Kendelse af 04-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Journalnr. 18-0006284

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2012

Skattepligtig indkomst

Yderligere salgspris ved overdragelse af [adresse1] 19F, 2.7

Fradrag for yderligere løn til [person1]

1.405.000 kr.

0 kr.

1.405.000 kr.

1.244.970 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed2] A/S, selskabet ændrede navn den 28. december 2010) er ejet af [virksomhed2] A/S (Nystiftet selskab den 28. december 2010). [virksomhed2] A/S er ejet af [virksomhed3] A/S, som er ejet af [virksomhed4] A/S. [virksomhed4] A/S er ejet af [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS.

[virksomhed8] ApS er ejet af [person2] sammen med to andre personer. Ejerandele fordeler sig med 15,12 % til [person2] og 38,44 % til de to andre ejere. [person2] har 75,30 % af stemmerettighederne i [virksomhed8] ApS, mens de to andre hver har 12,33 % af stemmerettighederne.

[virksomhed7] ApS er ejet af [person1] og 3 børn. De fire ejer hver 25 % af selskabet. [person1] har 99,70 % af stemmerettighederne i [virksomhed7] ApS, mens børnene har 0,10 % af stemmerettighederne.

[virksomhed6] ApS er ejet af [person3] sammen med tre andre personer. Ejerandele fordeler sig med 10 % til [person3], og 30 % til de tre andre ejere. [person3] har 90 % af stemmerettighederne i [virksomhed6] ApS, mens de resterende tre har 5 % hver.

Som reel ejer for [virksomhed5] ApS er [person4] anført med en ejerandel på 86,10 % og stemmerettigheder er på 86,10 %.

Den 8. december 2003 indtrådte [person1] i direktionen for [virksomhed1] A/S sammen med [person4]. Selskabet bliver tegnet af bestyrelsesformanden alene, af en direktør alene eller af den samlede bestyrelse.

[person1] fik i indkomstårene 2010 til 2013 udbetalt løn fra blandt andet [virksomhed2] A/S, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] og [virksomhed1] A/S, alle beliggende [adresse2], [by1].

[virksomhed1] A/S A/S’ formål er direkte eller indirekte gennem besiddelse af kapitalandele i andre selskaber eller virksomheder, at fortage anlægsinvestering i fast ejendom, udlejningsvirksomhed i forbindelse hermed og med de nævnte formål beslægtet virksomhed samt handel i øvrigt med bygge- og anlægsvirksomhed.

[person1] har sammen med [person2] og [person4] kautioneret overfor [finans1] som selvskyldnerkautionister. Der er fremlagt kautionserklæring og kassekreditkontrakt på [person1] fra 2015. Det er oplyst at [person1] sammen med de øvrige ultimative personlige aktionærer har kautioneret overfor [finans1] i 2010 og 2012.

Ejendommen [adresse1], [by1] blev købt af selskabet [virksomhed1] A/S i 2005. På tidspunktet for købet, var ejendommen udlejet. Anskaffelsen var delvis begrundet i, at man kunne hjælpe en god samarbejdspartner af med ejendommen, men det var også forventningen at der med tiden kunne tjenes penge på ejendommen.

Den 10. september 2010 solgte [virksomhed1] A/S lejligheden, [adresse1] 19F, 2.2, til [person1]s ægtefælle [person5] ved betinget skøde. Det er oplyst at lejligheden er solgt på ”projektstadie”, og at hele ejendommen på aftaletidspunktet var helt tom og under opbygning.

Det er oplyst, at der ikke er solgt andre lejligheder på adressen som projektsalg.

Det fremgår af det betingede skøde, at overtagelsesdagen blev aftalt til den 1. september 2010 fra hvilken dato ejendommen i enhver henseende henlå for købers regning og risiko. På aftaletidspunktet var der ikke opnået udstykningstilladelse, og overdragelsen blev gjort betinget af, at der opnåedes udstykningstilladelse. Det fremgår af pkt. 6 i det betingede skøde, at købesummen på 1.029.827 kr. skal betales på tidspunktet for endelig udstykning og dermed endeligt tinglyst anmærkningsfrit skøde. Det er bestemt, at købesummen indtil da forrentes med mindsterenten.

Ved opslag i [...] fremgår det, at udstykningstilladelse er givet den 21. oktober 2011. Det fremgår af kontoudtog af mellemregningskontoen mellem [virksomhed1] A/S og [person5], at [virksomhed1] A/S pr. 1. januar 2012 havde 1.029.827 kr. til gode hos [person5].

Den 18. juni 2012 er der tinglyst skøde med en købesum på 1.029.827 kr. Der er ikke beregnet renter i 2010, 2011 og 2012 af selskabets tilgodehavende hos [person5].

Den 19. juni 2012 er lejligheden afgangsført fra [virksomhed1] A/S.

På det fremlagte betingede skøde er tilføjet følgende:

”[...]

Køb af [adresse1] lejlighed 22

Køb af lejlighed

Samlet andel af m2

Lejl. 22

191,8

Samlet areal alle

3.890,0

4,93 %

Samlet investering pr. 31.8.10

20.888.478

Andel heraf

4,93 %

1.029.827

Ombygning entrepriseaftale

Pr. m2

Lejlighed

174,7

8.000

1.397.600

Fælles

17,1

4.000

68.400

2.495.827

[...]”

Den samlede pris på 2.495.827 kr. er [virksomhed1] A/S´s kostpris.

Ombygningsudgifterne på 1.466.000 kr. er afregnet med [person5] via fakturanr. 87528, der er dateret 1. januar 2012. Efter bogføring af fakturaen havde [virksomhed1] A/S 2.495.827 kr. til gode hos [person5]. Den 4. juli 2012 blev der indbetalt 2.800.000.kr. af [person5], der dækkede købet af lejlighed 2.7 samt øvrige mellemværender, hvorefter [person5] havde et tilgodehavende hos selskabet på 304.173 kr. Ved opgørelsen af mellemregningskontoen i 2014 er der sket forrentning af [person5]s tilgodehavende i selskabet.

[person5]s køb af [adresse1] 19F, 2.7, [by1] er ført som omsætning i indkomstårene 2011 og 2012 i selskabet. Købet af ”rå-lejligheden” blev ført i indkomståret 2011, hvor der blev anført ”salgssum if. Skøde” på 1.029.827,00 kr. samt ”Tinglysning” på -1.400,00 kr., hvilket giver en samlet pris/omsætning på lejligheden til [person5] på 1.028.427 kr. Entrepriseaftalen er ført i 2012, hvor der blev anført ”Tinglysning” på -2.600,00 kr. og ”Fradrag/tillæg/diverse” på 1.466.000,00 kr., hvilket gav samlet 1.463.400,00 kr. i omsætning for 2012 på salget af lejligheden.

Det fremgår af selskabets bogføring, at der den 20. november 2012 er udstedt fakturanr. 93948 på 18.379,60 kr. vedrørende refusionsopgørelse for [adresse1].

Salgspriser og salgstidspunkter for de solgte ejerlejligheder på [adresse1], [by1] fordeler sig som nedenfor:

Ejendomsnummer

Adresse

Etage

Solgt d.

Salgspris

m2 BBR

m2 pris

[...]94

19C

Stuen

22-08-2016

3.800.000 kr.

155

24.516 kr.

[...]95

19D

Stuen

03-07-2015

3.575.000 kr.

145

24.655 kr.

[...]96

19E

Stuen

01-12-2016

3.510.000 kr.

146

24.041 kr.

[...]97

19G

Stuen

06-06-2016

3.675.000 kr.

164

22.409 kr.

[...]99

19K

Stuen

25-08-2011

3.275.000 kr.

160

20.469 kr.

[...]01

19M

Stuen

16-06-2015

2.650.000 kr.

117

22.650 kr.

[...]02

19F 1.1

1. sal

28-06-2016

2.450.000 kr.

127

19.291 kr.

[...]03

19F 1.2

1. sal

23-08-2012

2.175.000 kr.

97

22.423 kr.

[...]04

19F 1.3

1. sal

07-04-2011

3.650.000 kr.

152

24.013 kr.

[...]05

19F 1.4

1. sal

10-05-2013

3.250.000 kr.

147

22.109 kr.

[...]06

19F 1.5

1. sal

25-07-2013

3.350.000 kr.

147

22.789 kr.

[...]07

19F 1.6

1. sal

25-01-2013

3.775.000 kr.

154

24.513 kr.

[...]08

19F 1.7

1. sal

17-07-2015

3.425.000 kr.

151

22.682 kr.

[...]09

19F (1.8+1.9)

1. sal

12-12-2012

5.200.000 kr.

213

24.413 kr.

[...]11

19F 1.10

1. sal

10-04-2012

3.120.000 kr.

130

24.000 kr.

[...]12

19F 2.1

2. sal

16-08-2012

2.895.000 kr.

112

25.848 kr.

[...]13

19F 2.2

2. sal

29-05-2012

3.650.000 kr.

144

25.347 kr.

[...]14

19F 2.3

2. sal

14-05-2012

3.500.000 kr.

154

22.727 kr.

[...]15

19F (2.4+2.5)

2. sal

25-08-2011

4.800.000 kr.

213

22.535 kr.

[...]16

19F 2.6

2. sal

01-03-2012

2.350.000 kr.

148

22.635 kr.

[...]17

19F 2.7

2. sal

18-06-2012

2.495.827 kr.

180 (*)

13.865 kr.

[...]18

19F 2.8

2. sal

17-04-2013

3.275.000 kr.

126

25.992 kr.

(*) Det anførte areal stammer fra købsaftalen.

SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. januar 2018, og SKATs afgørelse er dateret den 8. juni 2018.

Den 16. juni 2017 har SKAT i medfør af retssikkerhedslovens § 10 fremsendt samtykkeerklæring til selskabet. Samtykkeerklæringen blev ikke returneret i underskrevet stand. SKATs sagsbehandler har oplyst, at selskabets rådgiver mundtligt, den 12. juli 2017 tilkendegav, at selskabet var indforstået med forsat, at bidrage med oplysninger.

Selskabets repræsentant anmodede den 2. februar 2018 SKAT om, at fristen for at komme med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse blev forlænget i 4 uger. SKAT imødekom anmodningen.

Repræsentanten anmodede om forlængelse af fristen yderligere to gange, til den 3. april 2018 og 10. april 2018, hvilket blev imødekommet af SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret selskabets skattepligtige indkomst med i alt 1.405.000 kr. for indkomståret 2012 i forbindelse med overdragelse af [adresse1] 19F, 2.7. til [person5].

Begrundelsen er:

”[...]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Værdiansættelse/overdragelse af lejligheden

SKAT fastholder, at I skal beskattes af den værdi, som lejligheden har på det tidspunkt, hvor den endelig overdrages til [person5], som er ægtefælle til direktør og aktionær [person1].

Vi fastholder, at forskellen mellem den aftalte pris for lejligheden og markedsværdien jf. nedenstående, er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Vi mener desuden, at den økonomiske fordel [person1] indirekte har opnået, er udbytte for ham efter ligningslovens § 16A, stk. 2 og SKM2013.684.SR. Udbytte er ikke en udgift, som knytter sig til selskabets indtægter, og kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Vi fastholder at overdragelsesprisen ligger væsentlig under den pris, som en ekstern kunde ville kunne købe lejligheden for. SKAT bygger vurderingen på følgende:

1. Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed3] ikke ville sælge til kostpris til en uafhængig 3. mand og at salgsprisen således ikke er udtryk for markedsprisen, hvilket [virksomhed3] burde have vidst på salgstidspunktet. Årsagen til, at der sælges til kostpris er efter SKATs opfattelse udelukkende, at salget sker til selskabets direktør og aktionær.
2. Salgsprisen ligger væsentligt under samtlige sammenlignelige salgspriser for de øvrige ejerlejligheder på adressen. Lejlighedens m2-pris burde derimod ligge i den høje ende, da den ligger på 2. sal med udsigt over [...] i [by1].
3. Selskabet har arbejdet i branchen i mange år samt benytter sig af eksterne rådgivere, der må formodes at have kendskab til reglerne.

Vi har foretaget et forsigtigt skøn over lejlighedens værdi og vurderet, at m2-prisen som minimum skal være 22.000 kr. Med et areal på 180 m2 giver det en markedspris på minimum 3.960.000 kr., der afrundes til 3.900.000 kr. Vi mener således, at [person1] har betalt 1.405.000 kr. for lidt for lejligheden i forhold til, hvad selskabet kunne have opnået i salgspris til uafhængig 3. mand.

Baggrunden for fastsættelse af m2-prisen på 22.000 kr. er:

salgsprisen for alle de øvrige lejligheder, der generelt svinger mellem 20.000 kr. og 29.000 kr. pr. m2
m2-prisen for lejligheden 19F, 2.2, der har samme beliggenhed (modsatte hjørne på samme etage). Denne lejlighed er overdraget til en m2-pris på 25.347 kr.
m2-prisen for lejlighederne med front til [...] (lejlighederne 19C, 19D, 19E, 19G, 19K samt 19F 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7, 1.9 (1.8+1.9), 2.2, 2.3, 2.4 (2.4+2.5) og 2.6. Gennemsnitsprisen pr. m2 for disse lejligheder er 23.312 kr., der er beregnet således:

EjendomsnummerAdresseEtageSalgsprism2 BBRm2 pris

[...]9419CStuen3.800.000 kr. 15524.516 kr.

[...]9519DStuen3.575.000 kr.14524.655 kr.

[...]9619EStuen3.510.000 kr.146 24.041 kr.

[...]97 19G Stuen3.675.000 kr. 164 22.409 kr.

[...]99 19K Stuen3.275.000 kr. 160 20.469 kr.

[...]04 19F 1.3 1. sal3.650.000 kr. 152 24.013 kr.

[...]05 19F 1.4 1. sal3.250.000 kr. 147 22.109 kr.

[...]06 19F 1.5 1. sal3.350.000 kr. 147 22.789 kr.

[...]07 19F 1.6 1. sal3.775.000 kr. 154 24.513 kr.

[...]08 19F 1.71. sal3.425.000 kr.151 22.682 kr.

[...]09 19F(1.8+1.9) 1. sal5.200.000 kr. 213 24.413 kr.

[...]13 19F 2.2 2. sal3.650.000 kr. 14425.347 kr.

[...]14 19F 2.3 2. sal3.500.000 kr. 154 22.727 kr.

[...]15 19F (2.4+2.5) 2. sal4.800.000 kr. 213 22.535 kr.

[...]16 19F 2.6 2. sal3.350.000 kr.148 22.635 kr.

55.785.000 kr. 2.393

Gennemsnit for 15 lejligheder 23.312 kr.

m2-prisen for handler med lejligheder i naboejendommen [adresse1] 17, der må betegnes som en ”tvilling” til nr. 19. Ved handler i perioden 2010-2012 er der konstateret følgende m2-priser:

Ejendomsnr. Handelsdato Husnr. Etage Lejlighedsnr. Salgspris m2 BBR M2 pris

[...]95 12-05-2010 17A 2. sal 1 2.600.000 kr. 126 20.635 kr.

[...]63 11-05-2010 17A Stuen 4 2.385.000 kr. 120 19.875 kr.

[...]35 15-03-2010 17B 2. sal 4 2.450.000 kr. 131 18.702 kr.

[...]78 07-02-2010 17B 2. sal 1 2.050.000 kr. 128 16.016 kr.

[...]79 24-06-2011 17B 1. sal 2 3.545.000 kr. 160 22.156 kr.

[...]43 04-05-2011 17A 1. sal 5 2.625.000 kr. 120 21.875 kr.

[...]55 07-09-2012 17A Stuen 3 2.500.000 kr. 119 21.008 kr.

[...]01 19-10-2012 17B Stuen 4 2.650.000 kr.148 17.905 kr.

20.805.000 kr. 1052

Gennemsnit for 8 lejligheder 19.777 kr.

Vi er ikke klar over den nøjagtige beliggenhed for de enkelte lejlighedsnumre i nr. 17A og 17B, med hensyn til udsigt til søen. Lejlighederne i nr. 17A og 17B er første gang udbudt til salg i 2004/2005.
Ved fastsættelse af værdien har vi givet nedslag for, at [person1] har købt lejligheden på projektstadiet.

Vi har ikke lagt vægt på de handler, som fremgår af bilaget til indsigelsen. Det har vi ikke gjort, fordi vi mener, der er tale om helt andre boligtyper end de lejligheder, som er indrettet på [adresse1] 19, bl.a. fordi der udelukkende er tale om parcelhuse. Vi har ikke gennemgået alle handlerne, men ved enkelte stikprøver kan vi se, at der er tale om ejendomme uden søudsigt og f.eks. beliggende inde midt i byen. Vi mener derfor det er mere relevant, at lægge vægt på de faktisk konstaterede salgspriser for lejlighederne i naboejendommen og [adresse1] 19 og fastholder vores vurdering af markedsprisen.

Grundlaget for beskatning som udbytte

Vi har anset forskellen mellem betalingen fra [person5] og markedsprisen for at være udbytte, fordi vi ikke mener, at [person1] kan anvende reglerne om ansattes rabatordninger, der fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3. Det skyldes at vi som udgangspunkt slet ikke mener, at den pågældende regel kan udstrækkes til, at gælde for fast ejendom. Se bl.a. skatteankenævnets afgørelse refereret i den ikke offentliggjorte kendelse fra Landsskatteretten den 13. juni 2012 med journalnummer 11-01112, som din advokat har henvist til. Heri udtaler skatteankenævnet: ”Nævnet finder, at begrebet varer og tjenesteydelser ikke kan udstrækkes til at omfatte fast ejendom”. Herudover har vi lagt vægt på Skatterådets afgørelse i SKM2013.684.SR, hvor Skatterådet har udtalt, at En rabatordning til aktionærerne, som er mere gunstig end det, der tilbydes andre kunder i selskabet,er udtryk for en udlodning, der er skattepligtig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2. Dette gælderuanset, at der er tale om et hovedaktionærselskab eller ikke, og uanset om det er tale om deklareretudbytte. Vi mener ikke det har betydning, at der i det pågældende bindende svar, ikke var tale om aktionærer, der samtidig var ansatte. Vi har lagt vægt på, at når en aktionær får en mere gunstig ordning end andre ansatte, så er det reglerne for aktionærer der gælder (ligningslovens § 16 A) og ikke reglerne for ansatte (ligningslovens § 16, stk. 3). Vi har herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt oplysninger om, at andre ansatte tilbydes køb af ejendom på samme vilkår, det vil sige køb af ejendom til kostpris. Skatterådet har i det citerede afsnit også taget stilling til, at der ikke er forskel på, om der er tale om en mindretalsaktionær eller en hovedaktionær.

Ansættelsesfrister

Vi vurderer, at forholdet som minimum skal betragtes som groft uagtsomt. Det begrunder vi med, at der er væsentlig forskel mellem den pris, som [person1]s ægtefælle har betalt for lejligheden og prisen på de øvrige lejligheder.

Herudover burde overdragelsen til ”kostpris” til en aktionær og direktør have fået både [person1] og selskabet til at undersøge, om der kunne være skattemæssige problemer i en sådan overdragelse. Der er ikke fremlagt noget om, at der på overdragelsestidspunktet er lavet vurderinger af, om overdragelsesprisen lå inden for markedsprisen. Vi mener at undladelsen af, at foretage sådanne undersøgelser, i sig selv vil kunne tilregnes jer som groft uagtsomt. Se i øvrigt Den juridiske vejledning afsnit A.C.3.2.4 Tilregnelse: forsæt og grov uagtsomhed.

Jeres advokat henviser i sin indsigelse til LSR2010.11-01112. Vi går ud fra, at det skal være kendelsen afsagt af Landsskatteretten den 13. juni 2012 med journalnummer 11-01112 (og de enslydende sager med journalnummer 11-01113 og 11-01114).

I de pågældende sager annullerede LSR ansættelserne med følgende begrundelse vedrørende suspension af ansættelsesfristen:

SKAT's begrundelse for suspension af den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, fremgår ikke tydeligt af SKAT's agterskrivelse af 2. oktober 2009 eller ved den efterfølgende afgørelse af 11. november 2009. Retten finder ikke, at SKAT i tilstrækkelig grad har oplyst eller begrundet, hvorfor SKAT mener, at der foreligger fortsæt eller grov uagtsomhed og herved et forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der er herved særligt henset til, at oplysningerne om overdragelse af lejlighederne, herunder det tinglyste skøde af 17. august 2004 ikke kan anses for søgt direkte skjult for myndighederne, at der ud fra sagens dokumenter har været berettiget tvivl om, hvem der var sælger af lejlighederne, at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2004 allerede var udløbet på tidspunktet for SKAT's første henvendelse til selskabet den 3. september 2008, og at aftalerne af 17. august 2004 er fremlagt af klageren/dennes repræsentant i forbindelse med SKAT's afklaring af forholdene omkring priserne på ejendommene.

Landsskatteretten har således bemærkninger til selve begrundelsen for suspension af ansættelsesfristen. Det er dog ikke i overensstemmelse med den seneste praksis på området, hvor det fremgår, at bedømmelsen af uagtsomhed ikke er et administrativt skøn og at det ikke er et krav, at SKAT anfører de subjektive forhold, der begrunder fristgennembrud. Vi henviser i den forbindelse til:

SKM2016.444.ØLR

Det bemærkes, at vurderingen af uagtsomhed ikke beror på et administrativt skøn. Der er således ikke tale om en mangel, når SKAT i afgørelsen alene henviser til borgerens undladelse af at selvangive hele sin lønindkomst, som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse

SKM2015.689.VLR

Krav til begrundelse var opfyldt uanset at der ikke var anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold der begrundede anvendelsen af SFL § 27, stk. 1 og ordlyden af bestemmelserne ikke var gengivet.

Forholdet er derfor omfattet af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, der giver SKAT adgang til at foretage fristgennembrud med hensyn til korrektion af din skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor [person1] eller nogen på dine vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal SKAT varsle en ændring begrundet i en af suspensionsbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 senest 6 mdr. efter, at være kommet til kundskab om forholdet. Vi anser denne frist for at starte den 8. september 2017. På dette tidspunkt modtog SKAT pr. mail fra [virksomhed3] oplysninger om de faktiske pengebevægelser samt faktura på entreprisekontrakten. Det var således på dette tidspunkt, at SKAT fik sagen oplyst på en sådan måde, at forholdet kunne vurderes som groft uagtsomt og SKAT var ikke inden dette tidspunkt i stand til, at foretage en ansættelsesændring.

Jeres advokat har fremført, at reaktionsfristen er overskredet, fordi SKAT allerede da vi den 16. juni 2017, med begrundelse i bestemmelsen om selvinkriminering i retssikkerhedslovens § 10, udleverede en samtykkeerklæring til jer, er kommet til kundskab om forholdet.

Når SKAT laver en samtykkeerklæring, er det kun en retssikkerhedshandling for at orientere selskabet/ dig om, at der kan være problemer i overdragelsen, ud fra de oplysninger, som vi har på daværende tidspunkt. Der er kun tale om en mistanke. Efter retssikkerhedslovens § 10, kan SKAT ikke længere anvende tvangsindgreb/oplysningspligter over for en skatteyder uden samtykke, hvis skatteyderen ”med rimelig grund mistænkes for at have begået en strafbar lovovertrædelse”. Det forhold, at SKAT har haft en mistanke betyder dog ikke, at SKAT er i stand til, at foretage en korrekt skatteansættelse.

Efter den 16. juni 2017 har der været følgende møder og udveksling af oplysninger:

Den 3. juli 2017 sender selskabets repræsentant en mail med skøde på lejligheden. Skødet viser en købesum på 1.029.827 kr.

Den 12. juli 2017 afholdes telefonmøde med selskabets repræsentant. Hun forklarer de faktiske forhold omkring overdragelsen (bl.a. hvordan kostprisen og entreprisesummen fremkommer samt forklaring til, at det var lejlighed 2.7, som var endelig overdraget mens det var 2.2, der stod i skødet) og det aftales, at hun i forlængelse af mødet, skal sende følgende bilagsmateriale:

1. Kopi af endeligt skøde, såfremt dette forefindes
2. Entrepriseaftale vedrørende ombygning. Entreprisesum 1.466.000 kr.
3. Dokumentation for den momsmæssige behandling af ovenstående entreprisesum.
4. Dokumentation for de opgjorte m2 priser i ovenstående entrepriseaftale (hhv. 8000 kr. og 4000 kr. pr. m2)
5. Dokumentation for at [person5] har betalt den samlede sum på 2.495.827 kr. Herunder dokumentation for at denne indgår i omsætningen hos [virksomhed3].

Materialet modtages den 29. august 2017.

SKAT anmoder pr. mail den 30. august 2017 om yderligere bilag til dokumentation for de faktiske betalinger:

1. Udskrift fra debitorsystemet af debitor [person5], kundenr. [...1], for perioden 01.01.2010-31.12.2014.
2. Vi har lidt svært ved at sammenholde den samlede salgssum på 2.495.827 kr. med indbetalingen på 2.800.000 kr. Uddybende forklaring ønskes. Kan muligvis forklares, når vi ser udskriften fra debitorsystemet, jf. punkt 1.
3. Dokumentation for, at de 1.029.827 kr. vedrørende salget ”grunden” på [adresse1] 19, lejlighed 2.7, samt entreprisesummen på 1.466.000 kr., er indtægtsført i [virksomhed1] A/S, jf. tidligere fremsendt betinget skøde fra 2010. Beløbene er formentlig indtægtsført i 2012. Til dels jf. fremsendt faktura nr.87528 af 01.01.2012.
4. Forklaring på hvorfor der i betinget skøde fra 2010 som sælger står anført [virksomhed2] A/S, [adresse3], [by1], og ikke [virksomhed1] A/S, [adresse2], [by1].
5. Materialet modtages den 8. september 2017.

Som udgangspunkt fastholder vi, at det først er, når vi modtager det sidste materiale (8. september 2017), at vi har tilstrækkelige og sikre oplysninger til, at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Det allertidligste tidspunkt vil dog være efter telefonmødet med selskabets repræsentant den12. juli 2017. Inden dette tidspunkt, ville SKAT f.eks. have været i den vildfarelse, at det var lejlighed 2.2 der var overdraget (jf. det betingede skøde) og ikke lejlighed 2.7 (jf. det endelige skøde).

Da forslaget er dateret den 11. januar 2018, vil det også være indenfor 6-månders fristen, hvis den regnes fra den 12. juli 2017, hvor der er afholdt telefonmøde med selskabets repræsentant.

Jf. DJV afsnit A.A.8.2.2.1.4 begynder reaktionsfristen at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet. Vi henviser til de i samme afsnit refererede dommeSKM2014.335.VLR, hvor reaktionsfristen først løb fra det tidspunkt, hvor SKAT havde modtagettilstrækkelige oplysninger til, at kunne varsle en ansættelsesændring og SKM2016.588.VLR, hvorretten fandt, at fristen skulle regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog de sidste oplysninger.

Det er uden betydning, at der i forbindelse med overdragelsen er sket anmeldelse til SKAT. Der er kun tale om en formel indberetning af overdragelsen.

Vi har gennemført korrektionerne i indkomståret 2012, da vi på grund af omstændighederne i forbindelse med betalingen (bogført over mellemregning), betingelsen i det betingede skøde om udstykningstilladelse og [person1]s status som direktør i selskabet, har lagt til grund, at der først i indkomståret 2012 er indgået en endelig bindende aftale om overdragelse af ”rå”-lejligheden og ombygningen.

[...]”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at [virksomhed1] A/S A/S’ indkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 1.405.000 kr.

Repræsentanten har gjort følgende gældende:

”[...]

II Anbringender

Det gøres i første række gældende, at der objektivt ikke er grundlag for at anse lejligheden for solgt til underpris. Der foreligger ikke noget udbytte for [person1].

Der henvises herved - foreløbigt - til mine indsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse, som er gengivet i den påklagede afgørelse, jf. bilag 1, side 4-6.

Det gøres herudover gældende, at der ikke er hjemmel til at fiksere en eventuel difference mellem en skønnet markedspris og den aftalte salgspris som en yderligere salgsindtægt for [virksomhed1] A/S - hverken i medfør af statsskattelovens § 4 eller ligningslovens § 16 A. [person1] er mindretalsaktinær, og der er derfor ikke tale om en kontrolleret transaktion i henhold til skattekontrollovens § 3 Bog ligningslovens § 2.

Ansættelsesændringen er desuden foretaget uden for den ordinære ansættelsesfrist. Skattestyrelsen har lagt til grund, at ansættelsesfristen har været suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [virksomhed1] A/S og [person1] har udvist grov uagtsomhed. Det er herunder Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet Skattestyrelsen anser denne frist for at løbe fra 8. september 2017.

Det gøres i anden række gældende, at [person1] og [virksomhed1] A/S ikke har bevirket, at Skattestyrelsen ikke har kunnet træffe en korrekt skatteansættelse inden for de ordinære ansættelsesfrister, herunder at Skattestyrelsen har godtgjort at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Bevisbyrden herfor påhviler Skattestyrelsen, og det bestrides, at Skattestyrelsen har godtgjort, at betingelserne for at træffe afgørelse efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister er overholdt. Også af den grund er det udelukket at forhøje [person1]s indkomst for indkomståret 2012 med udbytte.

Der henvises ligeledes her - foreløbigt - til mine indsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse, som er gengivet i den påklagede afgørelse, jf. bilag 1, side 7 - 8.

De anførte anbringender og indsigelser mod Skattestyrelsens afgørelse vil blive uddybet i et senere supplerende indlæg.

[...]”

Repræsentantens indsigelser til SKATs forslag til afgørelse gengivet på side 4-6 er følgende:

”[...]

Som advokat for ovenstående skal jeg herved vende tilbage med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelser for indkomståret 2012. Bemærkninger afgives fælles for ovenstående, da der er tale om samme forhold, men med udgangspunkt i forslaget til afgørelse for 2012 for [person1].

SKAT har foreslået [person1]s indkomst forhøjet med (maskeret) udbytte på 1.405.000 kr., idet [virksomhed1] A/S' salg af lejligheden [adresse1] 19F, lejlighed 2.7 blev solgt til underpris - med det anførte beløb - til [person1]s ægtefælle i 2012. I konsekvens heraf er [virksomhed1] A/S' indkomst foreslået forhøjet med beløbet i yderligere salgssum og sambeskatningsindkomsten i [virksomhed8] ApS tilsvarende.

De foreslåede ansættelsesændringer ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist. SKAT mener imidlertid, at ansættelsesfristen har været suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [virksomhed1] A/S og [person1] har udvist grov uagtsomhed. Det er herunder SKATs opfattelse, at SKAT har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet SKAT anser denne frist for at løbe fra 8. september 2017, jf. nærmere nedenfor.

Forslagene til afgørelser kan ikke tiltrædes.

Det er for det første min opfattelse, at der objektivt ikke er grundlag for at anse lejligheden for solgt til underpris, og at der ikke er grundlag for at anse dispositionen for at indebære et (maskeret) udbytte for [person1].

For det andet bestrides det, at mine klienter ved grov uagtsomhed skulle have bevirket, at SKAT ikke har truffet en korrekt skatteansættelse, herunder at SKAT har godtgjort at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Bevisbyrden herfor påhviler SKAT, og det bestrides, at SKAT har godtgjort, at betingelserne for at træffe afgørelse efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister er overholdt. Også af den grund er det udelukket at gennemføre de foreslåede ansættelsesændringer.

I Værdiansættelsen af lejligheden - spørgsmål om grundlag for udbyttebeskatning

Som gengivet i SKATs forslag til afgørelse anskaffede [virksomhed2] A/S i 2005 ejendommen [adresse1] 19 i [by1]. Da [virksomhed1] A/S overtog ejendommen, var den udlejet til [by1] Amt, der benyttede den til børnehave og depot for undervisningsmidler. Da lejeforholdet ophørte i slutningen af 2007, påbegyndte [virksomhed1] A/S at undersøge mulighederne for at omdanne ejendommen til ejerlejligheder. Sideløbende gik selskabet i gang med det indvendige nedrivningsarbejde. Ejendommen stod tom, indtil de første flyttede ind i 2012.

Den 10. september 2010 solgte [virksomhed1] A/S lejligheden [adresse1] 19F, lejlighed 2.7 til [person1]s hustru, som gengivet i SKATs agterskrivelse. Ejendommen var, som anført, på dette tidspunkt fortsat helt tom og under ombygning. Der var på daværende tidspunkt endnu ikke opnået udstykningstilladelse, og overdragelsen var gjort betinget af, at der opnåedes udstykningstilladelse.

Købesummen var i skødet aftalt til 1.029.827 kr., hvortil kom yderligere 1.466.000 kr. til ombygning og istandsættelse af lejligheden, som køber selv skulle stå for. Lejligheden blev således solgt på et rent "projektstadie" med en samlet købesum på i alt 2.495.827 kr., og en kvadratmeterpris på 13.865 kr.

Købesummen på 1.029.827 kr. i det betingede skøde svarede til den forholdsmæssige del af selskabets samlede kostpris for ejendommen, der kunne henføres til lejligheden på dette tidspunkt, jf. herved også beskrivelsen i forslaget til afgørelse side 3, øverst. Købesummen dækkede imidlertid alene den helt "rå" lejlighed, og som anført skulle køber selv forestå den videre ombygning og istandsættelse af lejligheden.

SKAT har lagt til grund, at lejligheden blev solgt til underpris i forhold til den pris, som en ekstern køber ville kunne købe lejligheden for i 2012. SKAT har bl.a. lagt vægt på, at lejligheden blev solgt til kostpris, og at salgsprisen (inkl. istandsættelsesudgiften afholdt af køber) lå "væsentligt under sammenlignelige salgspriser" for de øvrige ejerlejligheder i ejendommen. SKAT har skønnet, at lejlighedens markedspris i 2012 modsvarede en kvadratmeterpris på 22.000 kr.

SKATs værdiansættelse bestrides.

Lejligheden blev solgt som en ””rå”-lejlighed til selskabets kostpris. Køber overtog en ”rå”-lejlighed og forpligtelsen til at forestå den videre ombygning og istandsættelse. Prisen for lejligheden afspejlede på tidspunktet for aftalens indgåelse i 2010 under de omstændigheder også ”markeds” prisen for lejligheden.

Det forhold, at færdigt istandsatte og udstykkede lejligheder på et senere tidspunkt muligvis ville kunne sælges med en avance for selskabet, indebærer ikke, at [virksomhed1] A/S gav afkald på en bestemt avance ved indgåelsen af aftalen i 2010. Prisen for den omhandlede lejlighed er ikke sammenlignelig med priserne for de senere solgte færdigt istandsatte lejligheder.

I 2010 var ejendomsmarkedet fortsat under kraftig påvirkning af finanskrisen, og der var ingen sikkerhed for, at en lejlighed i den omhandlede ejendom i det hele taget ville kunne sælges med avance, når ombygning og udstykningstilladelse var på plads.

Det gøres gældende, at ”markeds”prisen for den omhandlede lejlighed under de foreliggende omstændigheder svarede til kostprisen i 2010.

SKATs værdiansættelse er baseret på en sammenligning med en kvadratmeterpris for de øvrige lejligheder i [adresse1] 19. Kvadratmeterprisen for disse har udgjort mellem 20.000 kr. og 29.000 kr.

Denne sammenligning er blot ikke sagligt relevant.

Der er for det første tale om salgspriser for færdigt istandsatte lejligheder efter [virksomhed1] A/S havde opnået udstykningstilladelsen.

For det andet kan der helt åbenbart ikke lægges vægt på salgspriser i perioden 2012-2016. Vilkårene, herunder prisen for den omhandlede lejlighed blev, som anført, fastlagt i 2010 i købsaftalen, som alene var betinget af endelig udstykningstilladelse. I 2010 var ejendomsmarkedet endnu under kraftig påvirkning af finanskrisen, og det er selvsagt ikke muligt at sammenligne vilkår og pris for en lejlighed solgt i 2010 med en tilsvarende lejlighed solgt 3-6 år senere.

Udover at lejligheden blev solgt som en ”rå”-lejlighed på projektstadiet uden udsigt til en bestemt fremtidig avance, svarer lejlighedens kvadratmeterpris på kostprisniveau (købesum inklusive istandsættelsesudgifter) til den gennemsnitlige kvadratmeterpris for sammenlignelige lejligheder i [by1] solgt i den relevante periode 2009-2012. Der vedlægges som bilag en oversigt over udvalgte bolighandler i samme periode.

Der er således intet objektivt grundlag for at fastslå, at den omhandlede lejlighed blev solgt til underpris på aftaletidspunktet. SKATs prissammenligning udgør helt åbenbart ikke et relevant sammenligningsgrundlag, og det må konstateres, at SKAT ikke har baseret sin værdiansættelse af markedsprisen på den gennemsnitlige kvadratmeterpris i samme periode.

Allerede af denne grund er det ikke muligt at nå til en konklusion om, at der er solgt til en vilkårlig underpris, som kan kvalificeres som et udbytte. Det er ikke godtgjort, at kostprisen afveg fra lejlighedens markedspris i 2010. Og det forhold, at en "ekstern" - som fremhævet af SKAT - ikke ville have haft mulighed for at erhverve en tilsvarende "rå”-lejlighed" påvirker naturligvis ikke spørgsmålet om værdiansættelsen af lejligheden og er således uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt der er solgt til underpris eller ej.

Men selv hvis det lægges til grund, at ”markeds”prisen for den omhandlede lejlighed var højere end den aftalte pris, er der flere grunde til, at en udbyttebeskatning er udelukket under de foreliggende omstændigheder.

Udbyttebeskatningen hviler på den antagelse, at et salg af lejligheden til [person1]s ægtefælle til underpris alene har kunnet opnås i kraft af, at [person1] er direktør og aktionær i [virksomhed1] A/S; dvs. en betragtning om, at der er tale om et udbytte, der har passeret [person1]s økonomi. Dette giver de konkrete omstændigheder imidlertid ingen støtte for.

[person1] er ikke hovedaktionær i [virksomhed2], og [person1] har som aktionær (11,39 %) ikke dominerende indflydelse på selskabets forhold. Forudsætningen for at kvalificere salget af lejligheden til [person5] som et maskeret udbytte for [person1] er således, at det kan lægges til grund, at [person1] - i kraft af en dominerende aktionærindflydelse - har truffet beslutning om at sælge ejendommen til sin ægtefælle til favørpris. I modsat fald udgør dispositionen ikke et maskeret udbytte for [person1].

Denne forudsætning er således ikke opfyldt under de foreliggende omstændigheder, hvor den dominerende aktionærindflydelse haves af [person2] og dennes ægtefælle. SKAT ses heller ikke at have forholdt sig til denne omstændighed i forslaget til afgørelse.

Og selv hvis det, som SKAT har gjort, lægges til grund, at lejligheden har passeret [person1]s økonomi er det udelukket at anse en difference mellem kostprisen for lejligheden og en eventuel højere markedspris på salgstidspunktet for et udbytte.

[person1] er som ansat direktør i selskabet omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, og han har derfor mulighed for uden skattemæssige konsekvenser at købe arbejdsgiverens "pro[person1]kter" og tjenesteydelser til kostpris, uden at dette har skattemæssige konsekvenser.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at der objektivt ikke er grundlag for en konklusion om, at salget af lejligheden til [person5] i 2010 udgjorde et maskeret udbytte for [person1], og at [virksomhed1] A/S skal forhøjes med en yderligere, fikseret, afståelsessum.

[...]”

Yderligere indsigelser fra repræsentanten gengivet på side 7-8 i SKATs forslag til afgørelse er følgende:

”[...]

II Ansættelsesændringerne kan ikke foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det bestrides, at [person1], [virksomhed1] A/S eller nogen på disses vegne ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Betingelserne for at foretage de foreslåede ændringer uden for den ordinære ansættelsesfrist er derfor ikke opfyldt. Bevisbyrden for, at betingelserne er opfyldt, påhviler SKAT, og den bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

SKATs begrundelse for at kvalificere forholdet som groft uagtsomt og omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er alene konstateringen af forskellen mellem den pris, som [person5] betalte for lejligheden og den pris de øvrige lejligheder i ejendommen senere er solgt til. Dette anses for at være et groft uagtsomt forhold.

Dette er blot ikke en begrundelse, der muliggør anvendelse af § 27, stk. 1, nr. 5. Betingelsen er, at [person1], selskabet eller nogen, der har handlet på disses vegne, har bevirket, at SKAT ikke tidligere (inden for den ordinære ansættelsesfrist) har været i stand til at foretage en korrekt skatteansættelse, og at dette forhold kan tilregnes dem som mindst groft uagtsomt.

Det forhold, at der er forskel mellem den aftalte pris mellem [virksomhed1] A/S og [person5] og SKATs opfattelse af prisen, udgør altså ikke i sig selv et forhold, der kan kvalificeres som groft uagtsomt, herunder opfylde betingelsen om, at [virksomhed1] A/S eller [person1] kan siges ved grov uagtsomhed at have bevirket, at SKAT ikke har truffet en korrekt skatteansættelse. Værdiansættelsen beror på skøn, og den aftalte pris ligger inden for rammerne af et sagligt udøvet skøn.

SKAT har i forslaget til afgørelse da heller ikke nærmere redegjort for, hvorpå det støttes, at [virksomhed1] A/S og [person1] skulle have bevirket, at ansættelserne ikke blev foretaget korrekt.

For det første kan det på den ovenfor under afsnit I anførte baggrund ikke lægges til grund, at der er solgt til en pris, der afveg fra den konkrete lejligheds markedspris på tidspunktet, hvor den betingede aftale blev indgået i 2010, herunder afveg fra, hvad der var den gennemsnitlige kvadratmeterpris for sammenlignelige lejligheder i samme periode. For det andet er det ikke godtgjort, at en eventuel underpris i det hele taget kan kvalificeres som en udbytteudlodning til [person1].

Parterne anså den indgåede aftale for på saglig vis at afspejle lejlighedens pris på daværende tidspunkt, og aftalen derfor heller ikke indebar nogen (yderligere) skattemæssige konsekvenser for hverken [virksomhed1] A/S eller [person1]. Der var derfor ikke yderligere at selvangive for [virksomhed1] A/S eller noget at selvangive for [person1].

Forholdet har da heller ikke på nogen måde været søgt skjult eller kamufleret.

Det er ganske enkelt ikke muligt at kvalificere dette skøn som groft uagtsomt for hverken [person1] eller selskabet, jf. herved bl.a. også LSR2010.11-01112.

Betingelserne for at anse den ordinære ansættelsesfrist for suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor ikke opfyldt.

Men selv hvis det lægges til grund, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, bestrides det, at SKAT har reageret rettidigt i henhold til 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Forholdet har på intet tidspunkt været søgt skjult for SKAT, og det er ikke korrekt, at SKAT først den 8. september 2017 kom til kundskab om forholdet og blev i stand til at foretage en ansættelsesændring. SKAT har i forslaget til afgørelse anført, at det først var den 8. september 2017, hvor SKAT modtog oplysninger om de faktiske pengebevægelser og entreprisekontrakten, at SKAT fik sagen oplyst på en sådan måde, at "forholdet kunne vurderes som groft uagtsomt og SKAT var ikke inden dette tidspunkt i stand til at foretage en ansættelsesændring."

Dette bestrides.

SKAT har siden ejerskiftet af lejligheden i 2012 haft kendskab til overdragelsen, og i hvert fald siden 16. juni 2016, hvor SKAT fremsender samtykkeerklæring i relation til retssikkerhedslovens § 10, har SKAT haft kundskab om de forhold, der begrunder den foreslåede ansættelsesændring

Dette er afgørende for fristen. Hverken de faktiske pengebevægelser eller fakturaen på entreprisekontrakten, som SKAT henviser til som begrundelse for først at anse fristen for at løbe fra 8. september 2017, kan have haft betydning for SKATs mulighed for at konstatere grundlaget for ansættelsesændringen. Tværtimod. Uden kopi af entreprisekontrakten ville salgsprisen blot fremstå det mindre.

SKAT har derfor hverken med den anførte begrundelse eller på grundlag af omstændighederne i øvrigt godtgjort, at ansættelsesfristen har været suspenderet på grundlag af grov uagtsomhed, eller godtgjort at have iagttaget reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at betingelserne for at gennemføre de foreslåede ændringer uden for den ordinære ansættelsesfrist er opfyldt.

[...]”

Repræsentanten har supplerende udtalt følgende:

”[...]

Ad Det materielle spørgsmål - udbytte i form af ansat "underpris"

Aftalen om [virksomhed1] A/S's salg af lejligheden til [person1]s ægtefælle blev indgået i 2007/2008 under finanskrisen, men blev først skriftligt formuleret i det betingede skøde i september 2010. På det tidspunkt var den finansielle situation og hele ejendomsmarkedet fortsat kraftigt præget af finanskrisen.

I det betingede skøde var samtlige vilkår, herunder værdiansættelsen, endeligt fastlagt. Der henvises til gengivelsen i Skattestyrelsens afgørelse side 5-6. Aftalen var alene betinget af, at der ville blive meddelt udstykningstilladelse.

Værdien af den solgte lejlighed skal derfor bedømmes på grundlag af de konkret aftalte vilkår på det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået og værdien endeligt fastlagt.

Skattestyrelsen har imidlertid ikke forholdt sig hertil i afgørelsen og har ikke inddraget de faktisk gældende vilkår for aftalen i bedømmelsen af den aftalte pris.

Skattestyrelsens vurdering er derimod baseret på, hvad en færdigudviklet lejlighed ville kunne sælges for til 3. mand i 2012, herunder en sammenligning med salgspriser helt frem til 2016.

Det siger sig selv, at dette ikke udgør et relevant sammenligningsgrundlag og dermed heller ikke et grundlag for en konklusion om, at der i 2010 blev solgt til underpris.

Da aftalen blev indgået, repræsenterede lejligheden (hvis den i det hele taget kunne sælges på det tidspunkt) ikke en højere værdi end kostprisen. Derfor blev købesummen også aftalt hertil. Det forhold, som Skattestyrelsen har lagt vægt på, at en uafhængig 3. mand ikke ville have haft mulighed for at købe lejligheden til kostpris i 2010, kan dog ikke føre til beskatning af et udbytte, hvis der ikke er "udloddet" nogen værdi fra selskabet. Udbyttebeskatning forudsætter, at der rent faktisk udloddes en "værdi" fra selskabet.

Selvom der i 2010 var en forhåbning og forventning om, at de økonomiske konjunkturer ville ændre sig positivt, og at de senere færdigt udviklede lejligheder ville kunne sælges med gevinst, fører ikke til, at en sådan værdi dermed også forelå på aftaletidspunktet i 2010.

En aktionær, der køber et aktiv af sit selskab til markedsprisen, modtager heller ikke et udbytte, hvis aktivet senere stiger i værdi, eller der på salgstidspunktet er en forventning om, at aktivet senere vil stige i værdi.

Der er altså blot ikke hjemmel til at beskatte en "forventning" om en senere gevinst. Det gælder også i aftaler mellem selskaber og deres aktionærer, også hvor selskabet ikke ville indgå en tilsvarende aftale med en uafhængig køber.

En udbyttebeskatning kan således ikke komme på tale, når lejlighedens værdi på aftaletidspunktet ikke oversteg kostprisen.

Den konkrete lejlighed kan helt åbenbart ikke sammenlignes med prisen for en færdiggjort lejlighed i 2012. Det svarer til at sammenligne "æbler med pærer".

(...)

Skattestyrelsen har herudover ignoreret det faktum, at [person1] ikke havde bestemmende indflydelse i selskabet til at kunne træffe en beslutning om at sælge et aktiv til underpris. Som redegjort for i mine indlæg til Skattestyrelsen (gengivet i afgørelsen side 6) er [person1] ikke hovedaktionær i selskabet. [person1] ejer 11,39 % af selskabet og har ikke dominerende indflydelse på selskabets forhold.

Skattestyrelsens forudsætning om, at [person1] har benyttet en dominerende indflydelse til at gennemføre en beslutning om selskabets salg af et aktiv til underpris er i strid med de faktiske forhold.

Selv hvis det lægges til grund, at lejligheden måtte være solgt til underpris, vil det ikke kunne komme på tale at beskatte [person1] af det fulde udbytte, jf. i øvrigt herved også Skattestyrelsens egne bemærkninger i afgørelsen på side 12, øverst.

Endeligt finder jeg anledning til at bemærke, at Skattestyrelsens begrundelse for, at rabat-reglen heller ikke kan finde anvendelse, er uunderbygget og i øvrigt baseret på en afgørelse fra Skatterådet, jf. Skattestyrelsens afgørelse side 11, hvis omstændigheder ikke er sammenlignelig med de foreliggende.

Ad Det formelle spørgsmål - ansættelsen er foretaget for sent

Skattestyrelsens afgørelse er truffet uden for de ordinære frister med den begrundelse, at der er udvist grov uagtsomhed. Skattestyrelsens begrundelse for den grove uagtsomhed er, jf. gengivelsen i afgørelsen side 12, midten, at overdragelsen af lejligheden til kostpris burde have fået [person1] og selskabet til at undersøge, om der kunne være skattemæssige problemer, herunder til at indhente eksterne vurderinger af prisen.

Kendsgerningen er imidlertid, at værdiansættelsen netop er foretaget på grundlag af en konkret bedømmelse af værdien på aftaletidspunktet af personer, som har alle forudsætninger for at kunne foretage en værdiansættelse af lejligheden. Hverken det forhold, at prisfastsættelsen ikke blev forelagt en ekstern, eller at Skattestyrelsen under omstændigheder som de foreliggende har en anden opfattelse af værdiansættelsen, fører til, at den skattepligtige herved kan siges at have udvist grov uagtsomhed.

Dette støttes også af, at Skattestyrelsens straffesagsenhed heller ikke har fundet grundlag for at indlede en straffesag mod selskabet og [person1] i anledning af Skattestyrelsens afgørelse. Straffesagsenheden har derimod meddelt, at sagen er henlagt, jf. Skattestyrelsens brev af 20. februar d.å. til Skatteankestyrelsen.

Men selv hvis man kunne kritisere, at prisfastsættelsen ikke blev foretaget af eller forelagt en ekstern vurderingsmand, er det ikke et forhold, der fører til, at ansættelsesfristen dermed er suspenderet.

Skattestyrelsen synes med sin begrundelse at have overset, at den grove uagtsomhed skal knytte sig til omstændigheder, der "bevirker", at skattemyndighederne ikke havde mulighed for at "opdage" forholdet og foretage en korrekt ansættelse inden for den ordinære ansættelsesfrist.

Men situationen er jo den, at forholdet på ingen måde har været skjult af [person1], hans ægtefælle eller selskabet.

Af samme grund er netop den afgørelse, som Skattestyrelsen omtaler i afgørelsen side 12, relevant. Landsskatteretten lagde herved netop vægt på, at skatteyderen i en sag, der angik overdragelse af fast ejendom, ikke havde gjort noget for at skjule forholdet.

Dette gør sig netop tilsvarende gældende i den foreliggende sag.

Det forhold at parterne har anset kostprisen for at udgøre lejlighedens aktuelle værdi på aftaletidspunktet, som Skattestyrelsen efterfølgende måtte anfægte, kan ikke kvalificeres som groft uagtsomt.

Og Skattestyrelsens vanskeligheder ved at begrunde, hvori den grove uagtsomhed skulle have bestået, bekræfter efter min opfattelse blot, at Skattestyrelsen har været nødt til at gøre "grov uagtsomhed" gældende, idet muligheden for at korrigere selvangivelsen ellers vil være fortabt.

Selv hvis Skatteankestyrelsen måtte nå til, at der er udvist grov uagtsomhed, fastholdes det, at Skattestyrelsen har reageret for sent i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2. Det fremgår således udtrykkeligt af den samtykkeerklæring i henhold til retssikkerhedslovens § 10, som Skattestyrelsen fremsendte til selskabet den 16. juni 2017, at Skattestyrelsen på dette tidspunkt havde identificeret salget af lejligheden, og at salget efter Skattestyrelsens opfattelse var sket til underpris. I samtykkeerklæringen hed det således:

"Ejerlejligheden beliggende på [adresse1] 19F 2.7, [by1], er efter SKATs vurdering solgt uforholdsmæssigt billigt sammenlignet med de omkringliggende ejerlejligheder på adressen [adresse1] 19, [by1]."

Det kan således direkte efter formuleringen lægges til grund, at Skattestyrelsen i hvert fald den 16. juni 2017 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konkludere - tilmed på grundlag af en sammenligning med konkrete salgspriser for omkringliggende lejligheder - at den omhandlede lejlighed var solgt

"uforholdsmæssigt billigt".

På det grundlag er det efter min opfattelse udelukket først at anse reaktionsfristens begyndelsestidspunkt for at være 8. september, subsidiært 12. juli 2017, som hævdet af Skattestyrelsen.

Ændringen er derfor under alle omstændigheder foretaget for sent.

[...]”

Selskabets bemærkninger til sagens indstilling

I forbindelse med sagens behandling, har denne været sendt i erklæring ved Skattestyrelsen og selskabet. I den forbindelse havde selskabet følgende bemærkninger:

”[...]

Det fastholdes, at der ikke er udvist grov uagtsomhed i forbindelse med salget af den omhandlede lejlighed til [person5], og at der allerede af den grund ikke er mulighed for at ændre selskabets skatteansættelse for indkomståret 2012. En forhøjelse af indkomsten vil imidlertid højst kunne udgøre en skønnet avance på selve entrepriseaftalen.

Selskabet kan tiltræde, at salget af rålejligheden periodiseres til indkomståret 2010 (uagtet at aftalen blev indgået før 2010). En korrektion af ansættelsen for indkomståret 2010 med en skønnet avance på rålejligheden er imidlertid ikke mulig på grund af fristreglerne.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Alle indtægter såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår, at hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, suspenderes fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ekstraordinær skatteansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal varsles over for den skattepligtige senest 6 måneder efter (forslag til afgørelse), at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om de forhold, der har begrundet fravigelsen af de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.

En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

[person1] er administrerende direktør i [virksomhed1] A/S, ligesom han er indirekte aktionær i selskabet. [person1] har ligesom de øvrige ultimative personlige aktionærer kautioneret for [virksomhed2] A/S´s gæld til [finans1]. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at aftalen om køb af [adresse1] lejlighed 22, ligesom indgåelsen af entrepriseaftalen mellem [virksomhed1] A/S og [person1]s hustru er indgået mellem interesseforbundne parter. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der ikke er tale om en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2.

Det er ikke godtgjort, at der i 2007/2008 er indgået en aftale om køb af lejlighed i [adresse1].

Overtagelsesdagen i det betingede skøde af 10. september 2010 er aftalt til den 1. september 2010. Det er ikke godtgjort, at risikoen for den ikke udstykkede ejendom i 2010 overgik til køber. Købesummen på 1.029.827 kr. svarer til [virksomhed1] A/S A/S’ afholdte udgifter på råbygningen, hvormed selskabet ikke har beregnet avance ved salget. Der er ikke sket forrentning af købesummen, og købesummen blev ikke betalt, da betingelsen om udstykning den 21. oktober 2011 blev opfyldt. Parterne har derfor ikke ageret i overensstemmelse med betingelserne og vilkårene i det betingede skøde.

Det er ikke godtgjort, at selskabet i september 2010 ville have indgået en aftale med en uafhængig tredjemand på samme betingelser og vilkår.

Det er heller ikke godtgjort, at der forud for skødetidspunktet (skøde er dateret den 18. juni 2012) er indgået en bindende aftale om køb af lejligheden. Der er herved henset til, at parterne ikke har ageret i overensstemmelse med betingelserne og vilkårene i det betingede skøde, herunder særligt betingelsen om tidspunktet for betaling af købesummen. Der er først sket overdragelse, betaling og tinglysning i 2012, hvorfor lejligheden skal anses for overdraget i 2012. Købesummen på rålejligheden skal derfor beskattes i indkomståret 2012.

Det er ikke godtgjort, at der samtidig med indgåelsen af det betingede skøde i 2010 blev indgået en entrepriseaftale.

Det er endvidere ikke godtgjort, at klagerens hustru selv skulle stå for ombygningen og bære risikoen herfor. Købesummen for ombygningen i 2012 er ligesom købesummen for råejendommen aftalt til [virksomhed1] A/S´ kostpris, det vil sige uden avance.

Det er ikke fremlagt objektive dokumenter, der godtgør, at aftalen om ombygning er indgået før udstedelsen af faktura 87528 for ombygningen i 2012. Det er understøttet af, at der først i 2012 er sket bogføring heraf.

Det er ikke sandsynligt, at [virksomhed1] A/S ved salg til en uafhængig tredjemand ikke vil beregne avance, ligesom det ikke er sandsynligt, at [virksomhed1] A/S vil give kredit til en uafhængig tredjemand på samme vilkår, som sket over for klagerens hustru.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at aftalen om overdragelse af råbygning og ombygning mellem [person5] og [virksomhed1] A/S ikke er indgået på armslængdevilkår, og at SKAT derfor har været berettiget til at tilsidesætte aftalerne og foretage et skøn over handelsprisen ved salg af råbygning og entreprisekontrakt.

I 2012 er der sket salg af sammenlignelige lejligheder i [adresse1] 19, [by1] til uafhængige tredjemænd til kvadratmeterpriser på mellem 19.000 kr. - ca. 26.000 kr. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at rålejligheden og entreprisekontrakten (projektlejligheden) er overdraget til en lavere pris end handelsprisen. Det er ikke godtgjort, at SKATs skøn over handelsprisen er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller, at skønnet har ført til en pris, der er urimelig.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs skøn over handelsværdien ved overdragelse af projektlejligheden på [adresse1] 19 F, 2.7, [by1] til en skønnet kvadratmeterpris på 22.000 kr., således at den yderligere salgspris til beskatning i selskabet udgør 1.405.000 kr.

Da [person1] alene ejer 11,39 % af selskabet fandt Landsskatteretten i [person1]s klagesag, at han alene kan beskattes af sin forholdsmæssige andel af udbytte på 160.030 kr., svarende til 11,39 % af ejerandelene.

Differencen anså Landsskatteretten for værende yderligere løn til [person1]. Selskabet har derfor fradrag for de resterende 1.244.970 kr. som yderligere løn til [person1].

Selskabet er omfattet af den almindelige ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter skatteforvaltningen har til 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb til at udsende forslag til afgørelse og endelig afgørelse skal foreligge senest 1. august i den fjerde år.

Sagen vedrører indkomståret 2012, hvorefter fristen for ansættelse efter ordinær frist var den 1. maj 2016. SKATs forslag til afgørelse er dateret 11. januar 2018, og afgørelsen er dateret 8. juni 2018. Den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2012 var ikke iagttaget, da SKAT fremsendte forslag om ændring af skatteansættelsen for 2012.

Landsskatteretten skal tage stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig på grund af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Landsskatteretten finder, at selskabet handlede groft uagtsomt ved ikke at oplyse, at ejendommen var overdraget til [person1]s ægtefælle uden fortjeneste og uden sikkerhedsstillelse for købesummens betaling. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at skatteansættelsesfristen er suspenderet i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT modtog det sidste materiale fra repræsentanten den 8. september 2017. Højesteret har i SKM2018.481 udtalt, at varslingsfristen på 6 måneder først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret fandt derefter, at kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1. nr. 5.

Klagerens repræsentant anmodede om fristudsættelse for at komme med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, og den sidste fristudsættelse blev aftalt til 10. april 2018. Fristen for SKAT til at træffe afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. blev ligeledes forlænget og SKAT havde derfor frist til 12. juni 2018 til at træffe endelig afgørelse.

Landsskatteretten finder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Landsskatteretten bemærker herved, at forskellen mellem handelsprisen og den aftalte pris på rålejlighed og entreprisekontrakten skal henføres til indkomståret 2012.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.