|
|
Kendelse af 14-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 26-01-2024
Journalnr. 18-0006369
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens |
Indkomståret 2016 | |||
Rette indkomstmodtager | Klageren | [virksomhed1] ApS | Stadfæstelse |
Skattepligtig lønindkomst | 842.813 kr. | 0 kr. | Nedsættes til 674.250 kr. |
Nedsættelse af lønindkomst med løn fra [virksomhed1] ApS | - | - | 349.432 kr. |
Skattepligtig kørselsgodtgørelse | 54.450 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Fradrag for befordring mellem hjem og arbejde | - | - | 16.502 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har via sit selskab, [virksomhed1] ApS, arbejdet for [virksomhed2] A/S. [virksomhed1] ApS blev stiftet den 6. juli 2016 og var under frivillig likvidation fra den 17. januar 2017, hvorefter selskabet blev frivilligt opløst den 15. august 2017. Selskabet var registreret under branchekoden 702200 virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Klageren var eneejer af selskabet og har i hele perioden, hvor selskabet har eksisteret, været den eneste ansatte i selskabet. Klageren havde ikke andre hvervgivere i den påklagede periode.
SKAT har foretaget en kontrol af [virksomhed2] A/S’ anvendelse af underleverandører for perioden 1. januar 2015 og fremefter.
Der er indgået en underleverandøraftale mellem [virksomhed1] ApS ved klageren og [virksomhed2] A/S vedrørende klagerens arbejde hos [virksomhed2] A/S’ kunde [virksomhed3] A/S.
Aftalen løb fra den 1. august 2016 og indtil [virksomhed2] A/S’ kontrakt med [virksomhed3] A/S var opfyldt den 31. december 2016. Klageren måtte ifølge kontrakten ikke tage ansættelse hos konkurrerende virksomheder i kontraktperioden. Derudover har klageren som underleverandør til [virksomhed4] A/S leveret en konsulentydelse til [virksomhed3] i juli måned 2016. Klageren har faktureret et samlet beløb på 200.340 kr. ekskl. moms til [virksomhed4] A/S.
Derudover fremgår følgende af aftalen mellem [virksomhed1] ApS ved klageren og [virksomhed2] A/S:
”(...)
1.0 Arbejdsstedet vil være på site i [by1].
2.0 Underleverandøren skal opretholde lovpligtig arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en dækningssum for person- og tingskade på min. DKK 10.000.000 pr. år. Dokumentation for tegning af forsikringer bedes fremsendt ved underskrivelse af denne kontrakt.
2.1 Underleverandøren er forpligtet til at afholde alle sociale udgifter og skatter (personlig skat såvel som selskabsskat).
3.0 [virksomhed2] betaler Underleverandøren for alle timer, der kan viderefaktureres til [virksomhed2]s kunde. Timesedler skal være godkendt af kunden.
3.1 Timerate pr. 01.08.2016 er aftalt til DKK 930,00 ex. moms.
3.2 Rejsetid godtgøres med 1,5 time pr. arbejdsdag til DKK 465,00 ex. moms pr. time.
3.3 Underleverandøren afholder alle udgifter til ophold, diæter, skatter etc. (udgift til rejse dækkes iht. punkt 3.2).
3.4 Frokostpausen afholdes af Underleverandøren.
4.0 Underleverandøren skal fremsende faktura hver måned for forfaldne beløb, dvs. for den forudgående kalendermåned, til [virksomhed2] A/S, [adresse1], [by2] Fakturaen skal vedhæftes de godkendte timesedler.
5.0 [virksomhed2] skal ved bankoverførsel til Underleverandøren fremsende betaling for alle fakturaer inden 30 dage efter modtagelsen.
6.0 Alle bankgebyrer i forbindelse med effektuering af betaling er for [virksomhed2]s regning. Såfremt Underleverandøren ønsker, at [virksomhed2] skal formidle betaling til et land, hvor Underleverandøren ikke for nærværende har sin bopæl, skal gebyrer i forbindelse hermed være for Underleverandørens regning.
7.0 Vedrørende arbejdstøj, sikkerhedssko, briller, hjelm etc. Hvis det kræves af Underleverandøren, at han skal bære noget af ovennævnte udstyr, er indkøbet af dette for Underleverandørens egen regning.
8.0 Vedrørende kurser, certifikater etc. Hvis det kræves af Underleverandøren, at han har specifikke certifikater, eller skal deltage i specifikke kurser, er dette for Underleverandørens egen regning.
9.0 Ved sygdom gives sygemelding telefonisk til den respektive afdeling i [virksomhed2] A/S senest kl. 9.00 på første sygedag. Samtidig informeres kunden i henhold til arbejdspladsens sygemeldings politik.
(...)”
Følgende fremgår af et tillæg til kontrakten:
“The scope of responsibility as Senior Project Manager will be:
- JM1 Mixing and Solvent Upgrade! (Coordinate and ensure that all technical disciplines are aligned and scope documents are review and approved).
| • | Requested overtime on Saturday, Sunday and public holidays will be compensated with 135 % of the normal hourly rate unless otherwise agreed. Requested overtime has to be agreed in writing with NN Line Manager [person1] ([person1]). |
| • | Business travel on behalf of [virksomhed2]'s client shall be compensated at documented cost in acc. with clients travel policy. |
| • | Travel time to international destinations is defined as the uninterrupted time period between departure from private home and arrival at the final destination and vice versa. Travel time is compensated by 50 % of the hourly rate and maks. 8 hours per travel (one way) - (however 12 hours for Brazil). |
| • | This contract may be terminated by [virksomhed2]'s client at any time with a written notice of 15 days or by the Subcontractor with a written notice of 30 days to the end of a calendar month. |
| • | The Subcontractor must sign [virksomhed2]'s client's IT Code of Conduct and must furthermore comply with all Codes of Conduct, standards, guidelines and procedures.” |
[virksomhed2] A/S har i forbindelse med SKATs kontrolbesøg hos selskabet samt på et efterfølgende møde med SKAT oplyst følgende:
”(...)
Når kunden har et projekt, hvor de mangler arbejdskraft, så henvender de sig til [virksomhed2] A/S med specifikke krav til specialistens kompetencer. Det er herefter [virksomhed2] A/S opgave, at finde et antal konsulenter som opfylder disse krav. [virksomhed2] A/S forestår kontakten mellem konsulenten og kunden. Det er herefter kunden der vælger hvilken af konsulenterne de ønsker at anvende. Herefter foretager [virksomhed2] A/S, selve forhandlingen med konsulenten, herunder også hvorvidt de bliver lønansat eller freelancer. Der er mange forhold, der ligger til grund for at kunden ønsker at formidlingsvirksomheden finder dele af bemandingen til et projekt. Det kan f.eks. være ansættelsesstop, som gør at kunden må finde alternative løsninger. Dette gøres f.eks. ved at indleje freelancere.
De afgørende kriterier [virksomhed2] A/S har lagt til grund for, om konsulenten er blevet lønansat eller freelancer har været, om de kan dokumentere at de er momsregistrerede med CVR. nr., og har tegnet en arbejdsskadeforsikring, samt at de bekræfter, at de har en revisor, der har godkendt deres
virksomhedsform. Har disse betingelser været opfyldt, er konsulenten blevet hyret som underleverandør.
(...)
Konsekvensen af denne vurdering er, at der med freelancere indgås en freelanceaftale og med ansatte en ansættelseskontrakt. Disse kontrakter har vidt forskellige vilkår, som naturligvis er tilpasset om de er ansatte eller momsregistrerede freelancere.
Freelancere må efter kontrakterne gerne udføre arbejde for andre virksomheder mens kontrakten med [virksomhed2] A/S løber, men naturligvis ikke med slutkundevirksomheden.
[virksomhed2] A/S er uenig i, at der er foretaget en individuel gennemgang og vurdering af den enkelte underleverandør. Underleverandørerne er efter [virksomhed2] A/S´ opfattelse vidt forskellige.
Det er selskabets opfattelse at der er væsentlig afvigelser i kontrakterne. Ikke i de rammeaftaler og projektaftaler der ligger til grund for arbejdet, men de kontrakter der er indgået med henholdsvis de lønansatte og de erhvervsdrivende. Det er efter selskabets opfattelse den væsentlige faktor. Det vil sige punkter, som at den erhvervsdrivende ikke får ferie penge, at de afregner moms, at de ikke får ledighedsdage, at de ikke er omfattet af pensionsordning og at de selv skal tegne forsikringer.
(...)
Freelancerne skal ligeledes foretage en timeregistrering, som skal være godkendt af leverandøren. Det samme antal timer fakturer de til selskabet.
De nærmere regler for arbejdstid, arbejdsbeskrivelser, deadlines m.v. sker mellem den ansatte og leverandøren. Det er selskabet ikke indover. Leverandøren har alle instruktionsbeføjelser.
Selskabet foretager en forhandling med freelanceren omkring timeafregningen. Timeafregningen er højere på freelancerne, da de selv skal betale ferieperioder, forsikringer m.v.
Freelanceren skal selv tegne rejse-og ulykkesforsikring samt ansvarsforsikring. De skal ligeledes selv betale for transporten til og fra lufthavnen, samt kørsel til arbejdsstederne.
Der indgås en underleverandør aftale med freelanceren. Aftalen er bindende indtil aftalen med leverandøren er opfyldt. I perioden må freelanceren ikke tage job hos konkurrerende firmaer.
Det er forskelligt hvor meget freelanceren får dækket af sine udgifter. Selvom selskabet har indgået en underleverandøraftale, så kan der på kontrakten mellem leverandøren og underleverandøren været indgået særskilte aftaler om dækning af omkostninger. Disse fremgår af aftalen mellem leverandør og underleverandør.
Ved kursus, får de afregning for de timer der bruges. Kursus udgiften refunderes af leverandøren. Mange gange udbyder leverandøren selv kurset, så der ikke er et egentligt gebyr.
Freelancerne skal selv afholde deres udgift til den lovpligtige sikkerhedskursus.
(...)”
Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen fremsendt dokumentation for, at klageren tegnede en arbejdsskadeforsikring med virkning fra den 8. august 2016. Der er ikke fremsendt dokumentation for udgifter til erhvervsansvarsforsikring eller til eventuelle øvrige udgifter til arbejdstøj, sikkerhedssko, briller, hjelm eller lignende. Der er i forbindelse med sagsbehandlingen fremsendt en bekræftelse fra [virksomhed5] om, at både arbejdsskadeforsikring og erhvervsforsikring er opsagt.
Klageren har forklaret overfor SKAT, at hun udførte arbejdet fra [virksomhed3] A/S’ computere og systemer.
Klageren har via [virksomhed1] ApS faktureret [virksomhed2] A/S med moms for det udførte arbejde. Det fremgår af fakturaerne, at [virksomhed1] ApS har faktureret [virksomhed2] A/S for det antal timer, som hun har arbejdet den pågældende periode. For august til december 2016 er afregningen sket med 930 kr. per time i overensstemmelse med kontraktens bestemmelser.
Klageren har faktureret [virksomhed2] A/S med følgende beløb fra sit selskab:
Dato | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
31-08-2016 | 11.160,00 kr. | 2.790,00 kr. | 13.950,00 kr. |
31-08-2016 | 147.870,00 kr. | 36.967,50 kr. | 184.837,50 kr. |
30-09-2016 | 146.010,00 kr. | 36.502,50 kr. | 182.512,50 kr. |
30-09-2016 | 6.975,00 kr. | 1.743,75 kr. | 8.718,75 kr. |
30-09-2016 | 7.440,00 kr. | 1.860,00 kr. | 9.300,00 kr. |
31-10-2016 | 104.160,00 kr. | 26.040,00 kr. | 130.200,00 kr. |
31-10-2016 | 7.672,50 kr. | 1.918,13 kr. | 9.590,63 kr. |
30-11-2016 | 130.200,00 kr. | 32.550,00 kr. | 162.750,00 kr. |
30-11-2016 | 8.370,00 kr. | 2.092,50 kr. | 10.462,50 kr. |
31-12-2016 | 96.720,00 kr. | 24.180,00 kr. | 120.900,00 kr. |
31-12-2016 | 7.672,50 kr. | 1.918,13 kr. | 9.590,63 kr. |
I alt | 674.250,00 kr. | 168.562,51 kr. | 842.812,51 kr. |
Det fremgår af fakturaerne, at klageren i de fleste uger har arbejdet 36-40 timer. De øvrige uger har hun arbejdet mellem 24 og 60 timer.
Klagerens repræsentant har oplyst, at [virksomhed1] ApS har afregnet moms til SKAT. Derudover har repræsentanten oplyst, at selskabet har indberettet 419.432 kr. i løn til klageren i indkomståret 2016, og at klageren er blevet beskattet af likvidationsprovenuet på anparterne i [virksomhed1] ApS i forbindelse med likvidationen af selskabet.
Klageren er blevet lønansat hos [virksomhed2] A/S per 1. januar 2017.
Kørselsgodtgørelse
Klageren har via [virksomhed1] ApS fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse med i alt 54.450 kr. Beløbet er udbetalt som følger:
Dato | Tekst | Beløb (Dkk) |
29. december 2016 | KM-penge Juli 16 | 9.075,00 |
29. december 2016 | KM-penge August 16 | 9.075,00 |
29. december 2016 | KM-penge September 16 | 9.075,00 |
29. december 2016 | KM-penge Oktober 16 | 9.075,00 |
29. december 2016 | KM-penge November 16 | 9.075,00 |
29. december 2016 | KM-penge December 16 | 9.075,00 |
I alt | 54.450,00 |
[virksomhed1] ApS har modtaget godtgørelse fra [virksomhed2] A/S med 61.612,50 kr. Godtgørelsen fra [virksomhed2] A/S er opgjort ud fra klagerens rejsetid og er udbetalt med 465 kr. per time. Det fremgår endvidere af fakturaerne, at der er betalt rejsetid for 60 dage
Rejseudgifter
Det fremgår af faktura 100016-1004, at klageren har fået godtgjort rejseudgifter i forbindelse med arbejdet for [virksomhed2] A/S.
SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for at være lønmodtager i forhold til hvervgiveren [virksomhed2] A/S og har truffet afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 med henholdsvis 842.813 kr. og 54.450 kr.
SKAT begrunder afgørelsen som følger:
”(...)
Vi har foretaget en samlet vurdering af de faktiske forhold i [virksomhed2] A/S og samtidig inddraget [virksomhed1] ApS’ underleverandøraftale. Vi har ud fra disse oplysninger vurderet, hvorvidt indkomsten kan anses som lønindkomst eller erhvervsindkomst. Vurderingen er foretaget ud frakriterierne i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994. Der henvises i øvrigt til afsnit C.C.1.2.1. i den juridiske vejledning.
Følgende forhold taler for tjenesteforhold
- Som underleverandører er der arbejdet under samme rammeaftaler og projektaftaler som de lønsatte i [virksomhed2] A/S.
- Det er på [virksomhed2] A/S anvisninger via den enkelte kunde, at underleverandøren udfører arbejdet.
- Udførslen af arbejdet er ikke forbundet med udgifter, som kan anses at ligge ud over en almindelig lønmodtagers omkostninger til befordring, og enkeltstående køb af arbejdsbeklædning og værktøj. Det forhold, at der er betalt arbejdsskadeforsikring, ændrer ikke ved vores generelle vurdering.
- Der er ingen aftale i underleverandørkontrakten omkring ansvar ved fejlleverancer, sygdom, manglende levering til tiden, m.v.
- Underleverandøren er begrænset i sin opgørelse af arbejdsvederlaget, idet [virksomhed2] A/S via kunden skal godkende arbejdstimerne ved almindelig timeregistrering. Dette er samme forhold, som alle andre ansatte i [virksomhed2] er underlagt.
- Der er i kontrakterne indgået en aftale om fast timerate.
- Kontrakterne er baseret på en fuldtidsbeskæftigelse og er baseret på anpartshavers kvalifikationer.
Der er således som udgangspunkt ikke muligt at anvende afløsere m.v.
Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst:
- Underleverandørerne har ikke været begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre.
- Betalingen betales efter regning, når arbejdet er udført.
- Underleverandøren har været momsregistreret.
På baggrund af vores gennemgang er det vores vurdering, at der er tale om ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] A/S og dig.
Det er vores opfattelse, at du har arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår og ikke har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms, ændrer ikke den samlede bedømmelse. Det er vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S har haft instruktionsbeføjelserne via deres kunder. Vi kan samtidig konstatere, at du efterfølge er blevet lønansat i [virksomhed2] A/S.
Det er derfor vores opfattelse, at du som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed2] A/S.
Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som almindelig lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som bidragspligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.
SKAT har jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3, ret til i tvivlstilfælde at afgøre, om en indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst.
Vi har opgjort din lønindkomst på vedlagte bilag.
På denne baggrund forhøjer vi din lønindkomst med 842.813 kr.
(...)
Det er vores opfattelse, at godtgørelsen er udbetalt direkte til dig uden beskatning. Det kan konstateres at dit selskab har modtaget samme beløb i kørselsgodtgørelse fra [virksomhed2] A/S. Godtgørelsen udbetales med en timetakst på 495 kr. Det kan ligeledes konstateres, at godtgørelsen er udbetalt med et fast beløb hver måned. Det er derfor vores opfattelse at denne godtgørelse er udbetalt, fra dit selskab, og direkte videre til dig som anpartshaver.
Hovedreglen er, at godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver til en lønmodtager, er skattepligtige jf. ligningslovens § 9 stk. 4, medmindre betingelserne i ligningslovens § 9 A (rejsegodtgørelse) eller § 9 B (befordringsgodtgørelse) er opfyldt.
Ifølge ligningslovens § 9 B kan der kun udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til erhvervsmæssig befordring. Erhvervsmæssig befordring er ifølge § 9 B kørsel i følgende situationer:
| • | Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i 60 dage indenfor en 12 måneders periode |
| • | Kørsel mellem arbejdspladser |
| • | Kørsel indenfor samme arbejdsplads |
Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel.
Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen.
Befordringsgodtgørelse kan således ikke udbetales som fast timegodtgørelse, men skal udbetales efter faktiske antal kørte kilometre.
På denne baggrund anses godtgørelsen som skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, og statsskattelovens § 4. Din indkomst forhøjes herefter med 54.450 kr.
Godtgørelsen beskattes som bidragspligtig personlig indkomst, jf. Personskattelovens § 3, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1.
(...)”
Skattestyrelsen har fremsendt følgende høringssvar til Skatteankestyrelsen:
”(...)
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af rette indkomstmodtager skal foretages ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Skatte styrelsen har hjemmel til at foretage denne vurdering jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3.
I forhold til de kriterier Skattestyrelsen har lagt vægt på, henvises der til Skattestyrelsens begrundelser i forslag og afgørelse. Idet sagen er opstartet som en arbejdsgiverkontrol er vurderingen foretaget med afsæt i de oplysninger om arbejdsgiveren oplyste ved kontrollen, i rammeaftaler, i projektaftaler og i de oplysninger som [virksomhed1] ApS (herunder bogføringen) og skatteyder har afgivet.
Cirkulæret indeholder en række parameter som skal vurderes i forhold til afdækning af rette indkomstmodtager. Vurderingen er således ikke afhængige af om der er indgået en skriftlig aftale i mellem parterne. Det afgørende er vurderingen af de faktiske forhold.
[virksomhed2] A/S har oplyst at de fremfinder de personer som de mener er kvalificeret til kundens opgave. Det er herefter kunden der beslutter hvilken person de vil have til at udføre opgaven. Herefter indgår [virksomhed2] A/S en aftale med den valgte person. [virksomhed2] A/S har oplyst at de i den proces tilbudt personer, med et CVR-nr., momsregistrering og revisor at få indkomsten som underleverandør/erhvervsindkomst. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er personen der er valgt til opgaven og dermed vil det som udgangspunkt ikke være muligt at lade en anden udføre opgaven.
Skattestyrelsen hæfter sig ligeledes ved at underleverandørkontrakten er indgået mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS, ved [person2]. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det ligeledes er præciseret at det er [person2], der skal udføre arbejdet.
Det oplyses i indsigelsen, at klager ikke har været omfattet af ferieloven. Skattestyrelsen er ikke entydigt enig i dette, idet vi kan konstatere at ferieloven ligeledes indeholder en række kriterier der definere hvornår man er omfattet af ferieloven. Kriterierne ses umiddelbart, at være meget lig dem der findes på skatteområdet. Skattestyrelsen har dog ikke bemyndigelse at kunne foretage vurderingen i forhold til ferieloven.
Ved den beløbsmæssige opgørelse har Skattestyrelsen taget udgangspunkt i den pengestrøm, der er foretaget fra [virksomhed2] A/S. Den samlede overførsel inkl. moms, anser vi som løn. Idet betalingen anses som løn, er denne ikke omfattet af momslovens§ 37, stk. 1. Overførslerne anses herefter som en lønudgift for arbejdsgiveren og en lønindtægt for klager.
Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen, at finde praksis hvori der er taget stilling til både skat og moms problematikken ved rette indkomstmodtager forhold. Vi har dog fundet en ikke offentliggjort afgørelse, som behandler alle forhold. Det er 16-0869599. Vi har således anvendt samme opgørelsesmetode.
Skattestyrelsen har inden denne udtalelse læst TfS2004,613. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dommen siger, at en person der har udstedt en faktura i den retlige vildfarelse, at tro at de var selvstændige, men reelt var lønmodtager, ikke er en afgiftspligtig person og at det beløb der er skrevet på fakturaen ikke er moms.
Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der skal tages udgangspunkt i pengestrømmen ved opgørelsen af lønnens størrelse. Det er vores opfattelse at hele betalingen skal anses for, at være løn, da denne indtægt er frembragt af klager.
Det er vores opfattelse, at godtgørelsen er udbetalt direkte til klager uden beskatning. Det kan konstateres, at klagers selskab har modtaget samme beløb i kørselsgodtgørelse fra [virksomhed2] A/S. Godtgørelsen udbetales med en timetakst på 495 kr. Det kan ligeledes konstateres, at godtgørelsen er udbetalt med et fast beløb hver måned. Det er derfor vores opfattelse at denne godtgørelse er udbetalt, fra klagers selskab, og direkte videre til klager. Der er ved sagsbehandlingen ikke modtaget dokumentation eller andre oplysninger om, at der skulle foreligge en underliggende dokumentation for udbetalingen. Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at befordringsgodtgørelsen er skattepligtig.
Ikke at det har betydning for sagens afgørelse, men Skattestyrelsen vil gerne bekræfte at det er korrekt, at [virksomhed1] ApS har udbetalt løn til skatteyder. Havde selskabet været aktivt ved sagsbehandlingen, ville Skattestyrelsen have forslået tilbageførsel [virksomhed1] ApS' lønindberetninger og afregnet moms. Momsen ville således blive tilbagebetalt til selskabet og udlodningen ville være blive tilsvarende højere. Lønindkomsten for anpartshaver ville blive nedsat og den tilhørende skat ville ikke blive godskrevet. Idet lønudbetalingen har fundet sted, ville de foretagne lønudbetalinger blive anset som udlodning for anpartshaver. Selskabet ville ikke have fradrag for lønudgiften og ville få tilbagebetalt tilhørende A-skat og am-bidrag. Dette ville have den konsekvens, at der ville have været en større værdi i selskabet og dermed mere til udlodning i forbindelse med likvidationen. Dette ville ligeledes havde resulteret i indkomsten ville blive dobbeltbeskattet.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen ved indkaldelsen af materiale den 30. november 2016 oplyste om baggrunden for kontrollen. Klager vælger herefter, at lade selskabet gå i likvidation den 17. januar 2017 med endelig likvidation den 16. august 2017, uden anmodning om skattekvittance og med udbetaling af udlodning, trods kendskab til skattesagen.
I de situationer hvor en skatteyder opfylder betingelserne for at kunne søge om omgørelse, orienterer Skattestyrelsen om denne mulighed. Sagsbehandlingen af en eventuel ansøgning om omgørelse, bliver fortaget af en særskilt enhed i Skattestyrelsen. Det er således ikke et udtryk for at det er Skattestyrelsens opfattelse at en anmodning vil blive imødekommet.
Vi gør opmærksom på at sagen er en del af et større sagskompleks. Selve hovedsagen og flere af de øvrige sager i komplekset er ligeledes påklaget.
(...)”
Skattestyrelsen har endvidere fremsendt følgende bemærkninger den 29. oktober 2019:
”(...)
Vi har tidligere fremsendt udtalelser til Skatteankestyrelsen i nedenstående sager. Sagerne indeholder bl.a. spørgsmålet omkring opgørelse af lønnen, herunder hvorvidt den tidligere opkrævet moms skal anses som løn. Skattestyrelsen har overfor Skatteankestyrelsen alene refereret til en ikke offentliggjort afgørelse, da vi på daværende tidspunkt ikke havde fundet en offentliggjort afgørelse der havde behandlet problematikken. Vi har nu, efter vores udtalelse til Skatteankestyrelsen, fundet SKM2009.277.LSR som tager stilling til problematikken. Vi vælger derfor at oplyse Skatteankestyrelsen om afgørelsen, som et tillæg til vores tidligere udtalelser.
(...)”
Skatteankestyrelsens indstilling med forslag til afgørelse har været sendt i erklæring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelsen til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
”(...)
Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klager bemærkninger, og er enig med Skatteankestyrelsen, for så vidt angår, at klager rettelig skal kvalificeres som lønmodtager.
Vi er ikke enige med Skatteankestyrelsen, at klager udelukkende skal beskattes af de fakturerede beløb ekskl. det fejlopkrævede momsbeløb. Det er vores opfattelse, at sagen skal stadfæstes således, at klager beskattes af det samlede fakturerede beløb.
Retlig kvalifikation
Klager har gennem sit selskab [virksomhed1] ApS indgået kontrakt med [virksomhed2] om levering af løbende arbejdsydelser til en fast timeløn.
Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at klager har været i et ansættelsesforhold med [virksomhed2] A/S. Efter vores opfattelse har instruktionsbeføjelsen ikke været ved [virksomhed1] ApS ligesom klager ikke, ved det udførte arbejde, har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold.
Vi er således enig med Skatteankestyrelsen, at klager rettelig skal kvalificeres som lønmodtager. Der henvises her til de oplistede forhold i daværende SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse, der tilsvarende er gennemgået i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Befordringsgodtgørelse
Allerede fordi [virksomhed1] ApS ikke anses som klagers arbejdsgiver, kan selskabet ikke udbetale skattefri kørselsgodtgørelse jf. ligningslovens § 9 B.
Endvidere er vi enig med Skatteankestyrelsen, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke er opfyldt.
Det udbetalte beløb anses herefter for skattepligtig kørselsgodtgørelse.
Beløbsmæssig opgørelse af lønindkomst
Skattestyrelsen fastholder, at lønnen udgør det samlede fakturerede beløb for klagers udførte arbejde. Det er vores opfattelse at klager er rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb, hvorfor afgørelsen skal stadfæstes således, at klagers indkomst forhøjes i overensstemmelse med de fakturerede beløb inkl. moms.
Skattestyrelsen bemærker, at hvis man med urette anfører et beløb som moms på de fakturaer, der udsteder for tjenester, kan dette beløb ikke anses for moms. Der henvises her til TfS 2004,613 - dom af 6. november 2003, Sag C-78/02 - C-80/02 Elliniko Dimosio mod Maria Karageorgou, Katina Petrova og Loukas Vlachos, i præmis 41,
Endvidere bemærkes, at det ikke fremgår af sagen, at det fejlopkrævede momsbeløb er berigtigede overfor [virksomhed2] A/S.
Endelig henvises til SKM2009.277.LSR hvor en hovedanpartshaver ansås for rette indkomstmodtager af konsulentydelser udbetalt til sit selskab. I sagen blev det fakturerede momsbeløb anset som vederlag til hovedaktionæren.
(...)”
Skattestyrelsen er den 14. april 2023 fremkommet med en supplerende udtalelse til den nu fremsendte erklæring fra Skatteankestyrelsen.
Skattestyrelsen er fortsat enig i Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse, for så vidt angår klagerens retlige kvalifikation som lønmodtager i det pågældende forhold mellem [virksomhed2] A/S og klageren.
Skattestyrelsen fastholder, at klageren skal anses for skattepligtig af den samlede honorering for de udførte arbejdsydelser, uanset at der ved betaling af ydelserne er sket en opdeling af honoreringen og et momsbeløb. Der henvises her til den tidligere fremsendte udtalelse af 8. marts 2023.
For så vidt angår udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, er Skattestyrelsen fortsat enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at udbetalingen anses for skattepligtig.
Befordringsfradrag
Skatteankestyrelsen indstiller, at klageren anses for berettiget til fradrag for befordring, jf. ligningslovens § 9 C.
Skattestyrelsen er enig heri og bemærker, at klagerens arbejdsgiver anses for [virksomhed2] A/S, og at klagerens arbejdsplads har været [virksomhed3] A/S i [by1].
Af den fremsendte faktura fremgår, at klageren har faktureret for 60 dage med rejsetid.
Det lægges herefter til grund, at klageren har haft kørsel i 60 dage fra bopælsadresse til arbejdspladsen i [by1].
Afstanden mellem klagerens hjem, arbejde og retur kan opgøres til 204 km, hvorfor befordringsfradraget kan opgøres til følgende:
(120 km. – 24 km.) x 1,99 191,04 kr.
(204 km. – 120 km.) x 1,00 84,00 kr.
Fradrag pr. dag 275,04 kr.
Fradrag for 60 dage 16.502,40 kr.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens opgørelse af befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 C.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren skal anses for at have drevet selvstændig virksomhed i forhold til [virksomhed2] A/S, således at virksomheden kan drives i selskabsform med selskabet som rette indkomstmodtager. Der er derfor ikke grundlag for at forhøje klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 med henholdsvis 842.813 kr. og 54.450 kr.
Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:
”(...)
Forhøjelserne er gennemført efter at SKAT har foretaget en skattekontrol hos [virksomhed2] A/S. Her konstaterede SKAT at [virksomhed2] A/S havde modtaget fakturaer fra [person2]s 100 % ejede selskab [virksomhed1] ApS ([virksomhed1] ApS). [virksomhed1] ApS havde CVR-nummer [...1]. [virksomhed1] ApS er stiftet den 06.07.2016 og opløst ved solvent likvidation den 16.08.2017.
Fakturaerne til [virksomhed2] A/S er sendt fra [virksomhed1] ApS i perioden fra 31.08.2016 - 31.12.2016. Det beløb SKAT anser for løn er sammensat af fakturabeløb før moms på 674.250 kr. og moms heraf på 25 %, lig 168.562 kr. [virksomhed1] ApS har indtægtsført de fakturerede beløb og betalt momsen til SKAT. [virksomhed1] ApS har i 2016 og 2017 udbetalt løn til [person2] og ved likvidationen af [virksomhed1] ApS er [person2] beskattet af likvidationsprovenuet på anparterne i [virksomhed1] ApS.
SKAT har ikke på noget tidspunkt anfægtet indkomstopgørelsen for [virksomhed1] ApS i forbindelse med likvidationen.
SKAT lægger i denne sag således op til at [person2] for det første skal beskattes af moms, der aldrig har passeret hendes personlige økonomi. [virksomhed1] ApS har modtaget den udgående moms og afregnet til SKAT. For det andet gennemfører SKAT en beskatning af løn hun allerede har lønbeskattet fra sin daværende arbejdsgiver [virksomhed1] ApS. For det tredje lønbeskattes hun af likvidationsprovenu som hun allerede er beskattet af i forbindelse med likvidationen af [virksomhed1] ApS i 2017. Det er alle disse 3 forhold der påklages.
Sagens fakta
Frem til 31.12.2016
[person2] har ikke haft et ansættelsesforhold eller andet kontraktsforhold med [virksomhed2] A/S frem til udløbet af 2016. Selskabet [virksomhed1] ApS har haft en freelance kontrakt med [virksomhed2] A/S. [person2] har haft et ansættelsesforhold med [virksomhed1] ApS fra stiftelsen af dette selskab og frem til 31.12.2016. [virksomhed1] ApS har indberettet løn til [person2] med 419.432 kr. i 2016.
[virksomhed1] ApS har i hele sin eksistensperiode kun haft en anpartshaver og en ansat, nemlig [person2].
Selskabets indtjening i eksistensperioden er beskattet 100 % hos [person2] i form af løn og likvidationsprovenu.
[virksomhed1] ApS havde en kontrakt med [virksomhed2] A/S, som var en standard freelance aftale. Det er væsentligt, at det ikke fremgår af aftalen, at arbejdet skal udføres af en bestemt person. [virksomhed1] ApS kunne principielt ansætte en konsulent med de nødvendige kvalifikationer til at udføre arbejdet på kontrakten. Kontrakten er ikke med [person2]. [virksomhed2] A/S har således ingen forpligtelser over for [person2] personligt, som f.eks. feriepenge, sygedagpenge eller atp-indbetalinger.
Det var [virksomhed1] ApS der havde ansat [person2] som lønnet direktør og dermed havde indberetningsforpligtelser til SKAT omkring hendes aflønning. Disse forpligtelser er fuldt ud overholdt af [virksomhed1] ApS.
Fra 01.01.2017
[person2] indgår en ansættelsesaftale med [virksomhed2] A/S, som har kørt siden 01.01.2017 og som kører endnu. Ansættelsesaftalen med [virksomhed2] A/S giver [person2] lønmodtagerrettigheder i ansættelsesforholdet, da ansættelsesaftalen er væsentligt forskellig fra freelancekontrakten mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS.
Vores opfattelse af sagen
Det første forhold, altså at [person2] beskattes af moms af en faktura fra hendes 100 % ejede selskab [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] A/S, som om det er løn, er der ikke hjemmel til. I SKATs afgørelse henvises der til KSL
§ 43, stk. 1 og § 45, stk. 3. KSL § 43, stk. 1 taler om vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold...
Moms kan ikke anses for løn i tjenesteforhold efter denne bestemmelse, for det første fordi der ikke er tale om vederlag, men om håndtering af moms, som blot skal indbetales til staten efter modtagelsen, hvilket er sket. For det andet har momspengene aldrig passeret [person2]s private økonomi, hvilket efter vores opfattelse gør det åbenbart, at der ikke kan være tale om vederlag til hende.
Det andet forhold, altså hvor fakturabeløbene ekskl. moms lønbeskattes virker overflødig, da lønnen allerede delvist er lønangivet som løn fra [virksomhed1] ApS. Der er lønangivet 419.432 kr. i A-indkomst før AM-bidrag. Gennemførelsen af andet forhold vil således medføre, at det samme beløb angives 2 gange hos [person2],
Det tredje forhold, altså hvor SKAT vil anse den del af fakturaerne fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] A/S, der har stået som overskud i [virksomhed1] ApS frem til likvidationen som løn, kan vi ikke se der er lovhjemmel til. Hvis SKAT skulle anse en pengeoverførsel som løn, så skulle det være pengeoverførslen fra [virksomhed1] ApS til [person2] og ikke pengeoverførslen fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] ApS. Da [person2] ApS er likvideret finder vi det kun af teoretisk interesse om en del af overførslen kan anses for løn. For god ordens skyld skal vi præcisere at skatten af løn nogenlunde svarer til beskatning af udbytte / likvidationsprovenu, som [virksomhed1] ApS ikke har skattemæssigt fradrag for ved indkomstopgørelsen. Der er således ikke nogen fiskal interesse i ændringen.
Til orientering vedlægges afsluttende likvidationsregnskab for [virksomhed1] ApS, som indeholder regnskab for hele selskabets eksistensperiode. Det skal i den forbindelse nævnes, at en virksomhed naturligvis har en vis periode til at opbygge en bred kundekreds. Da det ikke skete likviderede [person2] selskabet.
Særligt om kørselsgodtgørelse
Vi skal gøre opmærksom på, at SKAT har kigget på, og henvist til, fakturaerne fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] A/S. Disse fakturaer kan der ikke stilles krav til i forhold til, hvad der kan udbetales i skattefri godtgørelse til [person2], da det alene er et forhold mellem [virksomhed1] ApS og [person2], da det er her ansættelseskontrakten foreligger. Det er således i det likviderede selskab [virksomhed1] ApS de udbetalte skattefri godtgørelser skal dokumenteres.
Konklusion
Det er vores opfattelse, at [person2]s indkomst skal ansættes til det selvangivne, da de beløb SKAT forhøjer hendes indkomst med allerede er beskattet i form af løn og udbytte.
SKAT anfører at [person2] kan søge om at få lov til at omgøre dispositionen. Vi skal anmode om, at SKAT nærmere beskriver hvori denne omgørelse består i den aktuelle situation.
(...)”
Klagerens repræsentant er i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling kommet med følgende bemærkninger.
”(...)
Skattesagen drejer sig om lønbeskatning af [person2] ([person2]) af fakturaer, som er sendt fra [person2]s selskab [virksomhed1] ApS (ApS) til [virksomhed2] A/S ([virksomhed2]). Sagen drejer sig om 3 elementer.
- [person2] beskattes af fakturabeløbene for konsulentassistance til [virksomhed2]
- [person2] beskattes af kørselsgodtgørelse, som er faktureret fra ApS til [virksomhed2]
- [person2] beskattes af momsen af fakturabeløbene
Ad 1. element
Indledningsvis vil jeg gerne henvise til telefonsamtale den 3. oktober 2019, hvor jeg blev kontaktet af den sagsbehandler der på det tidspunkt var på denne sag. Det var [person3]. Hun oplyste mig om, at Skatteankestyrelsen forventede at frafalde momsdelen i denne sag. Det er i parentes bemærket også det der ser ud til at ske jf. element 3. Hun oplyste også at jeg kunne forvente at ansættelsen i denne sag blev annulleret. Det er derfor med nogen forundring vi modtager denne sagsfremstilling og forslaget til afgørelse. Vi skal derfor anmode om, at vi som aktindsigt får fremsendt de telefonnotater der er taget i forbindelse med samtalen 3. oktober 2019. For os er det vigtigt at vide hvad der var lagt til grund i sagen, da jeg blev informeret om, at vi kunne forvente at ansættelsen blev annulleret og hvad der siden er ændret i sagen.
Vi mener ikke sagsfremstillingen tager hensyn til [person2]s historik. Hvis der summeres op på hendes årsopgørelser for 2016 og de foregående år, så har hun i alle årene 2013 til og med 2016 alene haft overskud af sin virksomhed. Det har hun også haft i 2016. I sagsfremstillingen oplistes ikke hvilke kunder der indgik i konsulentvirksomheden i 2016, hvilket er vigtigt, da det taler for, at [person2] drev selvstændig virksomhed, som også kunne drives i selskabsform.
Hun stiftede så ApS i sommeren 2016, med henblik på at lægge sin personligt drevene konsulentvirksomhed ind i ApS. Det var ikke skattemæssige årsager der på nogen måde drev dette, fordi skatten stort set er ens, uanset om konsulentvirksomheden drives i personligt regi med beskatning efter virksomhedsskattelovens regler eller den drives i selskabsform. Skatteankestyrelsen har da heller ikke forholdt sig til hvorfor [person2] skulle stifte et selskab af skattemæssige årsager.
Efter at [person2] havde drevet konsulentvirksomheden gennem ApS i ca. et halvt år, fandt hun dog ud af, at hun ikke indenfor en overskuelig tid, ville få tid til at få andre kunder end [virksomhed3], hvor hun udførte konsulentarbejde via en freelance kontrakt med [virksomhed2].
Hun besluttede derfor, et halvt år efter stiftelsen af ApS, at likvidere dette og indgå en ansættelsesaftale med [virksomhed2].
Vi er af den opfattelse, at en konsulent der ønsker at starte virksomhed, har en vis periode til at finde ud af, om konceptet er bæredygtigt og om der kan oparbejdes en kundekreds. [person2] havde oparbejdet en kundekreds og været selvstændig konsulent i flere år. Hun ville så have virksomheden ind i ApS form og forelagde også dette for potentielle kunder. Se vedlagte Company Presentation, bilag 1, som blev fremsendt til bl.a. [virksomhed3] i juni 2016, se bilag 2. Der hersker efter vores opfattelse ingen tvivl om seriøsiteten i opstarten af ApS. Der henvises bl.a. til præsentationen, hvor det beskrives, at ApS skal udvikle sig med flere ansatte konsulenter og flere kompetencer.
Visionen for ApS blev opgivet og ApS likvideret i 2017.
[person2] er beskattet af alt overskud i ApS som løn fra selskabet og likvidationsavance på anparterne i ApS. Skattemyndigheder og momsmyndigheder har fået alt hvad de skulle have frem til og med ultimo 2016 og [person2] har været lønmodtager siden.
Som det fremgår af årsopgørelser for perioden 2017 – 2021 er der alene lønindkomst på disse, intet overskud af virksomhed. Konsulentvirksomheden er således ophørt ultimo 2016.
Efter vores opfattelse har [person2] hele vejen igennem ageret som en bonus pater skatteyder og hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen kan påvise nogen skattemæssige argumenter for hendes handlinger.
På denne baggrund er det vores opfattelse, at beskatningen af fakturaer som løn bør frafaldes, som det også blev indikeret over for os ved telefonsamtale med Skatteankestyrelsen den 3. oktober 2019.
Sagsfremstillingen siger, at der er indsendt dokumentation for at ApS har tegnet arbejdsskadeforsikring, men at der ikke er fremsendt dokumentation for erhvervsansvarsforsikring. Vi sender derfor, som bilag 3, kopi af mail, hvor [virksomhed5] bekræfter, at de har opsagt 2 forsikringer, hvoraf den ene er en erhvervsforsikring. Det har ikke været muligt at få erhvervsansvarsforsikringspolicen fra [virksomhed5] og da ApS er likvideret, er oplysningerne, som en naturlig følge heraf, vanskelige at fremskaffe.
Sagsfremstillingen fra Skattestyrelsen siger at det ikke har været muligt for Skattestyrelsen at finde praksis hvori der er taget stilling til både skat og moms problematikken ved rette indkomstmodtagerforhold. Det er et ikke uvæsentligt forhold, når man som her ændrer så voldsomt i hele grundlaget for en enkeltmandsvirksomheds forhold. Såfremt der nu foreligger domme eller afgørelser i lignende sager, vil vi gerne have oplysninger om disse. Vi er ikke bekendt med sager med en situation som [person2]s.
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bekræfter usikkerheden i afgørelser af denne type sager ved at anføre, at i tvivlstilfælde må afgrænsningen mellem en lønmodtager og en freelancer ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. [person2] har foretaget en samlet bedømmelse af hendes situation og er nået frem til at hun var freelancer med eget anpartsselskab. Skatteankestyrelsen når nu frem til at hun er lønmodtager i [virksomhed2].
Vi savner, at Skatteankestyrelsen forholder sig til [person2] næppe har kunnet anses for ansat i [virksomhed2], da ingen i [virksomhed2] har kunnet udøve nogen instruktion eller kontrol af hendes arbejde.
Ad element 2
Skatteankestyrelsen skriver i sin sagsfremstilling, at da ApS ikke anses for klagerens arbejdsgiver kan ApS ikke udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til [person2]. Det er afgørende vigtigt for afgørelsen. Problemet er, at ingen af de involverede parter har været i bare den mindste tvivl om, at [person2] var ansat i ApS. Ingen af de involverede parter var i tvivl om, at ApS havde en freelance kontrakt med [virksomhed2]. Ingen af parterne var i tvivl om, at [virksomhed2] havde en underleverandøraftale med [virksomhed3]. Det er Skattestyrelsen, der på baggrund af regler, der er særdeles vanskelige at fortolke entydigt, når frem til, at ApS ikke anses for klagers arbejdsgiver. Hvis Skattestyrelsen var nået frem til, at ApS eller [virksomhed3] var [person2]s arbejdsgiver, så var dette, efter gældende regler og praksis, lige så rigtigt. Men de involverede parter er nødt til at agere ud fra hvordan de mener reglerne skal fortolkes og det har de gjort.
Derfor har ApS udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse til [person2]. ApS var den eneste der kunne anses som arbejdsgiver af de involverede parter.
Det er klageren der har bevisbyrden for at de udbetalte godtgørelser er udbetalt efter gældende regler. Det er vi enige i. Sagsfremstillingen siger, fuldstændigt som reglerne er, at befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de foregående 12 måneder er erhvervsmæssig befordring. Det er åbenlyst og konstaterbart, at [person2] har kørt alle sine arbejdsdage i kontraktens løbetid imellem sin bopæl [adresse2] i [by3] og [virksomhed3]s adresse [adresse3] i [by1].
Skattestyrelsen har så vidt vi ved ikke set på andet end fakturaer fra ApS til [virksomhed2]. Der er ikke krav om at disse specificeres på den af Skatteankestyrelsen beskrevne måde. Det er et krav ved udbetalingen til den ansatte [person2]. Da [person2] er direktør og eneste ansatte i ApS er hun naturligvis fuldt ud i stand til at have ført kontrol med at udbetalingerne har opfyldt kravene til udbetaling af skattefri godtgørelse. Af sagsfremstillingen fremgår, at [person2] har arbejdet 36-40 timer pr. uge de fleste uger, men der har også øvrige uger med arbejde mellem 24 og 60 timer. [person2] har ikke arbejdet hjemmefra. Der er således grundlag for at udbetale skattefri kørselsgodtgørelse fra ApS til [person2].
Vi er således ikke enige i, at godtgørelsen er udbetalt fra ApS ud fra rejsetid med 465 kr. pr. time. Det er det grundlag [virksomhed3] har betalt ApS ud fra. Det fremgår af kontrakten, at [virksomhed2] betaler 1,5 time a 465 kr. pr. arbejdsdag. Det er i alt 697,50 kr. Da der samlet er udbetalt 54.450 kr. i godtgørelse, svarer det til at der er 78 arbejdsdage.
For hver rejsedag har [person2] fået udbetalt 697,50 kr. Hun kunne få udbetalt 101,80 km. x 2 x3,63 kr. pr. km. lig 739,07 kr. pr. dag. Hun har således fået udbetalt mindre pr. dag end hun var berettiget til, hvorfor godtgørelsen må anses for skattefri, i hvert fald for de første 60 dage.
[person2] har ikke for de resterende 18 arbejdsdage taget fradrag for befordring hjem arbejde, hvilket hun er berettiget til.
Efter vores oplysninger har Skattestyrelsen aldrig spurgt ApS om grundlaget for udbetalingen af rejsegodtgørelse fra ApS til [person2].
Ad element 3
Vi kan tilslutte os sagsfremstilling og forslag til afgørelse. Vi henviser særligt til formuleringen, at hverken klageren eller ApS har opnået en økonomisk fordel, som kan beskattes efter statsskattelovens § 4 og at de opkrævede momsbeløb på intet tidspunkt har været tilsigtet klageren i retsforholdet mellem parterne.
Herudover er det et ikke uvæsentligt element, at pengene allerede på faktureringstidspunktet kom ind i statskassen efter gældende regler herom og har ligget der siden og indbetalingen kom fra ApS som nu er likvideret.
Videre forløb
Da vi er dybt uenige i indstillingen til hvordan sagen skal afgøres, skal vi fortsat anmode om retsmøde. Sagen føres omkring et selskab der blev likvideret for mange år siden efter under et års eksistens, hvilket burde udelukke at en sag som denne kunne opstå.
Såfremt Skatteankestyrelsen skulle fastholde forslaget til afgørelse, skal vi anmode om, at [person2] får fradrag som lønmodtager for kørsel mellem hjem og arbejde for 78 dage.
(...)”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren ikke var ansat lønmodtager i [virksomhed2] A/S, men at det var [virksomhed1] ApS, der var klagerens arbejdsgiver, og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten lagde særligt vægt på, at alle de involverede parter var enige om, at klageren var ansat i [virksomhed1] ApS og ikke i [virksomhed2] A/S. Derudover gjorde repræsentanten gældende, at momsen i hvert fald ikke kunne indgå i opgørelsen over beløbet til beskatning, da momsbeløbet var indbetalt til SKAT og ikke tilbagebetalt. I øvrigt mente repræsentanten, at der skulle ske modregning i vederlagene fra [virksomhed2] A/S med de beløb, som klageren havde fået udbetalt i løn og var blevet beskattet af fra sit eget selskab [virksomhed1] ApS. Repræsentanten mente, at der måtte gælde et nettoindkomstprincip og henviste til Højesterets dom i SKM2015.717.HR.
Klageren forklarede om baggrunden for, at hun var nødt til at afvikle [virksomhed1] ApS. Dette skyldtes, at hun havde håbet på at få kontrakt med en anden hvervgiver, men at det glippede, og det gik i øvrigt for langsomt med at få nye kunder. Derudover havde der været familiære grunde, som hun var nødt til af prioritere.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere indlæg, at klageren skulle anses for lønmodtager i [virksomhed2] A/S. Skattestyrelsen anførte, at der alene skulle ske beskatning med 80 % af vederlaget, svarende til vederlaget uden moms, idet momsbeløbet ikke var tilbagebetalt, hvilket Skattestyrelsen heller ikke var forpligtet til. Skattestyrelsen fandt i øvrigt, at der ikke var grundlag for at modregne løn fra [virksomhed1] ApS i vederlagene fra [virksomhed2] A/S.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt klageren er lønmodtager i og rette indkomstmodtager af vederlag modtaget fra [virksomhed2] A/S, eller om klagerens selskab, [virksomhed1] ApS, er rette indkomstmodtager af vederlag modtaget fra [virksomhed2] A/S. Såfremt klageren anses for rette indkomstmodtager, angår sagen endvidere, hvorvidt der skal ske beskatning af det på fakturaerne påførte momsbeløb i indkomståret 2016.
Dernæst angår sagen, hvorvidt klageren er skattepligtig af udbetalt kørselsgodtgørelse fra klagerens selskab.
Selskabet er rette indkomstmodtager, hvis indkomsten er erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis indkomsten derimod er lønmodtagerindkomst, er klageren rette indkomstmodtager.
Vurdering af klagerens retlige kvalifikation i forholdet til [virksomhed2] A/S:
Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende:
Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.
Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesteret dom af 9. maj 1996, offentliggjort i UfR 1996.1027 H.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Et selskab kan ikke anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, jf. UfR 2002.1008 H.
Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, om indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, om indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, om indkomstmodtageren er momsregistreret, samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.
Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, om vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i et tjenesteforhold eksempelvis som timeløn, om vederlaget udbetales periodisk, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.
I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har via [virksomhed1] ApS indgået en kontrakt med [virksomhed2] A/S om levering af en løbende arbejdsydelse til en fast timeløn, og ifølge kontrakten er klageren forpligtet til at udfylde timesedler for de timer, som hun har arbejdet, og timeregistreringen skal godkendes af [virksomhed2] A/S. Derudover bliver eventuelt overarbejde kompenseret med en overarbejdsbetaling, som udgør 135 % af den normale timesats.
Det fremgår yderligere af tillægget til kontrakten, at klageren har et opsigelsesvarsel på 30 dage fra udgangen af en kalendermåned, og at [virksomhed2] A/S’ kunde kan opsige kontrakten med 15 dages varsel.
Ifølge kontrakten er klageren alene udelukket fra at arbejde for konkurrerende virksomheder og ikke for andre virksomheder. Eftersom klageren de fleste uger har arbejdet 36-40 timer, og nogle uger har arbejdet endnu flere timer, lægger Landsskatteretten til grund, at hun har arbejdet fuld tid for [virksomhed2] A/S og dermed ikke har haft mulighed for at arbejde for andre virksomheder i samme periode. I overensstemmelse hermed har klageren oplyst, at hun ikke har haft andre hvervgivere i perioden.
Klageren har ikke ansat noget personale i [virksomhed1] ApS, og [virksomhed2] A/S’ kunde har specifikt valgt hende ud fra hendes kompetencer. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at klageren ikke ville have mulighed for at opfylde kontrakten med [virksomhed2] A/S, hvis hun ikke selv udførte arbejdet.
Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren er underlagt [virksomhed3] A/S’ instrukser for arbejdets udførelse, henset til, at det fremgår af tillægget til kontrakten, at klageren skal udføre arbejdet i overensstemmelse med [virksomhed3] A/S’ Code of Conduct, standarder, retningslinjer og procedurer.
Klageren er efter udløbet af kontrakten med [virksomhed2] A/S blevet lønansat ved [virksomhed2] A/S pr. 1. januar 2017.
Disse forhold taler for, at klageren skal anses for lønmodtager.
Derudover har klageren ikke etableret sig i egne lokaler, men udfører arbejdet hos [virksomhed3] A/S i [by1] og fra deres computere og systemer. Det fremgår af kontrakten med [virksomhed2] A/S, at klageren skal afholde eventuelle udgifter til arbejdstøj, sikkerhedssko, briller, hjelm m.v., og at hun skal tegne en arbejdsskadeforsikring og erhvervsansvarsforsikring. Klageren har imidlertid kun fremsendt dokumentation for, at hun har afholdt udgifter til arbejdsskadeforsikring.
Klageren får ifølge tillægget til kontrakten endvidere dækket sine udgifter til rejser, og eventuelt overarbejde sker alene efter aftale med [virksomhed3] A/S.
Der er ikke bestemmelser i kontrakten med [virksomhed2] A/S, hvorefter klageren pålægges ansvar for mangler, forsinket levering eller lignende.
Disse forhold taler samlet for, at klageren ikke bærer en økonomisk risiko, hvilket ligeledes taler for, at klageren skal anses for lønmodtager.
Den omstændighed, at klageren via [virksomhed1] ApS fakturerede [virksomhed2] A/S for det udførte arbejde, og at [virksomhed1] ApS var momsregistreret, kan ikke føre til et andet resultat. Ligeledes fører det ikke til et andet resultat, at klageren ikke var omfattet af ferieloven, funktionærloven, pensionsordninger m.v., og at klageren en enkelt måned havde arbejdet for en anden virksomhed, inden kontrakten med [virksomhed2] A/S trådte i kraft.
Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren skal anses for lønmodtager.
Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Beskatning af likvidationsprovenuet ved likvidationen af klagerens selskab samt beskatning af løn, som klageren har modtaget fra sit selskab [virksomhed1] ApS, er ikke indgået i den påklagede afgørelse. Landsskatteretten har derfor ikke kompetence til at træffe afgørelse herom.
Det forhold, at klageren ifølge repræsentanten har etableret selskabet i god tro, kan ikke føre til et andet resultat, idet spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt arbejdsforholdet mellem klageren og [virksomhed2] A/S / [virksomhed3] A/S kan drives som selvstændig virksomhed og dermed i selskabsform, og ikke hvorvidt klageren har etableret selskabet [virksomhed1] ApS i god tro.
Retlig kvalifikation af beløb benævnt moms
SKAT har opgjort lønindkomsten til det samlede vederlag fra [virksomhed2] A/S på 842.213 kr. inkl. moms. Momsen udgjorde 168.563 kr.
Retsgrundlaget
Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.
Moms er som udgangspunkt en afgift, der ikke vedrører indkomstopgørelsen, fordi den er en neutral meromsætningsafgift.
Afgiftspligtige personer, der ikke er registreret, og afgiftspligtige personer, der leverer ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, må ikke på fakturaen anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Hvis den afgiftspligtige person modtager en faktura, der er udstedt af en kunde eller af en tredjeperson, hvorpå der er anført afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at afregningen indbefatter afgift, skal den afgiftspligtige person gøre den, der har udstedt fakturaen, opmærksom herpå og tilbagebetale modtagne afgiftsbeløb. Det fremgår af momslovens § 52 a, stk. 6.
Afgiftspligtige personer, der i strid med momslovens § 52 a, stk. 6, på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne. Det fremgår af momslovens § 52 a, stk. 7. Hvis afgiften allerede er indbetalt til told- og skatteforvaltningen, kan told- og skatteforvaltningen tilbageholde afgiften, indtil der foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at fejlen er berigtiget over for aftageren. Det fremgår af Højesterets dom af 26. marts 2019, offentliggjort i SKM2019.231.HR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
[virksomhed1] ApS har været forpligtet til at indbetale beløb benævnt moms på de omhandlede fakturaer til told- og skatteforvaltningen, og told- og skatteforvaltningen har været berettiget til at tilbageholde indbetalte beløb, indtil forholdet eventuelt er berigtiget over for [virksomhed2] A/S.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at [virksomhed1] ApS ikke har erhvervet ret til beløb benævnt moms på de af [virksomhed1] ApS udstedte fakturaer.
Landsskatteretten finder på det grundlag, at hverken klageren eller [virksomhed1] ApS har opnået en økonomisk fordel, som klageren kan beskattes af efter statsskattelovens § 4.
Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at de opkrævede momsbeløb på intet tidspunkt har været tilsigtet klageren i retsforholdet mellem parterne.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, hvorefter klagerens skattepligtige indkomst nedsættes med 168.563 kr.
Lønudbetaling fra [virksomhed1] ApS
Klageren har fra [virksomhed1] ApS i indkomståret 2016 modtaget et vederlag på 419.432 kr. for perioden juli 2016 – december 2016. Kontrakten med [virksomhed2] A/S blev indgået med virkning fra den 1. august 2016. I juli måned 2016 udførte klageren arbejde for en anden hvervgiver end [virksomhed2] A/S. Landsskatteretten finder derfor, at det udbetalte vederlag fra selskabet i juli måned på 70.000 kr. ikke vedrører arbejde udført for [virksomhed2].
Landsskatteretten har i afgørelse af 3. juni 2022, offentliggjort som SKM2023.47.LSR, fundet, at der kunne ske modregning mellem løn fra eget selskab og løn beskattet som følge af rette indkomstmodtager, såfremt det udbetalte vederlag fra eget selskab kunne henføres til de aktiviteter, der vedrørte den indkomst, som var henført til selskabet.
Retten finder herefter, at det vederlag, som klageren har modtaget fra [virksomhed1] ApS i perioden august til december 2016, og som alene vedrører arbejde udført for [virksomhed2] ApS, derfor kan modregnes i det vederlag, som klageren anses for at have modtaget fra [virksomhed2] A/S som følge af, at klageren anses for rette indkomstmodtager. Den omstændighed, at selskabet efterfølgende er blevet likvideret, kan ikke føre til andet resultat.
Landsskatteretten ændrer således dette forhold i Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter klagerens lønindkomst fra [virksomhed2] A/S med 349.432 kr.
Kørselsgodtgørelse
[virksomhed1] ApS har udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse til klageren med i alt 54.450 kr.
Retsgrundlaget
Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.
Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:
| • | Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder |
| • | Befordring mellem arbejdspladser og |
| • | Befordring inden for samme arbejdsplads. |
Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:
- Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
- Kørslens erhvervsmæssige formål.
- Dato for kørslen
- Kørslens mål og eventuelle delmål
- Angivelse af antal kørte kilometer
- De anvendte satser
- Beregning af befordringsgodtgørelsen
Det er klageren, der har bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9 B er opfyldt, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2014, offentliggjort i SKM2015.73.ØLR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har fået udbetalt kørselsgodtgørelse fra sit selskab [virksomhed1] ApS. Godtgørelsen er ikke opgjort på baggrund af antal kørte kilometer og er ikke beregnet efter standardsatserne, men er i stedet opgjort ud fra rejsetid og udbetalt med 465 kr. per time. Betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er dermed ikke opfyldt.
Hertil kommer, at [virksomhed1] ApS ikke anses for klagerens arbejdsgiver, hvorfor Landsskatteretten finder, at [virksomhed1] ApS ikke kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til klageren.
Det er herved ikke afgørende, hvorvidt klageren er den eneste ansatte i selskabet og dermed fuldt ud i stand til at føre kontrol med udbetalingerne. Det afgørende er dels, at klageren ikke anses for ansat i selskabet, og alene af den grund kan selskabet ikke udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til klageren, dels at kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 3. marts 2000 ikke er opfyldt, idet der ikke foreligger bilag på, hvorledes godtgørelsen er beregnet, på hvilke datoer der er kørt, antal kørte kilometer samt hvilken sats der er anvendt.,
Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.
Befordringsfradrag
Som følge af, at retten finder, at klageren er lønansat hos [virksomhed2] A/S med arbejdsplads ved [virksomhed3] A/S i [by1], er klageren berettiget til fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdspladsen, jf. ligningslovens § 9 C. Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der er faktureret for 60 dage med rejsetid, hvorfor retten finder, at der kan indrømmes fradrag for kørsel mellem hjem og arbejdsplads i 60 dage.
Afstanden mellem hjem, arbejde og retur kan opgøres til 204 km, hvorfor befordringsfradraget kan opgøres til følgende:
(120 km. – 24 km.) x 1,99 191,04 kr.
(204 km. – 120 km.) x 1,00 84,00 kr.
Fradrag pr. dag 275,04 kr.
Fradrag for 60 dage 16.502,40 kr.
Landsskatteretten nedsætter således indkomsten med 16.502 kr.