Kendelse af 05-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-01-2021

SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2014 nedsat creditlempelsen for betalt italiensk skat til 111.028 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 ikke indrømmet klageren fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har i årsopgørelsen for indkomståret 2014 ved ansættelsen af faktoren ved lempelsesberegningen for lønnen optjent i Storbritannien fratrukket klagerens sociale bidrag for både Storbritannien og Italien.

Landsskatteretten ændrer årsopgørelsen for indkomståret 2014, således at kun den del af det sociale bidrag, der kan tilskrives Storbritannien, skal trækkes fra ved lempelsesberegningen, og at beløbet skal ændres i både tælleren og nævneren.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Lempelse

Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I indkomståret 2014 var klageren ansat som pilot i det engelske luftfartsselskab [virksomhed1] Limited. Fra januar 2014 til og med februar 2014 foretog klageren flyvninger fra [by1], Storbritannien, og fra marts 2014 til december 2014 blev flyvningerne foretaget fra selskabets base i [by2], Italien.

Klageren havde skattemæssig status som non-resident i England.

Klageren var omfattet af engelsk samt italiensk lovgivning om social sikring.

Klageren selvangav i indkomståret 2014 en udenlandsk personlig indkomst på 1.059.209 kr.

SKAT har på baggrund af klagerens lønsedler opgjort indkomsten for 2014 til 1.214.359 kr. fordelt på henholdsvis 227.281 kr. fra Storbritannien og 987.078 kr. fra Italien.

Klageren selvangav i indkomståret 2014 betalt skat til Storbritannien på 75.332 kr. og betalt skat til Italien på 203.134 kr.

SKAT har på baggrund af lønsedlerne og årsopgørelsen fra Italien anført, at klageren har betalt 194.275 kr. i skat til de italienske myndigheder. Beløbet er omregnet fra euro.

For så vidt angår skattepligten til Storbritannien fremgår bl.a. følgende af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en tilsvarende sag:

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK” are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

(...)”

Merudgifter til kost

Klageren selvangav i forbindelse med arbejdet i Italien et fradrag på 25.500 kr. for merudgifter til kost. Ved beregning af fradrag anvendte klageren Skatterådets sats på 464 kr. (2014-niveau) og 150 døgn.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren af sin arbejdsgiver modtog en godtgørelse på 43.657 kr.

Lempelsesbrøk

I årsopgørelsen for indkomståret 2014 har SKAT ved ansættelsen af faktoren ved lempelsesberegningen for lønnen optjent i Storbritannien fratrukket klagerens sociale bidrag for både Storbritannien på 3.746 kr. og Italien på 24.010 kr.

Faktoren er således ansat til henholdsvis 53.228/1.136.323 og 53.228/1.044.733.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”SKAT har gennemgået grundlaget for din skat for 2014.

Resultatet er, at vi ændrer din skat således at:

Din indkomst sættes op med i alt 155.150 kr.

Din creditlempelse for betalt skat til udlandet nedsættes med 167.437 kr.

Dine ligningsmæssige fradrag nedsættes med i alt 118.092 kr.

Fradrag for betalt social sikring i udlandet sættes op med i alt 51.687 kr.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt

vil se på samme periode igen.

SKATs ændringer

Indkomst

Udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark selvangivet 0 kr.

Udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark sættes til 562.215kr.

Regulering 562.215 kr.

Anden udenlandsk personlig indkomst selvangivet 1.059.209 kr.

Indkomst skattepligtig til Italien ansættes til 564.116 kr.

Regulering -495.092 kr.

Selvangivet indkomst med skattepligt til Storbritannien 0 kr.

Indkomst skattepligtig til Storbritannien ansættes til 88.027 kr.

Regulering 88.027 kr.

Creditlempelse

Betalt udenlandsk skat med creditlempelse selvangivet 278.466 kr.

Ansættes til (vedrørende italiensk betalt skat) 111.028 kr.

Regulering -167.438 kr.

Ligningsmæssige fradrag

Ligningsmæssige fradrag udenlandsk indkomst selvangivet -136.616 kr.

Ligningsmæssige fradrag i udenlandsk indkomst ansættes til:

Befordringsfradrag vedrørende Italien 5.617 kr.

Fagligt kontingent vedr. beskatning i Italien 1.394 kr.

Fagligt kontingent vedr. beskatning i GB 217 kr.

Befordringsfradrag vedrørende Storbritannien 2.599 kr.

Ansættes til -9.827 kr.

Regulering 126.789 kr.

Fagligt kontingent vedrørende udenlandsk indkomst med beskatning

i Danmark selvangivet 0 kr.

Ansættes til -1.389 kr.

Regulering -1.389 kr.

Fradrag for befordring for den del af indkomsten, som skal beskattes

i Danmark. Selvangivet 0 kr.

Ansættes til -7.308 kr.

Regulering -7.308 kr.

Samlet regulering af ligningsmæssige fradrag 118.092 kr.

Social sikring

Fradrag for social sikring i udenlandsk indkomst med skattepligt

i Danmark selvangivet 0 kr.

Ansættes til -23.929 kr.

Regulering -23.930 kr.

Fradrag for social sikring i udenlandsk indkomst med skattepligt

til udlandet selvangivet 0 kr.

Ansættes til vedrørende Storbritannien -3.746 kr.

Ansættes til vedrørende Italien -24.010 kr.

Regulering -27.757 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

(...)

2. Indkomst og lempelse

2.1. De faktiske forhold

Du har fra januar 2014 til og med februar 2014 arbejdet som pilot i [virksomhed1] Ltd

med fast base i Storbritannien. Fra marts 2014 har du arbejdet som pilot i [virksomhed1]

Ltd. med fast base i Italien.

Du har selvangivet følgende lønindkomster:

Udenlandsk indkomst fra Italien 847.134 kr.

Udenlandsk indkomst fra Storbritannien 212.075 kr.

Du har for 2014 selvangivet

Betalt udenlandsk skat af din indkomst fra Storbritannien 75.332 kr.

Betalt udenlandsk skat af din indkomst fra Italien 203.134 kr.

I alt betalt udenlandsk skat 278.466 kr.

Vi har ved materialeindkaldelserne af henholdsvis den 26. januar 2018 og den 26. februar 2018

anmodet dig om, at sende os dokumentation for de selvangivne beløb.

Du har blandt andet indsendt lønsedler for dit arbejde henholdsvis i Italien og i Storbritannien.

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 litra a (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører

her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Derfor skal hele din udenlandske indkomst

medregnes i indkomstopgørelsen.

Vi har opgjort din indkomst på baggrund af dine lønsedler, som du har indsendt.

Udbetalingstidspunktet for din løn fremgår ikke af dine lønsedler. Ved omregning fra GBP til DKK og

fra EUR til DKK har vi derfor anvendt årsgennemsnittet for 2014 for de to valutaer, som de fremgår

af Nationalbankens Statistik, som er 9,251069 for GBP og 7,454741 for EUR.

Det fremgår af dine lønsedler, at din indkomst fra Italien er: 132.409 EUR

Ved anvendelse af årsgennemsnittet for EUR svarer det til 987.078 DKK

Din indkomst fra Storbritannien er ifølge dine lønsedler: 24.568 GBP

Ved anvendelse af årsgennemsnittet for GBP svarer det til 227.281 DKK

På baggrund af dine lønsedler, har vi opgjort din indkomst til 1.214.359 kr.

(Se BILAG 3 for specifikation af opgørelsen)

Indkomsten er skattepligtig til Danmark som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk.

1. Der skal svares arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og 2.

Storbritannien:

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien

artikel 15, stk. 4, kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik kun

beskattes i det land, hvor flyselskabet er hjemmehørende, under forudsætning af at der i dette land

er skattepligt for arbejdet.

Landsskatteretten har i sin begrundelse i afgørelser i lignende sager og i din tidligere sag vedrørende

2011 og 2012 (Sagsnr. 15-3051202) afgjort den 24. november 2017 henvist til et svar fra de engelske

skattemyndigheder af 5. august 2015, og udtaler følgende:

”Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT lægges

til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik for et i Storbritannien

hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til

England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britiske territorium,

og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium,

ikke er skattepligtig til England.

Der er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved

arbejde uden for britisk territorium, ikke er skattepligtigt til England, i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men artikel 15, stk. 1 i dobbelt beskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.”

Løn optjent i Storbritannien uden skattepligt i Storbritannien er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk.1, og er dermed skattepligtig til Danmark.

Din indkomst fra dit arbejde i Storbritannien skal medregnes i den danske indkomstopgørelse, men

der skal efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Stor-

britannien artikel 22, stk. 2, litra f indrømmes et fradrag i den danske indkomstskat svarende til den

del af indkomstskatten, der vedrører andelen af din indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien

(exemptionlempelse).

Kun interne britiske flyvninger, flyvninger i britisk på britisk territorium (luftrum og arbejdstid på

britisk jord i britisk lufthavnen) er skattepligtig i Storbritannien. Vi har ved opgørelse af flyvetid i

britisk luftrum lagt til grund, at der i gennemsnit flyves 15 minutter i britisk luftrum, når der flyves

fra en lufthavn i Storbritannien til en lufthavn, som er beliggende uden for Storbritannien. Dette er

begrundet med, at vi er af den opfattelse, at det er aftalt mellem flypersonalet og de britiske skatte-

myndigheder, at dette gennemsnit kan lægges til grund. Se BILAG 4.

Vi har på baggrund af dine arbejdssedler og logbog opgjort din

flyve- og lufthavnstid på britisk territorie til 5.304 minutter

Din samlede arbejdstid er opgjort til 73.163 minutter

Det er derfor vores opfattelse, at af den del din indkomst

som er skattepligtig til Storbritannien udgør (5.304 / 73.163) 7,25 %

(Se BILAG 1 for specifikation af opgørelsen.)

Vi har opgjort din løn med exemptionlempelse optjent i Storbritannien til 88.027 kr.

Du har fremsendt din britiske skatteopgørelse, hvoraf det fremgår, at du har betalt skat af et større

beløb, end det, som vi har vurderet er skattepligtigt i Storbritannien.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien arti-

kel 15, stk. 4 bestemmer, at kun Storbritannien kan beskatte din løn, under forudsætning af at løn-

nen er skattepligtig i Storbritannien. Det er derfor vores opfattelse, at kun den del af din løn, som

vedrører flyvninger i britisk territorie og arbejde på landjorden i Storbritannien er omfattet af reglen

for exemptionlempelse.

Vi har derfor ikke lagt din britiske skatteopgørelse til grund for opgørelsen af din skat til Danmark i

denne afgørelse, idet vi ikke mener, at den er opgjort korrekt.

Det er endvidere vores opfattelse, at du ikke er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33

for hele den skat, du har betalt i Storbritannien. Creditlempelse efter ligningsloven § 33 kræver, at

den stat, som du har betalt skat til, ubetinget har beskatningsretten til det betalte beløb. Vi mener

ikke, at Storbritannien ubetinget har beskatningsretten til den indkomst, som du har betalt skat af til

Storbritannien.

Italien:

Det fremgår både af dine lønsedler fra Italien og af din italienske årsopgørelse, at du har betalt

26.060 EUR i skat til Italien. Ved anvendelse af årsgennemsnittet for EUR 2014, svarer det til

194.275 kr. (Se BILAG 3)

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 1, og stk. 2

skal løn optjent i Italien beskattes i Italien. Der skal efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mel-

lem Danmark og Italien artikel 24. stk. 3, a) ved beregningen af den danske skat lempes med det be-

løb, der er betalt i skat i Italien. Dog højest med det beløb som svarer til skatten af det skattepligtige

indkomst i Italien efter artikel 24, stk. 3, b).

Opgørelse ifølge forslag af 30. april 2018:

Vi har på baggrund af dine arbejdssedler og logbog opgjort

din flyve- og lufthavnstid på italiensk territorie til 33.987 minutter

Din samlede arbejdstid er opgjort til 73.163 minutter

Det er derfor vores opfattelse, at af den del din indkomst

som er skattepligtig til Italien udgør (33.987 / 73.163) 46,45 %

(Se BILAG 1 for specifikation af opgørelsen.)

Din løn optjent i Italien opgøres til 564.116 kr.

Du har betalt italiensk skat af 987.078 kr.

Den faktisk betalte skat til Italien er

ifølge dine lønsedler og italiensk skatteopgørelse 194.275 kr.

(Se BILAG 3)

Skatten af dette svarer til 564.116 / 987.078 x 194.275 111.028 kr.

Creditlempelsen for betalt udenlandsk skat nedsættes til derfor 111.028 kr.

(...)

Ad 1:

Din rådgiver anfører i sin indsigelse, at beskatningsretten ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten

mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 1 og 2 tillægges Italien.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj

1999 mellem Danmark og Italien, artikel 15, stk. 1 er, at løn optjent af en person hjemmehørende i

Danmark, kun kan beskattes i Danmark, medmindre arbejdet er udført i en anden stat. Hvis arbejdet

er udført i en anden stat kan lønnen beskatte der.

Bestemmelsens stk. 2 finder ikke anvendelse, idet betingelserne i litra a-c ikke er opfyldt.

Efter bestemmelsens stk. 3, som er den specialbestemmelse for personer, som arbejder ombord på

et luftfartøj, kan lønnen kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet virkelige ledelse

har sit sæde.

I relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien, har fo-

retagenets virkelige ledelse ikke sæde i en kontraherende stat, idet ledelsen har sæde i Storbritan-

nien, og de kontraherende stater er Danmark og Italien.

Bestemmelsens stk. 3 finder derfor ikke anvendelse.

Arbejde, som er optjent i Italien kan derfor efter vores opfattelse beskattes både i Danmark og i Ita-

lien.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien artikel 24, stk. 3, litra a og b

skal du have creditlempelse for den skat, som du har betalt i Italien, dog højst det beløb, som svarer

til skatten af det i Italien skattepligtige beløb.

Efter vores opfattelse, er kun interne italienske flyvninger, flyvninger i italiensk luftrum (15 min

ved eksterne flyvninger) og arbejdstid på italiensk jord (lufthavnen) skattepligtig i Italien. Ved skøn-

net er der henset til den geografiske placering af Milano/[...] lufthavn i forhold til itali-

ensk territorium/grænse til tilstødende lande, ligesom der er henset til den ansatte flyvetid i britisk

luftrum på 15 minutter i overensstemmelse med ovenfor nævnte angivelige aftale mellem luftperso-

nel og de britiske skattemyndigheder. Vi har ligeledes anvendt en skønnet gennemsnitlig tid på 15

minutter i Italiensk luftrum ved flyvninger mellem en anden italiensk lufthavn og en lufthavn uden

for Italien.

Ad 2:

Din rådgiver anfører, at 99 % af din arbejdsfunktioner er udført i Italien. Opgørelsen bygger på en

forudsætning om, at flyvninger, som begynder eller slutter i en italiensk lufthavn anses for at være

udført i Italien. Dette uanset om der flyves mellem to italienske destinationer, eller om der flyves

mellem en italiensk destination og en destination uden for Italien.

Denne forudsætning er vi ikke enige i. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem

Danmark og Italien artikel 3, stk. 1, litra c) betegnes Italien i geografiske forstand, således at luftrum-

met og territorialfarvandet tillige er omfattet af betegnelsen ”Italien”. Definitionen kan ikke ud-

strækkes til at omfatte et luftfartøj, som opholder sig i en anden stat herunder territorialfarvandet

eller luftrummet derover, uanset, at luftfartøjet er på vej til eller fra en destination i Italien.

Ad 3:

Din rådgiver anfører, at dit arbejdssted er mobilt, og at det har betydning for opgørelsen af fordelin-

gen af beskatningsretten. Din rådgiver henviser i den forbindelse til SKM2006.483.HR og

SKM2006.576 SR.

Det er vores opfattelse, at SKM2006.483.HR ikke er sammenligning med din sag. I SKM2006.483.HR

var personen begrænset skattepligtig, og dermed omfattet af kildeskattelovens § 2, hvorimod du er

omfattet af § 1 som fuldt skattepligtig til Danmark.

I SKM2006.483.HR er arbejdet udført om bord på et luftfartøj med hjemsted i Danmark. Og perso-

nerne er hjemmehørende i en anden stat.

I SKM.2006.576.SR er personen ligesom i SKM2006.483 begrænset skattepligtig.

Hele lønnen betragtes i afgørelsen som oppebåret i Danmark idet forberedelsestiden ses om indi-

rekte lønnet.

De to afgørelser, som din rådgiver henviser til, giver ikke noget bidrag til besvarelse af et spørgsmål

om en ”mobil arbejdsplads”. De er derfor ikke efter vores opfattelse relevante i denne forbindelse.

Din arbejdsplads er efter vores opfattelse der, hvor du har base. Det er globalindkomstprincippet i

statsskattelovens § 4 og den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har med det land,

hvor du har base, som afgør fordelingen af beskatningsretten.

Ifølge statsskattelovens § 4 er hele din indkomst skattepligtig i Danmark. Ifølge dobbeltbeskatnings-

overenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien, artikel 15, stk. 1 kan Italien tillige

beskatte arbejde, som er udført i Italien.

Din rådgivers argumentation om, at din arbejdsplads er mobil og har indflydelse på fordelingen af

beskatningen af din indkomst, er vi ikke enige i.

Se neden for under afsnit 3.2 (Ad 7) for en uddybende begrundelse for vi ikke anser din arbejdsplads

for at være mobil.

Ad 4:

Din rådgiver anfører, at de britiske regler for flyvetid på britisk territorium ikke kan overføres til

italienske forhold, idet de britiske regler er skematiske. Dette er vi enige i, for så vidt det opfattes

som en regel.

Vi har foretaget et skøn over hvor langt tid, det gennemsnitligt kan antages, at et fly befinder sig i

luftrummet over italiensk territorium, og arbejdet udført der, kan betegnes som udført i Italien efter

definitionen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel

3, stk. 1 litra c). Vi har, som det ses af forslaget, henset til de britiske regler ved dette skøn, og an-

vendt 15 minutter som gennemsnit.

Ad 5:

Din rådgiver argumenterer for, at SKAT har pligt til at oplyse sagen, og fremkomme med en defini-

tion af italiensk luftrum. Vi har ved forslag af 30. april 2018 tilkendegivet over for dig, hvordan vi

vil opgøre fordelingen af din indkomst. I den forbindelse forklarede vi, at det efter vores skøn kan

lægges til grund, at flyvetiden inden for italiensk territorium ved flyvninger mellem en italiensk de-

stination og en destination uden for Italien gennemsnitlig er 15 minutter. Vi har i forslaget opfordret

dig til at komme med bemærkninger til dette.

Det er efter praksis op til lønmodtageren at fremkomme med dokumentation for eventuelle fradrag,

som påberåbes.

Du ikke er kommet med nogen form for opgørelse, som beviser flyets ophold inden for italiensk ter-

ritorium, ej heller en gennemsnitflyvetid. Vi fastholder derfor vores skøn over flyvetid i Italien.

Ad 6:

Din rådgiver argumenterer for, at du ved fremsendelse af den britiske selvangivelse har dokumente-

ret din skattepligt til Storbritannien.

Vi er ikke enige i, at en selvangivelse indleveret til udenlandske myndigheder er en dokumentation

for hvor meget, der er skattepligtigt i det pågældende land.

SKAT er ligningsmyndighed for så vidt angår din danske selvangivelse, og vi mener ikke at en

udenlandsk selvangivelse umiddelbart kan lægges til grund ved beregningen af skat i Danmark.

Det er vores opfattelse, at den skønnede opgørelse er tilstrækkeligt begrundet i henhold til gæl-

dende lovgivning.

Du har haft mulighed for at komme med oplysninger, som beviser, at de af dig selvangivne tal er

korrekte. Da du ikke har fremlagt noget bevis for din påstand fastholder vi vores opgørelse over løn

optjent henholdsvis i og uden for Italien, i overensstemmelse med, vort forslag af 30. april 2018.

Danmark

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien art 15, stk. 1, tilfalder

beskatningsretten Danmark, for så vidt angår oppebåret lønindkomst, som ikke er skattepligtig i

Storbritannien efter artikel 15, stk. 4.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 1 og stk. 2 kan

Italien beskatte din løn, som er optjent ved arbejde i Italien. Danmark kan efter globalindkomstprin-

cippet i statsskattelovens § 4 beskatte hele din indkomst uanset om den er oppebåret i Danmark

eller i udlandet.

Vi har på baggrund af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem henholdsvis Danmark og Stor-

britannien og mellem Danmark og Italien opgjort din indkomst med beskatning til Danmark til

562.215 kr.

3. Fradrag

3.1. De faktiske forhold

Du har for 2014 selvangivet følgende ligningsmæssige fradrag i udenlandsk indkomst:

Befordringsfradrag vedrørende dit arbejde i Italien 97.440 kr.

Rejseudgifter (fradrag for kost og logi) vedrørende dit arbejde i Italien 25.500 kr.

Befordringsfradrag vedrørende dit arbejde i Storbritannien 10.676 kr.

Fagligt kontingent 3.000 kr.

Selvangivet ligningsmæssige fradrag i alt 136.616 kr.

Du har fremsendt arbejdsplaner, flybilletter, lejekontrakt vedrørende en bolig i Italien og en kon-

trakt for dit ansættelsesforhold i [virksomhed1] Ltd. med base i Italien.

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

(...)

Rejsefradrag

Din rådgivers indsigelser:

Ad 7:

Din rådgiver argumenterer for, din arbejdsplads er mobil, og at den lufthavn som du møder i ikke er

udtryk for, at det er din arbejdsplads, men blot et mødested. Han mener derfor, at du kan få fradrag

efter ligningslovens § 9 A, stk. 5.

I Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2017 i din sag vedrørende 2011-2013 Sagsnr. 15-

3051202 udtaler Landsskatteretten i sin begrundelse følgende:

”Befordringsfradrag

I henhold til ligningsloven § 9 C, stk. 1-3, kan en lønmodtager foretage et standardiseret fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads...

...

Befordringen mellem bopælen i [by3] og arbejdspladsen i henholdsvis [Tyskland] og [Storbritannien]...”

Opmærksomheden henledes på, at det antages af Landsskatteretten at arbejdspladsen er i den luft-

havn, hvor du havde base.

I en nyligt afgjort sag, SKM2018.11.LSR udtalte Landsskatteretten, at:

”Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted og, at

rejsen varer mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 1 og stk. 5.”

Og:

”Afgørende herefter er således om overnatningerne mellem flyvninger kan anses som midlerti-

dige arbejdssteder. Praksis har i forbindelse med søfart fastslået, at en hjemhavn anses for at

være det faste arbejdssted. Når havnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og at der

opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden havn end hjemhavnen.

Se hertil SKM2003.294.TSS og SKM2009.129.HR.

Et lignende udgangspunkt må være gældende i luftfart, hvorfor klageren anses for at have

fast arbejdssted i [lufthavn1]. Klageren er derefter på rejse, når arbejdet afsluttes i

anden lufthavn.”

Og:

”Udgifterne til hotelophold i [lufthavn1] kan ikke udgøre et fradragsgrundlag, da der

er tale om ophold ved fast arbejdssted.”

Det er således fastslået, at for at opnå fradragsret efter ligningslovens § 9 A, skal rejsen være ar-

bejdsrelateret og vare mindst 24 timer og baselufthavnen anses for fast arbejdssted.

Der kan således ikke indrømmes fradrag efter ligningslovens § 9 A for en bolig ved baselufthavnen

Din rådgivers argumentation om, at det har været almindelig kendt praksis i mere end 20 år, at fly-

vende personel kan få fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 5 blot de overnatter uden for hjemmet,

er vi ikke enige i.

Bestemmelsens stk. 5 forudsætter, at rejsen skal vare mindst 24 timer, og at en arbejdsplads højst

kan anses for at være midlertidig de første 12 måneder. Dog således at en arbejdsplads, som er mo-

bil ikke er omfattet af bestemmelsens 2. pkt. (12-månedersreglen).

Bestemmelsen giver intet bidrag til vurderingen af, hvorvidt en pilots arbejdsplads anses for at være

i baselufthavnen eller en mobil arbejdsplads.

Men ovennævnte afgørelse SKM2018.11.LSR har fastlagt kriterierne for fradragsret efter ligningslo-

vens § 9 A, og det er vores opfattelse, at du som lønmodtager, med arbejdsplads i en lufthavn kun er

berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 A, såfremt, du er på rejse i 24 timer eller mere, hvor

udgangspunktet for din rejse er den lufthavn, hvor du har base.

Din rådgivers henvisning til det historiske cirkulære ”CIR 220 af 31. december 1995” kan ikke efter

vores opfattelse føre til andet resultat.

Ligningslovens 9A, stk. 7 giver lønmodtagere mulighed for fradrag for de udgifter efter de satser, der

er nævnt i stk. 1-3, som lønmodtageren er nødt til at afholde, ved overnatning uden for sædvanlig

bopæl, på grund af at afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted umuliggør overnatning

på sin egen bopæl.

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, at flyvende personel ikke kan benytte sig af standard-

satsen for logi. Personer som er omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4 kan fradrage faktisk

afholdte udgifter efter stk. 7, 1. pkt., såfremt kriterierne i stk. 1 er opfyldt. Fradrag kan dog kun ske,

såfremt udgifterne ikke er dækket af arbejdsgiver, og ikke overstiger den maksimumgrænse for fra-

drag som reguleres for hvert indkomstår stk. 7, 4. pkt.

Det er en betingelse for fradrag for rejseudgifter, at rejsen varer mindst 24 timer, og at der er tale

om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sæd-

vanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige

bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et

andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at

overnatte på din sædvanlige bopæl.

Da din arbejdsplads i Italien ikke er en midlertidig arbejdsplads, og da dit ansættelsesforhold ikke er

midlertidig, og da vi heller ikke anser din arbejdsplads for at være mobil, kan du ikke få fradrag efter

ligningslovens § 9 A for dine udgifter til din bolig i Italien.

Du har ikke indsendt materiale, som dokumenterer, at du har haft andre faktiske udgifter i forbin-

delse med rejser over 24 timer, hvor du ikke har kunnet nå hjem og overnatte på din sædvanlige bo-

pæl i Danmark.

Du indrømmes derfor ikke fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har bl.a. fremsat følgende bemærkninger:

”(...)

Påstand

Anbringender:

Til støtte for påstanden gøres gældende,

Til støtte for den sideordnede påstand under litra b, gøres gældende:

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om fordeling af beskatningsretten i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler mellem Danmark og Italien af løn optjent ved arbejde som pilot ombord på [virksomhed1]s fly ved afvikling af international trafik fra en italiensk filial af et britisk luftfartsselskab.

Klienten har siden 2007 været beskæftiget som pilot hos [virksomhed1] og har deltaget ved afvikling af international flytrafik for luftfartsselskabet [virksomhed1]. [virksomhed1] er hjemmehørende i Storbritannien.

Klienten var i 2014 knyttet til selskabets baser i hhv. [by1] og [by2].

Skattepligtsforhold

Min klient var i 2014 bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig i Danmark.

Da lønnen hidrører fra en arbejdsgiver i Storbritannien, og da arbejde udføres fra arbejdsgiverens faste driftssted i Italien, kan såvel Storbritannien som Italien foretage beskatning af lønnen efter lovgivningen i de respektive lande.

Dette indebærer, at adgangen til at opnå lempelse af dansk skat af lønnen er reguleret af indgåede overenskomster om lempelse for dobbeltbeskatning med begge de nævnte lande. De to overenskomster kan anvendes sideløbende, og klienten har mulighed for at påberåbe sig den mest fordelagtige lempelsesregel.

Jeg bemærker, at de omtalte overenskomster er bilaterale. Spørgsmålet om fordeling af beskatningsretten til lønindkomst, der er undergivet beskatning i Italien, afgøres alene i medfør af den dansk-italienske overenskomst. Indholdet af den dansk-britiske overenskomst er således uden betydning for fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og Italien.

De italienske myndigheder udskriver skatter efter lovgivningen i Italien og henviser til, at arbejdet udføres fra flyselskabets base i Italien og til, at lønnen anvises af selskabets filial i Italien. Artikel 15, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien tillægger Italien beskatningsretten til lønnen, jf. bestemmelsens stk. 2 litra b om, at arbejdslandet har beskatningsretten til løn hidrørende fra arbejdsgivere, der ikke er hjemmehørende i lønmodtagerens hjemland. Da lønnen udbetales af [virksomhed1]’s filial i Italien for arbejde udført i tilknytning luftfartsselskabets virksomhed i Italien, har der ikke været mulighed for at opnå fritagelse for skattetræk, eller at tilbagesøge betalt italiensk skat vedrørende tidligere år. Indkomsten beskattes således fuldt ud i Italien.

Lønnen er optjent under ophold i Italien, og skatten er indeholdt efter italiensk lov om indeholdelsespligt ved udbetaling af løn for arbejde udført i Italien. Klienten opholder sig hovedparten af tiden i Italien og har kun ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer.

Lønnen er således i overvejende grad optjent under ophold i Italien og ved afvikling af trafik til og fra lufthavnen i [by2].

Lempelse for dobbeltbeskatning kan derfor foretages efter creditreglen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, idet Italien i medfør af artikel 15, stk. 1 og 2 som opholdsland kan beskatte løn optjent ved ophold i Italien.

Jeg bemærker, at overenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ligeledes er bilateral, og denne overenskomst regulerer derfor heller ikke beskatning i andre lande end aftalelandene, og berører ikke indholdet af aftalen mellem Danmark og Italien. Britiske skatteregler gælder kun i Storbritannien, og kan ikke anvendes på italiensk indkomst. Opgørelse af indkomst til italiensk beskatning beror på afgørelser truffet af italienske skattemyndigheder, og SKAT [by4] har hverken hjemmel eller kompetence til at foretage denne bedømmelse.

Overenskomsternes bestemmelser om fordeling af beskatningsretten og lempelse for dobbeltbeskatning bedømmes hver for sig.

Indkomstopgørelse

I forbindelse med sagens behandling hos skattemyndighederne er samtlige lønsedler indsendt, indeholdende oplysninger om løn, indeholdte sociale bidrag, indeholdte skatter, udbetalte diæter og indeholdt fagligt kontingent. Specifikation heraf er vedlagt som sagens bilag 2.

Lønnen optjent i Italien i 2014 er opgjort til 847.134 kr. idet sociale bidrag indgår i posten ”Fradrag”, der er fratrukket bruttolønnen og dermed i det beløb, der er udbetalt til klienten. Jeg bemærker, at obligatoriske sociale bidrag, indbetalt af arbejdsgiveren udgår af beskatningsgrundlaget, og lønmodtagerens egne bidrag kan fratrækkes i lønnen, jf. ligningsloven § 8 M, på tilsvarende vis som det bidrag til social sikring i Danmark – ATP-bidrag – fratrækkes før beregning af AM-bidrag.

Den skattepligtige løn optjent i Italien opgjort efter danske regler – beregnes som det udbetalte beløb tillagt indeholdte skatter til stat og kommune og indeholdte bidrag til fagforening, og fratrukket skattefrie diæter. Den skattepligtige løn udgør herefter 113.709 €, omregnet til 847.134 kr. Skatten er i bilaget opgjort til 27.266,31 €, svarende til 203.134 kr., hvilket blev selvangivet. SKAT har i afgørelsen korrigeret betalt skat beløb benævnt med ”conguaglio annuo” med 1.205,58 €, idet SKAT uden begrundelse har forudsat, at der er tale om regulering af kildeskat, og dermed opgjort skattebeløbet til 26.060,73 €, omregnet til 194.275 kr. Klienten har ikke kunnet få denne påstand om nedsat skat verificeret hos de italienske myndigheder.

Da den skattepligtige løn for begge år er opgjort ekskl. udbetalte diæter, er der alene beregnet differencefradrag for merudgifter til kost under rejser, opgjort som forskellen mellem satsfradrag for merudgifter efter skatterådets sats og den skattefri godtgørelse, der er anvist på lønsedlerne efter lovgivningen i Italien. Jeg har endvidere som led i sagens behandling indsendt en specifikation af antallet af rejser mellem hjemmet i [by3] og arbejdsstederne i hhv. Storbritannien og Italien. Bilag er vedlagt som bilag 3.

SKATs ansættelse af skattepligtig lønindkomst påstås derfor nedsat, således at indkomstopgørelse og skatteopgørelse i stedet for tager udgangspunkt i de i bilag 3 opgjorte lønindkomster.

Lempelse for dobbeltbeskatning efter overenskomsten med Italien

[virksomhed1] har etableret en filial i Italien, og beskatningsretten til lønnen tilkommer arbejdslandet, altså Italien, jf. artikel 15, stk. 1 og 2, og i så fald lempes skatten i domicillandet efter creditmetoden, jf. artikel 24, stk. 3, litra a og b.

SKAT fastholder sondringen mellem national og international trafik ved fordelingen af beskatningsretten. Bestemmelserne om opholdsbeskatning i artikel 15, stk. 1 og 2 sondrer imidlertid ikke mellem international trafik og national trafik, som SKAT forudsætter. SKATs fordeling af indkomsterne har ingen støtte i den dansk-italienske overenskomst.

Beskatningsgrundlaget opgøres efter ophold i arbejdslandet. Udmåling af opholdslandets beskatningsret retter sig mod varigheden af opholdet og opgøres efter påbegyndte døgn og ikke efter timer i Italien. Tid medgået til flyvninger til udenlandske destinationer medtages ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i Italien, når flyet vender tilbage til Italien samme dag eller dagen efter.

Lønnen er optjent under ophold i Italien, og skatten er indeholdt efter italiensk lov om indeholdelsespligt ved udbetaling af løn for arbejde udført i Italien. Klienten opholder sig hovedparten af tiden i Italien og har kun ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer. Lønnen er således i overvejende grad optjent under ophold i Italien og ved afvikling af trafik til og fra lufthavnen i [by2].

Før hver flyvning er der en såkaldt bloktid, hvor piloten forbereder den kommende flyvning. Bloktiden varierer, men foregår på landjorden. Klienten kan ikke opdele flyvetiden, idet afgrænsningen af det italiensk luftrum iht. SKATs forespørgsel ikke er oplyst. Flyvetiden varierer afhængig af ruten.

Som det fremgår, udfører min klient på hovedparten af arbejdsdagene arbejde i Italien.

SKAT [by4] har ved udarbejdelsen af skønnet for arbejdstid i Italien anvendt de britiske principper for opgørelsen af indkomst til beskatning i Italien, jf. afgørelsens bilag 4. Jeg vedlægger de britiske myndigheders brev af 11. august 2004 til det britiske rådgivningsfirma [virksomhed2] (bilag 4), hvor der redegøres for skematiske opgørelsesmetode efter britisk lov. SKATs analogi til italiensk ret er udokumenteret og i øvrigt meningsløs, idet fordeling af beskatningsretten ifølge den dansk-italienske overenskomst, ikke kan støttes på administrative forskrifter, som alene er gældende i Storbritannien. Britisk lov gælder ikke i Italien.

Jeg bemærker, at spørgsmålet fordeling af beskatningsret til lønindkomst optjent om bord på fly efter flyets ophold og gennemflyvning er ikke omtalt i ligningspraksis. Jeg henviser i den forbindelse til at SKAT [by4] på et møde den 10. september 2014 i en sag vedrørende en anden pilot meddelte, at man ikke kunne oplyse om definitionen og afgrænsningen af det danske, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. I brev af 25. september 2014 (bilag 5) meddelte SKAT [by4], at SKAT arbejdede på at finde en klar definition på dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. I den seneste udgave af juridisk vejledning er denne definition endnu ikke tilgængelig. Hvis den skatteansættende myndighed ikke på konkrete forespørgsler kan oplyse og vejlede om dette grundlag, som skal anvendes ved opgørelser af indkomster og ophold inden for riget, kan en skatteyder heller ikke oplyse om fordeling af indkomst efter dette kriterium. Selvom det danske luftrum ikke er nævnt i artikel 3 i den dansk-italienske overenskomst, indtager SKAT nu det synspunkt, at ophold i luftrum, skal tælles med ved opgørelsen af opholdsdage i det pågældende land. En konsekvent anvendelse af SKATs synspunkt indebærer at opholdsdage i [virksomhed1]s fly i italiensk luftrum, herunder ved flyvninger mellem to italienske destinationer, tillægger Italien beskatningsretten i medfør af artikel 15, stk. 1.

Fordelingen af beskatningsretten efter ”ophold” er ikke geografisk bestemt. Dette følger af Skatterådets bindende svar, referereret i SKM.2006.576 SR (bilag 6). Heri tilkendegiver Skatterådet, at den fulde løn optjent af en italiensk professor ved en dansk uddannelsesinstitution er skattepligtig i Danmark, uagtet at forberedelse foregik i Italien, og kun 30 % af arbejdstiden blev afviklet i Danmark. Der henses således til arbejdsfunktionen. Professorstillingen udøves på institutionen i Danmark, og det er den primære ydelse, og dermed kan hele lønnen beskattes i Danmark. I Skatterådets henviste i begrundelsen til Højesterets dom refereret i SKM2006.483.HR, idet man anførte følgende:

”Skatterådet henviser til Højesterets dom i SKM2006.483.HR, der drejede sig om begrænset skattepligt for udenlandske piloter, der arbejder ombord på dansk indregistrerede fly, og hvor Højesteret stadfæstede Østre Landsrets resultat og begrundelse, der er baseret på et funktionelt kriterium.”

Det følger således af ligningspraksis, at funktionelle kriterier lægges til grund ved fordeling af beskatningsretten, således at geografiske forhold ikke tillægges afgørende betydning ved bedømmelse af begrebet ”ophold”. Dette gælder både i national ret og i internationale aftaler.

Min klients arbejdsfunktion er knyttet til afvikling af flyvninger, såvel indenrigs- og udenrigsflyvninger fra [virksomhed1]s base i [by2]. Funktionen udøves således i Italien, hvilket er den primære arbejdsydelse, og dermed vil Skatterådets princip og Højesterets dom om fordeling af beskatningsretten efter funktion medføre, at Italien tillægges beskatningsretten til hele indkomsten optjent ved [virksomhed1]s italienske filial.

Lempelsesbrøk

SKAT har opgjort en indkomst som anses som skattepligtig til Storbritannien, og samtidig meddeler SKAT indrømmelse af den beregnede skat efter exemption-metoden i medfør af artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4 i den dansk-britiske overenskomst.

Lempelsesberegningen på årsopgørelse nr. 2 er forkert (bilag 7).

SKAT har fratrukket udenlandske sociale bidrag med 27.757 kr., uagtet at SKAT på afgørelsens side 2 oplyser, at bidraget vedrørende den af SKAT opgjorte indkomst fra Storbritannien, udgør 3.746 kr.

Jeg anmoder Skatteankestyrelsen om at ændre SKATs årsopgørelse i overensstemmelse med den i afgørelsen oplyste fordeling, således at den britiske personlige indkomst i tælleren udgør 77.239 kr. ved lempelsesberegningen.

Adgang til differencefradrag

SKAT har i sin afgørelse ansat den skattepligtige lønindkomst til bruttoindkomsten på lønsedlerne, uden hensyntagen til lønbestanddelene.

SKATs forhøjelse af indkomsten er sket uden hensyntagen til offentlig tilgængelig praksis vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, og således ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelsespligt af kildeskat.

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Jeg anmoder om, at indkomsten opgøres som anført i selvangivelsen. Heraf fremgår, at merudgiften til kost er opgjort til Skatterådets sats på 464 kr. mindst 150 døgn, svarende til 69.600 kr. Beløbet er modregnet i arbejdsgiverens godtgørelse på 43.657 kr. Da merudgiften overstiger den udbetalte godtgørelse, har klienten i selvangivelsen foretaget differencefradrag på 25.500 kr.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1993.222, (bilag 8) hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis henholder klienten sig til.

Klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt. SKATs opfattelse af indholdet af det skattemæssige rejsebegreb har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 9 A.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår således:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved [...]projektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt at overnatte uden for den sædvanlige bopæl.

Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser” bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turistchauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser” uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder, da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som forudsat af SKAT. Ministeren præciserer i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgræsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet.

Det følger i øvrigt direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9 A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats og logi-godtgørelse efter regning, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12- måneders-begrænsningen, idet begrænsningen ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen, når de af hensyn til arbejdets udførelse ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Denne undtagelsesbestemmelse i ligningsloven erstatter bestemmelsen i punkt. 5.5 i 1995-rejsecirkulæret (bilag 9) om rejsegodtgørelser og differencefradrag for luftkaptajner, stewardesser m.v., jf. bemærkninger til lovforslaget om flyvende personel, jf. overfor anførte citat fra forarbejderne til lovændringen i 1996.

Bestemmelsens stk. 5 betinger skattefriheden eller muligheden for at foretage fradrag med at rejsen skal vare mindst 24 timer og at samme arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. Derudover fremgår det af stk. 5, at den tidsmæssige begrænsning på 12 måneder ikke gælder ved mobile arbejdssteder. Personer, der har mobile arbejdssteder kan foretage fradrag efter skatterådets satser for så vidt angår udgifter til kost, men er henvist til at foretage fradrag for faktiske afholdte udgifter for så vidt angår logi, jf. særbestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4. Denne personkreds omfatter ansatte, der i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, gør tjeneste om bord på skibe, arbejder på luftfartøjer eller arbejder på fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Adgangen til at modtage skattefri godtgørelse og foretage differencefradrag er for denne persongruppe ikke tidsbegrænset. Rejsegodtgørelse kan således udbetales, når lønmodtageren påføres merudgifter til kost og logi på grund af, at lønmodtageren på grund af afstanden fra arbejdsstedet ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Landsskatteretten har i afgørelsen refereret i SKM2008.259.LSR (bilag 10) lagt vægt på, at det er afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af om en lønmodtager med mobile arbejdssteder er på rejse i skattemæssig henseende, og Retten har samtidig præciseret, at der ikke lægges vægt på afstanden til et fast arbejdssted. Landsskatterettens begrundelse lyder som følger:

”Det følger af SKM2005.492.ØLR (Metro-dommen), at en lønmodtager kan anses for at være på rejse de dage, hvor den daglige transporttid sammenholdt med arbejdstiden medfører, at lønmodtageren alene kan opholde sig på sin bopæl i 11 timer eller mindre.

Det følger af EF-domstolens dom i sagen C-297/99 (Skills-dommen), at transporttid mellem bopæl og køretøj ikke kan anses for hviletid, men som arbejdstid.

Landsskatteretten giver medhold i den subsidiære påstand.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på afstanden mellem klagerens bopæl og overnatningsstederne i følge kørselsrapporterne. Efter ligningslovens § 9 A er det afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af, om klageren kan siges at være på rejse. Der kan ikke lægges vægt på afstanden til det faste arbejdssted eller lignende, herunder om klageren er “i nærheden af” disse steder.”

Dette tiltrådte Højesterets i dommen refereret i SKM2009.162HR, hvor Højesteret henviste til at fradrag for rejseudgifter, kan støttes på ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til bestemmelsens stk. 1. Retten afviser således den nedlagte påstand at rejsefradraget kan støttes på bestemmelsens stk. 5, 3. pkt. om fradrag blot fordi, at arbejdsstedet – i den aktuelle sag, færgen – flytter mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse. En sådan forståelse ville have medført, at fragtmænd, postbude og andre persongrupper der flytter sig mere end 8 km på en arbejdsdag, ville være omfattet af rejsebegrebet. En sådan forståelse har ingen støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejderne til loven, og blev derfor naturligvis afvist af Højesteret. Skibsassistenten i den konkrete højesteretssag havde 12 km fra sin sædvanlige bopæl til færgelejet, og havde en arbejdstid på mindre end 24 timer, og opfyldte således hverken afstandsvilkåret i bestemmelsens stk. 1 eller det tidsmæssige vilkår i bestemmelsen stk. 5, 1. pkt.

Det følger således af ligningspraksis, at adgangen til at opnå rejsefradrag forudsætter, at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted, og på grund af afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl ikke er muligt for lønmodtageren at overnatte på bopælen.

Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til rejsebegrebet i bestemmelsens stk. 1. En pilots arbejdssted er i flyet, ligesom en lastbilchaufførens arbejdssted er lastbilen, som anses for mobilt, jf. SKM2017.297.BR (bilag 11), og dermed er lønmodtageren undtaget fra 12 måneders reglen i bestemmelsens stk. 5, 2. pkt. Det i Højesteretsdommen anførte følger ligeledes af byrettens begrundelse, hvor det anføres:

”Retten til fradrag efter disse bestemmelser er bl.a. betinget af, at en overnatning uden for den faste bopæl er en følge af et midlertidigt arbejdssted, og at opholdet (rejsen) har en varighed på mindst 24 timer. Parterne er enige om, at disse to betingelser er opfyldt.

Det er herudover en betingelse for fradrag, at lønmodtageren faktisk overnatter uden for bopælen, og at dette er nødvendigt som følge af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted, jf. herved § 9 A, stk. 1. Skattemyndighederne har bestridt, at disse to betingelser er opfyldt.”

Min klient arbejder om bord på luftfartøjer, og er dermed i lighed med lastbilchaufføren, der ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl som følge af afstanden til det midlertidige arbejdssted, på rejse i skattemæssig forstand. Rejsen påbegyndes fra hjemmet, jf. SKM2008.259.LSR, og klienten har derfor beregnet rejsefradraget på baggrund af rejsetiden beregnet fra hjemmet på samme måde som i afgørelsen refereret ovenfor.
Jeg anmoder Landsskatteretten om at nedsætte indkomsten til det selvangivne.”

Skattestyrelsens høringssvar til klagen

Skattestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse fastholdes.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med bemærkninger til Skattesankestyrelsens sagsfremstilling.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

”(...)

Fradrag for merudgifter til kost efter ligningslovens § 9 A

Skatteankestyrelsen bemærker, at der i sagen ikke foreligger oplysninger om, i forbindelse med

hvor mange rejser klageren har forladt selskabets base i [by2] i mindst 24 timer.

Jeg bemærker, at klientens arbejdsplaner er fremlagt i sagen, og Skattestyrelsen har i bilag 1 til afgørelsen på grundlag af disse arbejdsplaner oplistet samtlige arbejdsdage fordelt på geografi, ligesom Skattestyrelsen i sagens bilag 2 har oplistet befordring mellem hjemmet og arbejdssteder i [by2] og [by1].

Klientens arbejdssteder og arbejdstider er oplyst i sagen og fuldt ud dokumenteret overfor Skattestyrelsen, idet oplysningerne fremgår af de nævnte bilag til afgørelsen, og oplysningerne er ligeledes

tilgængelige for Skatteankestyrelsen.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig den fremlagte dokumentation, og skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop undtager piloter fra 12 månedsreglen om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse og differencefradrag, jf. lovens § 9A, stk. 1 og 7.

Klienten er pilot og har mobilt arbejdssted, jf. de indsendte arbejdsplaner, og i henhold til ligningslovens § 9A, stk. 1 udmåles fradrag for merudgifter til kost under rejser borte fra klientens bopæl, når afstanden mellem bopælen og arbejdsstederne afskærer klienten fra at overnatte på den sædvanlige bopæl. Klienten har ikke mulighed for at indrette sig, idet rejse- og arbejdsmøntret skifter fra måned til måned, og afstanden fra arbejdsstederne til klientens bopæl i Danmark afskærer klienten fra at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Jeg bemærker, at begrebet ”fast arbejdssted” ikke indgår ved bedømmelsen af spørgsmålet om rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, som Skatteankestyrelsen synes at forudsætte i indstillingen. Jeg henviser til, at ligningslovens § 9 A, stk. 5 fastslår, at et arbejdssted anses for midlertidig i første 12 måneder, men bestemmelsen fastslår tillige, at denne 12 måneders begrænsning netop ikke gælder for personer med mobilt arbejdssted, f.eks. piloter. En pilots mødested på en base anses således efter bestemmelsen fortsat som et midlertidigt arbejdssted ud over 12 måneder, og klienten kan dermed efter bestemmelsen modtage rejsegodtgørelse eller foretage differencefradrag, selvom arbejdsgiveren måtte tilrettelægge flyvningerne på en sådan måde, at piloten flyver til samme base i periode, der rækker ud over 12 måneder.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9 A, stk. 5 sikrer videreførelse af retstilstanden før ”Storebæltsdommen”, hvor flyvende personel opgjorde merudgifterne til kost efter rejsecirkulærets luftkaptajnsregel. Jeg henviser til omtalen i klageskrivelsen af forarbejderne til ligningsloven § 9 og særbestemmelsen for rejsegodtgørelse for personer med arbejdssted, der netop sikrer at luftkaptajnsreglen i rejsecirkulæret, jf. sagens bilag 9, videreføres.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5 fastslår, at 12 måneders begrænsningen ikke gælder for piloter. Klientens arbejdsgiver kan dermed skattefrit godtgøre klientens merudgifter til kost efter sats, jf. lovbestemmelsen § 9 A, stk. 1 og 2, og er udbetalt skattefri godtgørelse mindre end skatterådets sats, kan differencen fradrages i skatteansættelsen i medfør af bestemmelsens stk. 7 om differencefradrag.

Skatteankestyrelsens indstilling om, at flyvende personels arbejdssted højest anses for midlertidigt

i de første 12 måneder er direkte i strid med lovens ordlyd og med ministerens tilkendegivelser i forarbejderne til loven. Skatteankestyrelsens introduktion af begrebet ”fast arbejdssted” og antagelsen om at et mødested, hvor der ikke udføres arbejde, er et arbejdssted, gør reglen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, illusorisk.

Skatteankestyrelsen forståelse af rejsereglen for flyvende personel har imidlertid ikke støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejder, og konsekvensen af Skatteankestyrelsens forståelse er, at flyvende personel hermed generelt afskæres fra at få dækket merudgifter til kost i forbindelse med arbejdsbetingede ophold borte fra den sædvanlige bopæl. Skatteankestyrelsens tilkendegivelser står i skærende kontrast til lovgivers tilkendegivelser om og sigte med bestemmelsen i ligningsloven § 9A, stk. 5, idet lovgiver med denne bestemmelse netop ville sikre videreførelse af luftkaptajnsreglen i rejsecirkulæret, jf. sagens bilag 9, indenfor rammerne af den nye bestemmelse i ligningsloven 9, nu § 9A om rejsegodtgørelse og rejsefradrag, altså det modsatte af det, Skatteankestyrelsen tilkendegiver om forståelse af rejsebegrebet.

Med særbestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 5 har lovgiver sikret, at piloter m.fl. med mobilt arbejdssted og som flyver til og fra destinationer, der er beliggende i en afstand fra pilotens bopæl, som ikke gør det muligt for piloten at overnatte på den sædvanlige bopæl, kan modtage godtgørelse efter lovens § 9A, stk. 1 eller foretage differencefradrag efter lovbestemmelsens stk. 7. Dette beror på, at denne persongruppe påføres merudgifter til kost og logi ved arbejdsophold borte fra den sædvanlige bopæl. Sådanne merudgifter kan for så vidt angår kostudgifter godtgøres efter sats eller efter regning, medens logi kan godtgøres efter regning, uden tidsbegrænsningen på 12 måneder, jf. særbestemmelsen for flyvende personel.

Klienten har modtaget satsgodtgørelse på 5.860 €, svarende til 43.657 kr., fra arbejdsgiveren i forbindelse med afvikling af flyvninger. Godtgørelsen udmåles efter tid, og med en sats der er lavere end skatterådets sats, og godtgørelsen er dermed skattefri i medfør af ligningsloven § 9 A, stk.1. Merudgifter, der ikke er godtgjort af arbejdsgiveren efter sats, er i medfør af ligningslovens § 9A, stk. 7 fratrukket som ligningsmæssigt fradrag. jf. oplysninger i klageskrivelsen.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Klagerens supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

Rejsefradrag

I begrundelsen for at beskære det selvangivne fradrag for rejseudgifter henviser Skattestyrelsen til, at et arbejdssted højst kan anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Det bemærkes, at ligningslovens § 9 A, stk. 5, netop undtager flyvende personel fra denne regel.

Min klient er som bekendt pilot, og er dermed undtaget fra tidsbegrænsningen på 12 måneder, og klienten kan dermed modtage skattefrie satsgodtgørelser eller foretage differencefradrag udover denne 12-måneders periode. Jeg henviser til omtalen i klagen af forarbejderne til lovændringer afledt af Storebæltsdommen.

Reglen om mobile arbejdssteder i ligningslovens § 9A, stk. 5 er en videreførelse af ”luftkaptajnsreglen” i rejsecirkulæret, der var gældende forud for Storebæltsdommen, og det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 1995/96, at denne praksis skulle videreføres uændret. Dette beror på, at flyvende personel ikke har mulighed for at indrette sig, og dermed påføres merudgifter til kost i forbindelse med erhvervsbetingede ophold borte fra den sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1, der netop fastslår, at spørgsmålet om merudgifter skal bedømmes på grundlag af varigheden af opholdet borte fra den sædvanlige bopæl. Begrebet fast arbejdssted indgår således ikke i bedømmelse af spørgsmålet om adgang til omkostningsfradrag eller skattefri godtgørelse af påførte merudgifter.

Begrebet midlertidigt arbejdsstedskal forstås på samme måde som begrebet anvendes i Skatterådets anvisninger om fradrag for dobbelt husførelse, hvor der ligeledes lægges vægt på, om ophold borte fra hjemmet er betinget af erhvervsmæssige forhold. Rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A og reglen i anvisningen om dobbelt husførelse retter sig således begge mod merudgifter, der påføres lønmodtager ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet i tilfælde, hvor lønmodtageren ikke har mulighed for at indrette sig. Mulighed for at indrette sigbetyder, at lønmodtageren ikke har mulighed for opnå en besparelse af de udgifter, der er forbundet med at opretholde den sædvanlige bopæl og husholdning, og derfor må bære yderligere udgifter. Sådanne yderligere udgifter er ikke privatforbrugsposter, men derimod netop fradragsberettigede omkostninger.

Begrebet merudgifter i ligningslovens forstand og i den forstand begrebet merudgifter anvendes i anvisningerne om dobbelt husførelse er således samme begrebsapparat, som anvendes i statsskattelovens § 6 a og § 6, sidste punktum, om sondringen mellem på den ene side private udgifter og på den anden side driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, litra a. Det skatteretlige omkostningsbegreb i statsskatteloven, hvorefter der foretages sondring mellem udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og udgifter, der medgået til privatforbrug, er videreført i ligningslovens bestemmelser om fradrag for rejseudgifter og skattefrihed for godtgørelser. Jeg henviser til, at Skatterådets satser netop er fastsat ud fra en forudsætning om, at der alene gives fradrag for merudgifter og ikke for sparet privatforbrug, jf. ligningslovens 9 A, stk. 7 og ligningslovens § 16, stk. 11.

Rejsereglerne om fradrag og skattefri godtgørelse bygger således på statsskattelovens omkostningsbegreb, herunder sondringen mellem private udgifter og driftsomkostninger, sammenfattet i begrebet merudgifter, når der er tale om arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Begrebet midlertidigbetyder således i henseende til rejsereglerne, at lønmodtageren ikke har mulighed for at indrette sig læs; ikke at opnå modstående besparelser af private udgifter ved arbejdsgiverbetalte udgifter til kost og logi ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet, og dermed påføres merudgifter til kost og logi. Sådanne merudgifter er skattemæssigt fradragsberettigede, når udgiften afholdes i tilknytning til indtægtsgivende arbejde, jf. ligningslovens § 9 stk. 1.

Klienten har modtaget satsgodtgørelse fra arbejdsgiveren i forbindelse med afvikling af flyvninger.

Godtgørelsen udmåles efter tid, og med en sats, der er lavere end skatterådets sats, og godtgørelsen er dermed skattefri i medfør af ligningsloven § 9 A, stk.1. Beløbet dækker merudgifter ved arbejdsophold borte fra den sædvanlige bopæl, idet klienten ikke har mulighed for at indrette sig. Klienten har mobilt arbejdssted, og dermed kan der anvendes satsgodtgørelse i mere end 12 måneder på samme arbejdssted. Flyvende personel kan netop ikke indrette sig, og derfor gælder tidsbegrænsningen ikke.

Merudgifter, der ikke er godtgjort af arbejdsgiveren efter sats, kan i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 7 fratrækkes som ligningsmæssigt fradrag. jf. oplysninger i klageskrivelsen, dog maksimalt med 25.500 kr.

Klienten er bosiddende på Sjælland, og påføres dermed merudgifter ved udførelse af arbejdet i Italien, og kan dermed ved indkomstopgørelsen bortse fra de af arbejdsgiveren udbetalte godtgørelser

og foretage differencefradrag efter sats for udgifter, der ikke er dækket af arbejdsgiveren.”

Landsskatterens afgørelse

Lempelse

Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I England havde klageren skattemæssig status som non-resident.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at klageren i indkomståret 2014 var ansat som pilot i luftfartsselskabet [virksomhed1] Limited, der er hjemmehørende i Storbritannien. Klageren var fra januar til og med februar 2014 tilknyttet selskabets base i [by1], England, og fra marts til og med december 2014 var klageren tilknyttet selskabets base i [by2], Italien.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at – uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel – kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Landsskatteretten finder, at [virksomhed1] Limited er hjemmehørende i Storbritannien, henset til at selskabet har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien.

Landsskatteretten har i afgørelse af 24. november 2017, refereret i SKM2017.702.LSR, lagt til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Det er herefter rettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, herunder den del af lønindkomsten, der fra marts 2014 er optjent via selskabets faste driftssted i Italien, ikke er skattepligtig til England i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvorved beskatningsretten tilfalder Danmark.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien, at gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det er rettens opfattelse, at Danmark ikke har beskatningsretten i henhold til artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, henset til at [virksomhed1]s base i [by2] udgør et fast driftssted.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, at – uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel – kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Henset til at [virksomhed1] Limited har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, finder artikel 15, stk. 3, i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke anvendelse i denne sag.

Klageren er herefter ved skatteberegningen for indkomståret 2014 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 3, litra a og b, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2, jf. artikel 3, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien for skat betalt til Italien for det arbejde, der er udført i Italien og italiensk luftrum.

Som sagen er oplyst, er der ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn af, hvor stor en andel af klagerens arbejde der er udført i Italien eller italiensk luftrum. Placeringen af [...] lufthavnen i [by2] og antallet af flyvninger inden og uden for italiensk luftrum er tillagt betydning.

Retten finder herefter, at klageren kan få creditlempelse for betalt skat til Italien på 111.028 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse angående lempelsespåstanden.

Fradrag for merudgifter

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang, udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger 25.500 kr. i et indkomstår.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Landsskatteretten, refereret i SKM2018.11.LSR, har fastslået, at såfremt lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted.

Retten bemærker, at der ikke i sagen foreligger oplysninger om, i forbindelse med hvor mange rejser klageren har forladt selskabets base i [by2] i mindst 24 timer, hvilket er en betingelse for fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A.

Retten finder derfor, at klageren i forbindelse med sagens behandling ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er grundlag for fradrag for merudgifter til kost efter ligningslovens § 9 A. Retten bemærker dog, at klagerens repræsentant har oplyst, at klageren opholder sig hovedparten af tiden i Italien, og at han kun har ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer.

Retten bemærker endvidere, at ligningslovens § 9 A, stk. 7, hjemler en fradragsbegrænsning, hvorefter fradrag for rejseudgifter i indkomståret 2014 ikke kan overstige 25.500 kr. Klageren har af sin arbejdsgiver fået udbetalt en godtgørelse på 43.657 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse angående fradrag for rejseudgifter.

Lempelsesbrøk

Det er rettens opfattelse, at kun den del af det sociale bidrag, der kan tilskrives Storbritannien i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 12. juni 2018 skal fratrækkes ved lempelsesberegningen, og at beløbet skal ændres i både tæller og nævner.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.