Kendelse af 02-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2020

SKAT har forhøjet fondens skattepligtige indkomst, som følger:

Indkomstår 2009

Indkomstår 2010

Indkomstår 2011

Indkomstår 2012

Indkomstår 2013

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ifølge fondens vedtægter er det fondens formål ved udlodning af pengegaver at støtte dygtige landmænd, der ikke er fyldt 30 år (i 2014 ændret til 40 år), og som agter at erhverve regulær landbrugsejendom indenfor [Landboforeningen]s område i (i 2014 ændret til Landboforeningen [x1]s område og det vil sige hele Sjælland).

Det fremgår videre, at udlodninger fra fonden kan og skal alene og udelukkende bruges til hjælp til køb af egen landbrugsejendom til legatmodtageren.

Det er en betingelse for at modtage udlodninger fra fonden, at modtageren ved erhvervelsen kan dokumentere, at han har gennemgået en egentlig landbrugsuddannelse såvel i teori som i praksis. Han skal derudover, ved derom indhentet erklæring fra tredjemand, overfor fondens bestyrelse kunne dokumentere, at han er en dygtig og lovende landmand, der må antages med flid og dygtighed at ville drive den ejendom, han står i begreb med at erhverve.

Modtageren skal endvidere gennem fremlæggelse af selvangivelser, bankerklæringer og eventuelt andet lignede materiale, der måtte ønskes af fondens bestyrelse, kunne dokumentere, at han ikke selv har de fornødne midler til erhvervelsen af ejendommen. Ved vurderingen af ansøgningen skal bestyrelsen være berettiget til at tage alle forhold omkring ansøgningen i betragtning, herunder eksempelvis om den ejendom, det er på tale at erhverve, må antages at være passende til formålet, herunder om den må antages i henseende til stand og økonomi at stå i forhold til erhververens formåen såvel fagligt som økonomisk.

Fonden har gennem årene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretaget fradrag for hensættelse til almennyttig uddeling i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.

For årene 2009-2014 er der fratrukket hensættelser med i alt 1.852.107 kr.

I 2014, 2015 og 2016 er der uddelt i alt 1.675.000 kr., og der resterer således 177.107 kr., som endnu ikke er uddelt. Den ikke anvendte hensættelse er fra 2014.

SKATs afgørelse

Retsregler og retspraksis

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Det står i cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 pkt. 55.

Fonde kan fratrække hensættelser til senere opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål i den indkomst, der er opgjort efter fondsbeskatningslovens § 3. Det står i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.

Hensættelserne skal være anvendt til uddelinger senest fem år efter hensættelsesåret. Det står i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

Efter praksis skal de beløb, der er blevet hensat først, altid anses for at være blevet anvendt først.

Er en hensættelse ikke benyttet inden fem år, eller er den anvendt til ikke almennyttige formål, skal hensættelsen efterbeskattes med et tillæg på 5 % for hvert år fra udløbet af hensættelsesåret. Det står i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, 1. punkt.

Bundfradraget efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, og skattefrie indtægter efter fondsbeskatningslovens § 10 skal dog ikke efterbeskattes. Det står i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, 2. punkt, og i SKM2001.621.LSR.

Efter dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 2, var der fradrag for uddelinger til vedtægtsmæssige formål, der ikke var almennyttige.

Fondens uddelinger i 2016 kan eventuelt fratrækkes som en vedtægtsbestemt uddeling, jf. dagældende fondsbeskatningslov § 4, stk. 2, under forudsætning af, at uddelingen er vedtaget/kundgjort inden 5. oktober 2016.

Er uddelingen vedtaget/kundgjort den 5. oktober 2016 eller senere kan der opnås fradrag, jf. lov nr. 473 af 17. maj 2017, § 4, stk. 2.

SKATs foreløbige begrundelse og konklusion udsendt 27. marts 2018

Det er SKATs opfattelse, at uddelingerne fra fonden gives til køb af landbrugsejendom og dermed til etablering af erhvervsmæssig virksomhed. Dette er således ikke til almennyttige formål ud fra en almindelig fremherskende opfattelse, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 55, se også SKATs juridiske vejledning afsnit C.D.9.9.1.3.

Repræsentanten er enig i: ”at fonden ikke er almenvelgørende/almennyttig. Fonden har altså forkert, og i modstrid med fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, foretaget hensættelser til almennyttige formål. Disse hensættelser skal altså ”annulleres” indenfor den almindelige ligningsfrist. Fondens indtægt i 2014 skal altså forhøjes med 444.448 kr. etc.

Men det er vel ikke sådan, at der skal ske efterbeskatning i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5. Det kræver vel, at det er berettigede hensættelser, der ikke er anvendt inden udløbet af 5 års fristen. Men her er der jo, jf. ovenfor tale om uberettigede hensættelser, der skulle have været korrigeret i indkomståret 2009 etc. Er du ikke enig i det?

Til din orientering kan jeg henvise til SKM2006.166.LSR, der netop vedrører en korrektion af henlæggelser til almennyttige formål i en ikke almennyttig fond.”

I bemærkningerne til lovforslag nr. 108 af 20. februar 1986 er det anført, at

”er hensættelsen ikke anvendt til formålet på dette tidspunkt, eller er den anvendt til et andet formål end det oprindeligt angivne, medregnes hensættelsesbeløb til den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år efter hensættelsesårets udløb”.

Det anses således at være i overensstemmelse med lovens hensigt og systematik, at fonde som uretmæssigt foretager fradrag til almennyttige formål, skal genoptages og efterbeskattes i overensstemmelse med reglerne for efterbeskatning. Det anses ikke at have været hensigten, at fonde der uretmæssigt fortager fradrag for hensættelser til almennyttige formål, skal stilles bedre end fonde, der retmæssigt har foretaget hensættelse, men som ikke har fået anvendt hensættelserne inden for fristen.

Det er SKATs opfattelse at de foretagne fradrag for hensættelser til almennyttige formål, som er uddelt til ikke almennyttige formål, skal efterbeskattes jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5.

SKAT har fordelt summen af skattefrie indtægter og bundfradraget forholdsmæssigt mellem de tre typer af fradrag: uddelingsfradraget, konsolideringsfradraget og fradraget for hensættelser. Det er i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, som fremgår af SKM2001.621.LSR.

SKAT har tillige fordelt bundfradrag forholdsmæssigt, når uddelingerne er foretaget over flere år.

Indkomstår 2009

Fonden har fratrukket 272.230 kr. i hensættelse til almennyttige uddelinger. Fonden har i 2014 uddelt 272.230 kr. til ikke almennyttige formål.

På grund af bundfradrag og skattefrie indtægter har fonden opnået fradrag for 246.979 kr. som efterbeskattes med tillæg på 61.745 kr. svarende til 5 % i 2010-2014 det vil sige 5 år.

Indkomsten forhøjes med 308.724 kr.

Indkomstår 2010

Fonden har fratrukket 440.562 kr. i hensættelse til almennyttige uddelinger. Fonden har i 2014 uddelt 2.770 kr. til ikke almennyttige formål og 437.792 kr. i 2015 til ikke almennyttige formål.

På grund af bundfradrag har fonden opnået fradrag for 415.562 kr. som efterbeskattes med tillæg på (se nedenfor) 523 kr. svarende til 5 % i 2011-2014 dvs. 4 år, og med tillæg på 103.237 kr. svarende til 5 % i 2011-2015 det vil sige 5 år.

2.770*25.000/440.562 = 157 kr. i bundfradrag, som reducerer efterbeskatningen. Tillæg beregnes som 2.613 kr. * 5 % i 4 år = 523 kr.

437.792*25.000/440.562 = 24.843 kr. i bundfradrag, som reducerer efterbeskatningen. Tillæg beregnes som 412.949 kr. * 5 % i 5 år = 103.237 kr.

Indkomsten forhøjes med 415.562 kr. + 523 kr. + 103.237 kr. = 519.322 kr.

Indkomståret 2011

Fonden har fratrukket 265.616 kr. i hensættelse til almennyttige uddelinger. Fonden har i 2015 uddelt 265.616 kr. til ikke almennyttige formål.

På grund af bundfradrag har fonden opnået fradrag for 257.597 kr. som efterbeskattes med tillæg på 51.519 kr. svarende til 5 % i 2012-2015 det vil sige 4 år.

Indkomsten forhøjes med 309.116 kr.

Indkomståret 2012

Fonden har fratrukket 385.690 kr. i hensættelse til almennyttige uddelinger. Fonden har i 2015 uddelt 246.592 kr. til ikke almennyttige formål og 139.098 kr. i 2016 til ikke almennyttige formål.

På grund af bundfradrag har fonden opnået fradrag for 360.690 kr. som efterbeskattes med tillæg på (se nedenfor) 34.591 kr. svarende til 5 % i 2013-2015 dvs. 3 år, og med tillæg på 26.016 kr. svarende til 5 % i 2013-2016 det vil sige 4 år.

246.592*25.000/385.690 = 15.984 kr. i bundfradrag, som reducerer efterbeskatningen. Tillæg beregnes som 246.592 kr. -15.984 kr. = 230.608 kr. * 5 % i 3 år = 34.591 kr.

139.098*25.000/385.690 = 9.016 kr. i bundfradrag, som reducerer efterbeskatningen. Tillæg beregnes som 139.098 kr. – 9.016 kr. = 130.082 kr. * 5 % i 4 år = 26.016 kr.

Indkomsten forhøjes med 360.690 kr. + 34.591 kr. + 26.016 kr. = 421.298 kr.

Indkomståret 2013

Fonden har fratrukket 43.561 kr. i hensættelse til almennyttige uddelinger. Fonden har i 2016 uddelt 43.561 kr. til ikke almennyttige formål.

På grund af bundfradrag har fonden opnået fradrag for 18.561 kr. som efterbeskattes med tillæg på 2.784 kr. svarende til 5 % i 2014-2016 det vil sige 3 år.

Indkomsten forhøjes med 21.345 kr.

Indkomståret 2014

Fonden har fratrukket 444.448 kr. i hensættelse til almennyttige uddelinger. Fonden har i 2016 uddelt 267.341 kr. til ikke almennyttige formål. Den resterende hensættelse på 177.107 kr. er endnu ikke anvendt, men skal også efterbeskattes, da fonden ikke uddeler til almennyttige formål. Efterbeskatningen foretages med tillæg for perioden 2015-2017.

På grund af bundfradrag har fonden opnået fradrag for 429.004 kr. som efterbeskattes med tillæg på (se nedenfor) 25.805 kr. svarende til 5 % i 2014-2015 dvs. 2 år, og med tillæg på 25.642 kr. svarende til 5 % i 2015-2017 det vil sige 3 år.

Den andel af bundfradrag, som hviler på hensættelserne udgør 444.448*25000/719.448 = 15.444 kr. Resten hviler på uddelingerne 275.000 kr.

267.341*15.444/444.448 = 9.290 kr. i bundfradrag, som reducerer efterbeskatningen. Tillæg beregnes som 267.341 kr. -9.290 kr. = 258.051.kr. * 5 % i 2 år = 25.805 kr.

177.107*15.444/444.448 = 6.154 kr. i bundfradrag, som reducerer efterbeskatningen. Tillæg beregnes som 177.107 kr. -6.154 kr. = 170.953.kr. * 5 % i 3 år = 25.642 kr.

Indkomsten forhøjes med 429.004 kr. + 25.805 kr. + 25.642 kr. = 480.451 kr.

Fonden har foretaget fradrag til konsolidering med 25 % af årets uddelinger. Der er kun fradrag til konsolidering af almennyttige uddelinger, jf. dagældende fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1. Da fondens uddelinger ikke er almennyttige, er der ikke fradrag for konsolidering.

Indkomsten forhøjes med 68.750 kr.

Fonden har uddelt 275.000 kr. til vedtægtsmæssige formål. Efter dagældende fondsbeskatningslov § 4, stk. 2 kan fonden få fradrag for denne uddeling.

Indkomsten reduceres med 275.000 kr.

Indkomståret 2015

Der er fradrag for uddelinger til vedtægtsmæssige formål jf. dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 2. Der er imidlertid opgjort en negativ skattepligtig indkomst, og derfor kan der ikke opnås fradrag for uddelingerne.

Der kan evt. opgøres et underskud til fremførsel efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. Fonden bedes selv foranledige beregninger og indsende anmodning om genoptagelse af indkomsten for 2015.

Indkomståret 2016

Fradrag for vedtægtsbestemte uddelinger er ophævet.

Fondens uddelinger i 2016 kan eventuelt fratrækkes som en vedtægtsbestemt uddeling, jf. dagældende fondsbeskatningslov § 4, stk. 2, under forudsætning af at uddelingen er vedtaget/kundgjort inden 5. oktober 2016.

Er uddelingen vedtaget/kundgjort den 5. oktober 2016 eller senere kan der eventuelt opnås fradrag, jf. lov nr. 473 af 17. maj 2017, § 4, stk. 2.

Der kan evt. opgøres et underskud til fremførsel efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt.

Fonden bedes selv foranledige beregninger og indsende anmodning om genoptagelse af indkomsten for 2016.

SKATs endelige afgørelse

Det fremgår af bemærkningerne til loven (jf. under SKATs begrundelse og konklusion ovenfor), at hensættelser, der anvendes til et andet formål end det oprindeligt angivne medregnes til den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år efter hensættelsesårets udløb.

De almindelige ansættelsesfrister gælder ikke for efterbeskatning. Se hertil SKATs juridiske vejledning afsnit C.D.9.9.2.2 og SKM2001.497HR.

Fonden har de facto foretaget fradrag i indkomsten for hensættelser til almennyttigt formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3. Fonden har de facto anvendt hensættelserne til ikke almennyttige formål i 2014, 2015 og 2016. SKAT fastholder efterbeskatning af anvendelse af hensættelser til ikke almennyttige formål for indkomstårene 2009-2013.

For indkomståret 2014, som på tidspunktet for SKATs udsendelse af forslaget var inden for den ordinære ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, imødekommes rådgivers indsigelser således, at den foretagne hensættelse tilbageføres. Derfor tilbageføres fradrag for hensættelser til almennyttige formål i 2014 med 444.448 kr. i stedet for efterbeskatning af hensættelsen med 480.451 kr.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på fondens vegne nedlagt påstand om, at forhøjelserne vedrørende indkomstårene 2009 til 2013 nedsættes til 0 kr.

Der klages konkret over SKATs efterbeskatning af indkomstårene 2009 – 2013. SKAT har for disse år forhøjet fondens indkomster med følgende beløb:

2009308.724 kr.

2010519.322 kr.

2011309.116 kr.

2012421.298 kr.

2013 21.345 kr.

Årsagen til forhøjelserne er, at repræsentanten rettede henvendelse til SKAT, idet de var af den opfattelse, at fonden fejlagtigt i en årrække havde anset sig for at være en almennyttig fond, og foretaget henlæggelser i overensstemmelse hermed. Hvis repræsentantens opfattelse var korrekt, havde fonden uretmæssigt foretaget hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3. De forkerte hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3 (tidligere stk. 4) skulle herefter korrigeres inden for den normale ligningsfrist, - altså således, at indkomståret 2014 blev forhøjet med 238.198 kr. etc.

På baggrund af repræsentantens henvendelse og efter nærmere overvejelser om hvorvidt fonden nu også var almennyttig, tog SKAT fonden op til ligningsmæssig revision.

I modsætning til repræsentantens opfattelse, har SKAT imidlertid valgt at efterbeskatte indkomstår der ligger uden for den normale ligningsfrist. Dette begrundes med, at der godt nok ikke er hjemmel til efterbeskatning i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, men ”at det ikke anses for at have været hensigten med loven, at fonde der uretmæssigt foretager fradrag for hensættelser til almennyttige formål, skal stilles bedre end fonde, der retmæssigt har foretaget en hensættelse, men som ikke har fået anvendt hensættelserne inden for fristen”.

Situationen konkret:

Fonden har i hele dens levetid været overbevist om at den var almennyttig. Fondens formål er at ”uddele pengegaver til dygtige landmænd, der ikke er fyldt 30 år, og som agter at erhverve regulær landbrugsejendom indenfor [Landboforeningen]s område”. De fleste almindelige mennesker ville formentlig opfatte fonden som almennyttig, men efter en strikt fortolkning er det næppe tilfældet.

Konsekvensen af at fonden formentlig ikke kan anses for at være almennyttig er, at fonden i strid med bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, (tidligere stk. 4) faktisk har foretaget hensættelser til opfyldelse af almennyttige formål. Da den ikke har haft hjemmel til dette, er det derfor selve hensættelsen efter stk. 3 (tidligere stk. 4) der er forkert. Det er altså selve hensættelsen der skal korrigeres. Fonden er jo ikke almennyttig, og kan derfor slet ikke hensætte efter stk. 3 (tidligere stk. 4).

Hvis SKAT havde opdaget forholdet inden for den normale ligningsfrist, var det med 100 % sikkerhed selve den forkerte hensættelse efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3. (tidligere stk. 4) der var korrigeret. Altså uden ”tilbagevirkende kraft” og uden procenttillæg efter stk. 5 (tidligere stk. 6).

Dette fremgår klart af afgørelsen SKM2006.166.LSR. Sagen er fuldstændig i overensstemmelse med nærværende sag. Der er tale om almennyttige hensættelser i en fond der ikke er almennyttig. SKAT nægter at godkende de konkrete hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, og forhøjer fondens indkomst med hensættelsesbeløbene. SKAT efterbeskatter imidlertid ikke med procenttillæg efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, men korrigerer blot den konkrete hensættelse. Det skyldes selvfølgelig, at der er tale om en korrektion af en forkert hensættelse, - og ikke efterbeskatning af en ubenyttet almennyttig hensættelse.

De relevante bestemmelser i relation til henlæggelse og efterbeskatning af almennyttige hensættelser fremgår af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3 – 5 og lyder således:

”Stk. 3. Fonde og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Stk. 4. Hensættelser som nævnt i stk. 3 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at hvert års hensættelse indskydes på konto for sig og udskilles effektivt fra fondens eller foreningens øvrige midler.

Stk. 5. Er en hensættelse som nævnt i stk. 3 ikke benyttet i sin helhed inden udløbet af den i stk. 4 nævnte frist, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Beløb, der i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skulle medregnes i den efter § 3 opgjorte indkomst for hensættelsesåret, efterbeskattes dog ikke.” (Repræsentantens fremhævelser).

SKAT vælger i nærværende sag at efterbeskatte efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, (tidligere stk. 6) der omfatter efterbeskatning af berettigede ”hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål”. Derved får SKAT uberettiget udvidet ligningsfristen med 5 år. Men det fonden har hensat er jo ikke en hensættelse efter stk. 3 (tidligere stk. 4). Fonden kan jo netop ikke bruge denne bestemmelse, da den ikke er almenvelgørende eller almennyttig. Stk. 5

(tidligere stk. 6) kan derfor ikke bruges til at efterbeskatte hensættelsen, idet den efterbeskatter almenvelgørende eller almennyttige hensættelser, hvilket der jo ikke er tale om her. Korrektionen kan korrekt alene gennemføres med henvisning til, at der ikke kan foretages hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3. (tidligere stk. 4). Fuldstændig på samme måde som der blev korrigeret i overstående Landsskatteretskendelse SKM2006.166.LSR.

Til foranstående kommer så, at fonden i den tro at den var almennyttig, i alle årene har efterbeskattet ikke benyttede hensættelser med et tillæg på 5 %. I 2009 blev der således efterbeskattet inkl. procenttillæg 240.900 kr. i 2010 210.500 kr. og i 2013 260.600 kr. At der ikke er sket efterbeskatning for 2009 i indkomståret 2014 og efterfølgende indkomstår skyldes, at henlæggelser netop er benyttet til uddeling. Henset til at fonden har opført sig som om den var almennyttig, har den altså i den tro korrekt også reduceret henlæggelserne med uddelinger foretaget inden 5 år.

SKAT bruger altså en hjemmel til at efterbeskatte ubenyttede almennyttige henlæggelser, selv om de selv mener at de ikke er almennyttige, og selv om de faktisk er benyttede, og hjemmelen de bruger taler om ”ikke benyttede henlæggelser”.

SKAT bruger som argumentation, at det ikke anses for at have været hensigten med loven ”at fonde der uretmæssigt foretager fradrag for hensættelser til almennyttige formål, skal stilles bedre end fonde, der retmæssigt har foretaget en hensættelse, men som ikke har fået anvendt hensættelserne inden for fristen”.

Denne hensigtsfortolkning er på ingen måde i overensstemmelse med legalitetsprincippet. Der kan nævnes masser af eksempler hvor denne argumentation ikke kan bruges, men lad os nøjes med et enkelt. Korrektioner af transaktioner mellem den kreds af personer der er omfattet af ligningslovens § 2 kan neutraliseres via betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. Hvis man tilfældigvis er udenfor ligningslovens § 2, korrigeres der på præcis samme måde som indenfor ligningslovens § 2. MEN her kan forhøjelsen ikke neutraliseres via betalingskorrektion. Denne fordel/forskel har med garanti ikke været hensigten med loven. Men det betyder jo ikke, at transaktionen udenfor ligningslovens § 2 kan påberåbe sig retten til betalingskorrektion med den begrundelse, at det næppe har været hensigten med ligningslovens § 2 at gøre forskel på de 2 situationer. SKATs hensigtsfortolkning er derfor helt uacceptabel, og i direkte strid med legalitetsprincippet.

Til foranstående kommer så, at SKAT med begrundelsen, ”at det ikke anses for at have været hensigten med loven, at fonde der uretmæssigt foretager fradrag for hensættelser til almennyttige formål, skal stilles bedre end fonde, der retmæssigt har foretaget en hensættelse, men som ikke har fået anvendt hensættelserne inden for fristen”, i virkeligheden stiller denne fond meget ringere. Man efterbeskatter nemlig hele den oprindelige hensættelse med 5 % p.a., og undlader at tage hensyn til, at fonden hermed ikke får noget fradrag for de faktisk gennemførte uddelinger i perioden overhovedet. Uddelinger som ellers er fradragsberettigede.

Eksempel 2011:

Skattepligtig indkomst før uddelinger353.116 kr.

Uddelinger450.000 kr.

Heraf tidligere hensat450.000 kr. 0 kr.

Konsolidering 25 %112.500 kr.

Hensættelse til almennyttige uddelinger265.616 kr.378.116 kr.

Bundfradrag 25.000 kr.353.116 kr.

Skattepligtig indkomst 0 kr.

SKAT efterbeskatter de 265.616 kr. som er hensat til almennyttige uddelinger. Dette reduceres med ”bundfradrag” så SKAT kommer frem til at 257.597 kr. skal efterbeskattes med tillæg af 5 % i 2012 – 2015, = 51.519 kr. Indkomsten forhøjes herefter med 309.116 kr.

Men hvis fonden i 2011 havde disponeret som en ikke almennyttig fond havde den haft en skattepligtig indkomst på 353.116 kr. før en fradragsberettiget uddeling på 450.000 kr. Fonden ville herefter have en skattepligtig indkomst på 0 kr. Dette forhold tager SKAT ikke hensyn til, men beskatter bare den forkerte henlæggelse uden hensyn til de andre dispositioner. Dette medfører en helt urimelig situation for fonden.

På baggrund af ovenstående anmoder repræsentanten om, at SKATs afgørelse korrigeres, således at fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3 - 5, afvises som brugbar hjemmel til at foretage den gennemførte korrektion. Korrektionen skal i stedet foretages på samme måde som i afgørelsen SKM2006.166.LSR. Hermed bortfalder de gennemførte korrektioner for indkomstårene 2009 – 2013. Herefter er kun SKATs korrektion af 2014 indkomsten med 238.198 kr. korrekt.

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af klagen

Der klages konkret over SKATs efterbeskatning af indkomstårene 2009 til 2013.

Der er enighed mellem fondens repræsentant og SKAT om, at fonden uretmæssigt har hensat overskud til senere uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, (tidligere stk. 4), som giver fonde adgang til at foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Uretmæssigheden består i, at fondens formål som er ”ved udlodning af pengegaver at støtte dygtige landmænd, der ikke er fyldt 30 år, og som agter at erhverve regulær landbrugsejendom inden for [Landboforeningen]s område”, ikke kan anses som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, men alene kan anses som værende en støtte til erhvervsmæssige formål, nemlig det, at hjælpe unge landmænd med etablering.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1 om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det får den betydning, at SKAT inden 1. maj 2018 har mulighed for at genoptage 2014, 2015 og 2016. Indenfor den ordinære frist kan hensættelserne tilbageføres, da de uretmæssigt er hensat.

For hensættelsernes vedkommende betyder det, at såfremt der er hensættelser, som ikke anvendes retmæssigt eller inden for tidsfristen på 5 år, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, skal dette tilkendegives på selvangivelsen og der skal ske efterbeskatning tilbage til hensættelsesåret.

Det betyder ikke, at SKAT udvider ligningsfristen, idet der på selvangivelsen i 2014 tilkendegives vedrørende hensættelserne i 2009, hvis disse ikke er anvendt eller hvis de er brugt på et ikke almennyttigt formål, for så skal der ske efterbeskatning. Det er derfor korrekt, at indkomsten for 2009 forhøjes med efterbeskatningen af de hensættelser, som ikke er anvendt retmæssigt.

Repræsentantens opfattelse er, at SKAT ikke kan efterbeskatte beløbene, idet fonden ikke i første omgang var berettiget til at anvende ordningen.

De facto er det dog, at fonden har anvendt ordningen, og at der derfor står midler på ”hensættelseskontoen” som er hensat i 2009 og frem.

Det er SKATs opfattelse, at der skal ske efterbeskatning af midlerne på ”hensættelseskontoen” i lighed med det, som fremgår at SKM2003.413.HR, hvor en assurandør ikke havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Her blev assurandøren også beskattet ved ophør af det fulde indestående + tillæg. Landsskatteretten udtalte bl.a., at

”Det er uden betydning, at det har været uberettiget, at sagsøgeren anvendte virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996. Det afgørende er, at sagsøgeren rent faktisk har opsparet overskud efter reglerne i virksomhedsskatteloven, og at de foreliggende skatteansættelser er i overensstemmelse hermed.”

Landsskatteretten nåede til følgende resultat, som Højesteret stadfæstede:

”Da sagsøgeren har valgt at benytte virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996, og indkomsten for disse år herefter alene har været undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå udtrykket ”ophører” i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, således, at bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans anvendelse af virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996 havde været berettiget, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.”

Der kan trækkes lighedspunkter for fonden, idet fonden var valgt at anvende ordningen om at hensætte til senere uddeling af almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, og rent faktisk har ”opsparet” på ”hensættelseskontoen”. Fonden har således anvendt ordningen til at bringe den skattepligtige indkomst i nul for de pågældende indkomstår.

Det er SKATs opfattelse, at det der er hensat i 2009, først skal være anvendt i 2014, det der er hensat i 2010 først skal være anvendt i 2015 og det der er hensat i 2011 først skal være anvendt i 2016, hvilket følger af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, såfremt det ikke er anvendt inden for fristen til formålet, skal det ikke anvendte hensættelsesbeløb med tillæg på 5 % pr. år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret.

Der er ingen bemærkninger til, hvorledes hensigtsfortolkningen er i overensstemmelse med legalitetsprincippet eller ej.

Repræsentanten giver følgende eksempel for indkomståret 2011:

Skattepligtig indkomst før uddelinger353.116 kr.

Uddelinger450.000 kr.

Heraf tidligere hensat450.000 kr. 0 kr.

Konsolidering 25 % 112.500 kr.

Hensættelse til almen-

Nyttige uddelinger 265.616 kr.378.116 kr.

Bundfradrag 25.000 kr.353.116 kr.

Skattepligtig indkomst 0 kr.

SKAT mener ikke, at det er korrekt, at der ikke er givet fradrag for de 450.000 kr., som er uddelt. Det står netop opført, at der er anvendt tidligere års hensættelser, og det betyder, at fonden allerede fik sit fradrag for de 450.000 kr., da der blev henlagt til senere uddeling (formentlig i 2006). Det der efterbeskattes er de 265.616 kr., som er hensat. (se afgørelse af 5. juli 2018).

SKAT fastholder, at der skal ske efterbeskatning af hensættelserne fra 2009-2013.

Repræsentantens indlæg af 26. november 2018 på baggrund af SKATs udtalelse

Repræsentanten har anført følgende:

”Lad mig begynde med det SKAT igen starter med at påberåbe sig, nemlig at jeg som repræsentant for [Fond1] er enig i, at den (nok) ikke opfylder kravet til at kunne anses for “almennyttig”.

Fonden blev stiftet i 2001, og lige siden har fonden opfattet sig selv som almennyttig.

Begrebet “almennyttig” omfatter eksempelvis genopretningen af [by1] å, hvilket hovedsagelig er til glæde for lystfiskere. [Fond1] støtter unge landmænd på hele Sjælland og Lolland Falster m.v. (Dette område dækkes af [Landboforeningen].) Umiddelbart er der jo ikke den store forskel. Fonden har da også i hele sin levetid disponeret som almennyttig, hvilket i alle årene er accepteret af SKAT. Ikke for at opnå særlige fordele, men ganske enkelt fordi man var i den tro, at det var det man var, og derfor skattemæssigt skulle disponere i overensstemmelse hermed.

At være almennyttig indebærer da heller ingen særlige fordele, bortset fra at en almennyttig fond kan hensætte til senere uddeling, så bestyrelsen ikke i de enkelte overskudsår behøver at finde egnede legatkandidater for at opnå fradrag. Ulempen er så, at hvis bestyrelsen ikke får brugt hensættelsen i løbet af 5 år, straffes fonden med efterbeskatning inkl. procenttillæg. Den situation har fonden været i flere gange, hvilket skattemæssigt må siges at være særdeles ugunstigt.

Da jeg ved en tilfældighed bliver involveret i fonden, kommer jeg med min professionelle viden om fortolkningen af begrebet “almennyttig” i tvivl om, hvorvidt fonden ikke fremover mest rigtigt bør disponere som ikke “almennyttig”. Jeg henvender mig derfor til SKAT for at få deres opfattelse, og herefter få fonden til at disponere i overensstemmelse hermed.

SKAT kommer frem til, at fonden ikke er “almennyttig”, hvilket jeg ikke har problemer med at tilslutte mig. Set med mine øjne er det uvæsentligt om den er det ene eller det andet, for mig er det blot afgørende, at fonden skattemæssigt behandles korrekt.

Jeg meddeler herefter fonden at den fremover skal disponere som “ikke almennyttig”. I relation til allerede foretagne hensættelser forventer jeg at disse afvikles via legatudlodninger og efterbeskatning, hvis de ikke bliver udloddet inden 5 år. Fonden har jo hverken bevidst eller ubevidst begået nogen egentlig fejl. Begrebet “almennyttig” er jo ikke noget defineret begreb, men afhænger af fortolkning. Og nu har vi så besluttet med fremtidig virkning at rette ind efter SKATs fortolkning, i modsætning til fondens hidtidige fortolkning.

Som rådgiver forventede jeg herefter at alle var glade og tilfredse. I de 25 år jeg har arbejdet i SKAT´s juridiske afdeling og i Skatteministeriet, ville konsekvensen af ovenstående da også være blevet, at der blev rettet ind med fremtidig virkning. Hverken mere eller mindre.

MEN - sådan skulle det imidlertid ikke gå. På trods af at SKAT aldrig tidligere havde anfægtet at fonden var “almennyttig” blev resultatet af min i bakspejlet naive kontakt til SKAT, at de “almennyttige” hensættelser ikke blot skulle afvikles via udlodning eller efterbeskatning med % tillæg efter 5 år, men efter SKAT´s sagsbehandlers opfattelse, skulle efterbeskattes efter procentreglerne for ikke udloddede hensættelser efter 5 år. Dette uanset at fonden jo allerede selv løbende har efterbeskattet ubenyttede henlæggelser med % tillæg 5 år efter henlæggelsen. Hertil kommer så, at 5 års efterbeskatningsreglerne relaterer sig til “almennyttige” fonde, og SKAT jo selv har konkluderet at fonden ikke er “almennyttig”. Efterbeskatningen er altså både forkert og ulovhjemlet.

SKAT henviser til HD afgørelsen SKM2003.413.HD, og at de mener, at der kan trækkes lighedspunkter fra denne sag og over til nærværende sag om [Fond1].

Sagen drejede sig om en assurandør der uberettiget havde anvendt virksomhedsskatteordningen i en årrække med den konsekvens, at han havde betalt for lav en skat, hhv. havde foretaget opsparet overskud. Herefter foretog skattemyndighederne ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens §15 b, stk. 1. Skatteyderen gjorde gældende, at han jo ikke havde været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen, hvorfor der ikke kunne foretages ophørsbeskatning efter § 15 b, stk. 1. Landsretten fandt, at ophørsbeskatning efter § 15 b, stk. 1, ikke forudsætter, at anvendelsen af virksomhedsskatteordningen i de tidligere indkomstår havde været berettiget og stadfæstede derfor ansættelsen.

Virksomhedsskattelovens § 15B, stk. 1 lyder således:

”Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.”

Sagen er på ingen måde sammenlignelignelig med nærværende sag vedr. [Fond1]. I SKM2003.413.HD er det klart, at assurandøren ”ophører med at anvende virksomhedsordningen”. Virksomhedsskattelovens § 12B taler kun om ”ophør”, ikke om ophør af lovlig anvendelse af virksomhedsordningen. Det er derfor helt oplagt, at der er hjemmel til at bruge bestemmelsen i § 15B i den konkrete situation.

Vedr. efterbeskatningen må vi derfor i det hele henvise til vores argumentation i påklagen af den 17. sept. 2018, herunder henvisningen til afgørelsen SKM2006.166.LSR, således at der sker korrektion af de forkerte hensættelser, men ikke efterbeskatning med procenttillæg af ubenyttede ”almennyttige” hensættelser.

Og ja, - lidt mere til SKAT´s argument om, at [Fond1] ikke skal stilles bedre end fonde der retmæssigt har foretaget hensættelser. Fuldstændig som almennyttige fonde har [Fond1] altid ladet sig efterbeskatte med procenttillæg af ubenyttede henlæggelser. Med SKAT´s efterbeskatning får [Fond1] imidlertid ingen mulighed for at få fradrag for henlæggelser og udlodninger ved senere års uddelinger. [Fond1] bliver derfor meget ringere stillet end fonde der beskattes som almennyttige.

SKAT´s bemærkninger til eksemplet vedr. indkomståret 2011:

SKAT begrunder det manglende fradrag på 450.000 kr. i 2011 med, at fonden allerede har fået fradrag for de 450.000 kr. i tidligere, men nu forældede indkomstår. Ved ikke at give fradrag i 2011 inddrager SKAT altså en henlæggelse i forældet indkomstår, og forlænger altså ligningsfristen længere bagud end der er lovhjemlet. Konsekvensen er reelt, at der sker genbeskatning for et forældet indkomstår. Hertil kommer, at henlæggelser forud for 2009 jo for længst er neutraliseret via udlodning eller via fondens egen efterbeskatning inkl. % tillæg, der jo fsva. 2008 senest er sket i indkomståret 2013. Det virker simpelthen som om SKAT´s sagsbehandler ikke helt forstår problemstillingen.

Vi må derfor fastholde, at indkomsten i 2011 uanset hvad er 0 kr., og uanset hvilken afgørelse Landsskatteretten i øvrigt kommer frem til.”

Landsskatterettens afgørelse

Det gælder i henhold til dagældende fondsbeskatningslovs § 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 961 af 17. august 2015, at

”I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. (...)

(...)

Stk. 3 Fonde og foreninger, som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Stk. 4. Hensættelser som nævnt i stk. 3 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. (...)

Stk. 5. Er en hensættelse som nævnt i stk. 3 ikke benyttet i sin helhed inden udløbet af den i stk. 4 nævnte frist, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Beløb, der i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skulle medregnes i den efter § 3 opgjorte indkomst for hensættelsesåret, efterbeskattes dog ikke.

(...)”

På baggrund af de foreliggende oplysninger om fondens formål tiltrædes det, at der ikke er tale om et almennyttigt formål, når henses til, at formålet er at støtte erhvervsmæssige forhold, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55.

Fonden har for indkomstårene 2009-2014 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 3, foretaget fradrag for henlæggelser til almennyttige formål, da fonden anså sit formål som almennyttigt.

Hensættelserne er anvendt til uddelinger i 2014, 2015 og 2016 til formål, der ikke er almennyttige.

Den oprindelige bestemmelse om efterbeskatning af hensættelser var fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, jf. Lov nr. 145 af 19. marts 1986. Det fremgår af forarbejderne hertil, jf. L 108, som fremsat den 5. december 1985, FT 1985-86 Tillæg A, sp. 2667, at

”Hensættelsen skal benyttes til det konkrete formål senest fem år efter udløbet af hensættelsesåret. Er hensættelsen ikke anvendt til formålet på dette tidspunkt, eller er den anvendt til et andet formål end det oprindeligt angivne, medregnes hensættelsesbeløb til den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år efter hensættelsesårets udløb.”

Det fremgår heraf, at efterbeskatning også finder sted i de tilfælde, hvor hensættelsen er anvendt til et andet formål end det oprindeligt angivne.

Da hensættelserne er anvendt til uddelinger til ikke almennyttige formål, er det med rette, at SKAT har foretaget efterbeskatning af hensættelserne for de omhandlede indkomstår 2009-2013 i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5.

Bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, er en særregel om efterbeskatning, der som følge af lex specialisprincippet går forud for de almindelige regler om frister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. TfS 2001,545HD, hvor Højesteret fandt, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for de almindelige fristregler.

SKATs afgørelse stadfæstes.