Kendelse af 24-11-2021 - indlagt i TaxCons database den 14-12-2021

Journalnr. 18-0006761

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2012 Aktieindkomst Yderligere aktieavance ved salg af medarbejderaktier	592.563 kr.	0 kr.	592.563 kr.
Indkomståret 2013 Aktieindkomst Yderligere aktieavance ved salg af medarbejderaktier	325.264 kr.	0 kr.	325.264 kr.
Indkomståret 2014 Aktieindkomst Yderligere aktieavance ved salg af medarbejderaktier Personlig indkomst Yderligere honorar ved udnyttelse af købe-og tegningsretter	1.843.072 kr. 106.485 kr.	0 kr. 0 kr.	1.843.072 kr. 106.485 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren arbejdede for [virksomhed1] A/S og modtog i den forbindelse medarbejderaktier. I 2012 til 2016 solgte klageren nogle af sine medarbejderaktier. Aktierne var ifølge det oplyste omfattet af den dagældende ligningslovs § 7H.

Klageren selvangav en aktieavance vedrørende salg af [virksomhed1] A/S aktier med 338.664 kr. i 2012. Derudover har klageren selvangivet aktietab vedrørende andre aktier med henholdsvis 57.983 kr. i 2013 og med 1.097.745 kr. i 2014.

I forbindelse med SKATs Money Transfer projekt modtog SKAT oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. Det fremgår af disse oplysninger, at klageren modtog følgende beløb fra udlandet i 2014 og 2016:

” (...)

03/02-2014: 1.832.072 kr.

25/03-2014: 2.540 GBP

21/08 2014: 240.012 kr.

17/09 2014: 148.080 kr.

18/09 2014: 29.601 kr.

23/09 2014: 194.658 kr.

28/01 2016: 569.526 kr.”

Det fremgår endvidere af en indberetning fra klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, at klageren modtog aktieoptioner i 2012-2016. [virksomhed1] A/S indberettede, at klageren udnyttede købe- og tegningsretter for i alt 718.838 kr. i indkomståret 2014.

Klageren har selvangivet honorar fra [virksomhed1] A/S med 612.353 kr. i indkomståret 2014.

Ved brev af 17. november 2017 anmodede SKAT klageren om yderligere oplysninger vedrørende pengeoverførslerne fra udlandet i 2014 og 2016 og vedrørende aktieoptionerne fra [virksomhed1] A/S i 2012-2016. Der fremgår bl.a. følgende af SKATs anmodning:

”(...)

For at vi kan behandle opgørelsen af din skat for 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016, har vi brug for

følgende oplysninger:

1. Forklaring for de anførte pengeoverførsler – hvad dækker overførslerne? – hvad er din mod-

ydelse?

2. Hvor og hvem kommer pengeoverførslerne fra?
3. Hvordan har pengeoverførslerne påvirket din indkomst.
4. Du bedes fremsende avanceopgørelse vedr. salg/udnyttelse af aktieoptioner vedr. [virksomhed1] for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016.

5. Afregningsnotaer for køb og salg af [virksomhed1] aktier for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016.

6. Kopi af udskrifter for bevægelser på aktiedepotet du har i [finans1] for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016.

7. Kontoudskrifter fra din konto i [finans1] med kontonummer [...99]. Kontoudskrifter bedes indsendt for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016.

Vi beder dig sende os oplysningerne, så vi har dem senest den 11. december 2017.”

Den 25. november 2017 oplyste klageren, at han var i gang med at fremskaffe den efterspurgte information. Han fremsendte endvidere en ”stock option plan” med en oversigt over tildelinger af [virksomhed1] A/S medarbejderaktieoptioner siden 2009:

	STOCK OPTIONS
nr	Grant Date	Description	Maturity Date	Expiry Date	Exchange	Currency	Grant price	Granted	Dividends
1	18-01-2015	D15NZ_SLT	18-01-2019	19-01-2024	CPH	DKK	300.900000	7,311	0
2	18-01-2014	2014 SLT	18-01-2018	19-01-2023	CPH	DKK	232.500000	10,533	0
3	21-01-2014	2013 SLT	21-01-2017	22-01-2022	CPH	DKK	197.600000	9,428	0
4	21-01-2014	2013 SENIORMGMT	21-01-2017	22-01-2022	CPH	DKK	178.000000	9,717	0
5	15-08-2011	2011 AWARD	15-08-2014	15-08-2019	CPH	DKK	152.800000	5,760	0
6	28-01-2010	2009 SENIORMGMT	28-01-2013	28-01-2018	CPH	DKK	88.600000	4,880	0
7	22-01-2009	2008 SENIORMGMT	22-01-2012	22-01-2017	CPH	DKK	78.000000	8,945	0
	RESTRICTED STOCKS
	Award Date	Description	Maturity Date	Exchange	Currency	Awarded	Dividends	Performance	Adjusted Award Total
8	21-01-2013	2012 SENIORMGMT	21-01-2016	CPH	DKK	2,038	0	0	2,038
9	19-01-2012	RSP 2011 (AWARD DATE 2012	19-01-2015	CPH	DKK	1,960	0	0	1,960
	STOCK PROGRAM
	Award Date	Description	Maturity Date	Exchange	Currency	Awarded	Dividends	Performance	Total
10	19-01-2014	2014-2016 SLT RSU	19-01-2017	CPH	DKK	3.149	0	0	3,149

Ved e-mail af 27. november 2017 orienterede klageren SKAT om, at han stadig var i gang med indsamling af information vedrørende [virksomhed1] A/S medarbejderaktieoptioner og dokumentation for pengeoverførsler fra udlandet.

Ved e-mail af 29. november 2017 fremsendte klageren udskrifter fra hans bankkonto for 2012-2016 og vedlagde samtidig banknota vedrørende bankoverførsler foretaget i 2014 og 2016. Klageren anførte følgende i e-mailen:

” (...)

[finans1] har været hurtige med de efterspurgte informationer.

Her er det de har sendt til mig so far.

Jeg afventer stadig følgende information fra hhv [virksomhed1] og [virksomhed2]:

1. Grant/Award letters fra [virksomhed1] for alle mine Grants/awards siden 2009 – de skulle være på trapperne

2. Alle transactions og overførsler fra [virksomhed2] (execution af [virksomhed1] grants/awards) 2012 – 2016. Jeg skrev til dem i weekenden og fik et automatisk svar at der ville gå 5 arbejdsdage, før de kunne vende tilbage til mig.”

I e-mail af 12. december 2017 til SKAT anførte klageren følgende:

”(...)

Kan du bekræfte at du har fået mine bank oplysninger fra [finans1] for 2012 – 2016 (Sendte dem til dig pr. email for et stykke tid siden)?

Jeg har rykket [virksomhed1] igen for at få kopier af mine tildelings breve 2019 – 2012,

(...)

Mht Stock option/grant transactionerne, ville [virksomhed2] ikke hjælpe mig med at sende dem, så jeg skal møjsommeligt downloade dem selv på deres (elendige) hjemmeside. Det vil jeg så selv gøre, forhåbentlig i denne uge.”

SKAT bekræftede i en e-mail af samme dag til klageren, at SKAT havde modtaget kontoudtog fra [finans1] ved e-mail af 29. november 2017.

Den 16. januar 2018 sendte klageren en e-mail til SKAT, hvor han anførte følgende:

” (...)

Jeg har efter lang ventetid fremskaffet følgende information:

1. Information fra [virksomhed1] om mine grants 2018 – 2013 (der var ingen grants i 2010). Det tog meget lang tid for [virksomhed1] at sende dem til mig. Den/de personer der skulle grave dem fra var lagt ned før Nytår. That is life. Det er disse grants som er grundlaget for stock options transactions i den efterspurgte periode 2012 – 2016.

2. Stock option Transaction history fra 2014 – 2016. Disse har jeg fremskaffet igennem [virksomhed2]s (elendige) hjemmeside

3. Stock option transaction history fra 2012 og 2013 mangler stadig. Den information ligger ikke på mit personlige [virksomhed2] site, som de siger den gør. Derfor har jeg urgently efterspurgt at de sender dem til mig asap. Når jeg får dem skulle vi være hjemme

(...)

Så snart jeg får den sidste transactions information fra [virksomhed2] sender jeg den til dig.

Bekræft venligst for en ordens skyld modtagelsen af denne information.

Lad mig vide om du ud over den information du nu har fået her og tidligere fra [finans1], om der er mere du skal bruge ud over den information vi venter på fra [virksomhed2] for 2012 og 2013”

Den 17. januar 2018 anmodede SKAT klageren om yderligere oplysninger:

”(...)

Tak for materialet.

Jeg kan se, at der mangler udskrifter for bevægelser på aktiedepotet du har i [finans1] for årene 2012 til 2016.

Endvidere mangler der avanceopgørelser vedr. salg/udnyttelse af aktieoptioner vedr. [virksomhed1] for indkomstårene 2012 til 2016.”

SKAT rykkede klageren for materialet ved e-mail af 5. april 2018.

Den 6. april 2018 fremsendte klageren opgørelser fra [finans2] via [virksomhed2] vedrørende indkomstårene 2012 og 2013 til SKAT. Klageren anførte i den forbindelse følgende:

”(...)

Jeg fik faktisk allerede tingene fra [virksomhed2] slut Januar, se vedlagt, jeg er blot druknet i sager.

Jeg har rykket jyske bank for udskrifterne fra aktie depotet.”

Den 12. april 2018 fremsendte klageren udskrifter fra hans aktiedepot i form af årsopgørelser for 2012-2016 til SKAT. Heraf fremgår bevægelserne for de pågældende år.

Den 26. april 2018 kontaktede klageren SKAT pr. telefon og oplyste, at han ikke havde opgørelser vedrørende aktieavancer for indkomstårene 2012 til 2016.

Den 17. maj 2018 sendte SKAT et forslag til afgørelse. SKAT foreslog at ændre klagerens gevinst ved salg af aktier med 592.563 kr. for 2012, med 325.264 kr. for 2013 og med 1.843.072 kr. for 2014. Derudover foreslog SKAT at ændre det selvangivne honorar fra [virksomhed1] A/S med 106.485 kr. i 2014.

Ved e-mail af 11. juni 2018 til SKAT anførte klageren følgende:

”(...)

Jeg har modtaget brevet og dine fine beregninger. Mange tak. Stort arbejde. Det ser umiddelbart fint ud. Kan jeg bede dig også sende dokumenterne elektronisk, hvis det er muligt?

Du nævnte i telefonen, at jeg havde oparbejdet et akkumuleret aktietab på almindelige aktier (excl [virksomhed1] stock options) på ca. 1.7 mio. (eller var det ca. 1.1 mdkk?).” SKAT anførte ved e-mail af samme dag følgende til klageren:

”(...)

Hermed fremsendes kopi af forslag samt bilag.

Vedr. aktietabet er det beløbet i 2014 på -1.097.745. Du kan i øvrigt finde opgørelser vedr. aktietabet i din skattemappe.

Såfremt jeg ikke hører fra dig sender jeg i løbet af ugen afgørelse til dig.”

SKAT traf den påklagede afgørelse den 19. juni 2018 i overensstemmelse med SKATs forslag til afgørelse af 17. maj 2018.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af yderligere aktieavance med henholdsvis 592.563 kr. i indkomståret 2012, med 325.264 kr. i indkomståret 2013 og med 1.843.072 kr. i indkomståret 2014. Derudover har SKAT anset klageren for skattepligtig af yderligere honorar fra [virksomhed1] A/S med 106.485 kr. i indkomståret 2014.

SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

”(...)

I forbindelse med SKATs Money Transfer projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet.

(...)

Du har i flere omgange fremsendt materiale til SKAT.

Ifølge oplysningerne er de modtagne beløb i 2014 og 2016 vedrørende aktieoptioner, dog er beløbet modtaget den 25/3 2014, en overførsel fra engelske venner som du har lagt ud, i forbindelse med en fælles skiferie.

Ifølge fremsendt materiale fremgår det, at der er modtaget beløb i 2012 og 2013 fra [finans2] i England. Beløbene vedrører salg af medarbejderaktier i [virksomhed1] A/S, der er modtaget i henhold til LL §7H. Der er endvidere fremsendt materiale, hvoraf det fremgår, at der er modtaget beløb i 2014 fra [virksomhed2] i England. Beløbene vedrører salg af medarbejderaktier i henhold til ligningslovens §7H.

Du er anmodet om indsendelse af avanceopgørelse vedr. salg/udnyttelse af aktieoptioner vedr. [virksomhed1] A/S. Pr. tlf. den 26/4 2018 har du oplyst, at du ikke har nogen opgørelser vedr. aktieavancer for indkomstårene 2012 til 2016.

(...)

Du har i forbindelse med din ansættelse hos [virksomhed1] A/S modtaget medarbejderaktier. Ifølge indberetning fra [virksomhed1] fremgår det, at der er modtaget medarbejderaktier i 2012, 2013, 2014 og 2016. Ifølge oplysningerne fremgår det, at beskatningen af aktierne er forskellig for de enkelte indkomstår. Ifølge oplysningerne er der i de enkelte indkomstår modtaget aktier, der skal beskattes efter følgende bestemmelser:

2012: Medarbejderaktier i henhold til ligningslovens § 7H.

2013: Medarbejderaktier i henhold til ligningslovens § 7H.

2014: Medarbejderaktier i henhold til ligningslovens § 7H og ligningslovens § 28.

(...)

Medarbejderaktier tildelt i henhold til ligningslovens § 28 og § 16 skal indberettes af arbejdsgiveren som B-indkomst, hvilket også er foretaget af [virksomhed1] A/S. Ifølge indberetningen fra [virksomhed1] A/S, er der for 2014 og 2016 indberettet følgende beløb:

2014: 718.838 kr., jf. ligningslovens § 28

(...)

I forbindelse med indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2014, har du vedr. aktierne efter ligningslovens § 28, alene selvangivet et beløb på kr. 612.353. Da du ifølge din arbejdsgiver har udnyttet aktieretter med kr. 718.838 skal der ske beskatning med dette beløb. Din B-indkomst for 2014 ændres derfor med differencen mellem det indberettede beløb fra [virksomhed1] A/S på kr. 718.838 og det beløb du har selvangivet på kr. 612.353. Indkomsten forhøjes således med kr. 106.485.

(...)

Du har ifølge oplysning fra [virksomhed1] A/S modtaget aktier i henhold til ligningslovens § 7H for 2012, 2013 og 2014. Beskatning af aktier tildelt i henhold til ligningslovens § 7H beskattes som aktieindkomst.

Ifølge dine selvangivelser for 2012, 2013 og 2014 er der selvangivet følgende aktieindkomster:

2012: 338.664 kr.

2013: - 57.983 kr.

2014: - 1.097.745 kr.

SKAT anser beløbet vedr. 2012 for at være avance ved salg af [virksomhed1] A/S aktier. Tabene for 2013 og 2014 vedr. øvrige børsnoterede aktier som er indberettet til SKAT.

Aktier i henhold til ligningslovens § 7H medregnes i indkomsten som aktieindkomst. Beskatning af medarbejderaktier i henhold til ligningslovens § 7H sker når aktierne sælges. Når der er tale om aktier i henhold til ligningslovens § 7H, skal avancen opgøres og selvangives af den enkelte lønmodtager.

Ifølge fremsendte opgørelser sker salget af aktier i 2012 og 2013 via [finans2], mens salget for 2014 sker igennem [virksomhed2]. Ifølge de fremsendte afregningsnotaer, kan der for de enkelte indkomstår opgøres følgende aktieavancer:

2012: Fortjeneste ved salg af aktier i henhold til ligningslovens § 7H (bilag 1). 931.227 kr.

2013: Fortjeneste ved salg af aktier i henhold til ligningslovens § 7H (bilag 2). 325.264 kr.

2014: Fortjeneste ved salg af aktier i henhold til ligningslovens § 7H (bilag 3).. 1.843.072 kr.

(...)

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SK.AT har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse af årene 2012, 2013 og 2014, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Dette begrundes med:

•	Du har ikke medregnet dele eller hele avancen ved salg af aktier i henhold til ligningslovens § 7H

•	Du har ikke medregnet hele avancen ved salg af aktier i henhold til ligningslovens § 28

Det skal bemærkes, at det følger af praksis, herunder SKM2016.387.BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Det er heller ikke en forudsætning for genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, at der er pålagt eller kan pålægges et strafansvar.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

(...)

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2012, 2013 og 2014 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har faet viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Den 16. januar 2018 har du fremsendt opgørelser fra [virksomhed2] der viser salget af medarbejderaktier i 2014. Den 6. april 2018 har du fremsendt opgørelser fra [finans2] der viser salget af medarbejderaktier i 2012 og 2013. Den 24 april 2018 har vi modtaget de sidste oplysninger fra dig, hvor du oplyser at der ikke findes aktieavanceopgørelser for 2012, 2013 og 2014.

Vi har derfor tidligst den 24. april 2018 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst i 2012 skal nedsættes med 592.563 kr., med 325.264 kr. i 2013 og med 1.843.072 kr. i 2014. Derudover skal klagerens personlige indkomst nedsættes med 106.485 kr. i 2014.

Repræsentanten har gjort gældende, at SKAT ikke har haft hjemmel til at ændre klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014.

Repræsentanten har anført følgende:

”(...)

SKATs forhøjelse af indkomstårene 2012-2014 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. også Afgørelsen (bilag 1, side 6f).

Ændring af en skatteansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kræver, at Klageren har handlet mindst groft uagtsomt, og at SKAT har afsendt en agterskrivelse til Klageren inden 6 måneder efter, at de kom til kundskab om det forhold, der begrundede forhøjelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det bestrides, at Klageren har handlet mindst groft uagtsomt, ligesom det bestrides, at SKAT har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKAT begrundelse for, at Klageren har handlet mindst groft uagtsomt, er, 1) at Klageren ikke har medregnet dele eller hele avancen ved salg af aktier i henhold til ligningslovens § 7H, og 2) at Klageren ikke har medregnet hele avancen ved salg af aktier i henhold til ligningslovens § 28.

Det forhold, at Klageren ikke har selvangivet korrekt, medfører ikke sig selv, at Klageren har handlet groft uagtsomt.

SKAT henviser til SKM 2016.387 BR, hvor det angives i præmisserne, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Vi skal henvise til betænkning nr. 1426/2003, der ligger til grund for den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der fremgår følgende af betænkningens side 171:

'Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Med andre ord så er vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i en skattestraffesag, men der kan være forskel i kravet til beviset styrke i straffesager og civile skattesager. Dette understøttes også af de specielle bemærkninger til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, i lovforslag nr. 175, folketingsåret 2002/2003, der svarer til den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. Af forarbejderne fremgår en passus, der tilnærmelsesvis er identisk med den citerede passus fra betænkningen.”

Efterfølgende har repræsentanten anført følgende:

”(...)

2. Oplysninger om tidspunkt for tildeling, udnyttelse og salg af medarbejderaktierne

Som følge af Skatteankestyrelsens anmodning herom fremlægges bilag 3, der udgør en oversigt over tidspunktet for medarbejderaktiernes tildeling, udnyttelse og salg. Som sagens bilag 4 fremlægges “Exercise letters” fra januar til september 2012, der viser tildelingsdato henholdsvis den 24. november 2008 og den 22. januar 2009. Som sagens bilag 5 fremlægges “Exercise letters” fra januar til februar 2013, der viser tildelingsdatoen den 25. januar 2008. Som sagens bilag 6 fremlægges “Exercise letter” fra 27. januar 2014, der viser allokeringsdatoen den 28. januar 2010. Som sagens bilag 7 fremlægges “Exercise letter” fra 2014, der viser allokering den 15. august 2011.

3. Klagers synspunkter

Skattestyrelsens forhøjelse af indkomstårene 2012-2014 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. også Afgørelsen (bilag 1, side 6ff).

Ændring af en skatteansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kræver, at Klager har handlet mindst groft uagtsomt, og at Skattestyrelsen har afsendt en agterskrivelse til Klager inden 6 måneder efter, at Skattestyrelsen kom til kundskab om det forhold, der begrundede forhøjelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det bestrides, at Klageren har handlet mindst groft uagtsomt. Det følger af betænkning nr. 1426/2003, der ligger til grund for den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at anvendelse af bestemmelsen forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Det er der ikke grundlag for at antage i denne sag. Reglerne om beskatning af medarbejderaktier er yderst komplicerede og det forhold, at Klager ikke vidste, hvordan man skulle selvangive avancen ved salgene udgør ikke et strafbart forhold. Klager var af den opfattelse, at oplysningerne om aktiesalg m.v. automatisk blev indberettet til Skattestyrelsen, hvilket også er tilfældet ved salg af visse noterede aktier i danske aktiedepoter. Klager var derfor ikke opmærksom på, at han selv skulle indberette disse oplysninger. At Klager ikke var opmærksom på dette understøttes også af, at Klager igennem årene har lidt betydelige tab på andre afståelser, som heller ikke er indberettet til Skattestyrelsen. Klagers manglende indberetning af avancerne kan derfor højst udgøre simpel uagtsomhed, og kan dermed ikke begrunde Skattestyrelsens genoptagelse af ansættelserne i indkomstårene 2012-2014.

Ligesådan bestrides det, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skattestyrelsen har allerede på tidspunktet for modtagelse af oplysninger om overførsler til Klager konti og senest på tidspunktet for Skattestyrelsens modtagelse af oplysninger fra Klagers (tidligere) arbejdsgiver, [virksomhed1], været opmærksom på, at der var grundlag for at ændre Klagers skatteansættelser i de relevante indkomstår. Det forhold, at Skattestyrelsen først i henholdsvis januar og april 2018 har modtaget præcise opgørelser fra Klager vedrørende salg af medarbejderaktier i 2014 og opgørelser fra [finans2] der viser salget af medarbejderaktier i 2012 og 2013 udskyder ikke Skattestyrelsens kundskabstidspunkt og starten af 6-måneders fristen. Var dette tilfældet kunne Skattestyrelsen udskyde kundskabstidspunktet i det uendelige ved at vedblive med at anmode om flere oplysninger. At kundskabstidspunktet fastlægges på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen bliver opmærksom på, at der var grundlag for at ændre skatteyders ansættelser er endeligt fastslået i den nylige afsagte Vestre Landsretsdom, SKM.2020.561.VLR. Sagen angik, om Skattestyrelsen var berettiget til ekstraordinært at genoptage indkomstansættelsen for en skatteyder i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, herunder om Skattestyrelsen havde overholdt varslingsfristen på 6 måneder i bestemmelsens stk. 2, 1. punktum. Vestre Landsret fandt, at skatteyderen havde handlet groft uagtsomt ved at registrere nogle anskaffelsessummer med for høj en værdi. Imidlertid fandt Vestre Landsret, at Skattestyrelsen allerede på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen konstaterede, at de registrerede anskaffelsessummer var for høje, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var et grundlag for genansættelse.

SKM.2020.561.VLR præciserer, at kundskab allerede foreligger på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen konstaterer, at der er grundlag for genansættelse. I denne sag lå dette tidspunkt mere end 6 måneder forud for afsendelse af forslaget til afgørelse den 17. maj 2018 (bilag 2), da Skattestyrelsen konstaterede overførslerne til Klagers konto i forbindelse med projekt Money Transfer.

Det fastholdes således, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af Klagers indkomstansættelser for årene 2012-2014, idet betingelserne i

skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 1, nr. 5 og 27, stk. 2, ikke er opfyldte.”

Repræsentanten har fremlagt ”Exercise letters” fra 2012-2014 og en tabel over medarbejderaktier. Klageren har anført på tabellen ved noter, at han ikke kan finde dokumentation for ”grant dates for these two transactions on EquatePLus”.

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført følgende:

” (...)

Det fastholdes, at Skattestyrelsen ikke har haft hjemmel til at ændre skatteansættelserne hos Klager for indkomstårene 2012 til 2014, og at Klagerens aktieindkomst i 2012 skal nedsættes med 592.563 kr., i 2013 med 325.264 kr. og i 2014 med 1.843.072 kr., mens Klagerens personlige indkomst i 2014 skal nedsættes med 106.485 kr.

Skattestyrelsens forhøjelse af Klagers skatteansættelser i indkomstårene 2012 til 2014 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ændring af en skatteansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kræver, at Klager har handlet mindst groft uagtsomt, og at Skattestyrelsen har afsendt en agterskrivelse til Klager inden seks måneder efter, at Skattestyrelsen kom til kundskab om det forhold, der begrundede forhøjelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det bestrides, at Klager har handlet mindst groft uagtsomt. Skatteankestyrelsen har anført (s. 13 i Kontorindstillingen), at Klager har handlet mindst groft uagtsomt ved at have selvangivet en forkert aktieavance i indkomståret 2012, ved ikke at have selvangivet en aktieavance i indkomstårene 2013 og 2014, og ved ikke at have selvangivet et korrekt honorar fra [virksomhed1] A/S i 2014. Skatteankestyrelsens vurdering af grov uagtsomhed er således udelukkende baseret på, at Klager har selvangivet forkert eller ikke har angivet de pågældende indkomster. Skatteankestyrelsen tager slet ikke stilling til baggrunden for Klagers manglende/forkerte indberetning, som er det afgørende for, hvorvidt Klager har handlet groft uagtsomt. Klager skal i denne forbindelse bemærke følgende:

Klager har en meget syg søn, der er født med hjerte- og nyreproblemer. Da Klagers søn kun var fire år gammel (i 2010) modtog han en åben hjerteoperation på [Hospitalet]. Senere samme år fik Klagers søn første angreb af Henoch-Schönlein purpura Syndrom (”HSP”). HSP er en autoimmun sygdom, der skyldes en betændelse i blodkar og resulterer i indre blødninger. Sygdommen rammer både hud, tarme, nyrer og led. HSP kan medføre organfejl og i værste fald død. I de efterfølgende år (frem til 2014) var Klagers søn inde og ude af behandling for HSP. På grund af Klagers søns medførte hjerte- og nyreproblemer er Klagers søn i særlig risiko, og Klager og dennes familie var derfor i perioden fra 2010 til 2014 underlagt et stort fysisk og psykisk pres.

Foruden Klagers families helbredsmæssige udfordringer oplevede Klager i 2011 og 2012 to oversvømmelser, der tilsammen ødelagde Klagers kælder, inkl. møbler, vigtige papirer, m.v. Processen med genetableringen af Klagers aktiver, vigtige dokumenter, m.v. var i de efterfølgende år særdeles tids- og ressourcekrævende.

Klagers personlige forhold i tidsperioden 2010 til 2014 har således medført, at Klager ikke har været opmærksom på forhold skattemæssige selvangivelser, idet fokus hos Klager har været rettet mod sin søns helbred og de tidsmæssigt sammenfaldende oversvømmelser.

At Klager ikke har haft fokus på økonomiske og skattemæssige forhold i perioden reflekteres også af, at Klager ikke har taget fradrag for lidte tab og dermed gået glip af skattemæssige fordele. Der henvises til brev af 1. oktober 2018 fra Klager til Skattestyrelsen med bilag 1-8 (bilag 8), hvoraf følger, at Klager i perioden 2010 til 2014 ikke har selvangivet følgende fradragsberettigede tab/håndværkerudgifter:

2010: 9.804 kr. i aktietab

2011: 3.866 kr. i aktietab

2012: 47.479,40 kr. (ekskl. moms) fradragsberettigede håndværkerudgifter

2013: 1.338.863 kr. i aktietab, og 19.360,80 kr. (ekskl. moms) fradragsberettigede håndværkerudgifter

2014: 547.638,26 kr. i aktietab

Foruden de fradragsberettigede tab/håndværkerudgifter, som Klager ved brev af 1. oktober 2018 oplyste Skattestyrelsen har Klager siden identificeret yderligere tab, som er konstateret i ovenstående indkomstår. Det drejer sig om følgende:

2014: 609.706 kr. i aktietab (tab på aktier i [finans3] A/S)

773.000 kr. i aktietab (tab på aktier i [finans4])

1.382.706 kr. i yderligere aktietab

1.930.344 kr. i aktietab i alt

Aktieoversigt for 2014 vedlægges som bilag 9.

Skattestyrelsen (...) blev i forbindelse med nærværende sag informeret om det yderligere aktietab, men afviste at lade beløbene indgå i sagen under henvisning til, at Klager ikke havde anmodet herom inden for de almindelige genoptagelsesregler.

Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd, og der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise. I denne sag har Klagers opmærksomhed ikke været rettet mod sin pligt til selvangivelse, men mod sin familie med henblik på at komme igennem Klagers søns sygdomsforløb. Dette har både gjort sig gældende i forhold til de skattepligtige avancer/honorarindtægter, men også i forhold til de fradragsberettigede tab/udgifter, som Klager burde have indberettet. Der er således ikke tale om, at Klager har forsøgt at undgå at betale skat.

Det gøres således gældende, at Klagers manglende indberetning af aktieavancerne og honorarerne i indkomstårene 2012 til 2014 højst kan tilregnes Klager som simpel uagtsomhed. Skattestyrelsen kan således ikke under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forhøje Klagers skatteansættelser i indkomstårene 2012 til 2014.

Under henvisning til indlægget af 12. februar 2021, fastholdes det i øvrigt, at Skattestyrelsen ikke har overholdt den lille frist-regel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.”

Repræsentanten har fremlagt et brev til Skattestyrelsen dateret den 1. oktober 2018 fra advokatfirmaet [virksomhed3]. Det fremgår heraf, at klageren har glemt at selvangive en række aktietab, og at der er kommet overblik over klagerens aktietab og øvrige ikke selvangivne forhold for indkomstårene 2010 – 2016. Derudover har repræsentanten fremlagt en oversigt over aktiekøb og aktiesalg for 2014 og 2017.

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse:

”(...)

Klager bestrider, at der er handlet groft uagtsomt, ligesom det bestrides, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der er ikke fremsendt begrundelse for hvorfor klager mener, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Vi kan derfor ikke kommentere på dette.

Det er korrekt, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand er sammen faldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold.

Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karak ter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Vi er enige i, at det forhold at klager ikke har selvangivet korrekt ikke i sig selv medfører, at klager har handlet groft uagtsomt.

Der er dog i dette tilfælde tale om, at klager ikke har medregnet meget store dele af avancen ved salg af aktier både i henhold til ligningslovens § 7H og § 28, hvilket efter skattestyrelsens opfattelse må karakteriseres som mindst groft uagtsomt.”

Retsmøde den 12. november 2021

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere fremsendte skriftlige indlæg i forbindelse med sagens behandling.

På mødet udleverede repræsentanten uddrag af betænkning nr. 1426/2003 (kap. 1), skattekontrollovens § 7A, kopi af SKM2020.561.VLR og SKM2021.243.LSR.

I forhold til vurderingen af grov uagtsomhed henviste repræsentanten til betænkning nr. 1426/2003. Endvidere blev der henvist til, at der er tale om medarbejderaktier, hvor klageren var af den opfattelse, at arbejdsgiveren skulle indberette. Der blev videre henvist til klagerens livssituation og sønnens alvorlige sygdom, som blandt andet har været årsag til, at klageren ikke har haft fokus på de skattemæssige forhold.

I forhold til fristreglen blev der endvidere henvist til SKM2021.243LSR og SKM.2020.561VLR. Repræsentanten anførte, at samme forhold som i Landsskatterettens afgørelse bør gøre sig gældende i denne sag.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen bør stadfæstes. Skattestyrelsen henviste både til beløbenes størrelse samt det forhold, at der i flere år ikke blev indberettet.

Landsskatterettens afgørelse

Medarbejderaktier

Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Klageren har ikke selvangivet en korrekt aktieavance i forbindelse med salg af medarbejderaktier i indkomståret 2012. Derudover har klageren ikke selvangivet en aktieavance i forbindelse med salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2013 og 2014.

Da klageren har haft en avance ved salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2012-2014, er klageren skattepligtig heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. SKATs opgørelse af klagerens aktieavance i indkomstårene 2012-2014 er ikke bestridt.

Personalegoder er som udgangspunkt skattepligtige på retserhvervelsestidspunktet, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16.

Det fremgår af ligningslovens § 28, at en person, der modtager køberetter til aktier fra det selskab, hvori personen er ansat, anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne købe- eller tegningsret.

Beskatningen indtræder på det tidspunkt, hvor køberetten/tegningsretten udnyttes eller afstås.

Klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, har indberettet, at klageren har udnyttet købe- og tegningsretter for i alt 718.838 kr. i indkomståret 2014. Indberetningen fra [virksomhed1] A/S er ikke bestridt af klageren.

Klageren har selvangivet et honorar fra [virksomhed1] A/S med 612.353 kr. i indkomståret 2014. Klageren er derfor skattepligtig af differencen med 106.485 kr., jf. ligningslovens § 28 og statsskattelovens § 4.

Ekstraordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR, udtalt, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomståret 2012-2014 ved den påklagede afgørelse af 19. juni 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Landsskatteretten finder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have selvangivet en forkert aktieavance i indkomståret 2012, ved ikke at have selvangivet betydelige aktieavancer i indkomstårene 2013 og 2014 og ved ikke at have selvangivet et korrekt honorar fra [virksomhed1] A/S i indkomståret 2014. At klagerens søn var meget syg i indkomstårene, hvorfor klageren ikke var opmærksom på sine skattemæssige forhold og derfor heller ikke tog fradrag, som han var berettiget til, ændrer ikke herpå.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra den 26. april 2018, hvor klageren meddelte SKAT, at han ikke var i besiddelse af avanceopgørelser for de påklagede indkomstår. Først på det tidspunkt var SKAT således i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKATs forslag til afgørelse er dateret den 17. maj 2018. Fristen anses derfor for overholdt. SKAT traf den påklagede afgørelse den 19. juni 2018. Dermed er 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ligeledes overholdt. Den på retsmødet udleverede dom fra Landsretten og afgørelsen fra Landsskatteretten kan ikke finde anvendelse i denne sag.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses SKATs afgørelse for indkomstårene 2012-2014 at være rettidigt foretaget.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.