanten forklarede, at selskabet er fortsat med at indberette kontingentet under det samme medlemsnummer, som klageren tidligere har anvendt under sin personligt ejede virksomhed, eftersom selskabet har overtaget den personligt ejede virksomhed.

Repræsentanten har anført, at afsnit C.C.2.2.2.10 vedrørende selvstændig erhvervsdrivendes fradragsret for kontingenter ikke finder anvendelse på selskaber. Endvidere har repræsentanten anført, at medlemskab hos [Forening1] er en forudsætning for at det i sagen omhandlede selskab kan modtage patienter med tilskud fra det offentlige, idet den pågældende forening er tillagt forhandlingsretten for så vidt angår sygesikringen.

Repræsentanten har endvidere anført følgende:

”...

Det kontingent som er betalt af selskabet omfatter ”Ordinær medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer” ikke en ansat hovedaktionær eller andre ansatte.

Selskabets fradragsret er SL § 6 stk. 1 litra a. Afsnit C.C2.2.2.10 beskriver alene betingelserne for fradragsret for selvstændige erhvervsdrivende, hvor kontingentet skal opdeles i en erhvervsdel og en privatdel for at kunne opnå fradragsret for den private andel...”

Derudover er klagerens repræsentant fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”...

[Forening1]s Love m.v.

Af § 1.5 fremgår følgende:

”At forhandle løn- og ansættelsesvilkår og overenskomster med offentlige myndigheder og private virksomheder og organisationer samt fastsætte retningslinjer for kiropraktisk virksomhed.”

Af § 7 fremgår følgende:

”Ordinære medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer af en kiropraktisk klinik”

Kontingent

Her fremgår det, at ordinære medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer (af en kiropraktisk klinik) betaler 20.000 kr. i kontingent.

Der skal gøres opmærksom på, at det medlemskab, som betales til [Forening1], er knyttet op på kiropraktorens ydernummer, også selv om virksomheden drives i selskabsform. Der er dog ingen tvivl om, at det er virksomhedens (selskabets) interesser, som [Forening1] varetager ved forhandlinger af overenskomster m.v. og ikke de ansattes vilkår.

Tillæg til Landsoverenskomst om kiropraktik om gebyrer for kiropraktorer, der ikke er medlem af [Forening1], og møderet i samarbejdsudvalg og landssamarbejdsudvalg.

Det fremgår af dette tillæg, at der skal betales et gebyr, svarende til 2/3 af det til enhver tid gældende kontingent for medlemskab af [Forening1] for [Forening1]s varetagelse af overenskomster med offentlige myndigheder for ikke medlemmer, herunder deres ret til at møde i samarbejdsudvalget og Landssamarbejdsudvalget.

...”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Personlig indkomst omfatter alle indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst, jf. personskatteloven § 3, stk. 1.

Forpligtelsen til at betale kontingent til en faglig forening påhviler medlemmet. Når en arbejdsgiver for en ansat betaler kontingent til den ansattes faglige forening, har arbejdsgiveren således betalt en udgift, der ikke påhviler arbejdsgiveren, men den ansatte. Et beløb svarende til kontingentet skal derfor medregnes til den ansattes personlige indkomst som lønindkomst, hvorefter den ansatte ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst kan foretage ligningsmæssigt fradrag for beløbet, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 7. september 2010 (jr.nr. 09-03011) og Landsskatterettens kendelse af 8. november 2006 offentliggjort som TfS 2007, 220LSR.

Landsskatteretten lægger til grund, at det er hovedanpartshaveren, der er medlem af [Forening1]. Der er herved lagt vægt, at det af vedtægtens § 7, pkt. 2 fremgår, at der fastsættes kontingent for ordinære medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer af en kiropraktisk klinik. Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at forpligtelsen til at betale kontingent påhviler hovedanpartshaveren som følge af sit medlemskab af [Forening1].

Landsskatteretten finder således, at selskabets betaling af kontingent for hovedanpartshaverens medlemskab af [Forening1] er fradragsberettiget som lønudgift i selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.