Kendelse af 23-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-11-2022

Journalnr. 18-0006611

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Selskabets opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ikke selvangivet omsætning fra udlandet	118.231 kr.	0 kr.	118.231 kr.
Forhøjelse vedrørende ikke godkendt fradrag for rejseudgifter, som er anset som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, til selskabets anpartshaver	4.394 kr.	0 kr.	4.394 kr.
Forhøjelse vedrørende ikke godkendt fradrag for udgift til køb af pc, som er anset som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A,	12.898 kr.	0 kr.	12.898 kr.
Forhøjelse vedrørende ikke godkendt fradrag for skattefri befordringsgodtgørelser, som er udbetalt til selskabets anpartshaver	86.908 kr.	0 kr.	86.908 kr.
Nedsættelse af indkomsten vedrørende udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, som er anset som yderligere løn til selskabets anpartshaver	-86.908 kr.	0 kr.	-86.908 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er er etableret den 30. september 2013 med første regnskabsperiode fra 30. september 2013 – 31. december 2014. Selskabet har kalenderårsregnskab. Bortset fra selskabets anpartshaver [person1] har selskabet ingen ansatte. Selskabet er registreret med virksomhedsadresse på anpartshaverens private bopæl på [adresse1], [by1]. [virksomhed1] ApS er videre registreret indenfor branchekoderne 642010 Finansielle holdingselskaber og 702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. [person1] driver i overensstemmelse med registreringerne en investerings- og rådgivningsvirksomhed via selskabet. Den bogførte omsætning i selskabet udgjorde i 2014, 2015 og 2016 henholdsvis 218.306 kr., 407.963,37 kr. og 336.543 kr. inkl. viderefakturerede kørselsudgifter på i alt henholdsvis 32.951 kr., 38.819 kr. og 17.457 kr.

I forbindelse med et Money Transfer projekt fik SKAT oplysninger om, at der på [person1]s private konto i [finans1] (reg. nr. [...], konto nr. [...64]) i årene 2014-2016 blev indsat i alt henholdsvis 118.231 kr., 40.241 kr. og 91.578 kr., fra kilder i udlandet. Det samlede beløb i 2014-2016 udgjorde 250.050 kr. Beløbene blev indbetalt fra kunder i selskabet for ydelser leveret af selskabet.

Der er efter det oplyste ikke udstedt fakturaer for arbejdet. [person1] har oplyst sit private kontonummer til selskabets kunder. Omsætningen er ikke indtægtsført i 2014-2016 i [virksomhed1] ApS.

I 2014 fratrak [person1] på konto for småanskaffelser 12.898 kr. vedrørende udgift til køb af pc. Udgiften er bogført med følgende bogføringstekst: ”Udlæg til pc uden bilag”.

I 2014 fratrak [person1] rejseudgifter på 4.394 kr.

Det fremgår af selskabets bogføring på konto 27700 for 2014, at der mangler bilag for udgifter på henholdsvis 470 kr. for rejse over [bro] og udgift til [Tog] på 834 kr.

Udgifterne er beskrevet ved selskabets bilag 56 og 57, som er fremlagt som repræsentantens bilag 20-22. Anledningen til rejsen og rejsens formål er ikke angivet på bilagene. Begge bilag er udstedt til [person1] personligt. Bilagene vedrører rejser foretaget i 2013.

Bilag 57 vedrører køb af togbilletter, og der er tale om køb af to rejser, som er følgende:

Den 3. oktober 2013 er der købt en billet fra [by1] til [by2] Lufthavn tur/retur den 10. oktober 2013. Prisen udgør 1.098 kr.

Den 26. oktober 2013 er der købt en billet fra [by1] til [by2] Lufthavn tur/retur den 6. november 2013. Prisen udgør 968 kr.

Bilag 56 vedrører købt af flybillet fra [by2] Lufthavn til [ø1] tur/retur den 6. november 2013. Prisen udgør 1.024 kr.

Repræsentanten har i et efterfølgende processkrift i [person1]s klagesag i Skatteankestyrelsen tilkendegivet, at en udgift til rejse over [bro] på 470 kr. er privat.

Modposteringen af de omhandlede bilag er sket på mellemregningskontoen mellem [person1] og selskabet, konto nr. 69900. På mellemregningskontoen er der følgende bevægelser i perioden 30.09.2013 -31.12.2014:

Dato	Beskrivelse	Debet	Kredit	Saldo
03.10.13	[Tog]		1.098,00	-1.098,00
26.10.13	[virksomhed2]		1.024,00	-2.122,00
27.10.13	[Tog]		968,00	-3.090,00
08.11.13	Overførsel	5.096,00		2.006,00
30.04.14	[virksomhed3] 4/3 14 -4/3 15		3.247,20	-1.241,20
09.10.14	Lån fra privat		110.000,00	-111.241,20
31.12.14	Løn		2.600,00	113.841,20

I 2014 har [virksomhed1] ApS afholdt udgift på 12.898 kr. til køb af pc. Af selskabets bogføring på konto nr. 36170 for småanskaffelser fremgår, at der den 11. november 2013 er bogført en udgift inkl. moms på 12.898 kr. med følgende tekst: ”Udlæg pc uden bilag”. Samme dato, dvs. den 11. november 2013, er der på selskabets bankkonto i [finans1], konto nr. [...92] hævet 12.898 kr. med bogføringsteksten ”Udlæg pc uden bilag”.

Ved en afgørelse af 14. juni 2018 forhøjede SKAT [person1]s aktieindkomst i 2014 med henholdsvis 118.231 kr., 12.898 kr. og 4.394 kr., i alt 135.523 kr.

Landsskatteretten har dags dato trruffet afgørelse i [person1]s klagesag. Landsskatteretten afgørelse har sagsnummer [sag1]. For sagens oplysninger henvises til Landsskatterettens afgørelse i sag nr. [sag1] og til SKATs sagsfremstilling.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets indkomst i indkomståret 2014 med i alt 135.523 kr. Konsekvensen af afgørelsen er, at selskabets anpartshavers indkomst er ændret. Anpartshaveren er beskattet af maskeret udbytte med 135.523 kr. og yderligere løn på 91.908 kr.

Forhøjelserne af selskabets indkomst er specificeret således:

Yderligere omsætning i selskabet	118.231 kr.
Ikke godkendt fradrag for rejseudgifter	4.394 kr.
Ikke godkendt fradrag for køb af PC	12.898 kr.
I alt	135.523 kr.
Udbetalte skattefri rejse-og befordringsgodtgørelser på 86.908 kr. er anset som yderligere løn til selskabets anpartshaver. Ændringen har ingen betydning for opgørelsen af selskabets indkomst.

Begrundelse:

Yderligere omsætning

”Efter gennemgang af foreliggende materiale herunder hovedanpartshaver [person1]s kontoudskrifter, hvor indbetalingerne fra udlandet er indbetalt, er det konstateret, at der er indbetalt nedenstående beløb på hovedanpartshaver [person1]s konto:

Indkomståret 2014	118.231 kr.
Indkomståret 2015	40.241 kr.
Indkomståret 2016	91.578 kr.

Beløbene er opgjort i vedlagte bilag 1 A.

Ud fra foreliggende oplysninger og materialer kan vi ikke se, at modtagne beløb fra udlandet, der vedrører konsulenthonorar, og der er udført i selskabets navn, er medregnet som en indtægt i selskabet.

Indtægterne skal indtægtsføres på retserhvervelsestidspunktet, som i dette tilfælde anses for at være indbetalingstidspunktet, idet der ikke foreligger dokumentation for indtægten i form af bilag.

Indtægterne fra udlandet anses for at være skattepligtig omsætning i selskabet efter statsskattelovens

§ 4.

Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med 118.231 kr.

Ovenstående indtægter anses for at være maskeret udbyttet til hovedanpartshaver [person1] efter ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4, da beløbene er indbetalt på hans konto.

Beløbene beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.”

Lønninger

”Selskabet har fratrukket lønninger med i alt 5.000 kr. for indkomståret 2014 og 80.000 kr. for indkomståret 2016.

Lønningerne er udbetalt til selskabets hovedanpartshaver [person1].

Ifølge foreliggende oplysninger er lønnen for indkomståret 2014 til disposition den 31. december 2014, og lønnen er indberettet til E-indkomst den 1. juni 2017.

Lønnen for 2016 på i alt 80.000 kr. er til disposition henholdsvis den 19. juli 2016 og 10. august 2016, og lønnen er indberettet til E-indkomst den 21. april 2017.

Selskabet har fratrukket lønningerne i regnskabet for 2014 og 2016 efter statsskattelovens § 6, og der foretages ikke yderligere hos selskabet.

Hovedanpartshaver [person1] er ikke blevet beskattet af lønningerne for indkomståret 2014, idet lønningerne for 2014 først er indberettet til E-indkomst den 1. juni 2017, hvor årsopgørelsen for 2014 er dannet.

Hovedanpartshaver [person1] beskattes af modtaget løn fra selskabet for indkomståret 2014 med i alt 5.000 kr. efter statsskattelovens § 4, og lønnen beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3.

Befordringsgodtgørelse

”De faktiske forhold

Selskabet har afholdt udgifter til befordringsgodtgørelse med i alt 86.908 kr.

Selskabet er i brev dateret den 5. februar 2018 bedt om at indsende en specifikation, som ligger til grund for udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Selskabets bemærkninger

Ved telefonisk henvendelse den 26. februar 2018 har hovedanpartshaver [person1] oplyst følgende:

Det, der ligger til grund for udbetaling af befordringsgodtgørelse før den leaset bil, er det, der er faktureret på fakturaerne til selskabets kunder.

Øvrig kørsel er til arrangementer, møder og konferencer, der er arbejdsrelateret. Der er ingen dokumentation for kørslen til arrangementer, møder og konferencer.

SKATs bemærkninger og begrundelse

Efter gennemgang af foreliggende regnskabsmateriale og foreliggende oplysninger har vi følgende bemærkninger.

Der foreligger ikke nogen form for afregningsbilag til udbetaling af befordringsgodtgørelse, hvoraf den erhvervsmæssige kørsel, dato for kørsel, kørslens formål og antal kørte kilometer fremgår.

Hovedanpartshaver [person1] har oplyst, at befordringsgodtgørelsen blandt andet er udbetalt ud fra udstedte fakturaer.

Ifølge foreliggende fakturaer fremgår det, at der er faktureret for x-antal kilometer til statens takster. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvornår kilometerne er kørt og hvad kørslens formål er.

Efter gennemgang af foreliggende fakturaer er det konstateret, at der er faktureret kørsel for i alt 38.128,88 kr. svarende til 8.744 kilometer.

Se nedenstående opgørelse:

Faktura nr.:	Tekst:	Antal km:	Samlet km.:	Sats:	Beløb:	Samlet beløb:	Bemærkning:
1	Kørsel	336	336	3,82	1.283,52	1.283,52
1	Kørsel	159	495	3,82	607,38	1.890,90
1	Kørsel	414	909	3,82	1.581,48	3.472,38
1	Kørsel	282	1.191	3,82	1.077,24	4.549,62
2	Kørsel	54	1.245	3,82	206,28	4.755,90
2	Kørsel	108	1.353	3,82	412,56	5.168,46
2	Kørsel	546	1.899	3,82	2.085,72	7.254,18
2	Kørsel	155	2.054	38,2	5.921,00	13.175,18

3	Kørsel	655	2.709	3,73	2.443,15	15.618,33
4	Kørsel	53	2.762	3,73	197,69	15.816,02
5	Kørsel	422	3.184	3,73	1.574,06	17.390,08
6	Kørsel	144	3.328	3,73	537,12	17.927,20
6	Kørsel	126	3.454	3,73	469,98	18.397,18
8	Kørsel	260	3.714	3,73	969,80	19.366,98
9	Kørsel	220	3.934	3,73	820,60	20.187,58
10	Kørsel	220	4.154	3,73	820,60	21.008,18
10	Kørsel	260	4.414	3,73	969,80	21.977,98
11	Kørsel	1.600	6.014	3,73	5.968,00	27.945,98	5 x 320 km.
12	Kørsel	60	6.074	3,73	223,80	28.169,78
13	Kørsel	110	6.184	3,73	410,30	28.580,08
14	Kørsel	1.330	7.514	3,73	4.960,90	33.540,98
15	Kørsel	110	7.624	3,73	410,30	33.951,28
15	Kørsel	152	7.776	3,73	566,96	34.518,24
16	Kørsel	648	8.424	3,73	2.417,04	36.935,28
17	Kørsel	200	8.624	3,73	746,00	37.681,28
18	Kørsel	120	8.744	3,73	447,60	38.128,88

Der foreligger ingen dokumentation for differencen mellem det fratrukket befordringsgodtgørelse og de fakturerede beløb, hvilket svarer til 48.779,48 kr. (86.908,36 kr. – 38.128,88 kr.), der ifølge oplysninger fra hovedanpartshaver [person1] vedrører kørsel til arrangementer, møder og konferencer.

Der må som følge af interessefællesskab stilles skærpede krav til dokumentation for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelse skattefrit er opfyldt, idet [person1] er eneanpartshaver i selskabet.

Der henvises til afgørelsen fra Landsretten SKM2015.73.ØLR.

Ud fra foreliggende oplysninger anser vi ikke selskabet for at have ført den fornødne kontrol med, om udbetaling af befordringsgodtgørelse vedrører kørsel efter ligningslovens § 9 B.

Ligeledes opfylder det foreliggende materiale/fakturaer ikke de krav, der er stillet i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 2, stk. 2.

Endvidere mangler der dokumentation for kørslen, der vedrører kørsel til arrangementer, møder og konferencer.

Selskabet har herefter ikke haft mulighed for at kontrollere om de oplysninger, der danner grundlag for udbetaling af befordringsgodtgørelser efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 2, stk. 1.

Dette medfører ikke nogen ændringer hos selskabet.

Det samlede beløb på i alt 86.908 kr. anses som yderligere løn til hovedanpartshaver [person1] efter statsskattelovens § 4, da selskabet ikke anses for at have ført den fornødne kontrol ved udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Beløbet beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3”

Rejseudgifter

Efter gennemgang af foreliggende regnskabsmateriale har vi følgende bemærkninger.

Bilag 57 vedrører køb af togbilletter, og der er tale om køb af to rejser, som er følgende:

•	Den 3. oktober 2013 er der købt en billet fra [by1] til [by2] Lufthavn tur/retur den 10. oktober 2013. Prisen udgør 1.098 kr.
•	Den 26. oktober 2013 er der købt en billet fra [by1] til [by2] Lufthavn tur/retur den 6. november 2013. Prisen udgør 968 kr.
•	Bilag 56 vedrører købt af flybillet fra [by2] Lufthavn til [ø1] tur/retur den 6. november 2013. Prisen udgør 1.024 kr.

Efter gennemgang af foreliggende salgsfakturaer fremgår det ikke, at selskabet har kunder i [by2] eller på [ø1].

Vi er herefter af den opfattelse, at udgifterne anses for at være en privat udgift, der er selskabet uvedkommende.

Udgiften anses ikke afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Beløbene udgør i alt 3.090 kr.

Der kan ligeledes ikke godkendes fradrag for bilag 53 og 45, der henhold til kontospecifikationer er noteret med følgende ”[bro] mangler bilag” og ”[Tog] mangler bilag”, idet der ikke foreligger dokumentation for bilagene.

Der foreligger kun kontoudskrifter fra banken, der viser, at beløbet er overført til hovedanpartshaver [person1].

Det er herefter ikke dokumenteret, om bilagene er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Beløbene udgør i alt 1.304 kr.

Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med i alt 4.394 kr.

Det samlede beløb på i alt 4.394 kr. anses for at være maskeret udbytte til hovedanpartshaver [person1] efter ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4, da den erhvervsmæssige til- knytning ikke er dokumenteret.

Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1

Småanskaffelser

”Efter gennemgang af foreliggende regnskabsmateriale har vi følgende bemærkninger:

Der kan ikke godkendes fradrag for bilag 54, der i henhold til kontospecifikationen er noteret med følgende ”Udlæg pc uden bilag”, idet der ikke foreligger dokumentation for bilaget.

Der foreligger kun kontoudskrifter fra banken, der viser, at beløbet er overført til hovedanpartshaver [person1].

Det er herefter ikke dokumenteret, om bilaget er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde ind- komsten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Beløbet udgør i alt 12.898 kr.

Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med 12.898 kr.

Det samlede beløb på i alt 12.898 kr. anses for at være maskeret udbytte til hovedanpartshaver [person1] efter ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4, da den erhvervsmæssige tilknytning ikke er dokumenteret.

Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.”

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling har Skattestyrelsen udtalt, at Skattestyrelsen er enig i indstillingen.

Skattestyrelsens begrundelse:

”1. Omsætning fra udlandet

Der er uomtvistet sket indsættelser på hovedanpartshaverens private konto fra selskabers kunder i indkomståret 2014. Summen af indsættelserne fra kunder i udlandet udgør i alt 118.231 kr.

Den skattemæssige konsekvens er, at der ikke er sket beskatning af beløbet, hverken hos Klager eller hos hovedaktionæren personligt.

Vi er af den opfattelse, at der var tale om indtægter, der skulle medtages i selskabets regnskab, som en skattepligtig indtægt, altså er der tale om en yderligere ikke tidligere beskattet omsætning hos Klager.

Idet Klager har ikke kunnet påvise, at beløbet på i alt 118.231 kr. er tillagt den bogførte og selvangivne omsætning, fastholder vi sagen og tiltræder Skatteanke- styrelsens forslag til sagens afgørelse, således at beløbet beskattes som yderligere omsætning i selskabet.

Vi henviser til globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 for hjemmel til at foretage beskatningen.

Klagers oplysning om, at hovedanpartshaverens private bankkontonummer blev opgivet til de udenlandske kunder ved en fejl, og derved ikke indgik i Klagers omsætning, såvel som det forhold, at hovedanpartshaveren efterfølgende (den 14. september 2017) har foretaget en indbetaling til selskabet, forandrer ikke den skattemæssige behandling af sagen.

Vi bemærker, at vi tillige sondrer således, at der tillige er tale om maskeret ud- lodning til hovedanpartshaveren, idet Klagers (selskabets) rets erhvervede indtægt blev indsat på hovedanpartshaverens private bankkonto.

Vi er således af den opfattelse, at beløbet er tilgået hovedanpartshaverens personlige og privat økonomisfære, og at der rettelig kan ske beskatning.

Hjemlen til at foretage beskatningen af maskeret udlodning hos hovedanpartshaveren personligt, findes i ligningslovens § 16 A og beskatningen gennemføres som skattepligtig aktieindkomst jf. personskattelovens § 4 a, stk.1, nr. 1.

2. Rejseudgifter

Klager har fratrukket rejseudgifter med 4.394 kr. for indkomståret 2014. Der er tale om udgifter til [Tog], [virksomhed2] og billetkøb til [bro]forbindelsen.

Klagers repræsentant bemærker, at udgiften til [bro]forbindelsen er privat, men er dog af den opfattelse, at der er tale om fradragsberettigede driftsudgifter for så vidt angår de resterende beløb.

I mangel af redegørelse og bilag anses de afholdte rejseudgifter ikke at have den fornødne direkte forbindelse til selskabets indkomst, således kan de afholdte ud- gifter ikke anses af være afholdt i erhvervsmæssigt øjemed.

Idet udgifterne ikke kan ses at have relation til indkomsterhvervelsen, herunder udgifter til kundebesøg, kan der ikke godkendes fradrag for udgifterne som fradragsberettigede omkostninger omfattet af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.

Vi anser, at udgiften er afholdt i hovedaktionærens private interesse. Derved er beløbet Klagers indkomst uvedkommende og Klagers indkomst forhøjes med det fratrukne beløb.

Vi henviser herunder til den skærpede bevisbyrde for et selskab, til at dokumentere og redegøre for at afholdelsen af en udgift er erhvervsmæssigt betinget.

Vi bemærker, at vi tillige sondrer således, at der tillige er tale om maskeret ud- lodning til hovedanpartshaveren, idet Klager (selskabet) har afholdt udgifter i hovedanpartshaverens private interesser.

Vi er således af den opfattelse, at udgifterne, der er afholdt af Klager (selskabet), i princippet er tilgået hovedanpartshaverens personlige og privat økonomisfære. Således kan der rettelig ske beskatning hos hovedanpartshaveren af maskeret ud- bytte.

Skattestyrelsen fastholder sagen og tiltræder således Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

3. Småanskaffelser

Der er i indkomståret 2014 fratrukket udgifter til småanskaffelser med 12.898 kr., beløbet er inkl. moms. Beløbet er fratrukket som en driftsomkostning og er der- ved fratrukket i Klagers skattemæssige resultat for indkomståret 2014.

Der er tale om, at Klager har refunderet det fulde beløb til hovedanpartshaveren. Der er tidligere i sagsbehandlingen modtaget en forklaring om, at beløbet dækker over køb af en pc. Købet blev foretaget af hovedanpartshaveren, der betalte personligt ved købet.

Der er ikke i sagsbehandlingen modtaget dokumentation for købet i form af bilag eller andet, der sandsynliggør, at udgiften er erhvervsmæssigt afholdt. I mangel heraf anser vi skattemæssigt købet for uvedkommende for Klagers skatteansættelse, idet vi ikke godkender fradraget.

Vi anser derimod, at købet er sket i hovedanpartshaverens private interesse og re- fusionen af beløbet udgør maskeret udlodning. Der er ikke fradrag for udlodninger og derved er beløbet Klagers skattemæssige indkomst uvedkommende.

Vi henviser herunder til den skærpede bevisbyrde for et selskab, til at dokumentere og redegøre for at afholdelsen af en udgift er erhvervsmæssigt betinget.

Konsekvensen af de ovenstående skattemæssige betragtninger er, at vi er af den opfattelse, at beløbet i princippet er tilgået hovedanpartshaverens personlige og privat økonomisfære. Således kan der rettelig ske beskatning hos hovedanpartshaveren af maskeret udbytte.

Hjemlen til at foretage beskatningen af maskeret udlodning hos hovedanpartshaveren findes i ligningslovens § 16 A. Beskatningen gennemføres som skattepligtig aktieindkomst jf. personskattelovens § 4 a, stk.1, nr. 1.

Skattestyrelsen fastholder sagen og tiltræder således Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

4. Befordringsgodtgørelse – anset for skattepligtig indkomst / yderligere løn

Regelsættet vedrørende skattefri kørselsgodtgørelse findes i § 2 i Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000), jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

Regelsættet fortolkes stramt og for at kunne opnå skattefrihed skal udbetalingerne vedrøre dokumenterede erhvervsmæssigt kørte kilometer og desuden skal udbetalingerne kontrolleres af arbejdsgiveren.

Manglende kontrol fra arbejdsgivers side medfører skattepligt af de fulde udbetalte beløb for modtageren.

Det følger endvidere af SKM 2013.136 BR, at det er modtageren der har bevisbyrden for at betingelserne for at kunne modtage skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt.

Ved interesse fællesskab som i denne sag, hvor hovedanpartshaver modtager skatte- fri godtgørelser fra eget selskab, er der skærpede dokumentationskrav til at betingelserne er opfyldt. Vi henviser til SKM 2015.73 ØLR.

Vi bemærker, at alle betingelserne skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet. Vi henviser til SKM2009.430.HR. og SKM 2007.247 HR for fast administrativ praksis for skattefrihed og fortolkning af begrebet skattefri befordringsgodtgørelse.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at der ikke foreligger nogen bilag, der understøtter at afregningerne til hovedanpartshaveren, er skattefrie. Klagers (arbejdsgivers) kontrol af kørselsafregningerne til hovedaktionæren har således ikke været mulig.

Vi finder således ikke, at Klager har indfriet de skærpede krav for skattefri udbetaling af kørselsgodtgørelse.

Det fulde beløb i indkomståret 2014, der er udbetalt til hovedanpartshaveren, anses derfor med rette at have været yderligere løn. Aflønningen af den af Klager ansatte hovedanpartshaver, bliver ikke urimelig høj i forhold til den ydede arbejdsindsats. Der er således intet skattemæssigt, der taler imod at betragte forholdet som yderligere løn.

Da der er fradrag for udgifter til løn hos Klager som en driftsomkostning omfattet af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a., medfører vores skattemæssige vurdering af forholdet ingen ændring i selskabets indkomstopgørelse.

Hovedanpartshaveren er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4 af beløbet, der skattemæssigt anses at være yderligere løn. Konsekvensen heraf er, at hovedanpartshaveren skal medregne beløbet til den personlige indkomst med beskatning som følge heraf. Løn er skattepligtig personlig indkomst jf. personskattelovens § 3.

Vi tiltræder indstillingen fra Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets indkomst i 2014 nedsættes med i alt 135.523 kr., og at godkendte lønudgifter på 86.908 kr. anses som udgifter til befordring.

Påstanden om nedsættelse af selskabets indkomst med i alt 135.523 kr. fremkommer således:

Indkomståret 2014
Omsætning fra udlandet	kr.	118.231
Rejseudgifter	kr.	4.394
Småanskaffelser	kr.	12.898
I alt	kr.	135.523

Til støtte for påstandene har selskabets repræsentant helt overordnet gjort gældende, at

at selskabet ikke i henhold til statsskattelovens § 4 er skattepligtig af omsætning fra udlandet med kr. 118.231, kr. Beløbet er selvangivet i selskabet.

Videre gøres det helt overordnet gældende, at selskabet i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a har fradrag for udgift til køb af pc og rejser, idet udgifterne er anvendt til at erhverve sikre og vedligeholde selskabets indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selskabets repræsentant har supplerende bl.a. bemærket:

Omsætning fra udlandet

De overførte beløb er følgende:

Indkomståret 2014
Dato	Ordregivende kunde	Beløb
22. januar 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	4.522,70
28. januar 2014	[virksomhed5] Ltc	kr.	7.448,60
25. februar 2014	[virksomhed5] Ltc	kr.	3.103.94
6. marts 2014	[virksomhed5] Ltc	kr.	2.172,85
17. marts 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	17.488,44
18. marts 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	3.300,84
19. marts 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	10.511,36
31. marts 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	3.340,12
6. maj 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	4.991,67
11. juni 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	5.134,03
11. juli 2914	[virksomhed4] Inc	kr.	5.079,68
15. juli 2014	[virksomhed6] Limited	kr.	3.721,85
28. juli 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	2.845,60
6. august 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	1.416,54
8. september 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	521,28
16. september 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	6.104,04
21. oktober 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	2.986,41
22. oktober 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	8.136,66
31. oktober 2014	[virksomhed5] Ltc	kr.	3.715,71

5. december 2014	[virksomhed4] Inc	kr.	3.894,62
12. december 2014	[virksomhed5] Ltc	kr.	14.105,60
I alt		kr.	118.231,72

Ovennævnte fremgår tillige af SKATs opgørelse benævnt bilag 1A, jf. Bilag 8.

Den 14. september 2017 overførte [person1] i alt kr. 205.244 til [virksomhed1] ApS’ konto (reg.nr. [...] kontonr. [...65]), hvortil der henvises til posteringsoversigter fra [virksomhed1] ApS’ konto, jf. Bilag 9.

Bogføringsbilagene til ovennævnte overførsel for så vidt angår indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2017 fremlægges som Bilag 10 til Bilag 13.

Selskabets årsrapport for 2017 fremlægges som Bilag 14.”

(...)

”Rejseudgifter

I indkomståret 2014 har [virksomhed1] ApS som følge af [person1]s befordring afholdt rejseudgifter med i alt kr. 4.394, jf. Bilag 20, Bilag 21 og Bilag 22.

[person1] har blandt andet været med [Tog] henholdsvis den 10. oktober 2013 og den 6. november 2013 tur/retur fra [by1] til [by2], jf. Bilag 20 og Bilag 21.

Derudover har [virksomhed1] ApS afholdt udgifter til henholdsvis [bro] samt [Tog] på i alt kr. 1.304.

Rejseudgifterne i 2014 fordeler sig således:

Dato	Udgiftspost	Beløb	Bilag
10. oktober 2013	[Tog] ([by1] – [by2] tur/retur)	kr. 1.098	Bilag 20
6. november 2013	[Tog] ([by1] – [by2] tur/retur)	kr. 968	Bilag 21
6. november 2013	[virksomhed2] ([by2] – [ø1] tur/retur)	kr. 1.024	Bilag 22
11. november 2013	[bro]	kr. 470,00
9. november 2013	[Tog] (mangler bilag)	kr. 834,00
I alt		kr. 4.394

At ovennævnte rejseudgifter er afholdt af [virksomhed1] ApS fremgår af en redegørelse fra revisor, hvortil der henvises til kontokort 27770 Rejseudgifter for perioden den 1. januar 2013 – 31. december 2013, jf. Bilag 23.

Det skal hertil bemærkes, at udgiften til [bro] på i alt kr. 470,00 er privat.

Småanskaffelser

I indkomståret 2014 har [virksomhed1] ApS til brug for driften anskaffet en computer til en værdi af kr. 12.898.

Computeren har blandt andet været anvendt til udstedelse af fakturaer. Videre har [person1] anvendt computeren i forbindelse med rådgivningsmøder, hvor [person1] via Skype har rådgivet udenlandske virksomheder.

Derudover har computeren været anvendt til øvrig korrespondance med [virksomhed1] ApS’ forretningsforbindelser.

[person1] købte computeren hos Apple i [by3] ved brug af sit private kreditkort. Der er begrundet i den omstændighed således ikke fratrukket moms af købet, idet købet er sket i [person1]s eget navn.

Udgiften til computeren er fratrukket som udlæg efter regning.”

(...)

”Befordringsgodtgørelse

I indkomståret 2014 har [virksomhed1] ApS afholdt udgifter til befordringsgodtgørelse med i alt kr. 86.908.

[person1] har i forbindelse med afviklingen af konsulentaftaler i [virksomhed1] ApS befordret sig til disse.

Til befordring i 2014 har [person1] anvendt sin private personbil, dvs. en Mercedes-Benz A200 (reg.nr. [reg.nr.1]).

Det har i forlængelse af konsulentaftalerne været aftalt, at kunden – foruden den ønskede rådgivning – tillige skulle betale for befordring.

[person1] har derfor i forbindelse med kørslen til omtalte aftaler noteret antal kilometer, hvilket fremgår af udstedte fakturaer til de respektive kunder fra [virksomhed1] ApS, hvortil der henvises til udstedte fakturaer i 2014, jf. Bilag 79 til Bilag 95.

Befordring i henhold til konsulentaftaler og udstedte fakturaer fordeler sig i indkomståret 2014 sig således:

Indkomståret 2014
Faktura nr.	Angivelse	Antal km	Samlet km	Sats		Beløb	Samlet beløb
1	Kørsel	336	336	kr.	3,82	1.283,52	1.283,52
1	Kørsel	159	495	kr.	3,82	607,38	1.890,90
1	Kørsel	414	909	kr.	3,82	1.581,48	3.472,38
1	Kørsel	282	1.191	kr.	3,82	1.077,24	4.549,62
2	Kørsel	54	1.245	kr.	3,82	206,28	4.755,90
2	Kørsel	108	1.353	kr.	3,82	412,56	5.168,46
2	Kørsel	546	1.899	kr.	3,82	2.085,72	7.254,18
2	Kørsel	155	2.054	kr.	3,82	592,10(*)	7.846,28
3	Kørsel	655	2.709	kr.	3,73	2.443,15	10.289,43

(*) I SKATs opgørelse over faktureret kørsel på side 8 i SKATs afgørelse af den

14. juni 2018, jf. Bilag 1, er beløbet vedrørende faktura nr. 2 på kr. 5.921,00 forkert. Beløbet er forkert, da SKAT har anvendt en forkert befordringssats.

Befordringsgodtgørelsen i forhold til de udstedte fakturaer udgør i alt kr. 32.799,98.

Den resterende befordringsgodtgørelse på (kr. 86.908,36 – kr. 32.799,98) = kr. 54.108,38 er fra øvrig kørsel, hvor [person1] har befordret sig til arrangementer, møder og konferencer.”

(...)

”Det følger helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes – med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger – alt hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det følger herudover helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved beregning af den skattepligtige indkomst skal fradrages drifts- omkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

Der er imidlertid en begrænset fradragsret på udgifter afholdt til repræsentation, hvilket følger af ligningslovens § 8.

Fradragsretten er betinget af, at der er en direkte umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, idet der henvises til Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.1.2 Driftsomkostningsbegrebet, SL § 6, stk. 1, litra a, hvoraf der fremgår følgende:

”Krav om driftsmæssig begrundelse

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Højesteret har slået fast, at der ved ordet "indkomsten" i SL § 6 a forstås den skattepligtige indkomst. Udgifter kan derfor trækkes fra i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Se SKM2012.13.HR og SKM2015.341.ØLR.”

Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelsen i form af fakturaer eller lignende. Det er derimod tilstrækkeligt, at den skattepligtige sandsynliggør udgiftens afholdelse, hvortil der henvises til den omfattende retspraksis.

Til støtte herfor skal der blandt andet henvises til Højesterets dom af den 15. april 2002 offentliggjort i UfR.2002.1484 H.

Endvidere kan der henvises til en omfattende landsskatteretspraksis, herunder blandt Landsskatterettens kendelser af henholdsvis den 9. september 2009 (LRS’s j.nr. 08-03789), den 30. november 2010 ( LSR’s j.nr. 09-01782) og den 31. maj 2013 ( LSR’s j.nr. 12-0189378).

Endelig skal der henvises til det i litteraturen anførte, herunder det af Jan Pedersen m.fl. anførte side 272-273 i Skatteretten I, 8. udgave 2018, hvoraf der fremgår følgende:

”Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentlig bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse .” (min understregning).”

(...)

”Den konkrete sag

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, afholdte [person1] som led i driften af [virksomhed1] ApS en række udgifter i indkomstårene 2014, 2015 og 2016.

Det fremgår tillige af sagsfremstillingen, at [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2014, 2015 og 2016 har fradraget udgifterne som driftsomkostninger i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Når [virksomhed1] ApS har fradraget udgifterne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er det begrundet i den omstændighed, at udgifterne er afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i [virksomhed1] ApS, hvilken har været skattepligtig for [virksomhed1] ApS i de pågældende indkomstår.

De afholdte udgifter er, som det fremgår af sagsfremstillingen, mangeartede, men fælles for dem er det forhold, at de er afholdt som led i driften af [virksomhed1] ApS. Dette uanset at flere af udgifterne er almindeligt forekommende private udgifter.

Det er imidlertid ikke afgørende i relation til fradragsretten i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorvidt udgifterne er almindeligt forekommende private udgifter, såfremt udgifterne de facto er medgået til driften af en erhvervsvirksomhed, hvortil der henvises til Højesterets dom af den 15. april 2002 offentliggjort i UfR 2002.1484H.

I den pågældende sag fandt Højesteret, at udgifter afholdt til kattefoder var at anse for en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk.1, litra a, idet foderet var anvendt til fodring af katte, som holdt mus væk fra en landbrugsejendom, hvorved udgifterne således også indgik som en naturlig driftsomkostning i landbrugsvirksomheden.

Det fuldstændig tilsvarende gør sig gældende for de udgifter, som [virksomhed1] ApS har afholdt i indkomstårene 2014, 2015 og 2016, idet flere af udgifterne har karakter af private udgifter, men det forholder sig imidlertid således, at udgifterne de facto er medgået til driften af [virksomhed1] ApS, hvorfor [virksomhed1] ApS således også er berettiget til et fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der henvises i det hele til beskrivelserne af de forskellige udgifter under sagsfrem- stillingen, hvoraf det med alt tydelighed fremgår, at udgifterne relaterer sig til den erhvervsmæssige drift af selskabet, hvorfor udgifterne således også er fradrags- berettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.”

(...)

Befordringsgodtgørelse

(...)

”Det følger helt overordnet af bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt. (tidligere stk. 5, 1. pkt.), at godtgørelser udbetalt af en arbejdsgiver for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejde, som hovedregel skal medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst.

Det følger videre af bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., at dette ikke gælder for godtgørelse af befordringsudgifter, der er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9 B.

Bestemmelsen i den nugældende ligningslovs § 9, stk. 4 blev i sin oprindelige udformning første gang indsat i ligningsloven ved lovforslag L 181 af den 12. februar 1986.

Der fremgår af de særlige bemærkninger til den dagældende bestemmelse følgende:

”Som en særlig undtagelse – fra reglen om at godtgørelser medregnes til indkomstopgørelsen – er det i § 9, stk. 5, foreslået, at arbejdsgiverens godtgørelse for rejse- og befordrings- udgifter ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af ligningsrådet.[...]

Det er en forudsætning for udeholdelse fra indkomstopgørelsen, at godtgørelsen ikke overstiger de satser, der fastsættes af ligningsrådet. Arbejdsgiveren har oplysningspligt vedrørende disse særlige udbetalinger, og udbetalingerne kan kun foretages som skattefri godtgørelse, hvis de af ligningsrådet fastsatte betingelser herfor er opfyldt. Der kan ikke modtages skattefrie godtgørelser for udgifter, der refunderes efter regning.

For at undgå, at der udbetales skattefrie godtgørelser, der ikke kan anses som medgået til formålet med ligningsmæssige kor- rektioner og efterbetaling af skat til følge, kan godtgørelsen ikke udbetales som skattefri, hvis den overstiger ligningsrådets satser. Hvis godtgørelsen overstiger ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst, og de udgifter godtgørelsen tilsigter at dække, kan så fradrages med ca. 50 pct.s skatteværdi efter de almindelige regler. Hvis arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse, der er mindre end ligningsrådets satser, skal godtgørelsesbeløbet ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.”

Det følger af netop bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, at befordring skal være erhvervsmæssig, førend der kan udbetales skattefri godtgørelse. I bestemmelsen fremgår, at befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder anses for erhvervsmæssigt.

I forlængelse heraf fremgår det af ligningslovens § 9 B, stk. 2, at når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60-dages periode.

Det fremgår videre af ligningslovens § 9 B, stk. 3, at har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere ned 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig.

Endelig følger det af ligningslovens § 9 B, stk. 4, at befordringsgodtgørelse ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det tilfælde, hvor godtgørelsen ikke overstiger den sats, som er fastsat af Skatterådet.

Hvert år fastsætter Skatterådet således i en bekendtgørelse de satser, hvormed der kan modtages skattefri befordringsgodtgørelse.

•	I indkomståret 2014 var satsen til og med 20.000 km/årligt kr. 3,73 og kr. 2,10 pr./km udover 20.000 km/årligt, jf. bekendtgørelse nr. 1300 af den 12. november 2013.
•	I indkomståret 2015 var satsen til og med 20.000 km/årligt kr. 3,70 og kr. 2,05 pr./km udover 20.000 km/årligt, jf. bekendtgørelse nr. 1247 af den 11. november 2014.
•	I indkomståret 2016 var satsen til og med 20.000 km/årligt kr. 3,63 og kr. 1,99 pr./km udover 20.000 km/årligt, jf. bekendtgørelse nr. 1320 af den 24. november 2015.”

(...)

”I forlængelse af ovenstående skal ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt. fremhæves, hvoraf det fremgår, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol om administration ved udbetaling af de ovennævnte skattefrie godtgørelser.

Denne bemyndigelse – til at fastsætte nærmere regler om kontrol og administration – blev indført ved lov nr. 955 af den 20. december 1999.

Det fremgår af de særlige bemærkninger til lovforslag L 88 af den 4. november 1999 vedrørende bemyndigelsen følgende:

”Endelig gives der Skatteministeren bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrollen og administrationen af de skattefrie godtgørelser. For så vidt angår skattefri befordrings- godtgørelse, fastsættes satserne, herunder de nærmere betingelser for udbetaling heraf, i øjeblikket af Ligningsrådet, jf. senest ved Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1999-7 af 1. marts 1999, gældende fra 1. april 1999 til 31. december 1999. Heraf fremgår blandt andet (pkt. 2.3.1.), at en skattefri befordringsgodtgørelse, der er udbetalt med et højere beløb end de anførte satser, er skattepligtig (hele beløbet). Hvis arbejdsgiveren har indeholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag af det beløb, der overstiger satserne, er det dog alene dette beløb, der er skattepligtigt. Det foreslås, at Skatteministeren får mulighed for at fastsætte nærmere betingelser på området for skattefrie godtgørelser, herunder fastsætte nærmere retningslinjer for opgørelse og afregning af ud- gifter.” (min understregning)

Det kan af ovenstående udledes, at der således ikke i loven eller i forarbejderne hertil er taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetaling af befordringsgodtgørelse skal praktiseres af arbejdsgiver eller hvervgiver, førend kontrolkravet er opfyldt.

Skatteministeren har imidlertid udnyttet ovennævnte bemyndigelse til udstedelse af bekendtgørelse nr. 173 af den 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 1 nærmere følgende:

” Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren, hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen. Der kan udbetales forskud på skattefri befordringsgodtgørelse med acontobeløb for hver enkelt kørsel eller med ugentlig eller månedlig aconto- beløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige kørsel.” (min understregning)

Det fremgår således alene af bekendtgørelsen, at det er en forudsætning for u betaling af skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af de kørte kilometer.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens formål, dato for kørslen, kørslens mål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Som betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse kræves det så- ledes – ifølge bekendtgørelsen og praksis i øvrigt – ikke, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Der stilles alene krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres – eksempelvis ved udfyldelse af et skema, hvoraf der fremgår oplysninger om modtagers navn, adresse og CPR-nr., kørslernes erhvervsmæssige formål, kørslernes mål og eventuelle del- mål samt dato for kørslerne.

Videre skal det fremhæves, at der ikke i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse er opstillet formkrav til udformningen af et sådant skema, idet det alene er afgørende, hvorvidt det for arbejdsgiver er muligt at foretage en egentlig kontrol af, om den udbetalte befordringsgodtgørelse mod- svarer de erhvervsmæssige kilometer, som den ansatte har kørt over en given periode.

2.1.2 Praksis

Ovennævnte har også støtte i den foreliggende praksis, hvortil der henvises til en række utrykte afgørelser truffet af Landsskatteretten, herunder eksempelvis Landsskatteretsafgørelserne af den 6. oktober 2008, den 5. november 2014 og den 13. august 2015 ( LSR’s j.nr. 07-01602, 12-0191975 og 13-6640662).

I ovennævnte afgørelse af den 5. november 2014 ( LSR’s j.nr. 12-0191975) havde skatteyder modtaget skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 57.467 i indkomståret 2009.

Den pågældende sag blev først behandlet af et skatteankenævn, som ikke godkendte den udbetalte befordringsgodtgørelse med kr. 57.467 som skattefri.

Skatteankenævnet fandt den udbetalte befordringsgodtgørelse for skattepligtig for skatteyderen, idet der ifølge skatteankenævnet for det første ikke var foretaget den fornødne løbende kontrol i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen, samt at der for det andet ikke var fremlagt den fornødne dokumentation i henhold til bekendtgørelse nr. 1428 af den 18. november 2008.

I den omtalte sag ville skatteankenævnet for det tredje heller ikke godkende den efterfølgende udarbejdede månedlige opgørelse over den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse som grundlag for de foretagne skattefrie udbetalinger, idet opgørelserne ikke var til stede i forbindelse med, at udbetalingerne fandt sted.

Skatteankenævnet lagde således afgørende vægt på, at der var tale om efterfølgende udarbejdede opgørelser.

Videre bemærkede skatteankenævnet for det fjerde, at opgørelserne, der i alt omfattede ca. 17.269 km, ikke var i overensstemmelse med den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse på i alt kr. 57.467, der svarede til i alt 16.142 km.

Endelig bemærkede skatteankenævnet for det femte, at de efterfølgende udarbejdede opgørelser hverken var daterede, udfyldt med modtagers navn, adresse og CPR-nr. og i tilstrækkeligt omfang angav kørslens erhvervsmæssige

Det var således skatteankenævnets opfattelse, at den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse var sket med urette, og at betalingen derfor var skattepligtig i henhold til dagældende ligningslovens § 9, stk. 5 (nugældende stk. 4), da betingelsen for skattefri udbetaling af befordringsgodtgørelse, ifølge skatteankenævnet ikke var opfyldt.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig i skatteankenævnets afgørelse, idet Landsskatteretten i sin begrundelse anførte følgende:

”Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregn- skab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og der- med de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.”

Videre anførte Landsskatteretten følgende:

”Herudover er det Landsskatterettens vurdering, at det på grundlag af den fremlagte dokumentation, herunder kørsels- regnskabet for indkomståret 2009 og det forhold, at klagerens arbejdsgiver har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelser på baggrund af de af klageren udarbejdede uge- og måneds- sedler, må anses for tilstrækkeligt bevist, at [virksomhed1] har udført den fornødne kontrol med de kørte km inden udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Efter en konkret vurdering må klageren herefter anses at have opfyldt betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse.”

Landsskatteretten ændrede herefter skatteankenævnets afgørelse således, at den foretagne forhøjelse vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 57.467 blev nedsat til kr. 0.

Det bemærkes således, at Landsskatteretten fandt det tilstrækkeligt bevist, at der var ført den fornødne kontrol, uanset at der ikke oprindeligt var udarbejdet 1) et egentligt kilometerregnskab eller 2) et kørselsbilag med angivelse af modtagerens navn, adresse, CPR-nr., angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål, angivelse af kørslens mål og adresse samt attestation af arbejdsgiver.

Endvidere fandt Landsskatteretten, at kontrollen havde været tilstrækkelig, desuagtet at der var kilometer-differencer mellem de efterfølgende udarbejdede opgørelser over antal kørte kilometer og de faktiske udbetalinger af befordringsgodtgørelse, hvilket ellers netop var årsagen til, at skatteankenævnet ikke accepterede, at befordringsgodtgørelserne kunne udbetales skattefrit.

I den forbindelse bemærkes det, at afgørelsen hverken er offentliggjort eller ind- bragt af Skatteministeriet for domstolene, hvilket i sagens natur kan tages til indtægt for, at afgørelsen er helt i overensstemmelse med praksis på området.

At der ikke kan stilles betingelse om udarbejdelse af et egentligt kørselsregnskab i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse har også støtte i den omtalte afgørelse af den 13. august 2015 ( LSR’s j.nr. 13-6640662).

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår således følgende:

”Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri godtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingen og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.”

Om den udbetalte befordringsgodtgørelse i den konkrete sag fremgår side 2 i Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015 (LRS’s j.nr. 13-6640662) følgende:

”Ifølge kørebogen har klageren i 2011 kørt 8.385 km., som er opgjort til 30.773 kr. eller 8.912 km. opgjort til 32.649 kr., når der henses til at godtgørelsen betales bagud (december 2010 – november 2011).

Ifølge det selvangivne har klageren modtaget 31.202 kr. svarende til 8.501 km. Det vil sige en difference i forhold til kørselsbilagene på + 116 km. eller - 411 km. (bagud betalt).”

Som det fremgår ovenfor, var der også i den pågældende sag differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, ligesom det var tilfældet i sagen, hvori Landsskatteretten traf afgørelse den 5. november 2014 ( LSR’s j.nr..12-0191975).

Uanset at der var differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, udtalte Landsskatteretten i sin afgørelse af den 13. august 2015 ( LSR’s j.nr. 13-6640662) følgende:

”Herudover er det Landsskatterettens opfattelse, at det på grundlag af den fremlagte dokumentation, herunder især kørselsbilagene, og de afgivne forklaringer, må anses for tilstrækkeligt bevist, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol med de kørte kilometer inden udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.”

Det kan således også af Landsskatterettens afgørelse konstateres, at den omstændighed, at der er differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, ikke i sig selv kan føre til, at der ikke er ført tilstrækkelig kontrol, eller at kontrollen ikke kan anses for at være effektiv.

Afgørende er derimod alene den omstændighed, hvorvidt der på tidspunktet for udbetalingen af befordringsgodtgørelsen var mulighed for at kontrollere de faktiske kørte kilometer, og at kontrollen de facto fandt sted.

Den foreliggende praksis afspejler endvidere, at det ved vurderingen af, om betingelserne for skattefrihed er opfyldte, i det væsentligste lægges afgørende vægt på, hvorvidt kørslen de facto har fundet sted.

I forlængelse heraf skal opmærksomheden henledes på, at sidstnævnte ikke er den eneste afgørelse, hvor Landsskatteretten har fundet det godtgjort, at skatte- yder har opfyldt kontrolforpligtigelsen ved udbetalingen af skattefri befordrings- godtgørelse.

For det første skal der henvises til Landsskatterettens tre afgørelser af den 30. marts 2016 ( LSR’s j.nr. 13-6636885, 13-6638028 og 13-6638659) og Landsskatterettens afgørelse af den 12. april 2016 (LRS’s j.nr. 13-6637335). Fælles for disse fire afgørelser er, at Landsskatteretten nedsatte de af SKAT og skatteankenævnet gennemførte forhøjelser med det fulde beløb.

For det andet skal der henvises til Landsskatterettens tre afgørelser af den 30. marts 2016 (LRS’s j.nr. 13-6636951, j.nr. 13-6637688 og j.nr. 13-6764813). Ved de tre afgørelser har Landsskatteretten delvist nedsat de af SKAT gennemførte forhøjelser.

2.2 Den konkrete sag

Efter ligningsloven er det en helt overordnet forudsætning, at der alene kan udbetales befordringsgodtgørelse skattefrit, såfremt godtgørelsen bliver udbetalt for det faktiske antal kilometer, som lønmodtageren har kørt, og at kørslen foregår i egen bil eller en bil, som den godtgørelsesberettigede afholder udgifterne til.

Videre følger det af ligningslovens § 9 B, stk. 1, at befordringen skal være erhvervsmæssig, førend der kan udbetales godtgørelse skattefrit.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke – ifølge SKAT – har ført den fornødne kontrol med, om udbetalingen af befordringsgodtgørelse vedrører kørsel efter ligningslovens § 9 B. Dette med henvisning til, at der – ifølge SKAT– stilles skærpede krav til dokumentation for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelse skattefrit er opfyldt som følge af interessefællesskab.

Som det fremgår under sagsfremstillingen, afholdte [virksomhed1] ApS udgifter til befordringsgodtgørelse med henholdsvis kr. 86.908 og kr. 26.566 i indkomstårene 2014 og 2015.

Som det videre fremgår under sagsfremstillingen, blev den skattefrie befordringsgodtgørelse blandt andet udbetalt i forbindelse med udstedte fakturaer i forlængelse af afholdte konsulentaftaler. Dette begrundet i den omstændighed, at det i forbindelse med konsulentaftalerne var aftalt, at klienten skulle betale for befordringen.

Befordringen i henhold til konsulentaftalerne er således afregnet hos klienten som aftalt, jf. Bilag 79-Bilag 95 og Bilag 96-Bilag 106 for henholdsvis indkomstårene 2014 og 2015.

Den udbetalte befordringsgodtgørelse i henhold til ovennævnte fakturaer er såle- des godkendt af henholdsvis [person1] personligt og den enkelte klient, som er blevet afregnet befordringen i forbindelse med konsulentaftalen.

Der skal videre henvises til, at [person1] til brug for den i sagen om- handlede befordringsgodtgørelse anvendte sin private personbil, dvs. en Mercedes-Benz A200 (reg.nr. [reg.nr.1]).

På baggrund af ovenstående bestrides det således, at [virksomhed1] ApS – ifølge SKAT – ikke har haft mulighed for at kontrollere de oplysninger, der danner grundlag for udbetalingen af befordringsgodtgørelse.

Det gøres derfor gældende, at kravet om kontrol er opfyldt, hvorefter den af [virksomhed1] ApS udbetalte befordringsgodtgørelse er fradragsberettiget, idet befordringsgodtgørelsen er skattefri for [person1], jf. ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B.”

Landsskatterettens afgørelse

Alle indkomster er som udgangspunkt skattepligtige. Det fremgår af statsskattelovens § 4 sammenholdt med § 5.

Som driftsudgifter anses, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, udgifter som er i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

Af ligningslovens § 8, stk. 1, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.

Af ligningslovens § 8, stk. 4, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst fradrages udgifter til repræsentation dog kun med et beløb svarende til 25 pct. af de afholdte udgifter.

Højesteret fastslog i SKM2012.13, at der ved "indkomsten" i statsskattelovens § 6, litra a, forstås den skattepligtige indkomst, således at udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, fremgår, at alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer, anses som skattepligtigt udbytte.

Af ligningslovens § 9, stk. 4, fremgår, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4.

Af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 fremgår, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt. Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil.

Yderligere omsætning i selskabet

På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at [virksomhed1] ApS i 2014 havde yderligere indtægter fra udlandet på 118.231 kr., som ikke blev bogført som indtægter i selskabet.

Det er ubestridt, at de omhandlede indtægter, som selskabet havde erhvervet ret til, blev indsat på selskabets anpartshavers private bankkonto. Indsætningerne på anpartshaverens private bankkonto blev ikke samtidigt bogført på klagerens mellemregning med [virksomhed1] ApS som gæld.

Udeholdt selskabsindkomst anses efter praksis for maskeret udbytte til selskabets aktionærer, jf. ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at anpartshaverens overførsel den 14. september 2017 af 205.244 kr. til selskabets bankkonto er uden betydning for bedømmelsen af, om selskabets indkomst i 2014 i tilgik selskabets anpartshaver, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse om at forhøje selskabets indkomst med 118.231 kr. og anser de manglende indtægter i selskabet som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Rejseudgifter

Af de grunde, der er anført af SKAT, finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har godtgjort, at de afholdte udgifter er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst i indkomståret 2014. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse om at forhøje selskabets indkomst i 2014 med 4.394 kr.

Småanskaffelser

Udgiften til køb af pc i 2013 er ikke dokumenteret ved et grundbilag, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse om ikke at godkende fradrag for udgiften på 12.898 kr. ved opgørelsen af selskabets indkomst.

Udbetalte skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, der er anset som yderligere løn til selskabets anpartshaver

De skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser er udbetalt til selskabets anpartshaver. Landsskatteretten finder som følge heraf, at bevisbyrden er skærpet. Udbetalingen er ikke sket på grundlag af et ført og afstemt kørselsregnskab, men på baggrund af viderefakturerede kørselsudgifter i selskabet. Der er en difference mellem de viderefakturerede kilometer og de faktisk udbetalte kilometer på 48.779,48 kr. I sag nr. 13-6640662, som repræsentanten har henvist til, var der udbetalt skattefri kørselsgodtgørelser for 8.501 km. Der var en difference på 411 km. Det er i omhandlede sag ikke godtgjort, at differencen på ca. 13.000 km vedrører kørsel til og fra fradragsberettigede kurser og konferencer i selskabet. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse og anser udgifterne for yderligere løn til selskabets anpartshaver.