Kendelse af 28-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er kiropraktor og direktør og hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (herefter ”selskabet”). Selskabet er etableret i 1987 og er registreret med CVR nr. [...1].

Det oplyses, at selskabet har betalt kontingent til [Forening1]. Kontingentet har udgjort 17.200 kr. for indkomståret 2015, 20.000 kr. for indkomståret 2016 og 20.000 kr. for indkomståret 2017.

Til og med 2013 har [Forening1] indberettet det faglige kontingent på klagerens CPR nr. med angivelse af medlemsnummer [...]. Fra 2014 og i de påklagede indkomstår har foreningen indberettet kontingentet på selskabets CVR nr. med angivelse af medlemsnummer [...]. Foreningen har i ingen af årene foretaget en fordeling af kontingentudgifter i en privat og en erhvervsmæssig andel.

Det er af [Forening1] oplyst, at det er klageren, der er medlem af foreningen.

[Forening1] er en interesseorganisation for danske kiropraktorer.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt [Forening1]s Love m.v., som udgør foreningens vedtægter. Det fremgår bl.a. af vedtægtens § 1, pkt. 1.5, at [Forening1] har til formål at forhandle løn- og ansættelsesvilkår og overenskomster med offentlige myndigheder og private virksomheder og organisationer samt fastsætte retningslinjer for kiropraktisk virksomhed. Endvidere fremgår det af vedtægtens § 3, pkt. 3, at kiropraktorforeningerne varetager medlemmernes interesser over for lokale statslige, regionale og kommunale myndigheder samt andre institutioner og private. Med hensyn kontingentbetaling fremgår det bl.a. af vedtægtens § 7, pkt. 2, at der fastsættes kontingent for ordinære medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer af en kiropraktisk klinik.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabets afholdelse af kontingentudgifter til [Forening1] for yderligere løn til klageren.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”...

SKATs bemærkninger og begrundelse

Kontingent til [Forening1] er ikke anset for erhvervsmæssige driftsudgifter for selskabet [virksomhed1] ApS, men er anset for at være dine private udgifter, afholdt af selskabet i den private interesse. Udgifter er således betalt og fratrukket i selskabet, hvilket er anset for muligt pga. din status som direktør og hovedanpartshaver med bestemmende indflydelse i selskabet.

Private udgifter betalt af selskabet anses normalt som skattepligtigt udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, nr. 1. Efter praksis kan udgifterne dog godkendes fratrukket i selskabet som yderligere løn, med den konsekvens, at beløbene skal medregnes som lønindtægt hos dig, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 c.

Der er således henset til, at forpligtelsen til at betale kontingent til foreningen påhviler dig som medlem (medlemsnr. [...]). Når en arbejdsgiver for en ansat betaler kontingent til den ansattes forening, har arbejdsgiveren således betalt en udgift, der ikke påhviler arbejdsgiveren, men den ansatte. Et beløb svarende til kontingentet skal derfor medregnes til den ansattes personlige indkomst, ligesom den ansatte ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst kan foretage et ligningsmæssigt fradrag for beløbet.

Fradraget hos den ansatte er dog begrænset til 6.000 kr. og betinget af, at kontingentudgiften er indberettet af den faglige forening til SKAT, jf. ligningslovens § 13, stk. 1 og 2.

Da foreningen ikke ved indberetning har foretaget en opdeling af kontingentet, kan der ikke godkendes et ligningsmæssigt fradrag.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at kontingentet betalt til [Forening1] med henholdsvis 17.200 kr. i indkomståret 2015, 20.000 kr., i indkomståret 2016 og 20.000 kr. i indkomståret 2017 er udtryk for fradragsberettigede driftsomkostninger for selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor betalingen af kontingentet ikke skal anses for yderligere løn til klageren.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

Skattestyrelsen har i deres afgørelse henvist til C.C.2.2.2.1 O for deres begrundelse for at anse

selskabets betaling af kontingent til [Forening1] som yderligere løn.

C.C.2.2.2.10 omfatter alene selvstændige erhvervsdrivende og fordeling af kontingent.

Skattestyrelsen har taget sig den frihed at indføre "(selskabet)" i deres henvisning til C.C.2.2.2.10 i deres afgørelse, hvilket ikke fremgår af vejledningen.

C.C.2.2.2.10:

Betingelserne for fradrag som driftsudgift i den personlige indkomst er:

Skattestyrelsens afgørelse

Der er således tale om en rimelig væsentlig omskrivning af SKATs vejledning, altså en direkte misvejledning i Skattestyrelsens afgørelse, idet en opdeling af kontingentet kun skal ske for selvstændigt erhvervsdrivende og ikke selskaber.

[Forening1] varetager medlemmernes faglige, økonomiske og sociale interesser, herunder forhandler overenskomster med offentlige myndigheder. Det er således en forudsætning for den løbende indtjening i selskabet, at selskabet er medlem i [Forening1].

Landsskatterettens kendelse af 11. december 2001 (2-3-1836-1366) fandt, at et tandlægeselskabs udgift til kontingent til [Forening2] var en driftsudgift omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og som en driftsudgift var kontingentet ikke at anse for yderligere løn til tandlægen.

Landsskatteretten tiltrådte det af repræsentanten anførte, hvorefter:

"der kan godkendes fradrag for udgifterne til kontingenter vedrørende hovedanpartshaverens medlemskab af [Forening2] i medfør af statsskattelovens§ 6, stk. 1, litra a, idet der foreligger den for fradrag fornødne sammenhæng mellem selskabets indkomsterhvervelse og udgifternes afholdelse. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at selskabets indkomst er direkte afhængig af tandlægens medlemskab af [Forening2]."

Landsskatteretten foretog i kendelsen en konkret afvejning af, om kontingentudgiften kunne anses for en driftsudgift i relation til selskabets indkomst, eller om udgiften var en betaling af den ansatte tandlæges kontingent til [Forening2].

Ud fra en konkret vurdering af udgiftens sammenhæng med indkomsterhvervelsen i selskabet nåede Landsskatteretten frem til, at der er tale om en driftsudgift (og ikke en betaling af den ansatte tandlæges fagforeningskontingent). Retten lagde afgørende vægt på, at medlemskabet var en forudsætning for selskabets indtjening, idet foreningen havde forhandlingsretten, for så vidt angår overenskomsten med Sygeforsikringen. Fradraget bliver derfor anerkendt i selskabet ud fra en driftsomkostningsbetragtning og ikke ud fra en lønomkostningsbetragtning.

Vi skal således fastholde, at der er tale om en driftsomkostning for selskabet efter SL § 6, stk. 1 litra a og ikke en yderligere løn til [person1], idet selskabets betaling af kontingentet til [Forening1] alene er til sikring og varetagelse af selskabets faglige, økonomiske og sociale interesser og kan ikke sidestilles med et fagforeningskontingent til en ansat.

...”

Klagerens repræsentant har forklaret, at selskabet har overtaget klagerens medlemskab, idet selskabet driver den kiropraktiske klinik.Kontingentudgiften har således været opkrævet hos selskabet og betalt af selskabet og ikke af klageren. Repræsentanten forklarede, at selskabet er fortsat med at indberette kontingentet under det samme medlemsnummer, som klageren tidligere har anvendt under sin personligt ejede virksomhed, eftersom selskabet har overtaget den personligt ejede virksomhed.

Repræsentanten anførte, at afsnit C.C.2.2.2.10 vedrørende selvstændig erhvervsdrivendes fradragsret for kontingenter ikke finder anvendelse på selskaber. Endvidere anførte repræsentanten, at medlemskab hos [Forening1] er en forudsætning for at det i sagen omhandlede selskab kan modtage patienter med tilskud fra det offentlige, idet den pågældende forening er tillagt forhandlingsretten for så vidt angår sygesikringen.

Repræsentanten har endvidere anført følgende:

”...

Det kontingent som er betalt af selskabet omfatter ”Ordinær medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer” ikke en ansat hovedaktionær eller andre ansatte.

Selskabets fradragsret er SL § 6 stk. 1 litra a. Afsnit C.C2.2.2.10 beskriver alene betingelserne for fradragsret for selvstændige erhvervsdrivende, hvor kontingentet skal opdeles i en erhvervsdel og en privatdel for at kunne opnå fradragsret for den private andel.

...”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til den udsendte sagsfremstilling:

”...

Skatteankestyrelsen har indstillet, at [person1] for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 ikke har fradrag for fagligt kontingent, samtidig med Skatteankestyrelsen i deres begrundelse skriver følgende: ”Kontingentet kan herefter fratrækkes hos klageren som et ligningsmæssigt fradrag, jf.ligningslovens § 13”

Vi er fuldstændig enig med Skatteankestyrelsens begrundelse for fradraget, såfremt selskabet ellers har betalt for en ansats kontingent, hvilket også fremgår Landsskatterettens kendelse af 2006.2-1-1898-0426, SKM2006.764LSR, TfS2007.220.

Dog har vores påstand været følgende:

”Det er vores påstand, at der er tale om en driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1 litra a for selskabet for varetagelse af selskabets indkomsterhvervelse, hvorfor selskabets afholdelse af kontingent til [Forening1] ikke er yderligere løn til [person1].”

Skatteankestyrelsen har i deres indstilling lægt vægt på, at det er [person1]s personlige kontingent som [virksomhed1] ApS har betalt.

Dette er ikke korrekt, det er selskabet som er medlem og det kontingent som selskabet betaler, er for et medlem i erhverv, der er ejer eller medejer af en kiropraktisk klinik og ikke et medlem, der er i et ansættelsesforhold.

Som tidligere oplyst er kontingentsatsen for ejer af en kiropraktisk klinik 20.000 kr. mens den for ansatte er 12.000 kr.

Skatteankestyrelsen har henvist til TfS2007,220LSR som begrundelse for, at selskabet ikke har fradrag som en driftsomkostning, jf. SL § 6, stk. 1 litra a, herunder at [person1], har fradrag for kontingentet som et ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 13.

TfS2007,220LSR omhandler alene, om en tandlæge kan få genoptagelse sin skatteansættelse og få et personligt fradrag for betalt kontingent, i stedet for et ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 13.

Derimod må vi fastholde vores henvisning til Landsskatterettens kendelse af 11. december 2001 (2-3-1836-1366), hvor Landsskatterettens medlemmer fandt, at et tandlægeselskabs udgift til kontingent til [Forening2] var en driftsudgift omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og som en driftsudgift var kontingentet ikke at anse for yderligere løn til tandlægen.

Landsskatteretten tiltrådte det af repræsentanten anførte, hvorefter:

"der kan godkendes fradrag for udgifterne til kontingenter vedrørende hovedanpartshaverens

medlemskab af [Forening2] i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der

foreligger den for fradrag fornødne sammenhæng mellem selskabets indkomsterhvervelse og udgifternes afholdelse. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at selskabets indkomst er direkte afhængig af tandlægens medlemskab af [Forening2]."

Landsskatteretten foretog i kendelsen en konkret afvejning af, om kontingentudgiften kunne anses for en driftsudgift i relation til selskabets indkomst, eller om udgiften var en betaling af den ansatte tandlæges kontingent til [Forening2].

Ud fra en konkret vurdering af udgiftens sammenhæng med indkomsterhvervelsen i selskabet nåede Landsskatteretten frem til, at der er tale om en driftsudgift (og ikke en betaling af den ansatte tandlæges fagforeningskontingent). Retten lagde afgørende vægt på, at medlemskabet var en forudsætning for selskabets indtjening, idet foreningen havde forhandlingsretten, for så vidt angår overenskomsten med Sygeforsikringen. Fradraget bliver derfor anerkendt i selskabet ud fra en driftsomkostningsbetragtning og ikke ud fra en lønomkostningsbetragtning.

Vi skal således fastholde, at der er tale om en driftsomkostning for selskabet efter SL § 6, stk. 1 litra a og ikke en yderligere løn til [person1], idet selskabets betaling af kontingentet til [Forening1] alene er til sikring og varetagelse af selskabets faglige, økonomiske og sociale interesser og kan ikke sidestilles med et fagforeningskontingent til en ansat.

...”

Derudover er klagerens repræsentant fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”...

[Forening1]s Love m.v.

Af § 1.5 fremgår følgende:

”At forhandle løn- og ansættelsesvilkår og overenskomster med offentlige myndigheder og private virksomheder og organisationer samt fastsætte retningslinjer for kiropraktisk virksomhed.”

Af § 7 fremgår følgende:

”Ordinære medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer af en kiropraktisk klinik”

Kontingent

Her fremgår det, at ordinære medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer (af en kiropraktisk klinik) betaler 20.000 kr. i kontingent.

Der skal gøres opmærksom på, at det medlemskab, som betales til [Forening1], er knyttet op på kiropraktorens ydernummer, også selv om virksomheden drives i selskabsform. Der er dog ingen tvivl om, at det er virksomhedens (selskabets) interesser, som [Forening1] varetager ved forhandlinger af overenskomster m.v. og ikke de ansattes vilkår.

Tillæg til Landsoverenskomst om kiropraktik om gebyrer for kiropraktorer, der ikke er medlem af [Forening1], og møderet i samarbejdsudvalg og landssamarbejdsudvalg.

Det fremgår af dette tillæg, at der skal betales et gebyr, svarende til 2/3 af det til enhver tid gældende kontingent for medlemskab af [Forening1] for [Forening1]s varetagelse af overenskomster med offentlige myndigheder for ikke medlemmer, herunder deres ret til at møde i samarbejdsudvalget og Landssamarbejdsudvalget.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst omfatter alle indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst, jf. personskatteloven § 3, stk. 1.

I henhold til ligningslovens § 13, stk. 1, er der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrag for udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører.

Forpligtelsen til at betale kontingent til en faglig forening påhviler medlemmet. Når en arbejdsgiver for en ansat betaler kontingent til den ansattes faglige forening, har arbejdsgiveren således betalt en udgift, der ikke påhviler arbejdsgiveren, men den ansatte. Et beløb svarende til kontingentet skal derfor medregnes til den ansattes personlige indkomst som lønindkomst, hvorefter den ansatte ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst kan foretage ligningsmæssigt fradrag for beløbet, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 7. september 2010 (jr.nr. 09-03011) og Landsskatterettens kendelse af 8. november 2006 offentliggjort som TfS 2007, 220LSR.

Landsskatteretten lægger til grund, at det er klageren, der er medlem af [Forening1]. Der er herved lagt vægt, at der af vedtægtens § 7, pkt. 2 fremgår, at der fastsættes kontingent for ordinære medlemmer i erhverv, der er ejer eller medejer af en kiropraktisk klinik. Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at forpligtelsen til at betale kontingent påhviler klageren som følge af sit medlemskab af [Forening1].

Selskabet har således betalt kontingent til [Forening1], som klageren er medlem af. Landsskatteretten anser derfor den omhandlede kontingentudgift som privat udgift, som skal beskattes hos klageren som personlig indkomst. Kontingentet kan herefter fratrækkes hos klageren som et ligningsmæssigt fradrag, jf. ligningslovens § 13.

Landsskatteretten finder ikke, at den af repræsentanten fremhævede afgørelse af 11. december 2001 (2-3-1836-1366) fra Landsskatteretten, der vedrører godkendelse af fradrag for et selskabs betaling af kontingentudgift, kan føre til et andet resultat. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. november 2006 offentliggjort som TfS 2007, 220LSR, hvor selskabets betaling af kontingent skulle beskattes som personlig indkomst hos den ansatte tandlæge.

På den baggrund stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.