Kendelse af 03-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-03-2020

SKAT har ansat en hævning på 2.406.638 kr. i virksomhedsordningen ultimo 2014, idet klagerens indestående i [virksomhed1] I/S ikke er anset for et erhvervsmæssigt aktiv. Som følge heraf har SKAT for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 foretaget en række konsekvensændringer vedrørende virksomhedsordningen.

Landsskatteretten finder, at klagerens tilgodehavende på 2.406.638 kr. den 31. december 2014 fortsat må anses for et erhvervsmæssigt aktiv, der kan forblive i klagerens virksomhedsordning.

Faktiske oplysninger

I 2013 stoppede klageren som aktiv interessent i [virksomhed1] I/S, og han udtrådte af interessentskabet den 2. januar 2014. [virksomhed1] I/S I/S’ interessenter var medejere af [virksomhed2] Statsautoriseret Revisionsvirksomhed ([virksomhed3]). [virksomhed3] blev pr. 1. juli 2014 solgt til [virksomhed4] P/S ([virksomhed4]).

Udover deltagelsen i [virksomhed2] Statsautoriseret Revisionsvirksomhed har klageren drevet udlejningsvirksomhed med beboelsesejendommen [adresse1] i [by1].

Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Ved udtræden havde klageren et indestående i [virksomhed1] I/S. Indeståendet blev forrentet efter reglen i interessentskabskontrakten § 45, stk. 2. Indeståendet var en del af virksomhedsformuen, og renteindtægten blev medregnet i virksomhedens skattepligtige indkomst. Klagerens resttilgodehavende i [virksomhed1] I/S er således medtaget som et aktiv i virksomhedsordningen ultimo 2014.

Ifølge klagerens regnskaber har indeståendet i [virksomhed1] I/S udviklet sig således:

Klageren fik resttilgodehavendet udbetalt den 15. august 2015.

Følgende fremgår af § 45 i Overenskomst for [virksomhed2] Statsautoriseret Revisionsvirksomhed:

”Stk. 1

Interessenterne er forpligtet til at sørge for, at den til Firmaets drift til enhver tid nødvendige kapital er til disposition. I det omfang, kapitalen tilvejebringes ved opsparing af overskud, sker opsparingen i princippet i forhold til de enkelte interessenters andele i resultatet, idet interessenterne dog er berettiget til at foretage yderligere opsparing. Opsparede overskud tilskrives kapitalkontiene med virkning fra begyndelsen af det følgende regnskabsår.

Stk. 2

Det indestående beløb forrentes med en rente svarende til den af Danmarks Nationalbank offentliggjorte gennemsnitlige effektive rente for 20-årige realkreditobligationer for januar måned med virkning for 1. halvår og for juli måned med virkning for 2. halvår. De i årets løb hævede beløb forrentes i det indbyrdes forhold med samme rente som indestående beløb. Rente beregnes fra den dag, beløb hæves eller indskydes, og tilskrives hvert kvartal.

Stk. 3

Fratrådte interessenter eller i tilfælde af dødsfald deres bo, efterlevende ægtefæller eller arvinger er berettiget til at fordre deres kapitalindestående udbetalt. De indestående beløb forrentes som nævnt i Stk. 2indtil udbetalingsdagen. Hvis udbetalingerne andrager efter Firmaets forhold betydelige beløb, skal der gives passende frist til at effektuere betalingen.

Stk. 4

Så længe dette er forretningsmæssigt velbegrundet, skal Firmet som ejer af Partnerselskabet stedse arbejde for, at den til Partnerselskabet fornødne kapital tilvejebringes af Firmaet.”

Følgende fremgår af overenskomstens § 48, stk. 10:

”En fratrådt interessents beføjelser i Firmaet ophører pr. fratrædelsesdagen, ligesom den fratrådte interessents andel i interessentskabets værdier og forpligtelser, jf. § 46, ophører pr. denne dag, herved dog undtaget eventuel hæftelse efter § 47.”

Følgende fremgår af overenskomstens § 51, stk. 1:

”Ved en interessents fratræden tilfalder der vedkommende en andel i Firmaets resultat for tiden indtil fratrædelsen. Skyldes fratrædelsen uhelbredelig sygdom eller svækkelse, jf. herved § 48, Stk. 6, eller død, bevares, i 6 fulde måneder efter fratræden eller død, retten til resultatandel, jf. § 39, som den pågældende ved sin fratræden var berettiget til. Skyldes fratræden interessentens død, eller dør interessenten i 6 måneders perioden tilfalder resultatandelen dennes ægtefælle eller arvinger.”

Af mail af 7. juli 2015 fra [virksomhed4] P/S v/[person1], fremgår følgende:

”Kære tidligere interessent,

Vi har i interessentskabet vurderet, at det ikke længere er hensigtsmæssigt at vi finansierer os gennem indeståender fra tidligere interessenter. Vi har derfor besluttet at vi udbetaler jeres indeståender med tilhørende rente den 15. august 2015”.

I brev af 5. marts 2018 har klageren oplyst følgende:

”Ad 7b

Efter min udtræden af [virksomhed3] den 2. januar 2014 havde jeg en mellemregning, hvorfra jeg foretog hævninger frem til samlet udbetaling den 14. august 2015.

Der var en generel aftale om, at udtrådte interessenter kunne lade indestående stå i [virksomhed3] med en forrentning, der var baseret på en obligationsrente. Jeg husker ikke den præcise regel. Efter fusionen med [virksomhed4] blev det besluttet at udbetale pengene, hvilket som nævnt skete i 2015. Mit indestående blev overført til bankkonto tilknyttet [...]. Det fremgår af bogføring og balance for virksomheden.”

I indsigelse af 1. juni 2018 har klagerens repræsentant fra [virksomhed4] anført følgende:

”(...)

Nærmere begrundelse for at [person2]s indestående skal anses for at udgøre et erhvervsmæssigt aktiv, jf. virksomhedsskatteloven § 1

SKAT har i forslag til afgørelse af 25. april 2018, konkluderet, at [person2]s forrentede indestående hos [virksomhed1] I/S, ikke udgør et finansielt aktiv, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Således kan det nævnte indestående ifølge SKAT ikke indgå i [person2]s virksomhedsordning.

C.J. Partnership I/S' interessenter er medejere af [virksomhed2] Statsautoriseret Revisionsvirksomhed, tidligere benævnt [virksomhed3], som blev sammenlagt med [virksomhed4] P/S ([virksomhed4]) i 2014.

[person2] udtrådte som interessent i indkomståret 2014 (2. januar 2014). Udtræden af interessentskabet er i skattemæssig henseende at anse som en overdragelse af en ideel andel af firmaets aktiver og passiver. I [virksomhed3] skete disse overdragelser til bogførte (ikke skattemæssige) værdier, hvorfor den økonomiske virkning var, at den udtrædende interessents indestående ved udtræden blev til et tilgodehavende i forbindelse med overdragelsen. Da nyindtrådte interessenter ikke indskød noget beløb i interessentskabet, medførte udtrædelser et likviditetstræk på virksomheden. I interessentskabskontraktens § 45, stk. 3 blev det derfor anført, at man i sagens natur havde et krav på at få udbetalt sit kapitalindestående, men at udbetalingstakten skulle ske under hensyn til virksomhedens likviditet.

[person2] havde derfor ikke, i forbindelse med sin udtræden af interessentskabet, mulighed for at få udbetalt sit indestående i umiddelbar forlængelse af sin udtræden, men ville til gengæld blive kompenseret herfor gennem rentetilskrivning. [person2]s indestående på ca. 2,4 mio. efter løbende hævninger gennem 2014 forblev således i interessentskabet. I perioden herefter og frem til medio 2015, har [person2] løbende afventet, at [virksomhed1] I/S skulle udbetale hans resterende indestående i virksomheden.

[person2] har i hele perioden respekteret de givne vilkår for udtræden, der udspringer af en skriftlig aftale mellem uafhængige parter, men på intet tidspunkt aktivt gjort noget for, at [virksomhed1] I/S skulle beholde hans indestående, eller i det hele taget haft muligheden herfor. Der foreligger således ingen positiv handling fra [person2]s side der indikerer, at han mod forrentning af det indestående beløb accepterede ikke at få sit indestående udbetalt. Kommentaren i SKATs sagsfremstilling i afsnit 1.1. Faktiske forhold hvorefter SKAT har det indtryk at [person2] "har ladet sit indestående forblive i [virksomhed1] I/S efter sin udtræden" er således ikke korrekt, da [person2] ikke har haft valgmuligheden for at kræve hele indeståendet udbetalt. SKAT lægger i sin argumentation vægt på, at interessentskabskontraktens § 45, stk. 3 nævner at,

"Fratrådte interessenter eller i tilfælde af død, deres bo, efterlevende ægtefæller eller arvinger er berettiget til at fordre deres kapitalindestående udbetalt. De indestående beløb forrentes som nævnt i Stk. 2 indtil udbetalingsdagen. Hvis udbetalingerne andrager efter Firmaets forhold betydelige beløb, skal der gives passende frist til at effektuere betalingen."

SKAT mener, at ovenstående understøtter at udtrædende interessenter i alle tilfælde er berettiget til at få deres kapitalindestående udbetalt, hvilket dog modificeres af sidste punktum, der netop fordrer hensyntagen til firmaets likviditet.

Der er desuden i forbindelse med [person2]s udtræden tale om særlige forhold, da udtræden sker i umiddelbar forbindelse med en fusion. [virksomhed1] I/S benytter således sin ret efter interessentskabs-kontraktens § 45, stk. 3, sidste pkt. til at forlænge den passende frist. Dette kan under ingen omstændigheder medføre, at kapitalindeståendet dermed bliver at anse som et udlån/en fordring.

SKATs sagsfremstilling af 25. april 2018, oplister en længere række afgørelser som SKAT mener understøtter argumentationen for, at det nævnte indestående ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Ens for samtlige afgørelse er dog, at der er tale om situationer hvor virksomhedsordningen foretager udlån til et selskab, som virksomhedsordningens ejer selv ejer, eller foretager udlån til øvrige interesseforbundne personer. Ingen af afgørelserne kan således sidestilles med nærværende tilfælde.

Indeståendet, var netop [person2]s indestående i et I/S, som vedkommende inden sin udtræden ejede en lille del af (ca. 50 interessenter). At hele indeståendet ikke blev udbetalt, var udtryk for, at der mellem uafhængige personer var tale om aftale, der i det konkrete tilfælde førte til, at udbetalingen ikke kunne ske, før regnskabet og salget til [virksomhed4] P/S var endeligt afsluttet.

Der er således ikke grundlag for at konkludere, at det pågældende indestående ved udløbet af indkomståret 2014 ændrer karakter fra et erhvervsmæssigt aktiv til et privat aktiv alene på baggrund af [person2]s udtræden af I/S'et. Den aftalte og faktiske udbetalingsperiode fjerner ikke, i det konkrete tilfælde, indeståendets fornødne tilknytning til virksomhedens drift, og medfører ligeledes ikke, at det pågældende indestående ændrer karakter til et udlån/en fordring, der "er anbragt i virksomhedsordningen uden at virksomhedsskattelovens betingelser herfor er opfyldt". Indeståendet kan alene anses for overført til [person2]s private aktivmasse, såfremt aktivet ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, fordi det på grund af faktisk konkrete omstændigheder ikke kan anses for erhvervsmæssigt. SKAT har efter vores opfattelse ingen hjemmel til at tilsidesætte det aftalte og faktisk gennemførte udbetalingsforløb.

Ved mail af 7. juli 2015 oplyser interessentskabet, at skatteyder vil få udbetalt sit indestående og at indeståender med tilhørende renter vil blive udbetalt den 15. august 2015. Kopi af relevant uddrag af denne mail fremgår af bilag 1. Som det fremgår af den pågældende mail er der ikke tale om indfrielse af en fordring, men i stedet om udbetaling af en tidligere interessents indestående.

Grunden til at [virksomhed1] I/S på dette tidspunkt valgte at udbetale tidligere interessenters indeståender i virksomheden, er at [virksomhed3], som ejedes af [virksomhed1] I/S's interessenter, pr. 1. juli 2014 var blevet solgt til [virksomhed4] P/S, og at den aftalte økonomiske virkning heraf endelig var faldet på plads, samt at 1. regnskab for dette selskab nu forelå, hvorfor diverse forhold vedrørende overdragelsen af virksomheden nu var endeligt opgjort og afsluttet.

Der henvises endvidere til telefonmøde af 2. februar 2018 mellem [person3] og [person4], SKAT og [person1] og [person5], [virksomhed4] P/S.

Idet der ikke er tale om et udlån, er vurderingen af hvorvidt [person2] enten driver eller har drevet finansiel virksomhed eller næring med pengeudlån irrelevant. Det er dog fortsat af betydning, at indestående har erhvervsmæssig karakter, i forhold til de overordnede krav til anvendelse af virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Indeståendet er en naturlig afledet konsekvens af [person2]s deltagelse i I/S'et, som ved enhver anden persons investering i en virksomhed. [person2]s restindestående i [virksomhed1] l/S, som udbetales i 2015, er netop et indestående optjent i virksomhedsordningen, som på intet tidspunkt har været taget ud af virksomhedsordningen. Indeståendet kan derfor fortsat udgøre en del af [person2]s virksomhedsordning, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, modsætningsvis. Der er således ikke tvivl om indeståendets erhvervsmæssige relevans, hverken før, under eller efter [person2]s ejerskab af [virksomhed1] I/S.

På baggrund af ovenstående bør det derfor konkluderes, at indeståendet kan indgå i [person2]s virksomhedsordning, også efter hans udtræden.

Skulle SKAT på trods af ovenstående vælge at anse indeståendet som et udlån, er vi af den holdning, at indeståendets erhvervsmæssig karakter skal genovervejes af SKAT. Vi er af den holdning, at det konkrete indestående, også selvom dette måtte blive betragtet som et udlån/en fordring på [virksomhed1] l/S, må anses for erhvervsmæssigt, qua det investeringsmæssige incitament til at lade indeståendet forblive i [virksomhed1] I/S.

Skulle SKAT på trods af ovenstående redegørelse nå frem til, at der er tale om et ikke-erhvervsmæssig udlån, som ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, skal vi anmode om, at det pågældende indestående, som SKAT som konsekvens anser for indskudt i virksomhedsordningen via indskudskontoen, i stedet skal anses for indskudt via mellemregningskontoen. Hævninger i indkomstårene 2015 og 2016 anmodes tillige om at blive anset for hævet fra mellemregningskontoren, dog således at indkomsten optimeres til topskattegrænsen, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.”

SKATs afgørelse

SKAT har ansat en hævning ultimo 2014 på 2.406.638 kr. i virksomhedsordningen ultimo 2014, idet klagerens indestående i [virksomhed1] I/S ikke er anset for et erhvervsmæssigt aktiv. Som følge heraf har SKAT for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 foretaget en række konsekvensændringer vedrørende virksomhedsordningen. Til støtte for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”(...)

1.4.1. Private aktiver i virksomhedsordningen

Det fremgår af virksomhedens balance for 2014, at du har udlånt 2.406.638 kr. i form af en mellemregningskonto med [virksomhed1] I/S. SKAT anser udlånet for et ikke-erhvervsmæssigt aktiv, som ikke kan indgå i din virksomhedsordning. Det betyder, at SKAT overfører udlånet fra virksomhedsordningen til privat med virkning ultimo indkomståret 2014.

1.4.2. Derfor kan dit indestående i [virksomhed1] I/S ikke indgå i virksomhedsordningen

Det er udelukkende dine erhvervsmæssige aktiver, der skal medtages i virksomhedsordningen. Det står i virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder.

Det følger af praksis, at et udlån kan indgå i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomhedens drift. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5. Du kan læse mere om reglerne i SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4.

Hvis du ikke driver næring med udlånsvirksomhed, anses egentlige udlån fra virksomhedsordningen som udgangspunkt for udsprunget af private interesser, herunder private investeringsinteresser. Udlån anses derfor for hævet i virksomhedsordningen og udlånt fra privatsfæren.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at en lægevirksomhed under virksomhedsordningen ikke kunne udlåne midler til eget selskab. Højesteret lagde vægt på, at udlånet ikke var af erhvervsmæssig karakter. Højesteret fandt derfor at udlånet skulle anses for en hævning i virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

I SKM2016.15.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at lån ydet mod pant i fast ejendom kunne indgå i virksomhedsordningen. Skatterådet fandt, at udlånet ikke havde den fornødne tilknytning til virksomhedens drift, hvorfor udlånet var båret af private investeringsinteresser.

I SKM2010.96.LSR fandt Landsskatteretten, at udlån til tredjemand ikke havde den fornødne tilknytning til virksomhedens drift, hvorfor udlånet blev anset for en hævning i virksomhedsordningen.

Det kan udledes af praksis, at fordringer kan indgå i virksomhedsordningen, hvis de har karakter af periodiske lån, og når de udspringer af virksomhedens normale drift. Derimod kan fordringer, der har karakter af private udlån, og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden.

For de udtrædende interessenter fremgår det af interessentskabskontraktens § 45, stk. 3, at de er berettiget til at få deres kapitalindestående udbetalt.

Da du i 2014 udtrådte af det i dag kaldet [virksomhed1] I/S, valgte du at lade dit indestående forblive i interessentskabet og modtog en renteindtægt herfra. Efter din udtrædelse var eneste erhvervsmæssige aktivitet i virksomhedsordningen udlejningsejendommen [adresse1]. Det er således SKATs opfattelse, at du ikke driver eller har drevet næring med pengeudlån.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at [virksomhed1] I/S heller ikke har drevet finansiel virksomhed, som kan godtgøre at indeståendet i virksomheden kan sidestilles med et bankindestående i et pengeinstitut.

Det er SKATs opfattelse at placeringen af indeståendet i [virksomhed1] I/S alene båret af dine private investerings interesser. Du har også forklaret, at der var en generel aftale om, at udtrædende interessenter kunne placere deres indeståender i [virksomhed1] I/S mod en forrentning baseret på en obligationsrente. Du har ligeledes forklaret, at du brugte mellemregningen med [virksomhed1] som hævekonto i virksomhedsordningen frem til udbetalingen den 15. august 2015.

At der efter SKATs opfattelse er tale om et udlån støttes af, at [virksomhed4] P/S v/[person1]s mail den 7. juli 2015, hvor han meddeler tidligere interessenter, at interessentskabet ikke længere finder det hensigtsmæssigt at finansierer sig gennem indeståender fra tidligere interessenter.

SKAT lægger derfor til grund, at dit indestående i [virksomhed1] I/S efter din udtræden har ændret karakter, således der ikke længere er tale om et indestående, men et privat udlån som ikke kan indgå i din virksomhedsordning.

1.4.2.1. SKATs bemærkninger til din rådgiver [person5] indsigelse

Det fremgår af indsigelsen af 1. juni 2018, at din rådgiver [person5] er af den opfattelse, at indeståendet i [virksomhed1] I/S er et erhvervsmæssig finansielt aktiv, som skal indgå i virksomhedsordningen.

For at understøtte sit synspunkt, har [person5] henvist til interessentskabskontraktens § 45, stk. 3 sidste punktum. [person5] har endvidere forklaret, at du ikke har haft valgmulighed for at kræve indeståendet udbetalt, og at du ikke aktivt har gjort noget for at [virksomhed1] I/S skulle beholde dit indestående. [person5] mener derfor ikke, at SKATs indtryk af, at du har kunne lade dit indestående forblive i [virksomhed1] I/S er faktuelt korrekt.

I interessentskabskontrakten er der en aftale mellem interessenterne om, at interessentskabet i størst mulig omfang skal være selvfinansierende ved, at interessenterne lader så stor en del af årets overskud som muligt forblive i interessentskabet.

Dit kapitalindestående i interessentskabet er således en akkumulering af tidligere års driftsresultater, som er indgået i dine skattepligtige indkomster i tidligere år.

For de udtrædende interessenter fremgår det af interessentskabskontraktens § 45, stk. 3, at de er berettiget til at få deres kapitalindestående udbetalt. Dog skal der ved betydelige beløb gives en passende frist til at effektuere udbetalingen. Der er ikke i bestemmelsen taget stilling til, hvor lang en periode, der kan anses for en passende frist til at foretage udbetalingen i.

Ud fra ordlyden i interessentskabskontraktens § 45, er det alene interessenter, der er forpligtet til at lade det løbede overskud opspare i interessentskabet som et kapitalindestående. Modsat er udtrådte interessenter berettiget til at få deres opsparede overskud/kapitalindestående udbetalt i forbindelse med deres udtræden af interessentskabet. Efter SKATs opfattelse påhviler finansieringspligten derfor kun interessentskabets ejere/interessenter og ikke udtrådte interessenter/tidligere ejere. At SKAT har modtaget likviditetsprognoser og andre finansielle målsætninger, ændre ikke ved det egentlige aftalegrundlaget i interessentskabskontraktens § 45.

At du ifølge [person5], ikke på noget tidspunkt har godkendt den manglende udbetaling af det resterende beløb fra dit kapitalindestående, ændrer ikke SKATs opfattelse.

Ifølge interessentskabskontrakten § 45, stk. 3 er du berettiget til at få dit kapitalindestående udbetalt inden for en rimelig tid. Gør du ikke brug af denne bestemmelse, men vælger at lade kapitalindeståendet blive stående i interessentskabet efter ”en passende tid”, må det indestående beløb anses for stiltiende udlånt til interessentskabet.

SKATs synspunkt understøttes af, at du i mail af 5. marts 2018 har forklaret til SKAT, at der var en generel aftale om, at udtrædende interessenter kunne lade deres indeståendet forblive i [virksomhed1] I/S mod en forrentning baseret på en obligationsrente.

At du har haft dispositionsretten over dit indestående i [virksomhed1] I/S ses endvidere ved, at du frem til udbetalingen d. 15. august 2015, har anvendt kapitalkontoen som hævekonto i din virksomhedsordning. Af den indsendte kontospecifikation fremgår det, at du løbende har foretaget hævninger på kontoen.

[person5] påpeger også i sin indsigelse, at da du først er udtrådt af interessentskabet pr. 2. januar 2014, er du fortsat en del af ejerkredsen i interessentskabets regnskabsperiode 1. januar 2014 til 31 december 2014, og derfor kan din kapitalkonto ikke opgøres endeligt før regnskabsårets udløb. Ligeledes påpeger [person5], at der i 2014 er særlige forhold, der gør sig gældende på grund af [virksomhed4]s opkøb af [virksomhed3].

Ifølge interessentskabskontraktens § 48, stk. 10, har du ved din udtræden af interessentskabet pr. 2. januar 2014 ingen andel i interessentskabets værdier og forpligtelser fra ophørsdagen, ligesom dine beføjelser i interessentskabet også ophører denne dag. Herudover har du jf. interessentskabskontraktens § 48, stk. 11 intet krav på vederlæggelse for din andel af interessentskabets aktiver ud over dit krav på udbetaling af dit kapitalindestående i interessentskabet.

Du modtager således ingen salgssum ved din udtræden af interessentskabet, men opgør dog genvundne afskrivninger og ejendomsavance på baggrund af de regnskabsmæssige værdier.

Af interessentskabskontraktens § 51, stk. 1 fremgår det, at en udtrædende interessent modtager en andel i interessentskabets resultat for tiden indtil fratrædelsen. Ifølge stk. 2 opgøres resultatandelen på grundlag af det antal måneder og dage, hvor den udtrædende interessent har deltaget i resultatfordelingen (det vil sige har været aktiv interessent). Udtræder man i første halvår af et regnskabsår, opgøres resultatandelen på grundlag af resultatet for det foregående regnskabsår med den resultatfordeling, der gælder for året, hvori fratrædelsen sker.

I regnskabsperioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 har du kun deltaget to dage i interessentskabet og dermed i resultatfordelingen.

Det fremgår af det fremlagte regnskab for perioden at du ikke har oppebåret nogen del af resultatet for perioden ved din deltagelse i interessentskabet i to dage. Dette stemmer overens med din mail af 5. marts 2018, hvor du forklarer at dit sidste aktive år var 2013.

Derudover mener din rådgiver [person5], at de afgørelser som SKAT henviser til ikke kan sidestilles med nærværende sag, fordi der er tale om udlån fra en virksomhedsordning til en interesseforbunden part.

Det er SKATs opfattelse, at hovedbetragtningen i afgørelserne er, at erhvervsmæssige udlån i virksomhedsordningen skal være tilknyttet til virksomhedens drift og være indgået på vilkår, som er sædvanlige ved udlån til tredjemand. Såfremt betingelserne er opfyldte, er det irrelevant om udlånene sker til en interesseforbunden part eller ej.

Det er således forsat SKATs opfattelse, at dit indestående i [virksomhed1] I/S efter din udtræden har ændret karakter, således der ikke længere er tale om et indestående, men et privat udlån som ikke kan indgå i din virksomhedsordning.

1.4.2.2. Hvornår udtages private aktiver af virksomhedsordningen?

Konsekvenserne af at du uberettiget har ladet mellemregningen indgå i virksomhedsordningen bliver, at mellemregningen skal udtages af virksomhedsordningen som en hævning på det tidspunkt, hvor mellemregningen skifter karakter fra erhvervsmæssig til privat anvendelse.

Du kan læse mere om reglerne i SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.7.1. Der henvises endvidere til styresignalet SKM2017.622.SKAT for yderligere begrundelse.

Du har i brev af 5. marts 2018 forklaret, at du udtrådte som interessent den 2. januar 2014. Det er således SKATs opfattelse, at indeståendet i [virksomhed1] I/S skiftede karakter fra at været et erhvervsmæssigt kapitalindestående, til at være en privat mellemregning den 2. januar 2014.

Det betyder, at mellemregningen principalt anses for værende overført til privat den 2. januar 2014.

C.J. Partnership I/S har regnskabsår 01.07-30.06, hvilket betød, at der først efter den 30. juni 2014 kunne opgøres en endelige saldo på kapitalkontoen. Det fremgår endvidere direkte af interessentskabskontraktens § 45, stk. 3, at der ved betydelige beløb gives en passende frist til at effektuere udbetalingen. Der er i bestemmelsen ikke taget stilling til, hvor lang en periode, der kan anses for en passende frist.

På den baggrund finder SKAT, at udlånet bør overføres til privat ultimo indkomståret 2014 efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5.

I 2015 blev mellemregningen inklusiv renter indfriet af [virksomhed1] I/S. Det fremgår af virksomhedens bogføring for 2015, at et beløb på 1.587.936 kr. blev indsat på virksomhedens bankkonto. Eftersom beløbet er bogført inde i din virksomhedsordning, anses beløbet for værende indskudt i virksomhedsordningen. I henhold til din rådgiver [person5]s anmodning, anses provenuet for værende bogført på mellemregningskontoen.

Konsekvensberegningen ses i afsnit 3.4.”

Skattestyrelsen har i en udtalelse til klagen anført følgende:

”I klagen til Skatteankestyrelsen udtaler klagers rådgiver [person5] fra [virksomhed4] P/S, at det er i strid med de faktiske forhold, når SKAT fastholder, at klager har ladet sit indestående forblive i interessentskabet efter sin udtræden.

For at understøtte sin påstand, henviser rådgiver [person5] til interessentskabskontraktens§ 45, stk. 3 sidste punktum. Rådgiver [person5] anfører endvidere, at SKAT tilsidesætter parternes vurdering og fortolkning af en civilretlig aftale for så vidt angår formuleringen "en passende frist".

Som det fremgår af afgørelsen af 21.06.2018 har SKAT ikke taget stilling til, hvad der forstås ved "en passende frist".

Skattestyrelsen er derimod ikke enig i, at ordlyden i § 45 stk. 3 kan tolkes således at udtrådte interessenter forsat skal varetage interessentskabet interesser, som det anføres på klagens side 3 første afsnit.

Ved vurderingen lægges der vægt på, at udtrædende interessenter er berettegiet til at fodre deres kapitalindestående udbetalt. Det fremgår af interessentskabskontraktens § 45, stk. 3, 1. pkt. Skattestyrelsens opfattelse understøttes yderligere af ordlyden af interessentskabskontraktens§ 48, stk. 10, 1. pkt.:

"En fratrådt interessents beføjelser i Firmaet ophører pr. fratrædelsesdagen, ligesom den fratrådte interessents andel i interessentskabets værdier og forpligtelser, jf. § 46, ophører pr. denne dag".

Det er derfor forsat Skattestyrelsens opfattelse, at interessentskabskontrakten herunder finansieringskravet alene omfatter aktive interessenter. Der henvises endvidere til mail af 06.03.2018 (Bilag 4), hvor klager anførte:

"Der var en generel aftale om, at udtrådte interessenter kunne lade indestående stå i [virksomhed3] med en forrentning, der var baseret på en obligationsrente".

Det er således ikke Skattestyrelsens opfattelse, at det strider mod de faktiske forhold, når Skattestyrelsen fastholder, at klager har ladet sit indestående forblive i interessentskabet.

Rådgiver [person5] har i klagen til Skatteankestyrelsen anført, at klagers løbende hævninger af kapitalindeståendet i 2014 og 2015 ligger inden for rammerne af den indgåede aftale. Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation, som afgrænser rammerne af mindre og successive hævninger.

I klagen til Skatteankestyrelsen har rådgiver [person5] anset tilgodehavendet til interessentskabet for et udlån i forbindelse med delafståelse:

"I [person2]s sag er situationen derimod den, at det tilgodehavende, der er tvist om, netop er optjent i den virksomhed, som tilgodehavendet nu er rettet imod, og problemet er, i hvilken takt tilgodehavendet kan og skal frigives, således at det kan placeres i bankindeståender og obligationer. Der er ikke tale om placering af overskydende likviditet, men om at få frigjort likviditet optjent under virksomhedsskatteordningen. Der er således en klar erhvervsmæssig sammenhæng mellem den virksomhed, hvor midlerne er optjent, og den virksomhed, hvortil midlerne udlånes i en kortere periode. Der er derfor ingen hjemmel for SKATs påstand om, at der kræves en sammenhæng mellem den aktuelle fordring på tidligere indestående i I/S'et og den anden virksomhed, hvori aktivet indgår i efter udtræden af I/S'et.

Tilgodehavendet stammer alene fra salget af [person2]s ideelle andel af interessentskabet".

Skattestyrelsen er ikke enig i klager og rådgiver [person5]s betragtninger om, at kapitalindeståendet ved udtræden er at sammenligne med en salgssum.

Det fremgår netop af klagen til Skatteankestyrelsen, at interessenter indtræder og udtræder af interessentskabet uden at betale eller modtage vederlag for virksomheden. På klagens første side i sidste afsnit fremgår følgende:

"I I/S'et skete ind- og udtræden uden anvendelse af de sædvanligvis anvendte goodwill-betalinger. Det medførte, at man som ny indtrædende interessent ikke betalte nogen goodwill direkte til de øvrige interessenter, ligesom der ikke var krav om indskud af kapital".

Det er derfor forsat Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalindeståendet pr. 01.01.2014 ikke er udtryk for en salgssum, men alene et beskattet opsparet overskud, som har været placeret i den aktive virksomhed.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens tilgodehavende er erhvervsmæssigt og kan indgå i virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 1 i indkomstårene 2014 og 2015. Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende i klagen:

”SKAT fastholder, at [person2]s indestående i [virksomhed1] I/S (herefter 'I/S'et'), ikke er et erhvervsmæssigt aktiv, idet SKAT anser indeståendet for at udgøre et udlån som ikke er erhvervsmæssigt begrundet. Vi er ikke enige heri, da der er tale om et tilgodehavende opstået som følge af, at [person2] udtræder af firmaet. Der er ikke tale om placering af ledig kapital, men et tilgodehavende, der er opstået som følge af, at [person2]s ejerandel af firmaet konverteres fra egenkapital i firmaet til en fordring mod firmaet. Denne fordring er opstået som en direkte følge af den erhvervsmæssige virksomhed og ændrer ikke karakter til et privat udlån blot som følge af, at det ikke straks udbetales. Beløbet har fra [person2]s indtræden i firmaet indgået i [person2]s virksomhedsordning og bør fortsat kunne indgå heri efter udtræden.

(...)

Nærmere begrundelse for at [person2]s indestående skal anses for at udgøre et erhvervsmæssigt aktiv, jf. virksomhedsskatteloven § 1

SKAT har i sin afgørelse af 21. juni 2018 som nævnt, konkluderet, at [person2]s forrentede indestående hos I/S'et, ikke udgør et finansielt aktiv, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Således mener SKAT ikke at det nævnte indestående kan indgå i [person2]s virksomhedsordning.

I/ S' ets interessenter er medejere af [virksomhed2] Statsautoriseret Revisionsvirksomhed, tidligere benævnt [virksomhed3], som blev sammenlagt med [virksomhed4] P/S ([virksomhed4]) i juli 2014.

For at illustrere rationalet bag vores argumentation for, at [person2]s indestående er et erhvervsmæssigt aktiv, følger her en forklaring på, hvordan og efter hvilke principper det tidligere I/S, som var den enhed som [person2] i sin tid både indtrådte i og udtrådte af, blev drevet.

I I/S'et skete ind- og udtræden uden anvendelse af de sædvanligvis anvendte goodwill-betalinger. Det medførte, at man som ny indtrædende interessent ikke betalte nogen goodwill direkte til de øvrige interessenter, ligesom der ikke var krav om indskud af kapital. Nye interessenter kom således ved deres tiltrædelse af interessentskabskontrakten til at eje en forudbestemte ideel andel af I/ S' et. Hvis antallet af andele var 99 og en ny interessent fik 1 andel, ville han derved komme til at eje 1 % af hele I/S' et. Selvom der ikke ved den enkeltes indtræden skete nogen udbetaling eller blev indbetalt noget kapitalindskud, erhvervede den indtrædende 1 % af alle aktiver og gældspost er, rettigheder og forpligtelser i I/S'et.

I praksis betyder ovenstående principper, at en indtrædende interessent både skatteretligt og juridisk erhvervede en tilsvarende andel af f.eks. I/S'ets faste ejendom og dermed fik tildelt et tilsvarende afskrivningsgrundlag. Under tiden som interessent blev man endvidere tildelt vederlag efter et internt bedømmelsessystem blandt interessenterne. Interessentens andel kunne derfor ændre sig over tid.

Dernæst skal nævnes, at I/S'et i sagens natur havde et kapitalbehov, og der blev derfor stillet krav om, at den enkelte interessent ikke måtte hæve hele sin årlige overskudsandel, men skulle lade en del heraf stå i firmaet til brug for finansiering efter løbende aftale og behov.

Princippet indebar, at interessenternes indestående løbende var afhængigt af forholdet mellem overskudsandel og løbende hævninger, og dermed også af de aftalte regnskabsprincipper, idet disse dannede grundlag for opgørelse af årets overskud. For den primære drift var der i overvejende grad tale om "almindelige" regnskabsprincipper, men på visse områder, var det mere praktisk at anvende de skattemæssige principper. Herunder var det imidlertid ikke uden betydning, at f.eks. markedsværdien af I/S'ets faste ejendom, ikke kom til at afvige for meget fra den regnskabsmæssige værdi, idet dette ville medføre skævheder ved efterfølgende ind- og udtrædener. Der blev derfor med mellemrum foretaget reguleringer af værdierne over regnskabet.

I forbindelse med den årlige opgørelse af interessenternes skattepligtige indkomster skete der sædvanlige reguleringer af afskrivninger, igangværende arbejder, tab på debitorer og en række andre almindeligt forekommende forhold. Da den egentlige virksomhed senere blev indskudt i et P/S med datterselskaber, skete der tillige reguleringer som følge af P/S'et skattemæssige transparens. Reguleringerne blev styret i en lang række særdeles komplicerede skemaer, som alle interessenter anvendte ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst.

Det skal understreges at kapitalforholdene i P/S'et ikke har noget med kapitalindestående i I/ S'et at gøre. P/S'ets kapital består af en indskudt selskabskapital kombineret med den løbende indtjening minus udbytter, på samme måde som i et A/ S. Da den enkelte interessents indestående således var baseret på I/S'ets årsregnskaber til regnskabsmæssige værdier, skete der ingen reguleringer af andele ved udtræden. Ved en interessents udtræden, kunne det således se ud som om at den enkelte blot "hævede" et indestående, svarende til en akkumulering af de overskudsandele, vedkommende ikke havde hævet løbende. Dette er ikke tilfældet. Der er netop i forbindelse med den enkeltes udtræden, tale om et salg af en ideel andel af I/S'et til de andre interessenter. Som følge af et I/S' transparens, bør udtræden altså anses som et salg af en ideel andel af alle enkeltaktiver i I/ S' et samt overdragelse af en ideel andel af alle gældsposter og forpligtelser i I/S'et. Både juridisk og skatteretligt. Der er dog den forskel, at den skatteretlige overdragelse også omfatter alle aktiver og gældsposter i det transparente P/S.

SKAT anerkender fejlagtigt ikke, at udtræden af et I/S bør sidestilles med salg af virksomhed. SKAT nævner i deres afgørelse at "[person2] modtager således ingen salgssum ved sin udtræden, men opgør dog genvundne afskrivninger og ejendomsavancer på baggrund af de regnskabsmæssige værdier."

[person2] udtrådte som interessent den 2. januar 2014. Udtræden af I/S'et er i skattemæssig henseende at anse som en overdragelse af en ideel andel af firmaets aktiver og passiver og således et salg. I I/S'et skete disse overdragelser til bogførte (ikke skattemæssige) værdier, hvorfor den økonomiske virkning var, at den udtrædende interessents indestående ved udtræden blev til et 'tilgodehavende' i forbindelse med overdragelsen. Da nyindtrådte interessenter ikke skød noget beløb ind i I/S'et, medførte udtrædelserne et væsentligt likviditetstræk på virksomheden.

SKAT fastholder at [person2] 'lod sit indestående forblive i I/S'et' efter udtræden. Dette er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold. I interessentskabskontraktens§ 45, stk. 3, fremgår følgende bestemmelsen:

"Fratrådte interessenter eller i tilfælde af død, deres bo, efterlevende ægtefæller eller arvinger er berettiget til at fordre deres kapitalindestående udbetalt. De indestående beløb forrentes som nævnt i Stk. 2 indtil udbetalingsdagen. Hvis udbetalingerne andrager efter Firmaets forhold betydelige beløb skal der gives en passende fristtil at effektuere betalingen."

Den ovennævnte bestemmelse blev oprindeligt indført i interessentskabskontraktens§ 45, stk. 3, for at sikre at I/S'et ikke skulle pålægges at fremskaffe fornøden kapital til udbetaling af de enkelte interessenters indeståender, hvis ikke dette var praktisk muligt eller forsvarligt under hensyntagen til firmaets drift. Hovedreglen i interessentskabskontraktens§ 45, stk. 3 er således, at udtrædende interessenter har ret til at få deres indestående udbetalt, men konsekvent under hensyntagen til firmaets interesser.

Sidste pkt. i bestemmelsen er særdeles afgørende i [person2]s tilfælde, idet de faktiske likviditetsmæssige omstændigheder i I/S'et ved [person2]s og andre interessenters udtræden, medførte at udbetaling ikke kunne ske i umiddelbar tilknytning til deres udtræden. At SKAT mener, at ovenstående bestemmelse understøtter at udtrædende interessenter i alle tilfælde er berettiget til at få deres tilgodehavende udbetalt, modificeres således betydeligt af sidste punktum, der netop fordrer hensyntagen til firmaets likviditet. Det er på et telefonmøde den 2. februar 2018 mellem SKAT, os og [person1] fra [virksomhed4], som har være ansvarlig for driften og opgørelsen af I/S'ets likviditet generelt, blevet uddybet at I/S'et netop var i likviditetsmæssige vanskeligheder ved [person2]s udtræden, jf. nedenfor.

Den udskudte afvikling af tilgodehavendet er således begrundet i forretningsmæssige hensyn og falder naturligt inden for rammerne af en naturlig, sproglig fortolkning og forståelse af bestemmelsen i interessentskabskontraktens § 45, stk. 3. SKAT har intet grundlag for at tilsidesætte parternes vurdering og fortolkning af en civilretlig gyldig aftale mellem uafhængige parter om, hvad der skal forstås ved "en passende frist".

Det skal endvidere bemærkes, at I/S'et tilbage i 2007, valgte at investere i en domicilejendom på [by2], med en forventning om, at kunne sælge virksomhedens tidligere domicilejendom på [by3]. Såvel salg som udlejning af [by3] viste sig dog, hovedsageligt grundet den efterfølgende finans krise, at være en væsentlig udfordring for I/S'et. En væsentlig del af dets likviditet, blev derfor ved denne disposition, bundet i ejendommene. Dertil kommer, at interessenterne, af forretningsmæssige hensyn, havde valgt at det var i I/S'ets interesse at dets interessenter finansierede ikke blot købet af ejendommen, men tillige den generelle drift. Dette blandt andet under hensyntagen til de praktiske udfordringer der opstår i forbindelse med långivning til et I/S.

Udbetalingstakten af [person2]s tilgodehavende har således fulgt både de praktiske og juridiske rammer i aftalen. Det er således ikke korrekt når SKAT i sin afgørelse påstår, at placeringen af tilgodehavendet i I/S'et alene er båret af [person2]s private interesser, og at interessentskabskontraktens§ 45, stk. 3 og den generelle finansieringspligt, ikke gælder udtrådte interessenter. Det er netop aftalt, jf. § 45, stk. 3, at alle interessenter skal medvirke til finansieringen af driften i virksomheden, og at det som en udleder heraf, kunne få en indvirkning på muligheden for at interessenter kunne få sit tilgodehavende udbetalt ved udtræden. Der er i denne forbindelse utvivlsomt tale om en forretningsmæssig og juridisk bindende aftale om pligt til finansiering af I/ S' et. Aftalen blev tillige indgået i forbindelse med driften af virksomheden og lang tid inden [person2]s udtræden, hvilket yderligere understøtter dispositionens erhvervsmæssige karakter. Der foreligger således ingen positiv handling fra [person2]s side der indikerer, at han mod forrentning af sit indestående accepterede ikke at få sit indestående udbetalt. Tværtimod har [person2] blot respekteret de givne vilkår for udtræden, som udspringer af den skriftlige aftale interessenterne imellem. Udbetalingstakten har således været i fuld overensstemmelse med en gensidigt bebyrdende aftale mellem uafhængige parter, som SKAT ikke på det foreliggende grundlag har hjemmel til at tilsidesætte.

Ved mail af 7. juli 2015 oplyser interessentskabet, at [person2] (sammen med alle øvrige udtrådte interessenter) vil få udbetalt sit restindestående og at indeståender med tilhørende renter vil blive udbetalt den 15. august 2015. Grunden til at interessentskabet på dette tidspunkt valgte at udbetale tidligere interessenters indeståender/fordringer i virksomheden, er at [virksomhed3], som ejedes af [virksomhed1] I/S's interessenter, pr. 1. juli 2014 var blevet solgt til [virksomhed4] P/S, og at den aftalte økonomiske virkning heraf endelig var faldet på plads i august 2015, samt at 1. regnskab for dette selskab nu forelå, hvorfor diverse forhold vedrørende overdragelsen af virksomheden nu var endeligt opgjort og afsluttet.

Det er derfor både ukorrekt og uden hjemmel, at SKAT påstår, at indeståendet ved udtræden er konverteret til et udlån der alene er båret af private interesser, idet der netop er tale om en erhvervsmæssig fordring. SKAT lægger i afgørelsen vægt på, at [person2] ikke har gjort brug af § 45, stk. 3 til at få sit indestående udbetalt inden for 'passende frist', og at der efter overskridelsen af denne periode, derfor bliver tale om et stiltiende udlån fra [person2]s side. SKAT nævner dog også konkret, at bestemmelsen ikke tager stilling til, hvor lang en periode der kan anses for passende. Det er vi enige i. Fortolkningen af formuleringen 'passende frist', må dog fastlægges på baggrund af I/S'ets konkrete likviditetsmæssige situation ved den enkelte interessents udtræden. Vi er således af den opfattelse, at perioden 'passende frist' først er udløbet efter udmeldingen fra I/S'et i august 2015, hvor I/S'et netop har fået indskudt så tilstrækkelig en ubundet kapital, at udbetaling af udtrådte interessenters tilgodehavender er praktisk mulig. Hensigten bag den brede formulering "passende frist" i interessentskabskontrakten har netop været at sikre, at der til enhver tid er tilstrækkelig med likviditet til at kunne drive virksomheden hensigtsmæssigt. Pligten til at sikre kapitalberedskab til driften, gælder ikke alene eksisterende interessenter, men ligeledes interessenter som udtræder, og endnu ikke har fået deres indestående udbetalt qua § 45, stk. 3.

På baggrund af en formålsfortolkning af virksomhedsskattelovens bestemmelser, har det næppe været hensigten med forbuddet mod at have udlån i virksomhedsordningen, at likvider der oprindeligt er investeret i ens virksomhedsordning i forbindelse med opstart af virksomhed, skal anses for et privat udlån, i tilfælde hvor der ikke rent juridisk kan ske kontant udbetaling heraf ved udtræden af f.eks. et interessentskab eller lignende.

[person2]s løbende hævninger af indestående i 2014 og 2015 indtil den endelige udbetaling ligger inden for rammerne af den indgåede aftale, idet de mindre og successive hævninger ikke udgjorde en unødig belastning af I/S'ets likviditet i perioden. Aftalen giver ikke, som SKAT hævder, en generel og fuldstændig dispositionsret, hvilket understreges af de anførte oplysninger om firmaets baggrund og den aktuelle likviditetssituation for firmaet i perioden. [person2] har ikke på noget tidspunkt forsøgt at påvirke forløbet og har derfor ikke disponeret på en måde, der kunne antyde privatøkonomiske interesser. [person2] har ikke, som SKAT har påstået, haft nogen pligt til at rykke for udbetaling, eller i øvrigt haft nogen pligt til at hæve så hurtigt som muligt, så længe udbetalingstakten har været styret af I/S'ets likviditet inden for rammerne af den i interessentskabskontraktens " passende frist". Tilgodehavendet har i perioden været forrentet på markedsvilkår.

Hertil skal nævnes, at (interessentskabet) [virksomhed3] i 2013 var en betydelig revisions- og rådgivningsvirksomhed med 1,5 mia.kr. i omsætning, en aktivmasse på 2 mia.kr., og hvor 762 mio.kr. var finansieret af interessenternes indestående.

Der er intet rationelt i eller nogen hjemmel for SKATs påstand om, at anse det indestående beløb som privat dagen efter [person2]s udtræden af interessentskabet, alene med den begrundelse at indeståendet ikke har nogen tilknytning til virksomhedens drift. Indeståendet er netop opstået som følge af driften af virksomheden, der tidligere netop har indgået retmæssigt i [person2]s virksomhedsordning.

Den kapitalkonto, [person2] har oparbejdet, medens han var medejer af firmaet, svarer til hans andel af firmaets egenkapital og er udtryk for hans andel af firmaets værdi. Det er denne andel af firmaets værdi, [person2] afstår mod, at hans andel af egenkapitalen konverteres til et tilgodehavende. Fordringen er således opstået som følge af salget af hans andel af firmaet og har derfor tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Hans erhvervelse af tilgodehavendet i denne sag er derfor helt sammenligneligt med den sælgerfinansiering, der finder sted i forbindelse med et salg af en virksomhed, og som efter loven og praksis kan indgå i virksomhedsskatteordningen.

SKAT hævder, at det aktuelle tilgodehavende ikke kan indgå i virksomhedsordningen, da det ikke har nogen erhvervsmæssig tilknytning til virksomhedens drift. Dette strider mod virksomhedsskattelovens§ 15, stk. 1, 2 og 3. [person2] har, både i tiden som interessent i I/S'et og efterfølgende, drevet anden virksomhed i virksomhedsordningen (ejendomsudlejning). SKAT har til støtte for sit synspunkt om, at der skulle være tale om en privat hævning, henvist til en række afgørelser. Alle afgørelser, SKAT har henvist til, er dog karakteriseret ved ikke at være sammenlignelige med faktum i denne sag. De gennemgående og centrale karakteristika i de afgørelser, SKAT har henvist til, er, at der er tale om placering af overskydende likviditet optjent under virksomhedsskatteordningen i form af finansielle aktiver og af udlån til aktiviteter, der intet har at gøre med den virksomhed, i hvilken, midlerne er optjent. Der er ikke i den praksis SKAT henviser til nogen erhvervsmæssig sammenhæng mellem den virksomhed, midlerne udlånes fra, og den virksomhed, midlerne udlånes til.

I [person2]s sag er situationen derimod den, at det tilgodehavende, der er tvist om, netop er optjent i den virksomhed, som tilgodehavendet nu er rettet imod, og problemet er, i hvilken takt tilgodehavendet kan og skal frigives, således at det kan placeres i bankindeståender og obligationer. Der er ikke tale om placering af overskydende likviditet, men om at få frigjort likviditet optjent under virksomhedsskatteordningen. Der er således en klar erhvervsmæssig sammenhæng mellem den virksomhed, hvor midlerne er optjent, og den virksomhed, hvortil midlerne udlånes i en kortere periode. Der er derfor ingen hjemmel for SKATs påstand om, at der kræves en sammenhæng mellem den aktuelle fordring på tidligere indestående i I/S'et og den anden virksomhed, hvori aktivet indgår i efter udtræden af I/S'et.

Tilgodehavendet stammer alene fra salget af [person2]s ideelle andel af interessentskabet. Dette understøttes af at [person2] ved sin udtræden bliver beskattet af diverse avancer såsom goodwill, ejendomsavance, genvundne afskrivninger m.m.

Af SKAT's juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.5. 2.2.4 "Erhvervsmæssige aktiver" fremgår følgende under "Særligt om sælgerfinansiering ved salg af virksomhed eller aktiver i virksomhedsordningen":

"Udlån fra virksomhedsordningen kan ske som hel eller delvis finansiering af aktiver, der sælges fra virksomhedsordningen. Endvidere kan udlån opstå ved hel eller delvis finansiering af salget af virksomheden eller andele heraf.

Ved salg af virksomheden eller virksomhedsaktiver, er det ikke usædvanligt, at der ved salget indgår en (delvis) sælgerfinansiering. Sådanne udlån kan anses for erhvervsmæssige udlån i relation til virksomhedsordningen.

Er udlånet imidlertid primært båret af private interesser, hvilket oftest vil forekomme, når handlen er indgået mel/em interesseforbundne parter, vil lånet blive anset for ydet af den skattepligtige uden for virksomhedsordningen. Konsekvensen heraf er, at et beløb svarende til udlånet vil blive anset for en hævning i rækkefølgen efter VSL § 5. Ved vurderingen af, om lånet anses for privat (og ikke erhvervsmæssigt) henses til, om et tilsvarende finansiering ville være tilbudt en uafhængig køber.

Bestemmelsen i VSL § 15, stk. 3 hindrer ikke, at der skal foretages en konkret vurdering af, om den sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforbundne parter, kan anses for erhvervsmæssig eller ej. Se SKM2017.731.LSR."

På baggrund af ovenstående bør det derfor konkluderes, at tilgodehavendet fra [person2]s tidligere indestående kan indgå i hans virksomhedsordning, også efter hans udtræden.

Landsskatteretten bør således anerkende at indeståendet som udbetales den 17. august 2015, er et tilgodehavende optjent i virksomhedsordningen, da det på intet tidspunkt har været taget ud af virksomhedsordningen. Tilgodehavendet kan og skal derfor indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens§ 1, stk. 2, modsætningsvis.

Vi mener derfor at lånet kan indgå i [person2]s virksomhedsordning, jf. SKATs egen vejledning.

Sammenfattende bør Landsskatteretten anerkende følgende:

Det anerkendes herved, at der ikke er foretaget privatøkonomiske dispositioner i strid med Virksomhedsskatteloven.

Repræsentanten har under et møde med Skatteankestyrelsen supplerende anført, at interessenterne i 2009 havde modtaget erstatningskrav vedrørende deres involvering i [virksomhed5] på godt 1 – 11/2 mia. kr., og at sagen først blev forligt i 2016 med betaling af 333 mio. kr., som forsikringsselskabet dog har dækket. I en lang periode var der således stor usikkerhed omkring interessenternes indeståender, idet de hæftede solidarisk for virksomhedens eventuelle tab. Anskaffelsen af en ny domicilejendom ved [by2] Station har haft stor betydning for [virksomhed4]s økonomi efter fusionen. De udtrådte interessenter måtte derfor vente nogen tid på at få deres tilgodehavende udbetalt på grund af revisionsvirksomhedens økonomiske forhold.

I forbindelse med fusionen med [virksomhed4] og etableringen af [virksomhed1] I/S blev der aflagt et ekstraordinært regnskab for perioden 1. januar til 30. juni 2014 for [virksomhed1] I/S. Det fremgår af regnskabets balance, at de udtrådte interessenters tilgodehavender udgjorde i alt 140.338.645 kr. I perioden frem til den 15. august 2015 skete der løbende udbetalinger, hvorefter restbeløbet på ca. 125 mio. kr. blev udbetalt.

Salgsprovenuet ved en overdragelse af en virksomhed skal tilgå virksomhedsordningen, jf. forarbejderne til lovændringen af virksomhedsskatteloven i 1992. Klageren er uenig med SKAT i, at der ikke er tale om en afhændelse af klagerens revisionsvirksomhed, idet der er foretaget avanceopgørelser m.v. i forbindelse med interessenternes udtræden.

Klageren må være berettiget til at lade en del af det oprindelige indestående på kapitalkontiene henstå i revisionsvirksomheden. Beløbene må frem til udbetalingstidspunktet i 2015 anses for erhvervsmæssige i relation til virksomhedsordningen, idet beløbene hidrører fra erhvervsmæssig revisionsvirksomhed. Der er tale om en fratrædelsesaftale indgået mellem ikke interesseforbundne parter, og beløbene kan - i henhold til § 45 i Overenskomst for Interessentskabet - henstå til samme rente som hidtil, indtil firmaets forhold muliggør betalingen.

s afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, kan - bortset fra biler og ejendomme med vurderingsfordeling - ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. lovens § 1, stk. 3. I lovens § 1, stk. 2, er desuden anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, bortset fra konvertible obligationer og andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion, at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordning til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2015.728.LSR fandt Landsskatteretten, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var her tale om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke kunne anses for erhvervsmæssig, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig over for uafhængig 3. part.

I SKM2017.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en sælgerfinansiering i form af et ejerpantebrev vedrørende et salg af en landbrugsejendom til sønnen ud fra en konkret vurdering måtte anses for et erhvervsmæssigt aktiv, som skulle indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at der i ejendomshandler mellem ikke interesseforbundne parter ligeledes inddrages sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve, at finansieringen med sælgerpantebrevet konkret i dette tilfælde kun udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, og at der på forhånd var aftalt afdrag og renter. Samlet set måtte sælgerfinansieringen på baggrund af oplysningerne anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår. Sælgerpantebrevet skulle derfor anses for et erhvervsmæssigt aktiv i klagerens fortsatte virksomhedsordning.

Det følger således af praksis, at et egentligt udlån kan placeres i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Tilsvarende gælder øvrige erhvervsmæssige tilgodehavender f.eks. i form af kredit til varedebitorer.

Landsskatteretten har i en ikke offentliggjort afgørelse af 26. februar 2019, sagsnummer [...], vedrørende en den 1. januar 2014 udtrådt interessent i [virksomhed1] I/S fundet, at hans resttilgodehavende den 31. december 2014 efter omstændighederne fortsat måtte anses for et erhvervsmæssigt aktiv, der kunne forblive i klagerens virksomhedsordning. Beløbet blev derfor ikke anset for hævet i virksomhedsskatteordningen i 2014, jf. virksomhedsskatteloven § 5. Den resterende del af tilgodehavendet blev ligesom i denne sag udbetalt den 15. august 2015.

Klageren har i en længere årrække drevet en ejendomsudlejningsvirksomhed og en revisionsvirksomhed, der har indgået i virksomhedsordningen. Klageren udtrådte i henhold til interessentskabsoverenskomsten af interessentskabet den 2. januar 2014. Klageren havde ved udtræden af interessentskabet et kapitalindestående, der blev konverteret til et tilgodehavende i interessentskabet. Størrelsen af klagerens kapitalindestående var opbygget via hans overskudsandele fra en længere årrække reduceret med løbende hævninger. Tilgodehavendet, der således ikke hidrører fra salgssum, blev forrentet på samme måde som kapitalindeståender i interessentskabet. Han har løbende fået udbetalt noget af tilgodehavendet. Den 31. december 2014 havde klageren et resttilgodehavende på 2.406.638 kr.

Af det ekstraordinære regnskab for [virksomhed1] I/S fremgår det, at de udtrådte interessenters tilgodehavender den 30. juni 2014 udgjorde i alt 140.338.645 kr., inkl. klagerens tilgodehavende. I perioden frem til den 15. august 2015 skete der løbende udbetalinger, hvorefter restbeløbet på ca. 125 mio. kr. blev udbetalt. Der forelå således i interessentskabet en stor gældspost, der kunne fordres indfriet, jf. interessentskabsoverenskomstens § 45, stk. 3. Det fremgår dog af bestemmelsen, at der skulle gives en passende frist til at effektuere betalingen, hvis udbetalingerne andrager relativt store beløb. Interessentskabets økonomiske situation har således betydning for afviklingen af tidligere interessenters tilgodehavender.

Sidste del af klagerens resttilgodehavende på 1.587.936 kr. i [virksomhed1] I/S blev udbetalt den 15. august 2015 ligesom øvrige fratrådte interessenters tilgodehavender. Der er ikke tale om et egentligt pengeudlån, hvor indehaveren placerer overskydende likviditet for at tilgodese private interesser. Tilgodehavendet er optjent i revisionsvirksomheden. Der har været tale om afvikling af en for virksomheden meget betydelig erhvervsmæssig gæld, hvor hensynet til [virksomhed1] I/S´ økonomiske virkelighed har haft betydning for afviklingstakten, jf. overenskomstens § 45, stk. 3.

Landsskatteretten finder ligesom i rettens afgørelse af 26. februar 2019, at resttilgodehavendet på 2.406.638 kr. den 31. december 2014 fortsat må anses for et erhvervsmæssigt aktiv, der således kan forblive i klagerens virksomhedsordning. Beløbet kan derfor ikke anses for hævet i virksomhedsskatteordningen i 2014, jf. virksomhedsskatteloven § 5.