Kendelse af 25-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2023

Journalnr. 18-0006569

Indkomståret 2015

Skattepligtig indkomst

Klagen skyldes, at SKAT har foretaget underskudsbegrænsning som følge af gældseftergivelse, hvorfor den skattepligtige indkomst er forhøjet med 1.724.500 kr. Tabssaldo til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningsloven er tillige efter korrektion ultimo 2014 opgjort til 4.252.142 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2016

Skattepligtig indkomst

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt fradrag for tab på en regresfordring, hvorfor den skattepligtige indkomst er forhøjet med 1.800.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Gældseftergivelse

I 2015 indgik selskabet efter det oplyste en frivillig akkord om eftergivelse af gæld. På den baggrund har selskabet indtægtsført 8.141.778 kr. regnskabsmæssigt, mens beløbet er tilbageført skattemæssigt.

I forbindelse med akkorden har selskabet ladet sig underskudsbegrænse af fremført underskud fra 2014 på 1.203 kr. og fremført tab efter ejendomsavancebeskatningsloven fra indkomståret 2014 på 8.140.575 kr.

For indkomståret 2015 har selskabet selvangivet et underskud på 1.724.000 kr., der indgår i sambeskatningen med de øvrige koncernselskaber.

Tab på regresfordring

Det fremgår af oplysninger i Det centrale Virksomhedsregister, CVR, at selskabet blev stiftet den 14. december 2005 af [virksomhed1] ApS (frem til 1. januar 2015 kaldet [virksomhed2] ApS), CVR-nr. [...1], ved kontant indbetaling af 1 mio. kr. Ved stiftelsen blev [person1] registreret som direktør i selskabet. Af årsrapporten for 2013 for [virksomhed1] ApS (tidligere [virksomhed2] ApS) fremgår, at [virksomhed1] ApS i sin helhed var ejet af [person1]. Tilsvarende fremgår det af Skattestyrelsens oplysninger for [virksomhed1] ApS, at [person1] var hoved- eller dominerende aktionær i [virksomhed1] ApS i 2014.

Det fremgår desuden af selskabets årsrapport for 2014, at [virksomhed2] ApS (senere [virksomhed1] ApS) var modervirksomhed for selskabet i 2014.

Den 5. november 2015 blev [virksomhed1] ApS taget under konkursbehandling, og [virksomhed1] ApS blev ifølge CVR opløst efter konkurs den 20. august 2020.

Pr. 10. januar 2015 indtrådte selskabet i ny sambeskatning med [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2], som moderselskab. Af det i CVR offentliggjorte regnskab for [virksomhed3] ApS for 2015 fremgår, at [virksomhed3] ApS pr. 31. december 2015 i sin helhed ejede anparterne i selskabet, jf. note 7, kapitalandele i tilknyttede virksomheder. Af regnskabet for 2014 fremgår selskabet ikke som ejet af [virksomhed3] ApS pr. 31. december 2014, jf. note 7 til regnskabet, kapitalandele i tilknyttede virksomheder.

[virksomhed3] ApS var i 2015 og 2016 ejet af [person2], [adresse1], [by1] i [by2]. Under klagebehandlingen er det oplyst, at [person2] er [person1]s ægtefælle.

Ved brev af 28. august 2015 rettede [finans1] henvendelse til selskabet og oplyste, at man agtede at kræve inddækning af [virksomhed1] ApS’ (tidligere kaldet [virksomhed2] ApS) gæld fra pantstiller. [finans1] angav i brevet, at det pantsatte enten skulle realiseres og gælden indfries, eller også kunne gælden overtages på uændrede vilkår og med uændrede sikkerheder. Baggrunden herfor var, at selskabet [virksomhed1] ApS ikke havde indleveret regnskab for 2014.

Ifølge brevet udgjorde gælden til [finans1] pr. 28. august 2015 1.827.971,78 kr., og efter det oplyste havde selskabet stillet sikkerhed i form af ejerpantebreve i fast ejendom. [finans1] krævede, at selskabet overtog gælden på uændrede vilkår og med uændrede sikkerheder, eller at panterne blev realiseret og gælden indfriet.

Selskabet har i regnskabet for 2015 fratrukket et tab på 1.800.000 kr. regnskabsmæssigt, og ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 har selskabet selvangivet fradrag for beløbet.

SKATs afgørelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 med henholdsvis 1.724.500 kr. og 1.800.000 kr. SKAT har endvidere opgjort tabssaldo til fremførsel efter korrektion ultimo 2014 til 4.252.142 kr.

Gældseftergivelse

SKAT har vedrørende forhøjelsen på 1.724.500 kr. for indkomståret 2015 henvist til følgende:

”Selskabet har selvangivet årets underskud med 1.724.500 kr.

I indkomståret har selskabet opnået gældseftergivelse på i alt 8.141.778 kr., beløbet er tilbageført skattemæssigt. Selskabet har foretaget underskuds/tabsbegrænsning for beløbet således:

Fremført underskud fra 2014 i alt kr. 1.203

Tab efter ejendomsavancebeskatningsloven kr. 8.140.575

Ud fra det indsendte materiale er det SKATs opfattelse, at den indgåede gældseftergivelses aftale er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Der skal herefter foretages begrænsning af underskud m.v. efter selskabsskattelovens § 12A og B.

Underskudsbegrænsningen skal ske i følgende rækkefølge, årets underskud og de fremførselsberettigede underskud fra tidligere år, dernæst kildeartstabene efter aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven fra det pågældende og tidligere indkomstår.

Gældseftergivelsen anses at være indgået i indkomståret 2015, SKAT anser derfor, at selskabets negative indkomst på 1.724.000 kr. for 2015, skal anvendes til underskudsbegrænsning før underskuddet for 2014, 1.203 kr., det resterende beløb på 6.416.075 kr. skal modregnes i selskabets fremførselsberettigede tabssaldo efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3.

SKAT har ændret selskabets negative indkomst med 1.724.500 kr. således at selskabets indkomst for 2015 indgår i sambeskatningen med 0 kr. jf. selskabsskattelovens § 12A stk. 1. og selskabsskattelovens § 31 stk. 2.

Tabssaldo til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningsloven § 6 stk. 3 udgør pr. 31/12 2015 (10.668.217 – 6.416.075) svarende til i alt 4.252.142 kr.

SKAT har foretaget indkomstændringen for 2015, i overensstemmelse med brev af den 3. maj 2018.”

Tab på regresfordring

SKAT har vedrørende forhøjelsen for indkomståret 2016 på 1.800.000 kr. henvist til følgende:

”[virksomhed2] ApS ([virksomhed1] ApS) har været koncernforbundet med [virksomhed4] ApS indtil den 10. januar 2015, med [person1] som 100 % ejer af begge selskaber.

Selskabet har på foranledning af [finans1] indfriet [virksomhed2] ApS’s bankgæld med henvisning til den indgåede kautionsforpligtelse.

SKAT anser ikke selskabet for at være berettiget til at fratrække kautionstab på 1.800.000 kr. skattemæssigt, idet der ikke kan foretages fradrag for tab på koncernforbundne fordringer, med henvisning til kursgevinstlovens § 4 stk. 1 og 2.

Ifølge kursgevinstloven er det uden betydning, hvorvidt der er koncernforbindelse på indfrielsestidspunktet, blot der har været koncernforbindelse på et tidspunkt i forløbet.

SKAT har forhøjet indkomsten for 2016 med kautionstab på 1.800.000 kr., i overensstemmelse med brev af den 3. maj 2018.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 nedsættes med henholdsvis 1.724.500 kr. og 1.800.000 kr. til det selvangivne.

Til støtte herfor er anført følgende:

”...

SAGSFREMSTILLING

I det følgende gives en helt overordnet beskrivelse af følgende to selskaber samt deres aktiviteter med betydning for denne sag:

1. [virksomhed4] ApS
2. [virksomhed2] ApS (senere [virksomhed1] ApS)

1. [virksomhed4] ApS

[virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3], blev stiftet den 14. december 2005 og har i dets levetid alene haft to ejere.

Først [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2], og senere [person2]. Der henvises i den forbindelse til udskrift fra Erhvervsstyrelsen dateret den 10. juni 2021, jf. Bilag 2.

[person2] blev ejer af selskabet den 1. december 2018, dvs. efter de i sagen omhandlede indkomstår.

Selskabets aktiviteter består – i overensstemmelse med selskabets navn – i køb, salg og udlejning af fast ejendom.

Dette var også tilfældet i 2015 og 2016.

Ifølge SKATs oplysninger indtrådte selskabet pr. 10 januar 2015 i sambeskatningskreds med selskabet [virksomhed3] ApS som moderselskab, jf. Bilag 1, side 1, sidste afsnit.

Om [virksomhed3] ApS kan det helt kort oplyses, at selskabet er ejet af [person2], idet der henvises til udskrift fra Erhvervsstyrelsen dateret den 10. juni 2021, jf. Bilag 3.

...

Den 28. august 2015 meddelte [finans1] følgende:

” Grundet orientering om, at der ikke indleveres regnskab for [virksomhed2] ApS for 2014, agter vi at kræve inddækning af gælden til [finans1] fra pantestiller.”

Omtalte fremgår af skrivelse fra [finans1] til [virksomhed4] ApS dateret den 28. august 2015, jf. Bilag 4.

Skattemæssigt årsregnskab for 2015 og 2016 for [virksomhed4] ApS fremlægges som Bilag 5 og 6.

2. [virksomhed2] ApS (senere [virksomhed1] ApS)

[virksomhed2] ApS (senere [virksomhed1] ApS) blev stiftet den 22. september 2000 og har i dets levetid alene haft én ejer, dvs. [person1].

Der henvises i den forbindelse til udskrift fra Erhvervsstyrelsen og selskabsrapport fra BiQ, begge dateret den 10. juni 2021, jf. Bilag 7 og 8.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2015 gøres det for det første helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til selskabsskattelovens § 12 A og B er grundlag for at gennemføre en underskudsbegrænsning i indkomståret 2015.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2016 gøres det for det andet helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til kursgevinstlovens § 4 er grundlag for at nægte selskabet fradrag for tab.

I forlængelse heraf gøres det for det tredje helt overordnet gældende, at SKATs afgørelse ikke efterlever de grundlæggende forvaltningsretlige begrundelseskrav i henhold til forvaltningslovens § 24, idet der er anvendt forkerte retsregler og angivevt ukorrekt faktum.

Vi vil nedenfor uddybe to sidstnævnte anbringender.

1. Kautionstab

Systematisk er kursgevinstloven indrettet således, at loven helt overordnet består af en række kapitler, der indeholder generelle regler for samtlige kursgevinster og -tab, herunder opgørelse, periodisering, exitbeskatning ved ophør af skattepligt, ansættelse af indgangskurs ved etablering af skattepligt m.v.

Reglerne i disse kapitler er uafhængige af, om kreditor og debitor er fysiske eller juridiske personer.

Herudover indeholder loven separate kapitler for henholdsvis selskaber (lovens kapitel 2) og fysiske personer (lovens kapitel 4).

SKAT har som bekendt i denne sag ændret skatteansættelsen for [virksomhed4] ApS, hvorfor SKAT således også har undersøgt, hvorvidt selskabet i henhold til reglerne i kursgevinstlovens kapitel 2 er berettiget til at fradrage kautionstabet på kr. 1.800.000, jf. nærmere SKATs afgørelse fremlagt som Bilag 1, side 3-5.

Af kursgevinstlovens § 3 følger det helt overordnet, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A.

Det er således lovens udgangspunkt, at selskaber har fradrag for tab på fordringer, medmindre tabet er omfattet af én af de modifikationer, der forefindes i lovens §§ 4, 5 og 24 A.

Relevant for denne sag er alene kursgevinstlovens § 4, der har følgende ordlyd:

” Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages . Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. Det ikkefradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne.

Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås

1. selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab.

2. selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

3. en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, eller

4. en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Aktionærer som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelsen af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier.

Stk. 3. Stk. 1 finder ikke anvendelse, såfremt fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor, eller fordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning. Dette gælder dog kun, hvis det godtgøres, at den tilsvarende gevinst på gælden er skattepligtig for debitor eller er omfattet af regler om nedsættelse af uudnyttede, fradragsberettigede underskud og tab. Afhænger skattepligten henholdsvis nedsættelsen af uudnyttede, fradragsberettigede underskud og tab for debitor af adgangen til fradrag for kreditor, anses gevinsten i medfør af denne bestemmelse for skattepligtig henholdsvis omfattet af regler om nedsættelse af uudnyttede, fradragsberettede underskud og tab. Endvidere finder stk. 1 ikke anvendelse på tab på obligationer eller andre fordringer optaget til handel på et reguleret marked.

Stk. 4 Stk. 1 finder heller ikke anvendelse på rentefordringer, såfremt de omhandlede renter er medregnet ved opgørelsen af kreditors skattepligtige indkomst, og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor, eller rentefordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning.

Stk. 5 Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse for skattepligtige, som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.” (vores understregning)

Kursgevinstlovens § 4, stk. 1 og stk. 2 opregner udførligt, hvilke former for beherskende indflydelse der må foreligge i koncernen for, at fradragsbegrænsningen udløses.

...

Som begrundelse for den gennemførte beskatning har SKAT side 4, sidste afsnit i afgørelsen af den 22. juni 2018 anført følgende faktuelle forhold:

”[virksomhed2] ApS ([virksomhed1] ApS) har været koncernforbundet med [virksomhed4] ApS indtil den 10. januar 2015, med [person1] som 100 % ejer af begge selskaber.” (vores understregning)

SKAT har således lagt et forkert faktum til grund.

Som det er beskrevet ovenfor under sagsfremstillingen, var selskabet [virksomhed2] ApS – som korrekt anført af SKAT – ejet 100 % af [person1].

[virksomhed4] ApS har imidlertid på intet tidspunkt været ejer af [person1] som lagt til grund af SKAT.

Som beskrevet ovenfor, var selskabet først ejet af selskabet [virksomhed3] ApS og senere [person2]. Der henvises i den forbindelse til udskrift fra Erhvervsstyrelsen dateret den 10. juni 2021, jf. Bilag 2.

Af omtalte udskrift fremgår videre, at ejerskabet ændres pr. 1. december 2018. I de for sagen relevante år – dvs. 2015 og 2016 – var selskabet således ejet af [virksomhed3] ApS.

[virksomhed3] ApS er i øvrigt ejet af [person2], hvilket også var tilfældet i 2015 og 2016, idet der igen henvises til udskrift fra Erhvervsstyrelsen dateret den 10. juni 2021, jf. Bilag 3.

[virksomhed4] ApS og [virksomhed2] ApS har således på intet tidspunkt haft samme ejerkreds som lagt til grund af SKAT ved den påklagede afgørelse dateret den 22. juni 2018, jf. Bilag 1, side 4, sidste afsnit.

Forudsætningerne for at nægte fradrag med hjemmel i kursgevinstlovens § 4 er således ikke til stede som forudsat af SKKAT med henvisning til, at [person1] ejede begge selskaber.

Det er i kursgevinstlovens § 4, stk. 2 meget præcist defineret, hvad der efter § 4, stk. 1, 1. pkt. skal forstås som ”koncernforbundne selskaber”. Der fremgår således, at der herved forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Allerede fordi selskaberne ikke havde samme ejer som lagt til grund af SKAT og forudsat efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1. og 2., er kautionstabet ikke omfattet af den bestemmelse, som SKAT har anvendt som grundlag for den gennemførte forhøjelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2016 med kr. 1.800.000.

2. Manglende iagttagelse af begrundelseskravet

Efter forvaltningslovens § 24, stk. 1 skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til relevante retsregler.

Videre skal en begrundelse i henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 2 indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Opmærksomheden henledes i den forbindelse på en nyere afgørelse fra Landsskatteretten dateret den 11. november 2020 (sagsnr. 16-1826624).

I den pågældende sag fandt Landsskatteretten for det første, at SKAT slet ikke havde hjemmel til opkrævningen af told på de i sagen omhandlede varer.

Den manglende hjemmel til toldopkrævningen medførte, at Landsskatteretten statuerede ugyldighed for denne del af SKATs afgørelse. Det havde som konsekvens, at toldopkrævningen blev nedsat til 0 kr.

Afgørelsen er således et illustrativt eksempel på, at det er skattemyndighederne, som har ansvaret for deres retsanvendelse.

Som anført ovenfor gøres det i denne sag gældende, at SKAT ikke på behørig vis har iagttaget dette ansvar, idet der ikke er hjemmel til at ændre i overensstemmelse med de af SKAT anvendte bestemmelser.

Med betydning for denne sag fandt Landsskatteretten videre for det andet, at SKATs begrundelse for opkrævningen af moms og punktafgifter på de omhandlede varer led af væsentlige mangler

Herom anførte Landsskatteretten blandt andet følgende:

”SKAT har i afgørelsens begrundelse ikke henvist til de retsregler, der er gældende for pålæggelse af punktafgifter og moms.

Toldstyrelsen har efterfølgende henvist til dels tobaksafgitslovens § 1, stk. 1 og momslovens § 1 og 2 og anført, at der med disse hjemler skal ske reparation af afgørelsen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke kan ske reparation af den oprindelige afgørelse med henvisning til disse overordnede hjemmelshenvisninger, eftersom der fortsat mangler henvisning til de specifikke beskatningshjemler for disse afgifter med hensyn til afgiftspligtens indtrædelse, betalingspligtige personer med videre.

Retten anser dette for at være så konkret væsentlig en mangel i afgørelsen, jf. Forvaltningslovens § 24, stk. 2, at afgørelsen må anses for at være ugyldig.”

Landsskatteretten nedsatte på den baggrund også SKATs opkrævning af moms og punktafgifter til 0 kr.

Da SKAT ikke har anvendte korrekte retsregler i denne sag, er afgørelsen således ikke blot forkert, den efterlever endvidere ikke de grundlæggende forvaltningsretlige begrundelseskrav.

...”

Skattestyrelsens udtalelse af 25. august 2022

Under klagebehandlingen er der indhentet en supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen. Af denne fremgår følgende:

”Vi har følgende kommentarer til nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

[virksomhed4] ApS er stiftet den 14. december 2005 af [virksomhed2] ApS CVR-nr. [...1]. Ifølge R75S fra indkomståret 2014, fremgår det at [virksomhed4] ApS er sambeskattet med [virksomhed2] ApS (moderselskab)

[virksomhed2] ApS ejes af [person1].

Det er således ikke korrekt at [virksomhed4] ApS kun har haft 2 ejere.

Frem til den 10. januar 2015 har [virksomhed2] ApS været ejer af [virksomhed4] ApS – dermed har [person1] været den reelle ejer frem til den dato.

Gælden som [virksomhed4] ApS har stillet sikkerhed for fremgår af den fremsendte R-75S for 2014. Heraf fremgår det at der er en gæld til [finans1] på 1.868.903 kr.

Gældende er således stiftet i den periode hvor [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS har haft samme ejer

...”

Klagerens supplerende bemærkninger af 28. september 2022

I forlængelse af Skattestyrelsens udtalelse af 25. august 2022 har selskabets repræsentant bl.a. anført følgende:

”Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient fremkomme med bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 25. august 2022.

Skattestyrelsen har side 1 i udtalelsen af den 25. august 2022 anført, at "Frem til den 10. januar 2015 har [virksomhed2] ApS været ejer af [virksomhed4] ApS- dermed har [person1] været den reelle ejer frem til den dato."

Det formodes at være grundlaget for den gennemførte ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2016, og det er således Skattestyrelsen, som bærer bevisbyrden for, at de faktiske forhold er som beskrevet ovenfor.

Til støtte herfor formodes Skattestyrelsens bilag 1 - udateret udskrift fra CVR - at være fremlagt, jf. Bilag 9.

Af side to i det fremlagte udskrift er ejerforholdet for netop [virksomhed4] ApS oplistet. Det fremgår nærmere heraf, at ophørte legale ejere er 1) [virksomhed3] ApS, og at selskabet ejes af 2) [person2].

Det fremgår ikke, at [person1] var direkte eller indirekte ejer af selskabet i 2014-2016 med den fornødne ejerandel efter kursgevinstloven, idet der i det hele henvises til det anførte side 3-6 i supplerende indlæg af den 24. juni 2021.

Som bilag 2 har Skattestyrelsen fremlagt et udskrift fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf der ej heller fremgår andre oplysninger om ejerskabet, jf. Bilag 10.

Videre har Skattestyrelsen som bilag 4 fremlagt Årsrapport for 2014 vedrørende [virksomhed4] ApS omhandlende perioden den 1. januar 2014 til den 31. december 2014, jf. Bilag 11.

Nævnte årsrapport indeholder heller ingen positiv oplistning af oplysninger om [person1]s direkte eller indirekte ejerskab af [virksomhed4] ApS, herunder ejerandel.

Ovennævnte udskrifter tjener derfor ikke som dokumentation for rigtigheden af den gennemførte beskatning.

Som bilag 3 har Skattestyrelsen endelig fremlagt R75S for [virksomhed2] ApS (senere [virksomhed1] ApS), jf. Bilag 12.

Heraf fremgår ej heller nye oplysninger om ejerskab, idet [person1] er registreret som ejer af [virksomhed2] ApS i overensstemmelse med det anførte side 2, sidste afsnit i supplerende indlæg af den 24. juni 2021.

...

Det ovenfor anførte støtter i øvrigt også det fremførte anbringende om, at den påklagede afgørelse er behæftet med begrundelsesmangler, jf. side 7-8 i supplerende indlæg af den 24. juni 2021.

Skattestyrelsen har i øvrigt ikke haft bemærkninger til denne del ved sin udtalelse af den 25. august 2022.

...”

Skattestyrelsens udtalelse af 16. december 2022

Under klagebehandlingen er der indhentet en udtalelse fra Skattestyrelsen, hvoraf fremgår følgende (uddrag):

”Gældseftergivelse

...

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet i 2015 indgik en frivillig akkord om eftergivelse af gæld, hvorved selskabets gæld blev nedsat med 8.141.778 kr. Det fremgår videre, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 har anset gældseftergivelsen for skattefritaget.

Skattestyrelsen finder på baggrund af det fremlagte materiale at det er tale om en samlet ordning, hvorefter der skal ske begrænsning af underskud m.v. efter reglerne i selskabsskattelovens §§ 12 a og 12 b. Skattestyrelsen finder, at hele selskabets underskud ligger indenfor underskudsbegrænsningens beløbsmæssige grænse og at der således ikke er yderligere underskud til fremførsel. Selskabets underskud skal som følge heraf ændres fra 1.724.500 til 0 kr.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.

Tab på fordring – Regreskrav efter kaution.

Selskabet var et tidligere datterselskab til [virksomhed1] ApS, der var ejet af [person1]. Selskabet blev i 2015 erhvervet af [virksomhed3] ApS, der var ejet af [person1] ægtefælle [person2]. Selskabet indtrådte med virkning fra den 10. januar 2015 i en ny sambeskatning med [virksomhed3] ApS som moderselskab.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet stillede pant for det tidligere moderselskab, [virksomhed1] ApS’ gæld. Af Selskabets regnskab for 2015 fremgår det, at selskabet som følge heraf indfriede [virksomhed1] ApS’ gæld til [finans2] med 1.800.000 kr. Det fremgår desuden af brev af 28. august 2015 fra [finans1] til Selskabet, at man agtede at kræve inddækning af [virksomhed1] ApS’ gæld fra pantstiller.

Det fremgår af SKM 2002.146.HR, at den regresfordring, som opstod som følge af indfrielse af den pågældende kautionsforpligtelse, må anses for stiftet ved kautionistens indfrielse af kautionsforpligtelsen.

Skattestyrelsen finder på baggrund af SKM 2002.146.HR at selskabets regreskrav opstod i 2015.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 4, stk. 1, at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages.

Af kursgevinstlovens § 4 stk. 2, fremgår bl.a. at:

”Ved koncernforbundne selskaber forstås

1)	selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab,
2)	selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab,

[...]

Aktionærer som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelsen af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier.”

Af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 fremgår bl.a. at:

”Ved afgørelsen af, om den skattepligtige eller dødsboet efter den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle (...) Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse.”

Selskabets regresfordring på [virksomhed1] ApS er derfor en fordring på et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.

Formalia

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, da begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24 ikke er overholdt.

Skattestyrelsen finder ikke, at der er begrundelsesmangler der kan føre til, at afgørelsen skal erklæres ugyldig.

Afgørelsen indeholder både henvisninger til de retsregler der er anvendt samt en gennemgang af de faktiske oplysninger der er lagt til grund for afgørelsen. At SKAT har lagt til grund at [person1] var eneejer af begges selskaber, eller at SKAT ikke direkte har henvist til aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, kan ikke ændre vores opfattelse.

Skattestyrelsen finder heller ikke at nærevarende sag er sammenlignelig med Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2020, sagsnr. 16-1826624, idet at SKAT ved afgørelsens begrundelse ikke havde henvist til de retsregler, der i sig selv inde- holdt en beskatningshjemmel til pålæggelse af punktafgifter og moms.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.”

Selskabets bemærkninger af 16. januar 2023

Selskabets repræsentant har ved indlæg af 16. januar 2023 anført følgende i forlængelse af Skattestyrelsens udtalelse af 16. december 2022:

”Vi skal hermed i forlængelse af Skattestyrelsens skrivelse dateret den 19. december 2022 oplyse, at vi fastholder det tidligere anførte.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Gældseftergivelse

Af selskabsskattelovens § 12 A og § 12 B fremgår følgende (uddrag):

”§ 12 A. Opnår et selskab m.v. i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion, nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst uudnyttede fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. dog stk. 2. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes, og for senere indkomstår.

Stk. 2. Nedsættelsesbeløbet efter stk. 1 reduceres:

1)	Med den del af nedsættelsesbeløbet, som er skattepligtigt for debitorselskabet
2)	Med den del af debitorselskabets indkomst, der hidrører fra selskabets frigørelse for gældsforpligtelser, der udgør skattefrit udbytte efter § 13, stk. 1, nr. 2, eller skattefrit tilskud efter § 31 D.
3)	I det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.

...

§ 12 B. § 12 A finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem et debitorselskab og dets kreditorer om bortfald eller nedsættelse af selskabets gæld (frivillig akkord).”

Af kursgevinstlovens § 24, stk. 1, fremgår bl.a., at gevinst på gæld som følge af aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Sagen angår, om der skal ske nedsættelse af selskabets uudnyttede underskud i medfør af selskabsskattelovens § 12 B, jf. § 12 A.

Det fremgår, at selskabet i 2015 indgik en frivillig akkord om eftergivelse af gæld, hvorved selskabets gæld blev nedsat med 8.141.778 kr. Selskabet har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 anset gældseftergivelsen for skattefritaget, og SKAT har ikke bestridt dette.

Det følger af selskabsskattelovens § 12 B, jf. § 12 A, at selskabets uudnyttede fremførselsberettigede underskud skal nedsættes forud for nedsættelse af uudnyttede tab bl.a. efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er på den baggrund med rette, at SKAT ved den påklagede afgørelse har nedsat selskabets fremførselsberettigede underskud på 1.724.500 kr. for indkomståret 2015 til 0 kr.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Tab på regresfordring

Af kursgevinstlovens § 2 og 3 fremgår følgende (uddrag):

”§ 2. Selskaber ..., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven ..., skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt i kapitel 4, 4 a, 5 og 7.

Fordringer

§ 3. Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A.”

Af kursgevinstlovens § 4 fremgår følgende (uddrag):

”§ 4. Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A ...

Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås

1)	selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab,
2)	selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab,

...

Aktionærer som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær ...”

Af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, fremgår følgende:

”...

Stk. 2. Ved afgørelsen af, om den skattepligtige eller dødsboet efter den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Aktier tilhørende en tidligere ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds og aktier, som en ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, såfremt en eller flere personer i den 1. pkt. nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Hvis aktierne er optaget til handel på et reguleret marked, kan bestemmende indflydelse efter en konkret vurdering foreligge ved en ejerandel på mindre end 50 pct.”

Sagen angår, om selskabet i indkomståret 2016 har ret til et fradrag på 1.800.000 kr. i den skattepligtige indkomst som følge af et tab på en fordring efter kursgevinstlovens § 3, eller om fradrag skal nægtes i medfør af kursgevinstlovens § 4, stk. 1 og 2.

Det følger af Højesterets dom af 30. januar 2002, offentliggjort som SKM 2002.146.HR, som vedrørte en kautionsforpligtelse, at den regresfordring, som opstod som følge af indfrielse af den pågældende kautionsforpligtelse, måtte anses for stiftet ved kautionistens indfrielse af kautionsforpligtelsen.

Det fremgår, at selskabet stillede pant for det tidligere moderselskab, [virksomhed1] ApS,’ gæld. Af selskabets regnskab for 2015 fremgår, at selskabet som følge heraf indfriede [virksomhed1] ApS’ gæld til [finans2] med 1.800.000 kr. Det fremgår desuden af brev af 28. august 2015 fra [finans1] til selskabet, at man agtede at kræve inddækning af [virksomhed1] ApS’ gæld fra pantstiller.

På det foreliggende må det derfor lægges til grund, at selskabets regresfordring mod [virksomhed1] ApS er stiftet i 2015.

Det fremgår af regnskabsoplysninger for [virksomhed3] ApS, at [virksomhed3] ApS erhvervede selskabet i sin helhed i 2015. Videre fremgår, at selskabet med virkning fra den 10. januar 2015 indtrådte i en ny sambeskatning med [virksomhed3] ApS som moderselskab. Det følger af oplysningerne i selskabets regnskab for 2014, at selskabets modervirksomhed forud herfor var [virksomhed1] ApS.

Det fremgår desuden af sagens oplysninger, at [virksomhed1] ApS var ejet af [person1], og at hans ægtefælle, [person2], ejede [virksomhed3] ApS.

På tidspunktet for stiftelsen af fordringen mod [virksomhed1] ApS i 2015 var selskabet derfor ejet af [virksomhed3] ApS, som i sin helhed var ejet af [person2], mens [virksomhed1] ApS var ejet af [person2]s ægtefælle, [person1].

Ved bedømmelsen af aktionærkredsen efter kursgevinstlovens § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, anses ægtefæller som én og samme aktionær. Det følger af kursgevinstlovens § 4, stk. 2, 2. pkt., og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, 1. pkt.

Selskabets regresfordring på [virksomhed1] ApS er derfor en fordring på et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Det er allerede af den grund med rette, at SKAT ikke har godkendt fradrag for tab på regresfordring med 1.800.000 kr. i indkomståret 2016, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 1.

Formalia

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Det fremgår desuden af stk. 2, at begrundelsen om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Ud fra en samlet, konkret vurdering anses den påklagede afgørelse for ikke at lide af en væsentlig begrundelsesmangel, der indebærer, at afgørelsen er ugyldig.

I begrundelsen for den påklagede afgørelse har SKAT henvist til kursgevinstlovens § 24, stk. 1 og 2, som hjemmel til at træffe afgørelsen. SKAT har derfor også ved den påklagede afgørelse henvist til den bestemmelse, i henhold til hvilken afgørelsen vedrørende tabet er truffet, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1.

Som begrundelse for den påklagede afgørelse har SKAT desuden henvist til, at selskabet har indfriet [virksomhed1] ApS’ bankgæld, og at selskabet indtil den 10. januar 2015 var koncernforbundet med [virksomhed1] ApS med [person1] som eneejer af begge selskaber. SKAT har også henvist til, at der på et tidspunkt har været en koncernforbindelse mellem selskabet og [virksomhed1] ApS, og til, at det er uden betydning, om der er en koncernforbindelse på indfrielsestidspunktet.

SKAT har derfor også henvist til de faktiske omstændigheder, som SKAT har tillagt væsentlig betydning for deres afgørelse, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

Den omstændighed, at SKAT ved den påklagede afgørelse har lagt vægt på, at selskabet og [virksomhed1] ApS indtil den 10. januar 2015 havde [person1] som eneejer af begge selskaber, og at SKAT ikke direkte har henvist til aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, ejerforholdene på tidspunktet for stiftelsen af regresfordringen i efteråret 2015, og at [person2] er [person1]s ægtefælle, er ikke heroverfor tillagt afgørende vægt ved vurderingen.

Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2020, sagsnr. 16-1826624, som repræsentanten har henvist til, var karakteriseret ved, at SKAT ved afgørelsens begrundelse ikke havde henvist til de retsregler, der i sig selv indeholdt en beskatningshjemmel til at pålægge punktafgifter og moms. Tilsvarende gør sig imidlertid ikke gældende for denne sag, hvor SKAT i den påklagede afgørelse har henvist til kursgevinstlovens § 24, stk. 1 og 2, og hvor disse bestemmelser indeholder den materielle hjemmel, der ligger til grund for forhøjelsen. Allerede derfor er Landsskatterettens afgørelse af 2. december 2020 i sagsnr. 16-1826624, ikke tillagt vægt ved afgørelsen.

Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse.