Kendelse af 22-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2021

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 26. juli 2007 og er ejet af klageren og hans ægtefælle i forening med 50 % til hver. Selskabets formål er at erhverve og besidde anparter og /eller aktier samt dermed beslægtet virksomhed. Selskabet er registreret under branchekode 642020; Ikke finansielle holdingselskaber.

Der er fremlagt kontospecifikationer for en mellemregningskonto i [virksomhed1] ApS. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015:

Der er foreslået et udbytte på 3.562.000 kr. i årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2014.

Klagerens tidligere repræsentant har oplyst til Skattestyrelsen, at ”alle lån er selskabsretligt indfriet i forbindelse med udlodning af udbytte for regnskabsåret 2014. Der er ikke sket udlodning af fordringerne.”

Klageren havde en aktieindkomst på 5.362.000 kr. i 2015 ifølge hans skatteoplysninger (R75). Heraf udgjorde 3.562.000 kr. udbytte fra [virksomhed1] ApS.

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i selskabets årsrapport for 2015:

”Et medlem af ledelsen har i årets løb lånt TDKK 1.035 af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 1. juli 2015, jf. regnskabets note 2. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

[virksomhed2] ApS

[virksomhed2] ApS blev stiftet den 18. oktober 2007 og blev opløst efter fusion den 19. maj 2019. Selskabet var inden fusionen ejet 100 % af [virksomhed1] ApS. [virksomhed2] ApS’ formål var renovering, istandsættelse og løbende vedligeholdelse af bygninger samt dermed beslægtet virksomhed. Selskabet var registreret under branchekode 411000; Gennemførelse af byggeprojekter.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 7800 og 7801, ”M/R selskabsdeltager med [virksomhed2] ApS”. Af kontospecifikationerne fremgår følgende posteringer fra den 6. januar 2015 til den 9. december 2015:

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i selskabets årsrapport for 2015:

”Et medlem af ledelsen har i årets løb lånt TDKK 1.017 af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 1. juli 2015, jf. regnskabets note 2. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

[virksomhed3] ApS

[virksomhed3] ApS blev stiftet den 1. april 2006 og er ejet 100 % af [virksomhed1] ApS. Selskabets formål er at købe og sælge samt administrere fast ejendom. [virksomhed3] ApS er registreret under branchekode 682030; Anden udlejning af boliger.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 7800,”M/R selskabsdeltager med [virksomhed3] ApS”. Af kontospecifikationerne fremgår følgende posteringer fra den 16. juni 2015 til den 30. december 2015:

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i selskabets årsrapport for 2015:

”Et medlem af ledelsen har i årets løb lånt TDKK 45 af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 1. juli 2015, jf. regnskabets note 3. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

[virksomhed4] ApS

[virksomhed4] ApS blev stiftet den 18. oktober 2007 og blev opløst efter fusion den 19. maj 2019. Selskabet var inden fusionen ejet 100 % af [virksomhed1] ApS. Selskabets formål var udvikling og gennemførelse af byggeprojekter i ind – og udland, samt administration af egne ejendomme. [virksomhed4] ApS var registreret under branchekode 412000; Opførelse af bygninger.

Der fremgår følgende posteringer af kontospecifikationer for konto 8054 fra den 8. januar 2015 til den 9. juni 2015:

Selskabets revisor har afgivet følgende supplerende oplysning i selskabets årsrapport for 2015:

”Et medlem af ledelsen har i årets løb lånt TDKK 345 af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 1. juli 2015, jf. regnskabets note 2. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

[virksomhed5] ApS

[virksomhed5] ApS blev stiftet den 30. juni 2006 og er ejet 100 % af [virksomhed1] ApS. Selskabets formål er udlejning af ejendomme/lejligheder samt dermed beslægtet virksomhed og er registreret under branchekode 682030; Anden udlejning af boliger.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 7800 og 7801, ”M/R selskabsdeltager med [virksomhed5] ApS”. Af kontospecifikationerne fremgår følgende posteringer fra den 30. juni 2015 til den 1. juli 2015:

[virksomhed6] ApS

Klageren ejer 100 % af anparterne i [virksomhed19] ApS.

[virksomhed19] ApS ejer 100 % af anparterne i [virksomhed6] ApS, som blev stiftet den 30. juni 2007. Selskabets formål er drift af almen lægepraksis. [virksomhed6] ApS er registreret under branchekoden 862100; Alment praktiserende læger. Klageren er ansat som direktør.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 6860,”Mellemregning med anpartshaver med [virksomhed6] ApS”. Af kontospecifikationerne fremgår følgende posteringer fra den 12. januar 2015 til den 31. december 2015:

Af note 2 i selskabets årsrapport for regnskabsåret 2015 fremgår følgende:

”Selskabet har i strid med lovgivningen ydet et lån til direktionen.

Tilgodehavendet forrentes på vilkår anført i selskabsloven.”

Ifølge selskabets årsrapport for 2015 havde selskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 0 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for skattepligtig af et aktionærlån på i alt 628.047 kr. og af udbytte med 1.781.000 kr.

Som begrundelse herfor er bl.a. anført følgende:

”Aktionærlån

(...)

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger, herunder nettoløn og nettoudbytte, skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

SKAT har gennemgået de fremsendte kontospecifikationer for perioden 2012-2015 for samtlige af selskaberne og konstateret, at der er foretaget hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E.

De skattepligtige hævninger for hvert af indkomstårene udgør i alt:

Indkomståret 2012 872.749 kr. (perdioden 14. august – 31.december)

Indkomståret 2013 1.379.604 kr.

Indkomståret 2014 1.170.910 kr.

Indkomståret 2015 879.408 kr.

Hævningerne fordelt pr. selskab er specificeret således:

For opgørelsen af de skattepligtige for hvert af selskaberne henvises til begrundelsen nedenfor

SKAT anser dig for skattepligtig af de ovenfor opgjorte hævninger fordelt pr. indkomstår som udbytte efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Da der ikke foreligger oplysninger om, at de foretagne hævninger kan anses for en rimelig aflønning for en arbejdsindsats herunder en yderligere løn, har SKAT ikke anset de skattepligtige hævninger som værende løn. Såfremt hævningerne i stedet for skal beskattes som løn, bedes dette oplyst.

SKAT anser på det foreliggende grundlag, at samtlige aktionærlån i koncernen med administrationsselskabet [virksomhed1] ApS er mellem dig og de pågældende selskaber, hvorfor de opgjorte skattepligtige hævninger beskattes hos dig. Såfremt der skal foretages en anden fordeling af de skattepligtige hævninger, bedes der fremsendes opgørelse heraf.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger, skal hvert selskab anses som selvstændige juridiske enheder. Der kan i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning C.B.3.5.3.3. afsnittet ”Hævning af tilgodehavende”:

”Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende.”

Der er i alle datterselskaberne ikke sket beskatning af de foretagne hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, jævnfør begrundelsen nedenfor under punktet for hvert selskab.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at de vedtagne ordinære udbytter fra moderselskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed19] ApS på henholdsvis 3.562.000 kr. (vedtaget 1. juli 2015) og 1.800.000 kr. (vedtaget 31. maj 2015), som er bogført på moderselskabets mellemregningskonto, skal anses som et afdrag på det selskabsretlige lån, og derfor heller ikke kan anses for at udgøre en beskatning af de foretagne hævninger i disse selskaber.

Først skal hævningerne skatteretligt beskattes, og derefter skal der ske indfrielse af det selskabsretlige lån.

En beskatning af hævningerne på hævetidspunktet er et mellemværende mellem SKAT og anpartshaveren, hvorfor den skatteretlige behandling af aktionærlånet ikke skal bogføres på mellemregningskontoen, idet lånet fortsat eksisterer selskabsretligt.

Når man bogfører ”beskatningen” på mellemregningskontoen kan det ikke længere betragtes som en beskatning af de skattepligtige hævninger, da den skatteretlige beskatning af hævningerne ikke har betydning for det selskabsretlige lån. Når der krediteres/bogføres et nettoudbytte herunder en nettoløn, betragtes disse som et afdrag/indfrielse af det selskabsretlige lån.

Der er således tale om separate transaktioner, hvorfor der både skal ske beskatning af de foretagne hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E og et på mellemregningen bogført nettoudbytte og/eller nettoløn.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, hvor der ifølge ligningslovens § 16 E ikke eksisterer noget lån skattemæssigt. Der kan i den forbindelse henvises til skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det var muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage. Det er SKATs opfattelse, at tilsvarende gør sig gældende ved en bogført løn på mellemregningskontoen.

Et bogført nettoudbytte herunder en nettoløn må betragtes som indfrielse af gæld, for under normale omstændigheder ville udbetalingerne være overført til din private bankkonto men anvendes her i stedet til indfrielse af din gæld til selskabet.

Der kan i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, afsnit ”Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler” (uddrag):

”Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.”

Derudover henvises til bilag 2 til L199, hvor FSR spørger:

”Det synes forudsat i de forslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskattes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån. Aktionæren vil herefter – for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu du en gang af samme beløb.”

Til dette svarede ministeren:

”Se bemærkninger ovenfor om undgåelse af dobbeltbeskatning.”

Heraf fremgår:

”Den pågældende dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.”

I rådgiver [person4] opgørelse af de skattepligtige hævninger, er der i nogle af selskaberne opgjort en skattemæssig saldo. SKAT er ikke enig i denne opgørelsesmetode, idet det er den selskabsretlige saldo, som skal anvendes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Dette er indarbejdet i Den juridiske vejledning ved opdateringen foretaget den 29. januar 2016 i afsnittet ”Hævning af tilgodehavende”, hvor det blev præciseret:

”Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning.

Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2.”

SKAT kan endvidere henvise til SKM2018.86.LSR, hvor et selskabs udlån til hovedanpartshaveren ved hævninger på mellemregningskontoen ansås for omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og fuldt ud skattepligtigt som udbytte uanset efterfølgende krediteringer på mellemregningskontoen.

Samt SKM2018.87.LSR, hvor der ved opgørelsen af aktieindkomst for hovedanpartshaveren efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, ikke kunne modregnes et krediteret beløb vedrørende udloddet udbytte fra selskabet.

I de nedenstående opgørelser af de skattepligtige hævninger, skal det bemærkes vedrørende renterne, at SKAT har ikke været inde og vurdere, om renten skulle have været beskattet som en hævning i henhold til styresignalet SKM2017.402SKAT, som nu er indarbejdet i Den juridiske vejledning vedrørende aktionærlån.

SKAT ligger de oprindelige årsrapporter/bogføring til grund for vores opgørelser, men accepterer den rentedel rådgiver har beregnet for lånene opstået før 14. august 2012, som vil være fradragsberettet hos [person1] (...)

Endvidere skal det bemærkes, at SKAT er enig i, at indbetalinger først skal fragå lånene opstået før 14. august 2012.

Koncern med administrationsselskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]

SKAT opgjort de skattepligtige hævninger ifølge vedlagte opgørelse for indkomstårene 2012, 2013 og 2015 til i alt:

Indkomståret 2012 485.709 kr. (som er i overensstemmelse med rådgivers opgørelse)

Indkomståret 20131.155.965 kr. (nedrundet)

Indkomståret 2015 66.761 kr. (nedrundet)

For indkomståret 2014 er der alene foretaget en rentetilskrivning.

De opgjorte skattepligtige hævninger i indkomstårene 2012, 2013 og 2015 jævnfør ovenstående

skal anses som skattepligtige udbytter efter ligningslovens § 16 A til dig.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, jævnfør tidligere beskrevet.

I rådgiver [person4] opgørelse af de skattepligtige hævninger er der opgjort en skattemæssig saldo. SKAT er ikke enig i denne opgørelsesmetode, idet det er den selskabsretlige saldo, som skal anvendes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Vi har benyttet den oprindelige bogføring, som stemmer til årsrapporten til at opgøre de skattepligtige hævninger, da der ikke ses at være væsentlig forskel på de oprindelige beregnet renter og de nye selskabsretlige beregnet renter. De oprindelige renter anses for at udgøre de aftalte rentevilkår, og der er selvangivet i overensstemmelse hermed.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger har SKAT bortset fra fejlrettelserne, således at de ikke er medtaget som skattepligtige hævninger, samt ændringen af de bogførte datoer i 2015 herunder de to tilbageførsler til 2013. Det skal dog anføres, at SKAT ikke umiddelbart kan se i den nye opgørelse, hvorledes de 3.400 kr. er bogført, men på grund af beløbets størrelse foretages der ikke yderligere.

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]

SKAT har ifølge vedlagte opgørelse opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2012, 2014 og 2015 til i alt:

Indkomståret 2012 274.159 kr. (nedrundet - i overensstemmelse med rådgivers opgørelse)

Indkomståret 20141.007.755 kr. (nedrundet)

Indkomståret 2015 123.422 kr. (nedrundet)

Der er ikke foretaget skattepligtige hævninger i indkomståret 2013

De opgjorte skattepligtige hævninger i indkomstårene 2012, 2014 og 2015 jævnfør ovenstående

skal anses som skattepligtige udbytter efter ligningslovens § 16 A til dig.

I rådgiver [person4] opgørelse af de skattepligtige hævninger er der opgjort en skattemæssig saldo. SKAT er ikke enig i denne opgørelsesmetode.

Vi har benyttet den oprindelige bogføring, som stemmer til årsrapporten til at opgøre de skattepligtige hævninger, da der ikke ses at være væsentlig forskel på de oprindelige beregnet renter og de nye selskabsretlige beregnet renter. De oprindelige renter anses for at udgøre de aftalte rentevilkår, og der er selvangivet i overensstemmelse hermed. Det har ingen betydning for opgørelsen af de skattepligtige hævninger, idet der hele tiden har været tale om, at det er dig, som har skyldt penge til selskabet, hvorfor samtlige hævninger anses for skattepligtige.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger har SKAT bortset fra fejlrettelserne, således at de ikke er medtaget som skattepligtige hævninger.

[virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3]

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2014 og 2015 til henholdsvis 32.325 kr. (nedrundet) og 48.363 kr. (nedrundet), som kan specificeres således:

I opgørelsen for indkomståret 2015 er der ikke medtaget alle de posteringer, som i bogføringen er tilbageført. Disse anses for fejlrettelser, og er dermed ikke skattepligtige efter ligningslovens § 16 E.

De opgjorte skattepligtige hævninger i indkomstårene 2014 og 2015 på henholdsvis 32.325 kr. og 48.363 kr. beskattes efter ligningslovens § 16 A som udbytter til dig.

Lånet er indfriet pr. 1. juli 2015 ved, at der er i moderselskabet er vedtaget en udlodning af ordinært udbytte, hvorefter der foretages en hævning af et tilgodehavende i dette selskab, som herefter bliver overført og anvendt til indfrielse af lånet i [virksomhed3] ApS. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån.

Der opstår et nyt lån den 3. december 2015 ved, at der hæves et beløb, der er større end det selskabsretlige lån. Dette lån er efterfølgende indfriet pr. 31. december 2015.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger, har SKAT lagt den oprindelige bogføring til grund, som kan afstemmes med saldoen på mellemregningskontoen i årsrapporten. Der er således ikke foretaget en vurdering af rådgivers nye opgørelse af renterne, da det er forudsat, at de oprindelige renter svarer til de aftalte rentevilkår. Da renterne ikke afviger væsentligt fra de tidligere opgjorte renter af den tidligere revisor, foretages der efter en konkret vurdering ikke yderligere.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, har rådgiver beregnet en skatteretlig saldo. SKAT anser de bogførte indbetalinger herunder overførslen af hævningen i moderselskabet som afdrag på det selskabsretlige lån. Selv om lånet beskattes skatteretligt, eksisterer lånet fortsat selskabsretligt. Der henvises til begrundelsen ovenfor under punkt 1.3, hvorfor SKAT ikke er enig i denne opgørelsesmetode.

[virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4]

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2014 og 2015 til henholdsvis 80.830 kr. (nedrundet) og 261.000 kr., som kan specificeres således:

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomståret 2014 til 3.004 kr. mindre i forhold til den af rådgivers opgørelse på 83.834 kr.

De opgjorte skattepligtige hævninger i indkomstårene 2014 og 2015 på henholdsvis 80.830 kr. og 261.000 kr. beskattes efter ligningslovens § 16 A som udbytter til dig.

Lånet er indfriet ved, at der er i moderselskabet er vedtaget en udlodning af ordinært udbytte, hvorefter der foretages en hævning af et tilgodehavende i dette selskab, som herefter bliver overført og anvendt til indfrielse af lånet i [virksomhed4] ApS. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån.

[virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...5]

Det er SKATs opfattelse, at der i indkomståret 2015 er foretaget en skattepligtig hævning omfattet af ligningslovens § 16 E, som udgør 3.174 kr. (nedrundet), da der er foretaget en hævning den 1. juli 2015 på 62.000 kr., der overstiger tilgodehavendet i selskabet på 58.825,37 med 3.174,63 kr.

Den skattepligtige hævning kan specificeres således:

Den opgjorte skattepligtige hævning i indkomståret 2015 på 3.174 kr. beskattes efter ligningslovens § 16 A som udbytte til dig.

Koncernen med administrationsselskabet [virksomhed19] ApS, CVR-nr. [...6]

SKAT er enig i den af rådgiver opgørelse af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E, som udgør:

Indkomståret 2012:112.881 kr. (nedrundet i forhold til rådgivers opgørelse)

Indkomståret 2013:223.639 kr.

Indkomståret 2014: 50.000 kr.

Indkomståret 2015: 0 kr.

Der vedlægges specifikation heraf i bilag.

De opgjorte skattepligtige hævninger i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 jævnfør ovenstående skal anses som skattepligtige udbytter efter ligningslovens § 16 A til dig.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt. Der kan i den forbindelse henvises til skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det var muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Vi har benyttet den oprindelige bogføring, som stemmer til årsrapporten til at opgøre de skattepligtige hævninger, da der ikke ses at være væsentlig forskel på de oprindelige beregnet renter og de nye selskabsretlige beregnet renter. Ændringen af de selskabsretlige renter har ikke i dette konkrete tilfælde betydning for størrelsen af de skattepligtige hævninger, da saldoen på det selskabsretlige lån i hele perioden er et lån til dig.

[virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...7]

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E for indkomståret 2015 til 378.688,80 kr., og kan specificeres således:

Det skal vedrørende den i bogføringen foretagne fejlrettelse på -2.000 kr. bogført den 31. december 2015 bemærkes, at SKAT i ovenstående opgørelse har flyttet posteringen op til den 30. juni 2015, da den har tilknytning til den bogførte postering den 30. juni 2015 på -282.207 kr., som er en overført hævning i moderselskabet.

De opgjorte skattepligtige hævninger i indkomståret 2015 udgør 378.688 kr. (nedrundet), og skal anses som skattepligtige udbytter efter ligningslovens § 16 A til dig.

De af SKAT opgjorte skattepligtige hævninger er større end dem af rådgiver opgjorte, idet det er SKATs opfattelse, at de foretagne hævninger i perioden 17. november 2015 – 30. december 2015 skal anses for skattepligtige, da de er ført på mellemregningskontoen, og de på det pågældende hævetidspunkt overstiger det i selskabet anførte selskabsretlige tilgodehavende. Hævningerne er i bogføringen behandlet som et lån. SKAT har ikke tilbageført nettolønnen til et tidligere tidpunkt, da der efter en konkret vurdering først anses for at have erhvervet ret til lønnen på den anførte dispositionsdato 31. december 2015, som indberettet til SKAT.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der ikke er sket beskatning af samtlige af de foretagne hævningerne omfattet af ligningslovens § 16 E i indkomståret 2015. SKAT anser den bogførte nettoløn for et afdrag på det selskabsretlige lån. (...)

(...)

Skattestyrelsen har behandlet de modtagne bemærkninger fra din rådgiver af 15. maj 2018.

Vedrørende de af Skattestyrelsen tidligere opgjorte skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E i [virksomhed1] ApS og datterselskaberne, har Skattestyrelsen i afgørelsen reduceret de skattepligtige hævninger foretaget i indkomstårene 2012-2015 som anført af din rådgiver med 50 % svarende til din ejerandel. Skattestyrelsen fastholder opgørelsen af de samlede skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E.

For så vidt angår [virksomhed19] ApS og datterselskabet fastholdes opgørelsen af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E.

De samlede skattepligtige hævninger i indkomstårene 2012-2015 udgør herefter for dig:

Indkomståret 2012:492.814 kr.(379.933 kr. + 112.881 kr.)

Indkomståret 2013:801.621 kr.(577.982 kr. + 223.639 kr.)

Indkomståret 2014:610.454 kr. (560.454 kr. + 50.000 kr.)

Indkomståret 2015:628.047 kr.(251.359 kr. + 376.688 kr.)

I alt 2.532.936 kr.

Specifikation af hævningerne fordelt for hvert selskab:

(...)

Skattestyrelsen anser fortsat hævningerne for skattepligtige som udbytte efter ligningslovens § 16 A, idet det ikke er bemærket, at hævningerne i stedet for skal beskattes som løn.

Som tidligere anført skal hvert selskab anses som selvstændige enheder.

En hævning omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtig som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af et tilgodehavende i selskabet. Det skal således vurderes på hævetidspunktet, hvorvidt en hævning er skattepligtig eller ej, og hævningen beskattes i det indkomstår, hvor den har fundet sted. En tilbagebetaling af lånet i indeværende år eller i senere år ophæver ikke beskatningen af en hævning foretaget i samme indkomstår.

Det ses ikke at være korrekt, at alle hævninger i indkomståret 2015 er udlignet ved udbetaling af løn. Det er korrekt, at det selskabsretlige lån er indfriet ved enten løn eller udbytter, som er krediteret på diverse mellemregningskonti, men dette gør ikke, at de skatteretlige hævninger er beskattet i henhold til ligningslovens § 16 E. Skattestyrelsen finder det ikke relevant at henvise til situation 1, som anført rådgiver, ved opgørelsen af de løbende skattepligtige hævinger, da afsnittet vedrører selskabets indberetning og indeholdelse af kildeskat. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de foreslåede forhøjelser kan gennemføres.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til ændring af skatteansættelsen, at de vedtagne udbytteudlodninger i moderselskaberne [virksomhed1] ApS (3.562.000 kr. vedtaget 1. juli 2015) og [virksomhed19] ApS (1.800.000 kr. vedtaget 1. juli 2015) skal anses som afdrag på det selskabsretlige lån. Der er således ikke sket beskatning af de foretagne hævninger i indkomståret 2015 ved udbytteudlodningerne, hvor nettoudbyttet i hvert selskab er modregnet på din mellemregningskonto med selskabet. Det kan heller ikke anses, at der er sket beskatning af de foretagne hævninger i datterselskaberne hverken i indkomståret 2015 eller tidligere indkomstår.

Først skal hævningerne skatteretligt beskattes, og derefter skal der ske indfrielse af det selskabsretlige lån.

Når der på mellemregningskontoen bogføres et nettoudbytte herunder en nettoløn, betragtes disse som et afdrag/indfrielse af det selskabsretlige lån. Der er således tale om separate transaktioner, hvorfor der både skal ske beskatning af hævningerne og et på mellemregningskontoen bogført nettoudbyttet og/eller nettoløn. Dette udløser således dobbeltbeskatning, når der som anført i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 ikke sker en skattefri selskabsretlig udlodning af fordringen forudsat, at de selskabsretlige betingelser herfor er opfyldt.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, hvor der ifølge ligningslovens § 16 E ikke eksisterer noget lån skattemæssigt. Der kan i den forbindelse henvises til skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det var muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage. Det er SKATs opfattelse, at tilsvarende gør sig gældende ved en bogført løn på mellemregningskontoen.

SKAT kan endvidere henvise til SKM2018.86.LSR, hvor et selskabs udlån til hovedanpartshaveren ved hævninger på mellemregningskontoen ansås for omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og fuldt ud skattepligtigt som udbytte uanset efterfølgende krediteringer på mellemregningskontoen.

Samt SKM2018.87.LSR, hvor der ved opgørelsen af aktieindkomst for hovedanpartshaveren efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, ikke kunne modregnes et krediteret beløb vedrørende udloddet udbytte fra selskabet.

I Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, afsnit ”Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler” fremgår følgende:

” Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler

Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

Svar på en række af de oftest stillede spørgsmål om ulovlige kapitalejerlån kan ses på Erhvervsstyrelsen hjemmeside om aktionærlån.”

Derudover kan Skattestyrelsen henvise til bilag 2 til L199, hvor FSR spørger:

”Det synes forudsat i de forslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskattes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån. Aktionæren vil herefter – for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu du en gang af samme beløb.”

Til dette svarede ministeren:

”Se bemærkninger ovenfor om undgåelse af dobbeltbeskatning.”

Heraf fremgår:

”Den pågældende dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.”

Hvilket i øvrigt er i overensstemmelse med seneste svar fra ministeren af den 21. juni 2018 vedrørende svar på spørgsmål nr. 439 af 24. maj 2018 (alm. del).

Lovgiver har i forbindelse med indførelsen af værnsreglen i ligningslovens § 16 E været bevidst om, at der som en konsekvens ved optagelse af lån kunne ske dobbeltbeskatning, men for at kunne undgå denne dobbeltbeskatning, kunne anpartshaveren lade være med at optage lån i dennes selskab.

Formålet med indførelsen af ligningslovens § 16 E var at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan i den forbindelse henvises til ministerens svar af den 21. juni 2018 som nævnt ovenfor vedrørende muligheden for dobbeltbeskatning.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i rådgivers betragtning om, at det er uden betydning om det selskabsretlige lån ”tilbagebetales” ved udlodning af fordringen eller ved konfusion / modregning af et ordinært udbytte. I nærværende sag er der erhvervet ret til et kontant udbytte, som modregnes på mellemregningskontoen, hvilket udløser dobbeltbeskatning, jævnfør blandt andet bilag 2 til L199, Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 ”Tilbagbetaling af lånet og udlodning af midler” og SKM2014.709.SR.

Det skal bemærkes, at det på nuværende tidspunkt ikke er muligt at reparere en allerede foretagne indfrielse af lånet til en beslutning om udlodning af fordringen til dig som anført i styresignalet SKM2014.825.SKAT, som efterfølgende er indarbejdet i Den juridiske vejledning, jævnfør ministerens svar af den 20. februar 2015 på spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015.

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E er fulgt de retningslinjer, som er anført i styresignalet SKM2014.825. SKAT, som er indarbejdet i Den juridiske vejledning, hvor der er tilføjet præciseringer. Endvidere er der henset til afgørelser fra Landsskatteretten og Skatterådet inklusiv det Skatteministeriet har offentliggjort vedrørende ligningslovens § 16 E.

(...)

Udbytte fra [virksomhed1] ApS

(...)

SKAT anser dig for skattepligtig i indkomståret 2015 af et udbytte fra selskabet på 1.781.000 kr. svarende til din ejerandel af selskabet på 50 %.

SKAT ændrer herefter det på årsopgørelsen medregnet udbytte fra selskabet på 3.562.000 kr. til 1.781.000 kr.

I skatteberegningen vil der på årsopgørelsen blive godskrevet den af selskabet indberettet udbytteskat på 27 % svarende til 480.870 kr. af udbyttet på 1.781.000 kr.

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 1 skal udbytte af anparter medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Udbyttet beskattes dog som aktieindkomst jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1. Ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 4 indgår aktieindkomst ikke i den skattepligtige indkomst.”

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes med henholdsvis 264.144 kr. og 3.581.000 kr., i alt 3.845.144 kr., for indkomståret 2015.

Som begrundelse er følgende anført:

”Det er aldrig tidligere set i dansk skatteret at den samme skattepligtige person beskattes to gange af samme indkomst med samme beskatningshjemmel. Og der er intet grundlag i lovgivningen for en sådan beskatning.

Hævninger der er omkvalificeret til løn er allerede beskattet efter Statsskattelovens § 4, jævnfør Kildeskattelovens § 43 og skal ikke beskattes igen efter Statsskattelovens § 4 jævnfør Ligningslovens § 16 A.

Udbytte, der er anvendt til modregning i et lån, der allerede er beskattet efter Statsskattelovens § 4 med henvisning til Ligningslovens §16 A jævnfør § 16 E, skal ikke beskattes igen efter Statsskattelovens § 4 jævnfør Ligningslovens § 16 A.

(...)

1. Påstand – hævninger beskattet som løn

Hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E beskattes hos kapitalejeren på tidspunktet for hævningen.

Skattebegivenheden indtræffer således på hævetidspunktet.

Beskatningen kan ske enten som udbytte efter Ligningslovens § 16A eller som løn efter Statsskattelovens § 4.

Beskatning som løn kun er muligt hvis kapitalejeren har ydet en arbejdsindsats for selskabet som berettiger til udbetaling som løn. Dette har Skattestyrelsen bekræftet er tilfældet, idet selskabet ikke har fået nedsat fradrag for udbetalt løn for året 2015.

Uanset beskatningsform er den overordnede beskatningshjemmel Statsskattelovens § 4.

Det fremgår af Statsskattelovens § 4 at skattepligten omfatter indtægter i årets løb (indkomstårets ubrydelighed).

Det fremgår af svar fra Skatteministeren, at man kan bogføre en hævning i selskabet på en mellemregningskonto og efterfølgende ompostere denne til enten konto for lønudgifter eller konto for udloddede udbytter.

Der er kun dette ene fortolkningsbidrag vedrørende den praktiske håndtering af hævningen.

Fremgangsmåden er den eneste mulige da vurderingen om en hævning skal beskattes som løn eller udbytte først kan træffes ved årets udløb, hvor det først er muligt at vurdere i hvor stort omfang der kan udbetales løn, kapitalejerens arbejdsindsats taget i betragtning.

Fremgangsmåden er endvidere fuldt ud i overensstemmelse med reglen om indkomstårets ubrydelighed, idet beskatning sker i løbet af året. Statskattelovens § 4 skelner således ikke om hvornår i løbet af året skattebegivenheden har fundet sted, da tidspunktet for beskatningen er indkomståret som et hele.

I perioden fra hævningen til omkvalificeringen har der været tale om et kapitalejerlån ydet i modstrid med Selskabslovens § 210, som skal nævnes i årsrapporten.

Der kan henvises til notat fra Erhvervsstyrelsen af 8. september 2017 4, hvor det anføres:

” Udloddes fordringen som udbytte eller overføres den som løn til kapitalejeren, er kapitalejeren ikke skattepligtig heraf, hvis fordringen er omfattet af ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at fordringen ikke skatteretligt anerkendes, hvorfor der ikke anses for at være udloddet/overført noget. ”

Erhvervsstyrelsen formodes at have taget udgangspunkt i styresignalet, da tanken om udlodning af fordringen kun findes dér. Jeg kan derfor konkludere at Erhvervsstyrelsen er enig i min fortolkning og uenig i Skattestyrelsens fortolkning vedrørende omkvalificering til løn.

Den fortagne forhøjelse vedrørende de hævninger, som er valgt beskattet som løn, skal således tilbageføres da der ellers vil ske beskatning to gange af samme hævning.

(...)

2. påstand – modregnet udbytte

(...)

Selskaberne har ... på tidspunktet for de ordinære generalforsamlinger i juni 2015, hvor regnskaberne for 2014 godkendes, et selskabsretligt lån til kapitalejerne, der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke eksisterer skattemæssigt.

Lånet kan selskabsretligt opløses på mindst fire måder:

1. Tilbagebetaling af lånet

2. Eftergivelse af lånet

3. Udlodning af den selskabsretlige fordring

4. Modregning af vedtaget udbytte

De skattemæssige konsekvenser af de fire alternativer er:

1. Tilbagebetaling af lånet har ingen skattemæssige konsekvenser.

2. Ifølge kursusmateriale fra den tidligere kontorchef i Skats juridiske afdeling [person5] har eftergivelse heller ingen skattemæssige konsekvenser. Dette synspunkt er ikke medtaget i Styresignalet, der er udsendt efter at foredraget er afholdt.

3. Ifølge praksis er udlodning af den selskabsretlige fordring skattepligtig efter Ligningslovens § 16 A. Skattestyrelsen har imidlertid i styresignalet meddelt, at efter deres opfattelse fraviges denne beskatning vedrørende selskabsretlige kapitalejerlån, der allerede er beskattet. Dette formuleres som ”at lånet ikke eksisterer skattemæssigt ”. Udlodning af den selskabsretlige fordring har således ingen skattemæssige konsekvenser når fordringen vedrører hævninger der allerede er beskattet.

4. Skattestyrelsen har opbygget en praksis, hvor vedtaget udbytte - der ikke udloddes, men modregnes - anses for skattepligtigt efter Ligningslovens § 16 A. Modregning af vedtaget udbytte har således efter Skattestyrelsens opfattelse skattemæssige konsekvenser. Nærværende afgørelse fra Skattestyrelsen er et blandt mange eksempler.

Der er i kommentarerne til lovforslaget og bilagene til samme ingen begrundelse for denne praksis. Den eneste henvisning, som anvendes af Skattestyrelsen må anses for en over- eller fejltolkning af en udtalelse fra Skatteministeren.

Vedtaget udbytte, der modregnes i det selskabsretlige lån må, i det omfang modregning sker i hævninger der allerede er beskattet efter Ligningslovens § 16 E, behandles som de øvrige former for opløsning af lånet.

I modsætning til udlodning af den selskabsretlige fordring, indebærer modregning ingen udlodning til kapitalejeren.

Betingelsen i Ligningslovens § 16 A, som begrænser beskatningen til ” beløb, der udloddes til kapitalejeren ”, er derfor til hinder for en beskatning.

Hertil kommer at den begrundelse Skattestyrelsen anvender vedrørende udlodning af den selskabsretlige fordring (lånet eksisterer ikke skattemæssigt) også må finde anvendelse ved modregning.

Det er på denne baggrund min helt klare opfattelse af den skete beskatning af vedtagne og modregnede udbytter for regnskabsåret 2014 ikke kan anses for en skattepligtig indkomst i medfør af Ligningslovens § 16 A for indkomståret 2015.”

Ved møde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant anført, at der hverken i forarbejderne eller af praksis fremgår en lovhjemmel til at anvende bruttoprincippet ved opgørelsen af aktionærlån. Når klageren pålægges en så stor byrde, skal der foreligge et sikkert hjemmelsgrundlag.

Derudover henviste repræsentanten til, at der ikke før 2018 forelå en afgørelse fra Landsskatteretten, der fastlægger et bruttoprincip ved opgørelsen af aktionærlån. Bruttoprincippet kan derfor først finde anvendelse fra 2018 og fremadrettet. Repræsentanten henviste til, at nettometoden er anvendt i SKM2016.633.LSR.

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse

”(...)

[person1] er i indkomståret 2015 beskattet af følgende ordinære udbytter og lønudbetalinger:

Udbytter

Skattemæssigt behandles de løbende hævninger omfattet af ligningsloves § 16 E som skattepligtig løn eller udbytte. Selskabsretligt foreligger der derimod et lån.

Det afgørende er herefter, hvorledes det selskabsretlige lån efterfølgende bliver indfriet. Af svar på spørgsmål nr. 439 af 24. maj 2018 udtaler Skatteministeren blandt andet:

"Skal det selskabsretlige lån bringes ud af verden, kan det ske på forskellige måder. Hovedaktionæren kan vælge at trække fordringen (selskabets tilgodehavende på hovedaktionæren) ud af selskabet ved en udlodning eller via en lønoverførsel, forudsat at der selskabsretligt er mulighed for det. En sådan udlodning eller lønoverførsel kan gennemføres skattefrit. Det skyldes, at der ikke skattemæssigt, men kun selskabsretligt, foreligger en fordring. Det fremgår af SKATs styresignal, optrykt i SKM2014.825.SKAT. Hermed hindres det, at beløbet beskattes endnu en gang. Hovedaktionæren har i denne situation modtaget 500.000 kr. og er blevet beskattet af dette beløb en gang, ligesom selskabets fordring er bortfaldet.

Hvis derimod hovedaktionæren vælger den løsning at hæve løn i selskabet, som hovedaktionæren herefter anvender til at indfri den selskabsretlige gæld til selskabet, vil det efter praksis udløse lønbeskatning.

Lønnen skal i denne situation beskattes som almindelig løn, uanset om den anvendes som betaling til selskabet eller til andre formål. I denne situation vil hovedaktionæren blive beskattet to gange -først af aktionærlånet og herefter af den udbetalte løn til dækning af lånet.

Det fremgår ikke af spørgsmålet, om hovedaktionæren har anvendt den ene eller den anden fremgangsmåde. Men som nævnt vil det være afgørende, om selve fordringen er overført til hovedaktionæren (hvilket ikke udløser beskatning), eller om der er afregnet en løn, som er anvendt til at indfri fordringen (hvilket udløser lønbeskatning).

Hovedaktionæren har således i vidt omfang mulighed for at undgå at blive beskattet to gange i denne situation ved at vælge den rigtige løsning.

Jeg kan supplerende henvise til svar på SAU alm. del spm. 424 (2014-15), hvor der redegøres for, at SKAT i et udsendt styresignal har tilkendegivet, at beskatning af det samme beløb to gange kan undgås ved selskabsretligt at udlodde fordringen.

Hensigten med værnsreglen om beskatning af aktionærlån er, at det ikke skal være muligt for en aktionær at tage midler ud af selskabet, uden at dette beskattes enten som løn eller udbytte. Det klare udgangspunkt er således, at selve lånet beskattes, og at evt. senere udlodninger eller udbetalinger fra selskabet også beskattes, selvom disse udbetalinger anvendes til at tilbagebetale lånet. Dette fremgår klart af forarbejderne til loven. "

Det er den 27. juni 2017 oplyst, at alle lån selskabsretligt er indfriet i forbindelse med udlodning af udbytte for regnskabsåret 2014, og der er ikke sket udlodning af fordringen. Det er derfor i nærværende sag ikke relevant at gennemgå reglerne for en selskabsretlig udlodning af fordringen eller konsekvenserne ved en gældseftergivelse.

Der er i klagen ... henvist til Erhvervsstyrelsens notat "Udbytteudbetaling i andre værdier end kontanter" af den 8. september 2017. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det citerede afsnit vedrører den situation, hvor der er sket en udlodning af fordringen. I nærværende sag er der tale om, at [person1] har erhvervet ret til et kontant udbytte, som han er skattepligtig af efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, som anvendes til indfrielse af et aktionærlån.

En beskatning af hævningerne på hævetidspunktet er et mellemværende mellem Skattestyrelsen og anpartshaveren, hvorfor den skatteretlige behandling af aktionærlånet ikke skal bogføres på mellemregningskontoen, idet lånet fortsat eksisterer selskabsretligt.

Når man bogfører "beskatningen" på mellemregningskontoen kan det ikke længere betragtes som en beskatning af de skattepligtige hævninger, da den skatteretlige beskatning af hævningerne ikke har betydning for det selskabsretlige lån. Når der krediteres/bogføres en nettoløn eller et nettoudbytte, betragtes disse som et af drag/indfrielse af det selskabsretlige lån.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der skal ske dobbeltbeskatning af dels de opgjorte løbende skattepligtige hævningerne bogført i hvert selskab, som anses for selvstændige juridiske enheder og de to kontante udbytteudlodninger, som er vedtaget i henholdsvis [virksomhed1] ApS og [virksomhed19] ApS samt den af selskabet indberettet og beskattet lønindkomst fra [virksomhed6] ApS hos [person1].

Vedrørende den i klagen ... anførte udbetalte løn fra [virksomhed6] ApS på 264.144 kr. skal bemærkes, at det vedrører nettolønnen af den indberettede A-indkomst for både [person1] og dennes ægtefælle. Den beskattede A-indkomst hos [person1] udgør 235.338 kr. i indkomståret 2015.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne foretaget i datterselskabet ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ved, at der i moderselskabet vedtages en udbytteudlodning, som herefter bliver anvendt til indfrielse af et aktionærlån i datterselskabet. Hvert selskab anses for selvstændige juridiske enheder. Udbytteudlodningen i moderselskabet anses herefter for at udgøre en kontant tilbagebetaling af lånet i datterselskabet.”

Landsskatterettens afgørelse

Aktionærlån

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og byretsdom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2016, offentliggjort som SKM2016.633.LSR. Ved afgørelsen blev SKATs opgørelse af lån for 2012 og 2013 lagt til grund af Landsskatteretten. Afgørelsen kan dog ikke tages som udtryk for, at Landsskatteretten derved har tiltrådt SKATs metode til at opgøre lån i den sag eller generelt.

Det er enighed om, at klageren har optaget lån i henhold til ligningslovens § 16 E for indkomståret 2015, som klageren er skattepligtig af, jf. ligningslovens § 16 A.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån hos selskaberne til i alt 628.047 kr. Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse.

På det foreliggende grundlag lægger Landsskatteretten til grund, at klagerens lån ikke er efterangivet som løn. Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte det opgjorte lån på i alt 628.047 kr.

Klageren er herefter skattepligtig af i alt 628.047 kr. som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Udbytte

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

[virksomhed1] ApS har ved en generalforsamling den 1. juli 2015 vedtaget at udlodde et udbytte på 3.562.000 kr.

Klageren skal beskattes af det udloddede udbytte i overensstemmelse med sin ejerandel. Klageren er således skattepligtig af et udbytte på 1.781.000 kr. (50 % af 3.562.000 kr.) i indkomståret 2015.

Det er herved uden betydning, at det udloddede udbytte blev krediteret på klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS, idet udlodningen af udbyttet ikke kan anses for udlodning af fordringen i form af foretagne hævninger på mellemregningskontoen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes i sin helhed.