Kendelse af 04-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Journalnr. 18-0006286

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2012

Aktieindkomst

Udbytte ved køb af lejlighed [adresse1] 19F, 2.7 fra [virksomhed1] A/S

Personlig indkomst

Yderligere løn

1.405.000 kr.

0 kr.

160.030 kr.

1.244.970 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed2] A/S, selskabet ændrede navn den 28. december 2010) er ejet af [virksomhed2] A/S (Nystiftet selskab den 28. december 2010). [virksomhed2] A/S er ejet af [virksomhed3] A/S, som er ejet af [virksomhed4] A/S. [virksomhed4] A/S er ejet af [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS.

[virksomhed8] ApS er ejet af [person1] sammen med to andre personer. Ejerandele fordeler sig med 15,12 % til [person1] og 38,44 % til de to andre ejere. [person1] har 75,30 % af stemmerettighederne i [virksomhed8] ApS, mens de to andre hver har 12,33 % af stemmerettighederne.

[virksomhed7] ApS er ejet af [person2] og 3 børn. De fire ejer hver 25 % af selskabet. [person2] har 99,70 % af stemmerettighederne i [virksomhed7] ApS, mens børnene har 0,10 % af stemmerettighederne.

[virksomhed6] ApS er ejet af [person3] sammen med tre andre personer. Ejerandele fordeler sig med 10 % til [person3], og 30 % til de tre andre ejere. [person3] har 90 % af stemmerettighederne i [virksomhed6] ApS, mens de resterende tre har 5 % hver.

Som reel ejer for [virksomhed5] ApS er [person4] anført med en ejerandel på 86,10 % og stemmerettigheder er på 86,10 %.

Den 8. december 2003 indtrådte [person2] i direktionen for [virksomhed1] A/S sammen med [person4]. Selskabet bliver tegnet af bestyrelsesformanden alene, af en direktør alene eller af den samlede bestyrelse.

[person2] fik i indkomstårene 2010 til 2013 udbetalt løn fra blandt andet [virksomhed2] A/S, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] og [virksomhed1] A/S, alle beliggende [adresse2], [by1].

Repræsentanten har anført, at [person2] gennem ejerskabet af [virksomhed7] ApS er mindretalsaktionær med 11,39 % i [virksomhed1] A/S.

[virksomhed1] A/S A/S’ formål er direkte eller indirekte gennem besiddelse af kapitalandele i andre selskaber eller virksomheder, at fortage anlægsinvestering i fast ejendom, udlejningsvirksomhed i forbindelse hermed og med de nævnte formål beslægtet virksomhed samt handel i øvrigt med bygge- og anlægsvirksomhed.

[person2] har sammen med [person1] og [person4] kautioneret overfor [finans1] som selvskyldnerkautionister. Der er fremlagt kautionserklæring og kassekreditkontrakt på [person2] fra 2015, det er oplyst at der i perioden, som sagen omhandler, også er kautioneret overfor [finans1].

Ejendommen [adresse1] 19, [by1] blev købt af selskabet [virksomhed1] A/S i 2005. På tidspunktet for købet, var ejendommen udlejet. Anskaffelsen var delvis begrundet i, at man kunne hjælpe en god samarbejdspartner af med ejendommen, men det var også forventningen at der med tiden kunne tjenes penge på ejendommen.

Den 10. september 2010 solgte [virksomhed1] A/S lejligheden, [adresse1] 19F, 2.2, til [person2]s ægtefælle [person5] ved betinget skøde. Det er oplyst at lejligheden er solgt på ”projektstadie”, og at hele ejendommen på aftaletidspunktet var helt tom og under opbygning.

Det er oplyst, at der ikke er solgt andre lejligheder på adressen som projektsalg.

Det fremgår af det betingede skøde, at overtagelsesdagen blev aftalt til den 1. september 2010 fra hvilken dato ejendommen i enhver henseende henlå for købers regning og risiko. På aftaletidspunktet var der ikke opnået udstykningstilladelse, og overdragelsen blev gjort betinget af, at der opnåedes udstykningstilladelse. Det fremgår af pkt. 6 i det betingede skøde, at købesummen på 1.029.827 kr. skal betales på tidspunktet for endelig udstykning og dermed endeligt tinglyst anmærkningsfrit skøde.

Ved opslag i [...] fremgår det, at udstykningstilladelse er givet den 21. oktober 2011.

Den 18. juni 2012 er der tinglyst skøde. Den 19. juni 2012 er lejligheden afgangsført fra [virksomhed1] A/S.

På det fremlagte betingende skøde er tilføjet følgende:

”[...]

Køb af [adresse1] lejlighed 22

Køb af lejlighed

Samlet andel af m2

Lejl. 22

191,8

Samlet areal alle

3.890,0

4,93 %

Samlet investering pr. 31.8.10

20.888.478

Andel heraf

4,93 %

1.029.827

Ombygning entrepriseaftale

Pr. m2

Lejlighed

174,7

8.000

1.397.600

Fælles

17,1

4.000

68.400

2.495.827

[...]”

Den samlede pris på 2.495.827 kr. er [virksomhed1] A/S A/S’s kostpris.

Ombygningsudgifterne på 1.466.000 kr. er afregnet med [person5] via fakturanr. 87528, der er dateret 1. januar 2012. Efter bogføring af fakturaen havde [virksomhed1] A/S 2.495.827 kr. til gode hos [person5]. Den 4. juli 2012 blev der indbetalt 2.800.000.kr. af [person5], der dækkede købet af lejlighed 2.7 samt øvrige mellemværender, hvorefter [person5] havde et tilgodehavende hos selskabet på 304.173 kr. Ved opgørelsen af mellemregningskontoen i 2014 er der sket forrentning af [person5]s tilgodehavende i selskabet.

[person5]s køb af [adresse1] 19F, 2.7, [by1] er ført som omsætning i indkomstårene 2011 og 2012 i selskabet. Købet af ”rå-lejligheden” blev ført i indkomståret 2011, hvor der blev anført ”salgssum if. Skøde” på 1.029.827,00 kr. samt ”Tinglysning” på -1.400,00 kr., hvilket giver en samlet pris/omsætning på lejligheden til [person5] på 1.028.427 kr. Entrepriseaftalen er ført i 2012, hvor der blev anført ”Tinglysning” på -2.600,00 kr. og ”Fradrag/tillæg/diverse” på 1.466.000,00 kr., hvilket gav samlet 1.463.400,00 kr. i omsætning for 2012 på salget af lejligheden.

Det fremgår af selskabets bogføring, at der den 20. november 2012 er udstedt fakturanr. 93948 på 18.379,60 kr. vedrørende refusionsopgørelse for [adresse1].

Salgspriser og salgstidspunkter for de solgte ejerlejligheder på [adresse1] 19, [by1] fordeler sig som nedenfor:

Ejendomsnummer

Adresse

Etage

Solgt d.

Salgspris

m2 BBR

m2 pris

[...]94

19C

Stuen

22-08-2016

3.800.000 kr.

155

24.516 kr.

[...]95

19D

Stuen

03-07-2015

3.575.000 kr.

145

24.655 kr.

[...]96

19E

Stuen

01-12-2016

3.510.000 kr.

146

24.041 kr.

[...]97

19G

Stuen

06-06-2016

3.675.000 kr.

164

22.409 kr.

[...]99

19K

Stuen

25-08-2011

3.275.000 kr.

160

20.469 kr.

[...]01

19M

Stuen

16-06-2015

2.650.000 kr.

117

22.650 kr.

[...]02

19F 1.1

1. sal

28-06-2016

2.450.000 kr.

127

19.291 kr.

[...]03

19F 1.2

1. sal

23-08-2012

2.175.000 kr.

97

22.423 kr.

[...]04

19F 1.3

1. sal

07-04-2011

3.650.000 kr.

152

24.013 kr.

[...]05

19F 1.4

1. sal

10-05-2013

3.250.000 kr.

147

22.109 kr.

[...]06

19F 1.5

1. sal

25-07-2013

3.350.000 kr.

147

22.789 kr.

[...]07

19F 1.6

1. sal

25-01-2013

3.775.000 kr.

154

24.513 kr.

[...]08

19F 1.7

1. sal

17-07-2015

3.425.000 kr.

151

22.682 kr.

[...]09

19F (1.8+1.9)

1. sal

12-12-2012

5.200.000 kr.

213

24.413 kr.

[...]11

19F 1.10

1. sal

10-04-2012

3.120.000 kr.

130

24.000 kr.

[...]12

19F 2.1

2. sal

16-08-2012

2.895.000 kr.

112

25.848 kr.

[...]13

19F 2.2

2. sal

29-05-2012

3.650.000 kr.

144

25.347 kr.

[...]14

19F 2.3

2. sal

14-05-2012

3.500.000 kr.

154

22.727 kr.

[...]15

19F (2.4+2.5)

2. sal

25-08-2011

4.800.000 kr.

213

22.535 kr.

[...]16

19F 2.6

2. sal

01-03-2012

2.350.000 kr.

148

22.635 kr.

[...]17

19F 2.7

2. sal

18-06-2012

2.495.827 kr.

180 (*)

13.865 kr.

[...]18

19F 2.8

2. sal

17-04-2013

3.275.000 kr.

126

25.992 kr.

(*) Det anførte areal stammer fra købsaftalen.

SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. januar 2018, mens afgørelsen er dateret den 8. juni 2018.

Den 16. juni 2017, er der i medfør af retssikkerhedslovens § 10 fremsendt samtykkeerklæring til [virksomhed1] A/S. Samtykkeerklæringen blev ikke returneret i underskrevet stand. SKATs sagsbehandler har oplyst, at selskabets rådgiver mundtligt, den 12. juli 2017 tilkendegav, at selskabet forsat var indforstået med at bidrage med oplysninger.

Klagerens repræsentant anmodede den 2. februar 2018 SKAT om, at fristen for at komme med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse blev forlænget i 4 uger. SKAT imødekom anmodningen.

Repræsentanten anmodede om forlængelse af fristen yderligere to gange, til den 3. april 2018 og 10. april 2018, hvilket blev imødekommet af SKAT.

Skatteankestyrelsen har dags dato indstillet, at Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. [...].

SKATs afgørelse

SKAT har ændret grundlaget for klagerens skat for 2012 med udbytte ved køb af lejligheden [adresse1] 19F, 2.7, [by1] med 1.405.000 kr.

Begrundelsen er:

”[...]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Værdiansættelse/overdragelse af lejligheden

SKAT fastholder, at du som aktionær/direktør i selskabet har modtaget en økonomisk fordel i forbindelse med, at [virksomhed3] har solgt lejligheden til din hustru. Vi mener, at den økonomiske fordel er skattepligtig for dig som udbytte efter ligningslovens § 16A, stk. 2.

Vi mener, at overdragelsesprisen ligger væsentlig under den pris, som en ekstern kunde ville kunne købe lejligheden for. SKAT bygger vurderingen på følgende:

1. Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed3] ikke ville sælge til kostpris til en uafhængig 3. mand og at salgsprisen således ikke er udtryk for markedsprisen, hvilket [virksomhed3] burde have vidst på salgstidspunktet. Årsagen til, at der sælges til kostpris er efter SKATs opfattelse udelukkende, at salget sker til selskabets direktør og aktionær.
2. Salgsprisen ligger væsentligt under samtlige sammenlignelige salgspriser for de øvrige ejerlejligheder på adressen. Lejlighedens m2-pris burde derimod ligge i den høje ende, da den ligger på 2. sal med udsigt over [...] i [by1].
3. Selskabet har arbejdet i branchen i mange år samt benytter sig af eksterne rådgivere, der må formodes at have kendskab til reglerne.

Vi har foretaget et forsigtigt skøn over lejlighedens værdi og vurderet, at m2-prisen som minimum skal være 22.000 kr. Med et areal på 180 m2 giver det en markedspris på minimum 3.960.000 kr., der afrundes til 3.900.000 kr. Vi mener således, at du har betalt 1.405.000 kr. for lidt for lejligheden i forhold til, hvad selskabet kunne have opnået i salgspris til uafhængig 3. mand.

Baggrunden for fastsættelse af m2-prisen på 22.000 kr. er:

salgsprisen for alle de øvrige lejligheder, der generelt svinger mellem 20.000 kr. og 29.000 kr. pr. m2
m2-prisen for lejligheden 19F, 2.2, der har samme beliggenhed (modsatte hjørne på samme etage). Denne lejlighed er overdraget til en m2-pris på 25.347 kr.
m2-prisen for lejlighederne med front til [...] (lejlighederne 19C, 19D, 19E, 19G, 19K samt 19F 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7, 1.9 (1.8+1.9), 2.2, 2.3, 2.4 (2.4+2.5) og 2.6. Gennemsnitsprisen pr. m2 for disse lejligheder er 23.312 kr., der er beregnet således:

Ejendomsnummer Adresse Etage Salgspris m2 BBR M2 pris

[...]94 19C Stuen 3.800.000 kr. 155 24.516 kr.

[...]95 19D Stuen 3.575.000 kr. 145 24.655 kr.

[...]96 19E Stuen 3.510.000 kr. 146 24.041 kr.

[...]97 19G Stuen 3.675.000 kr. 164 22.409 kr.

[...]99 19K Stuen 3.275.000 kr. 160 20.469 kr.

[...]04 19F 1.3 1. sal 3.650.000 kr. 152 24.013 kr.

[...]05 19F 1.4 1. sal 3.250.000 kr. 147 22.109 kr.

[...]06 19F 1.5 1. sal 3.350.000 kr. 147 22.789 kr.

[...]07 19F 1.6 1. sal 3.775.000 kr. 154 24.513 kr.

[...]08 19F 1.7 1. sal 3.425.000 kr. 151 22.682 kr.

[...]09 19F(1.8+1.9) 1. sal 5.200.000 kr. 213 24.413 kr.

[...]13 19F 2.2 2. sal 3.650.000 kr. 144 25.347 kr.

[...]14 19F 2.3 2. sal 3.500.000 kr. 154 22.727 kr.

[...]15 19F (2.4+2.5) 2. sal 4.800.000 kr. 213 22.535 kr.

[...]16 19F 2.6 2. sal 3.350.000 kr.148 22.635 kr.

55.785.000 kr.2.393

Gennemsnit for 15 lejligheder23.312 kr.

m2-prisen for handler med lejligheder i naboejendommen [adresse1] 17, der må betegnes som en ”tvilling” til nr. 19. Ved handler i perioden 2010-2012 er der konstateret følgende m2-priser:

Ejendomsnr. Handelsdato Husnr. Etage Lejlighedsnr. Salgspris m2 BBR M2 pris

[...]95 12-05-2010 17A 2. sal 1 2.600.000 kr. 126 20.635kr.

[...]63 11-05-2010 17A Stuen 4 2.385.000 kr. 120 19.875 kr.

[...]35 15-03-2010 17B 2. sal 4 2.450.000 kr. 131 18.702 kr.

[...]78 07-02-2010 17B 2. sal 1 2.050.000 kr. 128 16.016 kr.

[...]79 24-06-2011 17B 1. sal 2 3.545.000 kr. 160 22.156 kr.

[...]43 04-05-2011 17A 1. sal5 2.625.000 kr. 120 21.875 kr.

[...]55 07-09-2012 17AStuen3 2.500.000 kr. 119 21.008 kr.

[...]01 19-10-2012 17BStuen4 2.650.000 kr.148 17.905 kr.

20.805.000 kr. 1052

Gennemsnit for 8 lejligheder 19.777 kr.

Vi er ikke klar over den nøjagtige beliggenhed for de enkelte lejlighedsnumre i nr. 17A og 17B, med hensyn til udsigt til søen. Lejlighederne i nr. 17A og 17B er første gang udbudt til salg i 2004/2005.
Ved fastsættelse af værdien har vi givet nedslag for, at du har købt lejligheden på projektstadiet.

Vi har ikke lagt vægt på de handler, som fremgår af bilaget til indsigelsen. Det har vi ikke gjort, fordi vi mener, der er tale om helt andre boligtyper end de lejligheder, som er indrettet på [adresse1] 19, bl.a. fordi der udelukkende er tale om parcelhuse. Vi har ikke gennemgået alle handlerne, men ved enkelte stikprøver kan vi se, at der er tale om ejendomme uden søudsigt og f.eks. beliggende inde midt i byen. Vi mener derfor det er mere relevant, at lægge vægt på de faktisk konstaterede salgspriser for lejlighederne i naboejendommen og [adresse1] 19 og fastholder vores vurdering af markedsprisen.

Grundlaget for beskatning som udbytte

Vi har beskattet dig af udbytte, fordi vi ikke mener, at du kan anvende reglerne om ansattes rabatordninger, der fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3. Det skyldes at vi som udgangspunkt slet ikke mener, at den pågældende regel kan udstrækkes til, at gælde for fast ejendom. Se bl.a. skatteankenævnets afgørelse refereret i den ikke offentliggjorte kendelse fra Landsskatteretten den 13. juni 2012 med journalnummer 11-01112, som din advokat har henvist til. Heri udtaler skatteankenævnet: ”Nævnet finder, at begrebet varer og tjenesteydelser ikke kan udstrækkes til at omfatte fast ejendom”. Herudover har vi lagt vægt på Skatterådets afgørelse i SKM2013.684.SR, hvor Skatterådet har udtalt, at En rabatordning til aktionærerne, som er mere gunstig end det, der tilbydes andrekunder i selskabet, er udtryk for en udlodning, der er skattepligtig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.Dette gælder uanset, at der er tale om et hovedaktionærselskab eller ikke, og uanset om det er taleom deklareret udbytte. Vi mener ikke det har betydning, at der i det pågældende bindende svar, ikke var tale om aktionærer, der samtidig var ansatte. Vi har lagt vægt på, at når en aktionær får en mere gunstig ordning end andre ansatte, så er det reglerne for aktionærer der gælder (ligningslovens § 16A) og ikke reglerne for ansatte (ligningslovens § 16, stk. 3). Vi har herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt oplysninger om, at andre ansatte tilbydes køb af ejendom på samme vilkår, det vil sige køb af ejendom til kostpris. Skatterådet har i det citerede afsnit også taget stilling til, at der ikke er forskel på, om der er tale om en mindretalsaktionær eller en hovedaktionær.

Vi har gennemført udbyttebeskatningen hos dig, selvom lejligheden formelt er overdraget til din ægtefælle. Det har vi gjort, fordi vi mener, at overdragelsen til en værdi under markedsprisen er sket, udelukkende fordi du er aktionær og direktør i [virksomhed3] og dermed har begunstigelsen i form af udbytte passeret din økonomi. Du har som konsekvens heraf ydet din ægtefælle en gave, som der ikke skal betales gaveafgift af i henhold til boafgiftslovens § 22, stk. 3. Se i øvrigt Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.6 og de heri refererede domme/afgørelser.

Det er SKATs opfattelse, at udbytte - deklareret såvel som maskeret - fra et selskab, som udgangspunkt beskattes hos alle aktionærerne i forhold til deres udbytteret. Se ligningslovens § 16 A, SKM2010.452.BR, SKM2008.619.ØLR og SKM2006.164.LSR. Undtagelsen er f.eks. tilfælde af maskeret udbytte, hvor en eller flere aktionærer efter en konkret vurdering må anses for at have anfægtet dispositionen. Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for overdraget videre fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne.

Undtagelsen er f.eks. tilfælde, hvor der mellem selskabet og aktionæren er indskudt et holdingselskab. I dette tilfælde kan udlodningen af værdier fra selskabet til holdingselskabet efter en konkret vurdering anses for at være udloddet fra holdingselskabet til aktionæren, der herefter har overdraget værdierne videre til dem, der faktisk har modtaget værdierne.

I den foreliggende situation har vi kun gennemført udbyttebeskatningen hos dig. Det har vi gjort, fordi vi har lagt til grund, at du i din egenskab af direktør og aktionær selv har truffet beslutning om den pris, som overdragelsen oprindelig er sket til. Hvis beslutningsgrundlaget er en bestyrelses- eller generalforsamlingsbeslutning, vil det modsat være alle aktionærerne i [virksomhed3], der skal beskattes af udbyttet i forhold til deres udbytteret.

Ansættelsesfrister

Vi vurderer, at forholdet som minimum skal betragtes som groft uagtsomt. Det begrunder vi med, at der er væsentlig forskel mellem den pris, som din ægtefælle har betalt for lejligheden og prisen på de øvrige lejligheder.

Herudover burde overdragelsen til ”kostpris” til en aktionær og direktør have fået både dig og selskabet til at undersøge, om der kunne være skattemæssige problemer i en sådan overdragelse. Der er ikke fremlagt noget om, at der på overdragelsestidspunktet er lavet vurderinger af, om overdragelsesprisen lå inden for markedsprisen. Vi mener at undladelsen af, at foretage sådanne undersøgelser i sig selv vil kunne tilregnes dig som groft uagtsomt. Se i øvrigt Den juridiske vejledning afsnit A.C.3.2.4 Tilregnelse: forsæt og grov uagtsomhed.

Din advokat henviser i sin indsigelse til LSR2010.11-01112. Vi går ud fra, at det skal være kendelsen afsagt af Landsskatteretten den 13. juni 2012 med journalnummer 11-01112 (og de enslydende sager med journalnummer 11-01113 og 11-01114).

I de pågældende sager annullerede LSR ansættelserne med følgende begrundelse vedrørende suspension af ansættelsesfristen:

SKAT's begrundelse for suspension af den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, fremgår ikke tydeligt af SKAT's agterskrivelse af 2. oktober 2009 eller ved den efterfølgende afgørelse af 11. november 2009. Retten finder ikke, at SKAT i tilstrækkelig grad har oplyst eller begrundet, hvorfor SKAT mener, at der foreligger fortsæt eller grov uagtsomhed og herved et forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der er herved særligt henset til, at oplysningerne om overdragelse af lejlighederne, herunder det tinglyste skøde af 17. august 2004 ikke kan anses for søgt direkte skjult for myndighederne, at der ud fra sagens dokumenter har været berettiget tvivl om, hvem der var sælger af lejlighederne, at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2004 allerede var udløbet på tidspunktet for SKAT's første henvendelse til selskabet den 3. september 2008, og at aftalerne af 17. august 2004 er fremlagt af klageren/dennes repræsentant i forbindelse med SKAT's afklaring af forholdene omkring priserne på ejendommene.

Landsskatteretten har således bemærkninger til selve begrundelsen for suspension af ansættelsesfristen. Det er dog ikke i overensstemmelse med den seneste praksis på området, hvor det fremgår, at bedømmelsen af uagtsomhed ikke er et administrativt skøn og at det ikke er et krav, at SKAT anfører de subjektive forhold, der begrunder fristgennembrud. Vi henviser i den forbindelse til:

SKM2016.444.ØLR

Det bemærkes, at vurderingen af uagtsomhed ikke beror på et administrativt skøn. Der er således ikke tale om en mangel, når SKAT i afgørelsen alene henviser til borgerens undladelse af at selvangive hele sin lønindkomst, som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse

SKM2015.689.VLR

Krav til begrundelse var opfyldt uanset at der ikke var anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold der begrundede anvendelsen af SFL § 27, stk. 1 og ordlyden af bestemmelserne ikke var gengivet.

Forholdet er derfor omfattet af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, der giver SKAT adgang til at foretage fristgennembrud med hensyn til korrektion af din skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor du eller nogen på dine vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal SKAT varsle en ændring begrundet i en af suspensionsbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 senest 6 mdr. efter, at være kommet til kundskab om forholdet. Vi anser denne frist for at starte den 8. september 2017. På dette tidspunkt modtog SKAT pr. mail fra [virksomhed3] oplysninger om de faktiske pengebevægelser samt faktura på entreprisekontrakten. Det var således på dette tidspunkt, at SKAT fik sagen oplyst på en sådan måde, at forholdet kunne vurderes som groft uagtsomt og SKAT var ikke inden dette tidspunkt i stand til, at foretage en ansættelsesændring.

Din advokat har fremført, at reaktionsfristen er overskredet, fordi SKAT allerede da vi den 16. juni 2017, med begrundelse i bestemmelsen om selvinkriminering i retssikkerhedslovens § 10, udleverede en samtykkeerklæring til dig, er kommet til kundskab om forholdet.

Når SKAT laver en samtykkeerklæring, er det kun en retssikkerhedshandling for at orientere selskabet/dig om, at der kan være problemer i overdragelsen, ud fra de oplysninger, som vi har på daværende tidspunkt. Der er kun tale om en mistanke. Efter retssikkerhedslovens § 10, kan SKAT ikke længere anvende tvangsindgreb/oplysningspligter overfor en skatteyder uden samtykke, hvis skatteyderen ”med rimelig grund mistænkes for at have begået en strafbar lovovertrædelse”. Det forhold, at SKAT har haft en mistanke betyder dog ikke, at SKAT er i stand til, at foretage en korrekt skatteansættelse.

Efter den 16. juni 2017 har der været følgende møder og udveksling af oplysninger:

Den 3. juli 2017 sender selskabets repræsentant en mail med skøde på lejligheden. Skødet viser en købesum på 1.029.827 kr.

Den 12. juli 2017 afholdes telefonmøde med selskabets repræsentant. Hun forklarer de faktiske forhold omkring overdragelsen (bl.a. hvordan kostprisen og entreprisesummen fremkommer samt forklaring til, at det var lejlighed 2.7, som var endelig overdraget mens det var 2.2, der stod i skødet) og det aftales, at hun i forlængelse af mødet, skal sende følgende bilagsmateriale:

1. Kopi af endeligt skøde, såfremt dette forefindes
2. Entrepriseaftale vedrørende ombygning. Entreprisesum 1.466.000 kr.
3. Dokumentation for den momsmæssige behandling af ovenstående entreprisesum.
4. Dokumentation for de opgjorte m2 priser i ovenstående entrepriseaftale (hhv. 8000 kr. og 4000 kr. pr. m2)
5. Dokumentation for at [person5] har betalt den samlede sum på 2.495.827 kr. Herunder dokumentation for at denne indgår i omsætningen hos [virksomhed3].

Materialet modtages den 29. august 2017.

SKAT anmoder pr. mail den 30. august 2017 om yderligere bilag til dokumentation for de faktiske betalinger:

1. Udskrift fra debitorsystemet af debitor [person5], kundenr. [...1], for perioden 01.01.2010-31.12.2014.
2. Vi har lidt svært ved at sammenholde den samlede salgssum på 2.495.827 kr. med indbetalingen på 2.800.000 kr. Uddybende forklaring ønskes. Kan muligvis forklares, når vi ser udskriften fra debitorsystemet, jf. punkt 1.
3. Dokumentation for, at de 1.029.827 kr. vedrørende salget ”grunden” på [adresse1] 19, lejlighed 2.7, samt entreprisesummen på 1.466.000 kr., er indtægtsført i [virksomhed1] A/S, jf. tidligere fremsendt betinget skøde fra 2010. Beløbene er formentlig indtægtsført i 2012. Til dels jf. fremsendt faktura nr. 87528 af 01.01.2012.
4. Forklaring på hvorfor der i betinget skøde fra 2010 som sælger står anført [virksomhed2] A/S, [adresse3], [by1], og ikke [virksomhed1] A/S, [adresse2], [by1].
5. Materialet modtages den 8. september 2017.

Som udgangspunkt fastholder vi, at det først er, når vi modtager det sidste materiale (8. september 2017), at vi har tilstrækkelige og sikre oplysninger til, at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Det allertidligste tidspunkt vil dog være efter telefonmødet med selskabets repræsentant den12. juli 2017. Inden dette tidspunkt, ville SKAT f.eks. have været i den vildfarelse, at det var lejlighed 2.2 der var overdraget (jf. det betingede skøde) og ikke lejlighed 2.7 (jf. det endelige skøde).

Da forslaget er dateret den 11. januar 2018, vil det også være indenfor 6-månders fristen, hvis den regnes fra den 12. juli 2017, hvor der er afholdt telefonmøde med selskabets repræsentant.

Jf. DJV afsnit A.A.8.2.2.1.4 begynder reaktionsfristen at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet. Vi henviser til de i samme afsnit refererede dommeSKM2014.335.VLR, hvor reaktionsfristen først løb fra det tidspunkt, hvor SKAT havde modtagettilstrækkelige oplysninger til, at kunne varsle en ansættelsesændring og SKM2016.588.VLR, hvorretten fandt, at fristen skulle regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog de sidste oplysninger.

Det er uden betydning, at der i forbindelse med overdragelsen er sket anmeldelse til SKAT. Der er kun tale om en formel indberetning af overdragelsen.

Vi har gennemført korrektionerne i indkomståret 2012, da vi på grund af omstændighederne i forbindelse med betalingen (bogført over mellemregning), betingelsen i det betingede skøde om udstykningstilladelse og din status som direktør i selskabet, har lagt til grund, at der først i indkomståret 2012 er indgået en endelig bindende aftale om overdragelse af ”rå”-lejligheden og ombygningen.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at [person2]s indkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 1.405.000 kr.

Repræsentanten har gjort følgende gældende:

”[...]

Il Anbringender

Det gøres i første række gældende, at der objektivt ikke er grundlag for at anse lejligheden for solgt til underpris, og at der ikke er grundlag for at anse dispositionen for at indebære et (maskeret) udbytte for [person2].

Der henvises - foreløbigt - til mine indsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse, som er gengivet i den påklagede afgørelse, jf. bilag 1, side 4-6.

Ansættelsesændringen er foretaget uden for den ordinære ansættelsesfrist. Skattestyrelsen har lagt til grund, at ansættelsesfristen har været suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [virksomhed1] A/S og [person2] har udvist grov uagtsomhed. Det er herunder Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet Skattestyrelsen anser denne frist for at løbe fra 8. september 2017.

Det gøres i anden række gældende, at [person2] og [virksomhed1] A/S ikke har bevirket, at Skattestyrelsen ikke har kunnet træffe en korrekt skatteansættelse inden for de ordinære ansættelsesfrister, herunder at Skattestyrelsen har godtgjort at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Bevisbyrden herfor påhviler Skattestyrelsen, og det bestrides, at Skattestyrelsen har godtgjort, at betingelserne for at træffe afgørelse efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister er overholdt. Også af den grund er det udelukket at forhøje [person2]s indkomst for indkomståret 2012 med udbytte.

Der henvises ligeledes her - foreløbigt - til mine indsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse, som er gengivet i den påklagede afgørelse, jf. bilag 1, side 6 nederst til side 8.

[...]”

Repræsentanten har i forbindelse med SKATs udsendelse af forslag til afgørelse fremkommet med bemærkninger til forslaget. Disse er gengivet i den endelige afgørelse og er følgende:

”[...]

Som advokat for ovenstående skal jeg herved vende tilbage med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelser for indkomståret 2012. Bemærkninger afgives fælles for ovenstående, da der er tale om samme forhold, men med udgangspunkt i forslaget til afgørelse for 2012 for [person2].

SKAT har foreslået [person2]s indkomst forhøjet med (maskeret) udbytte på 1.405.000 kr., idet [virksomhed1] A/S' salg af lejligheden [adresse1] 19F, lejlighed 2.7 blev solgt til underpris - med det anførte beløb - til [person2]s ægtefælle i 2012. I konsekvens heraf er [virksomhed1] A/S' indkomst foreslået forhøjet med beløbet i yderligere salgssum og sambeskatningsindkomsten i [virksomhed8] ApS tilsvarende.

De foreslåede ansættelsesændringer ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist. SKAT mener imidlertid, at ansættelsesfristen har været suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [virksomhed1] A/S og [person2] har udvist grov uagtsomhed. Det er herunder SKATs opfattelse, at SKAT har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet SKAT anser denne frist for at løbe fra 8. september 2017, jf. nærmere nedenfor.

Forslagene til afgørelser kan ikke tiltrædes.

Det er for det første min opfattelse, at der objektivt ikke er grundlag for at anse lejligheden for solgt til underpris, og at der ikke er grundlag for at anse dispositionen for at indebære et (maskeret) udbytte for [person2].

For det andet bestrides det, at mine klienter ved grov uagtsomhed skulle have bevirket, at SKAT ikke har truffet en korrekt skatteansættelse, herunder at SKAT har godtgjort at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Bevisbyrden herfor påhviler SKAT, og det bestrides, at SKAT har godtgjort, at betingelserne for at træffe afgørelse efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister er overholdt. Også af den grund er det udelukket at gennemføre de foreslåede ansættelsesændringer.

I Værdiansættelsen af lejligheden - spørgsmål om grundlag for udbyttebeskatning

Som gengivet i SKATs forslag til afgørelse anskaffede [virksomhed2] A/S i 2005 ejendommen [adresse1] 19 i [by1]. Da [virksomhed1] A/S overtog ejendommen, var den udlejet til [by1] Amt, der benyttede den til børnehave og depot for undervisningsmidler. Da lejeforholdet ophørte i slutningen af 2007, påbegyndte [virksomhed1] A/S at undersøge mulighederne for at omdanne ejendommen til ejerlejligheder. Sideløbende gik selskabet i gang med det indvendige nedrivningsarbejde. Ejendommen stod tom, indtil de første flyttede ind i 2012.

Den 10. september 2010 solgte [virksomhed1] A/S lejligheden [adresse1] 19F, lejlighed 2.7 til [person2]s hustru, som gengivet i SKATs agterskrivelse. Ejendommen var, som anført, på dette tidspunkt fortsat helt tom og under ombygning. Der var på daværende tidspunkt endnu ikke opnået udstykningstilladelse, og overdragelsen var gjort betinget af, at der opnåedes udstykningstilladelse.

Købesummen var i skødet aftalt til 1.029.827 kr., hvortil kom yderligere 1.466.000 kr. til ombygning og istandsættelse af lejligheden, som køber selv skulle stå for. Lejligheden blev således solgt på et rent "projektstadie" med en samlet købesum på i alt 2.495.827 kr., og en kvadratmeterpris på 13.865 kr.

Købesummen på 1.029.827 kr. i det betingede skøde svarede til den forholdsmæssige del af selskabets samlede kostpris for ejendommen, der kunne henføres til lejligheden på dette tidspunkt, jf. herved også beskrivelsen i forslaget til afgørelse side 3, øverst. Købesummen dækkede imidlertid alene den helt "rå" lejlighed, og som anført skulle køber selv forestå den videre ombygning og istandsættelse af lejligheden.

SKAT har lagt til grund, at lejligheden blev solgt til underpris i forhold til den pris, som en ekstern køber ville kunne købe lejligheden for i 2012. SKAT har bl.a. lagt vægt på, at lejligheden blev solgt til kostpris, og at salgsprisen (inkl. istandsættelsesudgiften afholdt af køber) lå "væsentligt under sammenlignelige salgspriser" for de øvrige ejerlejligheder i ejendommen. SKAT har skønnet, at lejlighedens markedspris i 2012 modsvarede en kvadratmeterpris på 22.000 kr.

SKATs værdiansættelse bestrides.

Lejligheden blev solgt som en "”rå”-lejlighed til selskabets kostpris. Køber overtog en ”rå”-lejlighed og forpligtelsen til at forestå den videre ombygning og istandsættelse. Prisen for lejligheden afspejlede på tidspunktet for aftalens indgåelse i 2010 under de omstændigheder også ”markeds” prisen for lejligheden.

Det forhold, at færdigt istandsatte og udstykkede lejligheder på et senere tidspunkt muligvis ville kunne sælges med en avance for selskabet, indebærer ikke, at [virksomhed1] A/S gav afkald på en bestemt avance ved indgåelsen af aftalen i 2010. Prisen for den omhandlede lejlighed er ikke sammenlignelig med priserne for de senere solgte færdigt istandsatte lejligheder.

I 2010 var ejendomsmarkedet fortsat under kraftig påvirkning af finanskrisen, og der var ingen sikkerhed for, at en lejlighed i den omhandlede ejendom i det hele taget ville kunne sælges med avance, når ombygning og udstykningstilladelse var på plads.

Det gøres gældende, at ”markeds”prisen for den omhandlede lejlighed under de foreliggende omstændigheder svarede til kostprisen i 2010.

SKATs værdiansættelse er baseret på en sammenligning med en kvadratmeterpris for de øvrige lejligheder i [adresse1] 19. Kvadratmeterprisen for disse har udgjort mellem 20.000 kr. og 29.000 kr.

Denne sammenligning er blot ikke sagligt relevant.

Der er for det første tale om salgspriser for færdigt istandsatte lejligheder efter [virksomhed1] A/S havde opnået udstykningstilladelsen.

For det andet kan der helt åbenbart ikke lægges vægt på salgspriser i perioden 2012-2016. Vilkårene, herunder prisen for den omhandlede lejlighed blev, som anført, fastlagt i 2010 i købsaftalen, som alene var betinget af endelig udstykningstilladelse. I 2010 var ejendomsmarkedet endnu under kraftig påvirkning af finanskrisen, og det er selvsagt ikke muligt at sammenligne vilkår og pris for en lejlighed solgt i 2010 med en tilsvarende lejlighed solgt 3-6 år senere.

Udover at lejligheden blev solgt som en ”rå”-lejlighed på projektstadiet uden udsigt til en bestemt fremtidig avance, svarer lejlighedens kvadratmeterpris på kostprisniveau (købesum inklusive istandsættelsesudgifter) til den gennemsnitlige kvadratmeterpris for sammenlignelige lejligheder i [by1] solgt i den relevante periode 2009-2012. Der vedlægges som bilag en oversigt over udvalgte bolighandler i samme periode.

Der er således intet objektivt grundlag for at fastslå, at den omhandlede lejlighed blev solgt til underpris på aftaletidspunktet. SKATs prissammenligning udgør helt åbenbart ikke et relevant sammenligningsgrundlag, og det må konstateres, at SKAT ikke har baseret sin værdiansættelse af markedsprisen på den gennemsnitlige kvadratmeterpris i samme periode.

Allerede af denne grund er det ikke muligt at nå til en konklusion om, at der er solgt til en vilkårlig underpris, som kan kvalificeres som et udbytte. Det er ikke godtgjort, at kostprisen afveg fra lejlighedens markedspris i 2010. Og det forhold, at en "ekstern" - som fremhævet af SKAT - ikke ville have haft mulighed for at erhverve en tilsvarende "rå”-lejlighed" påvirker naturligvis ikke spørgsmålet om værdiansættelsen af lejligheden og er således uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt der er solgt til underpris eller ej.

Men selv hvis det lægges til grund, at ”markeds”prisen for den omhandlede lejlighed var højere end den aftalte pris, er der flere grunde til, at en udbyttebeskatning er udelukket under de foreliggende omstændigheder.

Udbyttebeskatningen hviler på den antagelse, at et salg af lejligheden til [person2]s ægtefælle til underpris alene har kunnet opnås i kraft af, at [person2] er direktør og aktionær i [virksomhed1] A/S; dvs. en betragtning om, at der er tale om et udbytte, der har passeret [person2]s økonomi. Dette giver de konkrete omstændigheder imidlertid ingen støtte for.

[person2] er ikke hovedaktionær i [virksomhed2], og [person2] har som aktionær (11,39 %) ikke dominerende indflydelse på selskabets forhold. Forudsætningen for at kvalificere salget af lejligheden til [person5] som et maskeret udbytte for [person2] er således, at det kan lægges til grund, at [person2] - i kraft af en dominerende aktionærindflydelse - har truffet beslutning om at sælge ejendommen til sin ægtefælle til favørpris. I modsat fald udgør dispositionen ikke et maskeret udbytte for [person2].

Denne forudsætning er således ikke opfyldt under de foreliggende omstændigheder, hvor den dominerende aktionærindflydelse haves af [person6] og dennes ægtefælle. SKAT ses heller ikke at have forholdt sig til denne omstændighed i forslaget til afgørelse.

Og selv hvis det, som SKAT har gjort, lægges til grund, at lejligheden har passeret [person2]s økonomi er det udelukket at anse en difference mellem kostprisen for lejligheden og en eventuel højere markedspris på salgstidspunktet for et udbytte.

[person2] er som ansat direktør i selskabet omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, og han har derfor mulighed for uden skattemæssige konsekvenser at købe arbejdsgiverens "produkter" og tjenesteydelser til kostpris, uden at dette har skattemæssige konsekvenser.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at der objektivt ikke er grundlag for en konklusion om, at salget af lejligheden til [person5] i 2010 udgjorde et maskeret udbytte for [person2], og at [virksomhed1] A/S skal forhøjes med en yderligere, fikseret, afståelsessum.

[...]”

I forbindelse med udsendelse af sagsfremstilling er repræsentanten kommet med følgende bemærkninger:

”[...]

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse lagt til grund, at der i indkomståret 2010 blev indgået en endelig og bindende aftale, hvad angår købet af selve lejligheden (rålejligheden), mens entrepriseaftalen først blev indgået i 2012. I konsekvens heraf skal "forskellen mellem den af Skattestyrelsen skønnede handelspris og den aftalte pris fordeles mellem indkomståret 2010 og 2012", hvorefter den nærmere beløbsmæssige fordeling hjemvises til Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen indstiller endvidere, at Landsskatteretten tiltræder, at ansættelsesfristen for indkomståret 2012 har været suspenderet på grund af forhold hos [person2]/[virksomhed1] A/S, der må tilregnes dem som mindst groft uagtsomt.

Af de tidligere anførte grunde, hvortil jeg henviser, fastholdes det, at fristen for at foretage en ansættelsesændring vedrørende indkomståret 2012 ikke har været suspenderet. Det er efter min opfattelse åbenbart, at der ikke er udvist grov uagtsomhed, og Skatteankestyrelsen har da heller ikke nærmere begrundet, hvori den grove uagtsomhed består.

Allerede af den grund er en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 udelukket.

Skatteankestyrelsen har henført salget af lejligheden til indkomståret 2010, hvor det er lagt til grund, at der på dette tidspunkt forelå en endelig og bindende aftale. Selvom aftalen, som redegjort for, blev indgået forud for 2010, kan periodiseringen til indkomståret 2010 efter omstændighederne accepteres.

Det fastholdes dog, at dette også gælder entrepriseaftalen. Entrepriseaftalen og aftalen om salget af lejlighed hænger sammen og blev indgået samtidig. Det er derfor min opfattelse, at også entrepriseaftalen skal henføres til indkomståret 2010.

Selv hvis alene salget af rålejligheden henføres til 2010, ville et skattepligtigt udbytte for [person2] højst kunne udgøre den til hans ejerandel i [virksomhed1] A/S (11,39 %) svarende del af en eventuel avance på selve rålejligheden i 2010. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har lagt Skattestyrelsens værdiansættelse til grund, der er baseret på en færdigombygget lejlighed værdiansat i 2012.

En forhøjelse af indkomsten for indkomståret 2010 kan imidlertid under alle omstændigheder ikke foretages på grund af fristreglerne.

Hvis Landsskatteretten er enig med Skatteankestyrelsen i, at entrepriseaftalen må henføres til indkomståret 2012, er jeg enig med Skatteankestyrelsen i, at alene den del af forskellen mellem markedsprisen og den aftalte pris, der svarer til [person2]s ejerandel (11,39 %) i [virksomhed1] A/S, kan anses for udbytte for ham.

Et udbytte/en gave kan imidlertid højst udgøre den avance, som [virksomhed1] A/S ville have haft på en tilsvarende entreprise til 3. mand.

Det er imidlertid ikke [person2], der har modtaget en gave fra de øvrige aktionærer, men derimod [person2]s ægtefælle, der erhvervede ejendommen inkl. ombygning.

Denne del er derfor [person2]s indkomstopgørelse uvedkommende.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af et selskab udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan skatteansættelsen ændres uanset fristerne i § 26, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår, at hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, suspenderes fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ekstraordinær skatteansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal varsles over for den skattepligtige senest 6 måneder efter (forslag til afgørelse), at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om de forhold, der har begrundet fravigelsen af de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.

En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Om værdiansættelsen af markedsværdien for fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning, fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2019-1 afsnit C.B.3.5.4.3, at værdiansættelse kan ske med udgangspunkt i følgende retningslinjer. Prisen skal svare til, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for ejendommen. Det er prisen på det tidspunkt, hvor der indgås en bindende aftale om overdragelse af ejendommen.

Hvis anpartshavere køber en ejendom af selskabet, til en pris, der ligger under handelsværdien, beskattes denne af forskellen mellem overdragelsesprisen og handelsprisen som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Klageren er administrerende direktør i [virksomhed1] A/S, ligesom han er indirekte aktionær i selskabet. Klageren har ligesom de øvrige ultimative personlige aktionærer kautioneret for [virksomhed2] A/S´ gæld til [finans1]. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at aftalen om køb af [adresse1] lejlighed 22, ligesom indgåelsen af entrepriseaftalen mellem [virksomhed1] A/S og klagerens hustru er indgået mellem interesseforbundne parter. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der ikke er tale om en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2.

Det er ikke godtgjort, at der i 2007/2008 er indgået en aftale om køb af lejlighed i [adresse1].

Overtagelsesdagen i det betingede skøde af 10. september 2010 er aftalt til den 1. september 2010. Det er ikke godtgjort, at risikoen for den ikke udstykkede ejendom i 2010 overgik til køber. Købesummen på 1.029.827 kr. svarer til [virksomhed1] A/S A/S’ afholdte udgifter på råbygningen, hvormed selskabet ikke har beregnet avance ved salget. Der er ikke sket forrentning af købesummen, og købesummen blev ikke betalt, da betingelsen om udstykning den 21. oktober 2011 blev opfyldt. Parterne har derfor ikke ageret i overensstemmelse med betingelserne og vilkårene i det betingede skøde.

Det er ikke godtgjort, at selskabet i september 2010 ville have indgået en aftale med en uafhængig tredjemand på samme betingelser og vilkår.

Det er heller ikke godtgjort, at der forud for skødetidspunktet (skøde er dateret den 18. juni 2012) er indgået en bindende aftale om køb af lejligheden. Der er herved henset til, at parterne ikke har ageret i overensstemmelse med betingelserne og vilkårene i det betingede skøde, herunder særligt betingelsen om tidspunktet for betaling af købesummen. Der er først sket overdragelse, betaling og tinglysning i 2012, hvorfor lejligheden skal anses for overdraget i 2012. Købesummen på rålejligheden skal derfor beskattes i indkomståret 2012.

Det er ikke godtgjort, at der samtidig med indgåelsen af det betingede skøde i 2010 blev indgået en entrepriseaftale.

Det er endvidere ikke godtgjort, at klagerens hustru selv skulle stå for ombygningen og bære risikoen herfor. Købesummen for ombygningen i 2012 er ligesom købesummen for råejendommen aftalt til [virksomhed1] A/S´ kostpris, det vil sige uden avance.

Det er ikke fremlagt objektive dokumenter, der godtgør, at aftalen om ombygning er indgået før udstedelsen af faktura 87528 for ombygningen i 2012. Det er understøttet af, at der først i 2012 er sket bogføring heraf.

Det er ikke sandsynligt, at [virksomhed1] A/S ved salg til en uafhængig tredjemand ikke vil beregne avance, ligesom det ikke er sandsynligt, at [virksomhed1] A/S vil give kredit til en uafhængig tredjemand på samme vilkår, som sket over for klagerens hustru.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at aftalen om overdragelse af rålejligheden og ombygning mellem klagerens hustru og [virksomhed1] A/S ikke er indgået på armslængdevilkår, og at SKAT derfor har været berettiget til at tilsidesætte aftalerne og foretage et skøn over handelsprisen ved salg af råbygning og entreprisekontrakt.

I 2012 er der sket salg af sammenlignelige lejligheder i [adresse1] 19, [by1] til uafhængige tredjemænd til kvadratmeterpriser på mellem 19.000 kr. - ca. 26.000 kr. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at projektlejligheden er overdraget til en lavere pris end handelsprisen. Det er ikke godtgjort, at SKATs skøn over handelsprisen er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller, at skønnet har ført til en pris, der er urimelig.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs skøn over handelsværdien ved overdragelse af projektlejligheden på [adresse1] 19F, 2.7, [by1] til en skønnet kvadratmeterpris på 22.000 kr.

Ved enhver udbytteudlodning er det klare udgangspunkt, at delingen sker i forhold til selskabsdeltagernes ejerandel, jf. U.1986.772.H. Dette gælder dog ikke, hvor en eller flere aktionærer efter en konkret vurdering må anses for at have anfægtet dispositionen, jf. U.2000.780.H og SKM 2008.619.ØLR.

Der ses ikke at være forhold i nærværende sag, der ændrer udgangspunktet for deling, idet der ikke foreligger referat fra generalforsamlingen eller andre dokumenter, hvoraf afholdelsen af udgifterne ses anfægtet af de andre aktionærer i selskabet. Skævdeling skal heller ikke foretages på baggrund af undskyldelige uvidenhed omkring den udbytteudloddende begivenhed.

Da klageren alene ejer 11,39 % af [virksomhed1] A/S finder Landsskatteretten, at han alene kan beskattes af sin forholdsmæssige andel af udbytte på 160.030 kr., svarende til 11,39 % af ejerandelene.

Differencen anser Landsskatteretten for værende yderligere løn til [person2]. Der skal derfor ske beskatning af de resterende 1.244.970 kr. som yderligere løn jf. statsskattelovens § 4.

Klageren er omfattet af den almindelige ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter Skatteforvaltningen har til 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb til at udsende forslag til afgørelse og endelig afgørelse skal foreligge senest 1. august i den fjerde år.

Sagen vedrører indkomståret 2012, hvorefter fristen for ansættelse efter ordinær frist var den 1. maj 2016. SKATs forslag til afgørelse er dateret 11. januar 2018, og afgørelsen er dateret 8. juni 2018. Den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2012 var ikke iagttaget, da SKAT fremsendte forslag om ændring af skatteansættelsen for 2012.

Landsskatteretten skal tage stilling til, om SKATs afgørelse er gyldig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

SKAT var ikke senest den 1. maj 2016 i besiddelse af oplysninger, der gjorde SKAT i stand til at foretage en korrekt skatteansættelse af klagerens indkomst i 2012. Landsskatteretten er enig med SKAT i, at klageren handlede groft uagtsomt ved at undlade at oplyse SKAT om, at han som direktør og aktionær i selskabet havde bevirket, at selskabet i 2012 indgik aftale med klagerens hustru om, at hun kunne erhverve en udstykket lejlighed til selskabets kostpris, dvs. uden avance. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at ansættelsesfristen for 2012 er suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT modtog det sidste materiale fra repræsentanten den 8. september 2017, Højesteret har i SKM2018.481 udtalt, at varslingsfristen på 6 måneder først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor

SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret fandt derefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1. nr. 5.

Klagerens repræsentant anmodede om fristudsættelse for at komme med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, og den sidste fristudsættelse blev aftalt til 10. april 2018. Fristen for SKAT til at træffe afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. blev ligeledes forlænget og SKAT havde derfor frist til 12. juni 2018 til at træffe endelig afgørelse.

Landsskatteretten finder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, er overholdt.

SKAT har henført hele forhøjelsen af udbytte ved køb af [adresse1] 19F, 2.7, [by1] til indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs skøn over handelsprisen for ejendommen [adresse1] 19F, 2.7., [by1]. Landsskatteretten ændrer beskatningen således, at klagerens aktieindkomst nedsættes til 160.030 kr. og det resterende beløb på 1.244.970 kr. beskattes som yderligere løn for klageren.