|
|
Kendelse af 18-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 08-07-2022
Journalnr. 18-0006070
SKAT har anset brug af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. september 2017 – 14. januar 2018 for arbejdsudleje.
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
1. september 2017 | |||
AM-bidrag – 8 % af 244.000 kr. | 19.520 kr. | 0 kr. | 19.520 kr. |
A-skat – 30 % af 244.000 kr. – 19.520 kr. | 67.344 kr. | 0 kr. | 67.344 kr. |
Perioden 11. til 14. januar 2018 | |||
AM-bidrag – 8 % af 202.000 kr. | 16.160 kr. | 0 kr. | 16.160 kr. |
A-skat – 30 % af 202.000 – 16.160 kr. | 55.752 kr. | 0 kr. | 55.752 kr. |
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed ejet af [person1], der er registreret under branchekoden 412000 Opførelse af bygninger. Det fremgår af klagen, at virksomheden ingen ansatte har udover ejeren, der selv er uddannet som teknisk tegner. Det fremgår videre af klagen, at formålet med virksomheden er at bedrive bygge- og anlægsarbejde, og at erhvervsaktiviteten alene består i at modtage hovedentrepriser for at udlicitere dem til underentreprenører. [person1] er desuden ejer af selskabet [virksomhed2] ApS.
Den 23. marts 2018 oplyste ejeren i forbindelse med et møde med SKAT, at virksomhedens ydelser ofte blev leveret i samarbejde med andre samarbejdspartnere/underleverandører, og at der kun var tale om danske virksomheder. Virksomheden havde ikke benyttet udenlandsk arbejdskraft. Der forelå videre ingen skriftlig aftale på ydelserne. Ejeren blev på mødet præsenteret for oplysninger om 7 RUT-registreringer fra 2017 og 2018, hvor to udenlandske underleverandører havde angivet virksomheden som hvervgiver i 7 forskellige perioder. Ejeren var uforstående overfor dette og fastholdt, at der ikke var blevet brugt udenlandske underleverandører. Efterfølgende oplyste ejeren, at han i nogle tilfælde havde haft udenlandsk arbejdskraft til rådighed, men at han ikke kunne huske, om det var ham eller en samarbejdspartner, der havde rekvireret arbejdskraften.
Den 19. april 2018 indsendte ejeren til SKAT fire kontrakter indgået med to litauiske virksomheder, [virksomhed3] og [virksomhed4]. Om kontrakterne oplyste ejeren, at det var de eneste kontrakter, som virksomheden havde indgået med udenlandske underleverandører. Adspurgt til kontrakter for de 3 resterende RUT-registreringer foretaget af [virksomhed3] i 2017, oplyste ejeren den 7. maj 2018, at der ikke var indgået andre kontrakter med den litauiske virksomhed, og at det var muligt, at [virksomhed3] havde registreret samme projekter to gange i RUT-registreret, fordi de ikke kunne lave arbejdet færdigt inden for det aftalte tidspunkt. SKAT vurderede, at forklaringen ikke kunne udelukkes, og lagde herefter til grund, at virksomheden havde indgået fire kontrakter med to udenlandske virksomheder fordelt over indkomstårene 2017 og 2018.
Det oplyses i klagen, at virksomheden helt har outsourcet den forretningsaktivitet, der er forbundet med udførslen af de håndværksmæssige opgaver. Virksomhedens ejer har ikke nogen kvalifikationer som håndværker og kan derfor ikke udøve instruktionsbeføjelser over for de udenlandske virksomheders folk. De udenlandske virksomheder havde instruktionsretten over deres ansatte, ligesom de frit valgte antallet af ansatte og deres kvalifikationer til opgaverne. Det var bygherren og ikke virksomheden, der havde kontrollen med byggepladsen. Betaling af de ansatte skete via de udenlandske virksomheder.
Ejeren har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen den 23. marts 2021 oplyst, at han ikke havde indflydelse på hvilke materialer eller værktøjer, der blev brugt til byggeprojekterne.
Kontrakterne
De 4 kontrakter vedrører adresserne [adresse1] i [by1] og [adresse2] i [by2]. De samlede kontraktsummer udgør henholdsvis 244.000 kr. i 2017 og 202.000 kr. i 2018.
[adresse1]
Det fremgår af klagen om bygningsarbejdet på [adresse1], at virksomheden den 1. juni 2017 indgik en totalentrepriseaftale om opførelse af et individuelt skalmuret hus på 176 m2 til en entreprisesum på 2.095.000 kr., hvor byggeriet skulle afleveres den 26. december 2017. Byggeopgaverne blev udliciteret til flere forskellige underentreprenører. Entreprisekontrakten er vedlagt klagen sammen med byggetilladelsen for byggeprojektet, en forsikringsaftale med [virksomhed5] A/S og kvittering for betaling af forsikringspræmien.
Der er fremlagt to entrepriseaftaler mellem [virksomhed1] og de udenlandske virksomheder vedrørende byggeriet på [adresse1] af henholdsvis 1. september 2017 og 11. januar 2018. Aftaledokumenterne er ikke underskrevet af parterne.
Følgende fremgår af entrepriseaftalen af 1. september 2017 mellem virksomheden og [virksomhed3]:
”(...)
[virksomhed1] har i dags dato 01.09.17 indgået aftale med firmaet [virksomhed3] om, at [virksomhed3] skal udføre nedenstående arbejde på adressen [adresse1], [by1].
Arbejdet
| • | Muerarbejde |
| • | Tagarbejde |
Materialer
| • | [virksomhed3] står for at tilbringe og bruge materialer der er nødvendige for at udføre arbejdet. |
Betaling
| • | Prisen for udførelse af arbejdet er aftalt til 126.000 DKK, Excl moms. |
| • | Betaling efter slut arbejde og ingeniøre godkendelse.(...)” |
Følgende fremgår af entrepriseaftalen af 11. januar 2018 mellem virksomheden og [virksomhed4]:
”(...)
[virksomhed1] har i dags dato 11.01.18 indgået aftale med firmaet [virksomhed4] om, at [virksomhed4] skal udføre nedenstående arbejde på adressen [adresse1], [by1].
Arbejdet
| • | Spartling af vægge samt lofter. Maling af vægge samt lofter. |
| • | Montering af nyt laminat gulv i huset, samt opsætning af fliser på badeværelset. |
Materialer
| • | [virksomhed4] står for at tilbringe og bruge materialer der er nødvendige for at udføre arbejdet. |
Betaling
| • | Prisen for udførelse af arbejdet er aftalt til 104.000 DKK , Excl moms. |
| • | Betaling efter slut arbejde og ingeniøre godkendelse.(...)” |
[adresse2]
Det er om bygningsarbejdet på [adresse2] i [by2] oplyst i klagen, at bygherren var anpartsselskabet [virksomhed2] ApS, der ejes af [person1]. [virksomhed2] ApS antog virksomheden som hovedentreprenør på byggeprojektet. Der er i klagen vedlagt udskrift fra Den Offentlige Informationsserver samt byggetilladelse.
Der er fremlagt to entrepriseaftaler mellem [virksomhed1] og de udenlandske virksomheder vedrørende byggeriet på [adresse2] af henholdsvis 1. september 2017 og 14. januar 2018. Aftaledokumenterne er ikke underskrevet af parterne.
Følgende fremgår af entrepriseaftalen af 1. september 2017 mellem [virksomhed3]:
”(...)
[virksomhed1] har i dags dato 01.09.17 indgået aftale med firmaet [virksomhed3] om, at [virksomhed3] skal udføre nedenstående arbejde på adressen [adresse2]. [by2].
Arbejdet
| • | Tagarbejde. |
| • | Montering af vinduer. |
Materialer
| • | [virksomhed3] står for at tilbringe og bruge materialer der er nødvendige for at udføre arbejdet. |
Betaling
| • | Prisen for udførelse af arbejdet er aftalt til 118.000 DKK , Excl moms. |
| • | Betaling efter slut arbejde og ingeniøre godkendelse.(...)” |
Følgende fremgår af entrepriseaftalen af 14. januar 2018 mellem [virksomhed4]:
”(...)
[virksomhed1] har i dags dato 14.01.18 indgået aftale med firmaet [virksomhed4] om, at [virksomhed4] skal udføre nedenstående arbejde på adressen [adresse2]. [by2].
Arbejdet.
| • | Opsætning af gipsplader |
| • | Maling af vægge samt lofter. |
Materialer
| • | [virksomhed4] står for at tilbringe og bruge materialer der er nødvendige for at udføre arbejdet. |
Betaling
| • | Prisen for udførelse af arbejdet er aftalt til 98.000 DKK, Excl moms. |
| • | Betaling efter slut arbejde og ingeniøre godkendelse.(...)” |
Fakturaer
I forbindelse med kontormødet med Skatteankestyrelsen den 23. marts 2021 oplyste ejeren, at betalingen aldrig skete grundet de udenlandske virksomheders misligholdelse. I stedet skete betalingen til et dansk firma, der endte med at udføre det arbejde, som de udenlandske virksomheder skulle have udført. I klagen oplyses det supplerende, at det var en ingeniør fra virksomheden [virksomhed6] A/S, der i forbindelse med kvalitetssikringen af det færdige arbejde konstaterede, at de udenlandske virksomheder havde misligholdt ved at aflevere et mangelfuldt produkt. Der er til Skatteankestyrelsen fremlagt en faktura fra [virksomhed7] ApS på 53.750 kr. for murer- og tagarbejde på [adresse1]. Der er desuden fremlagt et billede af en varebil med [virksomhed7] ApS’ logo, som er parkeret foran byggeriet.
Der er i øvrigt i klagen vedlagt følgende fakturaer for arbejde udført på adressen:
| • | Faktura dateret 29. juni 2018 på 37.000 kr. ekskl. moms for VVS-arbejde udført af [virksomhed8] på [adresse1]. |
| • | Faktura dateret den 18. juli 2018 på 10.000 kr. ekskl. moms for færdigmontering af hus udført af [virksomhed9] IvS på [adresse1]. |
SKATs afgørelse
SKAT har efter en samlet vurdering anset aftaleforholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Som begrundelse er anført:
”(...)
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Som beskrevet ovenstående under punkt 1.1, har SKAT modtaget følgende kontrakter der er indgået med udenlandske underleverandører:
År 2017: | ||
Navn leverandør | Dato | Kontraktsum |
1) | ||
[virksomhed3] | 1/9-2017 | 118.000 KR |
2) | ||
[virksomhed3] | 1/9-2017 | 126.000 KR. |
År 2018: | ||
Navn leverandør | Dato | Kontraktsum |
1) | ||
[virksomhed4] | 11/1-2018 | 104.000 KR. |
2) | ||
[virksomhed4] | 14/1-2018 | 98.000 KR. |
Der foreligger således nu, efter [virksomhed1] har haft møde med SKAT 4 aftaler, på en samlet aftale- sum for 2017 og 2018 på kr. 446.000 kr.
De 4 aftaler har følgende indhold:
[kopi af kontrakter er udeladt]
Som det fremgår af ovenstående aftaler, fordeler disse sig på årene 2017 og 2018. Der er foretaget følgende skattemæssig kvalificering af ovenstående aftaler:
| • | Set i lyset af, at det tidligere af skatteyder blev oplyst, at der ikke forelå skriftlige aftaler, kan det nu konstateres, at dette var tilfældet, eller at disse, nu efterfølgende er udarbejdet. |
| • | Kendetegnende for ovenstående aftaler er, at disse ikke er underskrevet af hverken hvervgiver eller underleverandøren. |
Det er SKATs opfattelse, at der if. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1, burde være tilbageholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i årene 2017 og 2018.
Dette har SKAT konkluderet efter modtagelse og gennemgang af de 4 kontrakter/aftaler, der er indgået med de udenlandske underleverandører, i årene 2017 og 2018.
SKAT er i den forbindelse af den opfattelse, at de ydelser der leveres fra udenlandske underleverandører i 2017 og 2018 er ydelser, udgør en integreret del af den aktivitet som [virksomhed1] v/[person1] udøver.
SKAT er endvidere af den opfattelse, at den udenlandske underleverandør i forhold til de frem- sendte aftaler/kontrakter, ikke kan anses som en virksomhed, der har det fulde ansvar fra vugge til grav, vedrørende den opgave der skal løses af hvervgiveren. Det er SKATs opfattelse, at hvervgiveren har det fulde ansvar for opgaven, samt arbejdsgiveransvaret for den udenlandske underleverandørs medarbejdere, mens disse udfører opgaver i Danmark for hvervgiveren.
For yderligere at understøtte ovenstående, har SKAT foretaget følgende vurdering af de subjektive kriterier vedrørende arbejdsudlejevurderingen:
Ad 1 Instruktionsbeføjelse
Det er SKAT’s opfattelse at [virksomhed1] v/[person1] reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Karakteren af oplysninger tidligere afgivet af [virksomhed1] v/[person1] i sagen, samt de nu foreliggende skriftlige aftaler med de udenlandske underleverandører, medfører, at der ikke kan konkluderes anderles under dette punkt.
Dette understøtter, at der er tale om arbejdsudleje i denne sag.
Ad 2 Kontrol og ansvar for arbejdsstedet
Kontrollen og ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres, ligger efter SKATs opfattelse hos [virksomhed1] v/[person1]. Det er [virksomhed1] v/[person1] der har arbejdsgiveransvaret over for den udenlandske underleverandørs medarbejdere.
Ad 3 Vederlagets sammensætning
Der betales et engangsvederlag til underleverandører, når arbejdet er godkendt af en ingeniør.
Der er således ikke a conto betalinger undervejs til underleverandøren. Sådanne betalinger kunne ellers understøtte at den udenlandske underleverandør også havde forpligtigelserne, der omtales under punkt ad 4.
Ad 4 Arbejdsredskaber og materiel
Uanset om det i aftalerne er anført, at den udenlandske underleverandør skal ”tilbring og bruge de materialer der er nødvendige for at udføre arbejdet”, tolker SKAT denne tekst som, at den udenlandske underleverandør, skal anvende de materialer der indkøbes af [virksomhed1] v/[person1].
Dette understøttes af, at dette tidligere er oplyst af [virksomhed1] v/[person1], samt efterfølgende dokumenteret ved indsendelse af varekøbsfakturaer, der knytter sig til de nu indsendte 4 aftaler.
Da den danske virksomhed således i overvejende grad, stiller nødvendigt materiel og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte taler dette for, at der foreligger arbejdsudleje.
Ad 5 og 6 Personalets sammensætning m.v.
Det er SKATs opfattelse, at det er [virksomhed1] v/[person1] der bestemmer, hvorvidt den udenlandske virksomhed skal stille med et bestemt antal personer med bestemte kvalifikationer.
Dette taler også for, at der foreligger arbejdsudleje.
Ad 7 og 8 Sanktioner og arbejdstider m.v.
Det er SKATs opfattelse, at det er [virksomhed1] v/[person1], der har det arbejdsgivermæssige ansvar i forhold til den udenlandske underleverandørs medarbejdere når de udfører arbejde for [virksomhed1] v/[person1]
Det er også SKATs opfattelse, at [virksomhed1] v/[person1] har ansvaret for den endelige ydelse der leveres til slutkunden. Det er også SKATs opfattelse at et eventuelt forsikringsansvar over for slutkunden er placeret hos [virksomhed1] v/[person1].
Disse forhold taler også for arbejdsudleje.
SKATs samlede konklusion:
Det er SKAT’s opfattelse, at [virksomhed1] v/[person1], med udgangspunkt i ovenstående beskri- velse, skulle have afregnet arbejdsudlejeskat og am-bidrag i årene 2017 og 2018.
[virksomhed1] v/[person1] anses efter gennemgang af det indsendte materiale, omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1.
Med udgangspunkt i det fremsendte materiale samt afholdte møder med virksomhedens ejer, har SKAT opgjort de manglende betalinger af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat således:
År 2017 | Dato | Kontraktsum |
Navn leverandør | ||
1) | ||
[virksomhed3] | 1/9-2017 | 118.000 kr. |
2) | ||
[virksomhed3] | 1/9-2017 | 126.000 kr. |
Beregningsgrundlag am-bidrag og arbejdsudejeskat | = 244.000 kr. | |
Am bidrag 8 % af 244.000 | = 19.520 kr. | |
Arbejdsudlejeskat 30 % (244.000-19.520) | = 67.344 kr. | |
År 2018: | ||
Navn leverandør | Dato | Kontraktsum |
1) | ||
[virksomhed4] | 11/1-2018 | 104.000 kr. |
2) | ||
[virksomhed4] | 14/1-2018 | 98.000 kr. |
Beregningsgrundlag am-bidrag og arbejdsuelejeskat | = 202.000 kr. | |
Am bidrag 8 % af 202.000 kr. | 16.160 kr. | |
Arbejdsudlejeskat 30 % af (202.000 kr.-16.160 kr.) | = 55.752 kr. |
(...)”.
Klagerens opfattelse
Den tidligere repræsentant har fremsat påstand om, at virksomheden ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.
Til støtte herfor er anført:
”(...)
Til støtte for de nedlagte påstande skal jeg gøre gældende,
1. Vedrørende Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen
| 1.1 | Anvendelse |
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen Bkg af overenskomst af 13. oktober 1994 (herefter DBOen) artikel 1 har følgende ordlyd:
"Artikel 1
De af overenskomsten omfattede personer
Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater."
DBO’en artikel 3, stk. 1, litra C om almindelige definitioner har følgende ordlyd:
"c) udtrykket ”person” omfatter en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer;"
[virksomhed1] er et enkeltmandsfirma, der er hjemmehørende i Danmark, og som har indgået entrepriseaftaler med [virksomhed10], der er et enkeltmandsfirma, der er hjemmehørende i Litauen.
Da begge er personer, omfattet af artikel 3, stk. 1, litra d, så finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten anvendelse på dem, jf. artikel 1.
1.1.1 Omfattede skatter
DBOens artikel 2, stk. 1 om de omfattede skatter har følgende ordlyd:
"Artikel 2
De af overenskomsten omfattede skatter
1. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er:
- a) i Danmark:
- (i) indkomstskatten til staten;
- (ii) den kommunale indkomstskat;
- (iii) den amtskommunale indkomstskat;
- (iv) den særlige indkomstskat;
- (v) kirkeskatten;
- (vi) udbytteskatten;
- (vii) renteskatten;
- (viii) royaltyskatten;
- (ix) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven; og
- (x) formueskatten til staten;"
SKATs afgørelse vedrører indkomstskatter, som omhandlet i artikel 2, stk. 1, romertal i - iii. DB0en finder derfor anvendelse i forhold til beskatningen af de omhandlede transaktioner.
1.2.Beskatning af fortjeneste ved erhvervsvirksomhed
DB0ens artikel 7, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:
"Artikel 7
Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed
1. Fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til:
| • | a) dette faste driftssted; eller |
| • | b) salg i denne anden stat af varer af samme eller lignende art som dem, der sælges gen nem dette faste driftssted; eller |
| • | c) anden erhvervsvirksomhed, der udøves i denne anden stat af samme eller lignende art |
som den, der udøves gennem dette faste driftssted.
Bestemmelserne i litra b) og c) finder ikke anvendelse, hvis foretagendet godtgør, at et sådant salg eller en sådan virksomhed ikke med rimelighed kunne være foretaget af dette faste driftssted.
3. Ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage omkostninger, som er afholdt for det faste driftssted, herunder generalomkostninger afholdt til ledelse og administration, hvad enten omkostningerne er afholdt i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, eller andre steder."
1.2.1.Virksomhedernes respektive beskatningslande
[virksomhed10], der er inkorporeret i Litauen, er hjemmehørende der, og kan alene beskattes af indkomst der i medfør af artikel 7, stk. 1.
Klager er hjemmehørende i Danmark, og kan alene beskattes der, jf. Artikel 7, stk. 1.
Klager har endvidere ret til at fradrage omkostninger, herunder omkostninger afholdt til underleverandører i den skattepligtige indkomst, jf. Artikel 7, stk. 3.
1.2.2.Fast driftssted ved bygge- og anlægsarbejde
DBOen artikel 5, stk. 3 har følgende ordlyd:
"3. Et bygnings-, anlægs-, montage- eller installationsarbejde eller en tilsynsførende eller rådgivende aktivitet i forbindelse dermed udgør kun et fast driftssted, hvis arbejdet, projektet eller aktiviteten varer mere end 6 måneder."
I nærværende sag har firmaet [virksomhed10] ikke været på en byggeplads i Danmark i mere en 6 måneder, hvorfor [virksomhed10] ikke har haft et fast driftssted i Danmark.
[virksomhed10] er derfor en selvstændig erhvervsvirksomhed, der er hjemmehørende i Litauen, og hvis indkomst alene kan beskattes i Litauen.
1.3.Indkomst fra personligt arbejde i tjenesteforhold
1.3.1.Ordlyden af artikel 15, stk. 1 og 2.
"Artikel 15
Personligt arbejde i tjenesteforhold
1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:
| • | a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger en periode på 183 dage i nogen 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og |
| • | b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og |
| • | c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat". |
1.3.2. Forarbejderne til artikel 15, stk. 2 (kommentarerne til OECD's modeloverenskomst)
Artikel 15, stk. 2 skal fortolkes i overensstemmelse med forarbejderne til overenskomsten, der er kommentarerne pkt. 8 til 8.28.
Pkt. 8 fastslår, at det basale princip i artikel 7 om, at en virksomhed skal beskattes i den stat, hvor den er hjemmehørende, med mindre virksomheden i den anden stat har etableret et fast driftssted. Dette princip er udvidet til at omfatte en virksomheds ansatte, hvor de i en kortperiode udfører arbejde i en anden stat.
Pkt. 8.4. fastslår, at de forskellig kontraherende stater har fastsat forskellige kriterier i national ret til at afgøre, om en kontrakt mellem to virksomheder er en tjenesteydelseskontrakt eller en ansættelseskontrakt (substans over form - eller den materielle sandheds princip over den formelle sandheds princip).
Pkt. 8.7 fastslår, at ansættelse, som artikel 15, stk. 2 henviser til, skal afgøres efter national ret, men at denne ret er begrænset af principperne i pkt. 8.11.
Pkt. 8.11 fastslår, at en stat i henhold til national ret alene må tilsidesætte en kontrakt mellem to uafhængige virksomheder, hvis der er støtte for et sådant resultat i henhold til fakta fastsat efter objektive kriterier.
Pkt. 8.13 fastslår, at det er væsentligt at fastslå en tjenesteydelses natur, da det er logisk at antage, at en ansat leverer tjenester, der er en integreret del af en virksomhed. Videre fremgår det, at hvor et individ leverer en tjeneste til en virksomhed, hvis forretning er outsourcet, så er tjenesten ikke leveret til en virksomhed, der vil modtage tjenesteydelsen (hvorfor der ikke foreligger ansættelse).
Pkt. 8.13 fastslår, at yderligere kriterier kan anvendes til afgørelse af, om der foreligger et ansættelsesforhold, hvilke er;
| • | Hvem har instruktionsretten |
| • | Hvem har kontrol og ansvaret for stedet, hvor arbejdet udføres |
| • | Betaling af individet er opkrævet direkte af den formelle arbejdsgiver til tjenesteydelsesmodtageren |
| • | Hvem stiller redskaber til rådighed for individet |
| • | Hvem bestemmer antallet og kvalifikationerne på individet |
| • | Hvem har ret til at vælge individet, og hvem har ret til at opsige kontrakten med individet |
| • | Hvem har ret til at pålægge disciplinære foranstaltninger over for individet |
| • | Hvem bestemmer ferie og arbejdsskema for individet |
1.3.3. Vurdering af outsourcing
I nærværende sag har klager ([virksomhed1]) helt outsourcet den forretningsaktivitet, der er forbundet med udførslen af de håndværksmæssige byggeopgaver.
Det fremgår af det objektive faktum, at klager ikke har nogen ansatte, og at klagers ejer ikke har nogen kvalifikationer som håndværker, og derfor ikke kan udføre nogen håndværksmæssige opgaver.
Allerede af den grund, kan det lægges til grund, at der ikke kan statuere arbejdsudleje i relation til de ansatte i [virksomhed10].
1.3.4. Vurdering af de supplerende kriterier
Uanset, at det er unødvendigt, foretages en vurdering af, om de supplerende kriterier er opfyldt.
| • | Hvem har instruktionsretten |
[virksomhed10] har instruktionsretten over de ansatte i [virksomhed10], hvor der har arbejdet mellem 2 til 4 personer for [virksomhed10].
Klager har hverken instruktionsretten juridisk i medfør af de indgående aftaler, eller faktisk, idet klagers ejer ikke er kvalificeret til at instruere i udførslen af de håndværksmæssige opgaver.
| • | Hvem har kontrol og ansvaret for stedet, hvor arbejdet udføres |
Bygherre har kontrollen med byggepladsen, og ikke hovedentreprenøren.
| • | Betaling af individet er opkrævet direkte af den formelle arbejdsgiver til tjenesteydelsesmodtageren |
Betaling af de afUAB's ansatte er foretaget af [virksomhed10], og ikke opkrævet direkte fra klager.
Aftalerne mellem parter angår en forud fastsat sum, som underentreprenøren selv må honorere sine ansatte med i overensstemmelse med de ansættelsesaftaler, som [virksomhed10] har med de ansatte.
| • | Hvem stiller redskaber til rådighed for individet |
Spørgsmålet er irrelevant, idet materialerne overgår til bygherres ejendom ved levering på byggepladsen, jf. ABT 93, § 10, stk. 3, der har følgende ordlyd:
" Stk. 3. Materialer og andre leverancer, som er bestemt til indføjelse i arbejdet, skal leveres af entreprenøren uden ejendomsforbehold. Når de pågældende genstande er leveret på byggepladsen, tilhører de bygherren."
| • | Hvem bestemmer antallet og kvalifikationerne på individet |
[virksomhed10] har i medfør af de indgåede entreprisekontrakter forpligtet sig til at udfører fire forskellige byggeopgaver.
Det er således [virksomhed10], der fri vælger antallet af ansatte og deres kvalifikationer til opfyldelse af bygeopgaverne.
| • | Hvem har ret til at vælge individet, og hvem har ret til at opsige kontrakten med individet |
Klager har indgået entrepriseaftaler med [virksomhed10], og det er således [virksomhed10], der har ret til at vælge de ansatte, og har ret til at opsige ansættelserne.
| • | Hvem har ret til at pålægge disciplinære foranstaltninger over for individet |
Klager har i medfør af de indgående entrepriseaftaler ingen beføjelser over [virksomhed10]'s ansatte, og disse er alene underlagt disciplinære foranstaltninger fra [virksomhed10]'s ledelse.
| • | Hvem bestemmer ferie og arbejdsskema for individet |
Klager kan i medfør af de indgående aftaler ikke bestemme over [virksomhed10]'s personales ferie eller arbejdsskema.
[virksomhed10] har påtaget sig at levere byggeopgaver færdig inden for et givent tidsrum, og planlægningen herafbestemmes afUAB.
Det kan således lægges til grund, at ingen af de supplerende betingelser i artikel 15, stk. 2, som formuleret i kommentarerne til modeloverenskomsten er opfyldt, og det kan således lægges til grund, at der ikke kan statueres arbejdsudleje i medfør af artikel 15, stk. 2.
1.1.Beskatning af arbejdsudleje
DBOens artikel 14, stk. 1 og 2 følgende ordlyd:
- Medmindre bestemmelserne i artiklerne 15, 17 og 18 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
- Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og
c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
Om fortolkning af artikel 14 og begrebet "arbejdsudleje" kan henvises til Højesterets dom sag 257/2010 afsagt den 17. april 2012, hvor slagteriarbejder fra Holland var formelt ansatte i et Hollandsk slagteri, men materielt underlagt instruksbeføjelse i et dansk slagteri, hvorfor der blev statueret arbejdsudleje, og ikke et tjenesteydelsesforhold.
2. Vedrørende kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
2.1. Ordlyd af kildeskattelovens§ 2, stk. 1, n3. 3.
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.
2.2. Domsstolspraksis
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 er blevet behandlet ved flere domme.
I SKM 2010.794 VLR fandt Landsretten, at Polske håndværkere ikke kunne anses for arbejdsudlejede i henhold til kontrakterne.
I SKM 2013.730 VLR fandt Landsretten ligeledes, at håndværkere, der udførte gartneri arbejde, kunne anses for arbejdsudlejede, med henvisning til at kontrakterne var fastpriskontrakter, og der ikke var instruktionsret.
I SKM 2009.570 VLR fandt Landsretten, at det litauiske selskabs ansatte ikke kunne anses for arbejdsudlejede, idet der ikke var instruktionsret, og der var en økonomisk risiko for selskabet, samt at det havde faste prisaftaler.
Ovenstående sager har mange identiske forhold med nærværende sag, hvorfor retspraksis støtter klager.
2.3. Administrativ praksis
Fra administrativ praksis kan henvises til den juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, hvoraf fremgår følgende ordlyd:
Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje.
KSL § 2, stk. 1, ru. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.
Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.
Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.
Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.
Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet
| a) | ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller |
| b) | er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. |
Outsourcing eller selvstændig kontraktproducent
Der foreligger ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig udenlandsk virksomhed som følge af outsourcing på mere permanent basis. Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven men overlader opgaven til en anden eller andre selvstændige og uafhængige virksomheder. Det kan f.eks. forekomme, hvis det ikke økonomisk kan betale sig at løse opgaven selv, og den danske virksomhed derfor tilkøber sig ydelsen fra den anden virksomhed.
Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.
- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
- Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
- Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?
Fra praksis henvises der til afgørelserne SKM 2014.478 SKAT, der som styresignal fastslår ovenstående administrative praksis.
I SKM 2016.533 LSR fandt Landsskatteretten, at et polsk selskab ikke havde indgået aftaler om arbejdsudleje, idet selskabet havde instruktionsretten, retten til at vælge medarbejder, og den økonomiske risiko.
I SKM 2013.914 SR fandt Skatterådet, at der ikke kunne statueres arbejdsudleje, idet der var permanent outsourcet.
Tilsvarende er tilfældet i nærværende sag.
I SKM 2015.385 SR fandt Skatterådet, at et polsk selskab ikke kunne anses for at have indgået kontrakter om arbejdsudleje. Der blev lagt vægt på, at der var aftalt faste priser, og at arbejdet blev ledet af det polske selskab.
Administrativ praksis understøtter således klager i nærværende sag.
2.4.Vurdering af om klager opfylder betingelserne for arbejdsudleje
2.4.1. Vurdering af outsourcing
I nærværende sag har klager ([virksomhed1]) helt outsourcet den forretningsaktivitet, der er forbundet med udførslen af de håndværksmæssige byggeopgaver.
Det fremgår af det objektive faktum, at klager ikke har nogen ansatte, og at klagers ejer ikke har nogen kvalifikationer som håndværker, og derfor ikke kan udføre nogen håndværksmæssige opgaver.
Allerede af den grund, kan det lægges til grund, at der ikke kan statuere arbejdsudleje i relation til de ansatte i [virksomhed10].
2.4.2. Vurdering af de supplerende betingelser
Uanset, at det er unødvendigt, foretages en vurdering af, om de supplerende kriterier er opfyldt.
| • | Hvem har instruktionsretten |
[virksomhed10] har instruktionsretten over de ansatte i [virksomhed10], hvor der har arbejdet mellem 2 til 4 personer for [virksomhed10].
Klager har hverken instruktionsretten juridisk i medfør af de indgående aftaler, eller faktisk, idet klagers ejer ikke er kvalificeret til at instruere i udførslen af de håndværksmæssige opgaver.
| • | Hvem har kontrol og ansvaret for stedet, hvor arbejdet udføres |
Bygherre har kontrollen med byggepladsen, og ikke hovedentreprenøren.
| • | Betaling af individet er opkrævet direkte af den formelle arbejdsgiver til tjenesteydelsesmodtageren |
Betaling af de af [virksomhed10]'s ansatte er foretaget af [virksomhed10], og ikke opkrævet direkte fra klager.
Aftalerne mellem parter angår en forud fastsat sum, som underentreprenøren selv må honorere sine ansatte med i overensstemmelse med de ansættelsesaftaler, som [virksomhed10] har med de ansatte.
| • | Hvem stiller redskaber til rådighed for individet |
Spørgsmålet er irrelevant, idet materialerne overgår til bygherres ejendom ved levering på byggepladsen, jf. ABT 93, § 10, stk. 3, der har følgende ordlyd:
”Stk. 3. Materialer og andre leverancer, som er bestemt til indføjelse i arbejdet, skal leveres af entreprenøren uden ejendomsforbehold. Når de pågældende genstande er leveret på byggepladsen, tilhører de bygherren."
| • | Hvem bestemmer antallet og kvalifikationerne på individet |
[virksomhed10] har i medfør af de indgåede entreprisekontrakter forpligtet sig til at udfører fire forskellige byggeopgaver.
Det er således [virksomhed10], der fri vælger antallet af ansatte og deres kvalifikationer til opfyldelse af bygeopgaverne.
| • | Hvem har ret til at vælge individet, og hvem har ret til at opsige kontrakten med individet |
Klager har indgået entrepriseaftaler med [virksomhed10], og det er således [virksomhed10], der har ret til at vælge de ansatte, og har ret til at opsige ansættelserne.
| • | Hvem har ret til at pålægge disciplinære foranstaltninger over for individet |
Klager har i medfør af de indgående entrepriseaftaler ingen beføjelser over [virksomhed10]'s ansatte, og disse er alene underlagt disciplinære foranstaltninger fra [virksomhed10] 's ledelse.
| • | Hvem bestemmer ferie og arbejdsskema for individet |
Klager kan i medfør af de indgående aftaler ikke bestemme over [virksomhed10]'s personales ferie eller arbejdsskema.
[virksomhed10] har påtaget sig at levere byggeopgaver færdig inden for et givent tidsrum, og planlægningen heraf bestemmes af [virksomhed10].
Det kan således lægges til grund, at ingen af de supplerende betingelser, som formuleret i i den juridiske vejledning er opfyldt, og det kan således lægges til grund, at der ikke kan statueres arbejdsudleje i medfør af kildeskattelovens§ 2, stk. I, m. 3.
SKAT's afgørelse af 29. maj 2018 savner derfor hjemmel i loven, hvilket medfører afgørelsens ugyldighed.
2.4.3. Vurdering af udbetalt vederlag.
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, m. 3, sidste pkt. har følgende ordlyd:
"Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."
[virksomhed10] har ikke fra klager erhvervet ret til noget vederlag, og der er ikke ubetalt noget vederlag til [virksomhed10].
Der er således heller ikke af denne grund hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, m. 3 til at pålægge [virksomhed10]'s ansatte at betale skat.
Der kan derfor ikke ske beskatning af de entreprisesummer, der er nævnt i entreprisekontrakterne. (...)”
Landsskatterettens afgørelse
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.
Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.
Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.
Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.
Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:
| • | Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres? |
| • | Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres? |
| • | Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til? |
| • | Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? |
| • | Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? |
| • | Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person? |
| • | Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? |
| • | Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? |
Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.
Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (LFF 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.
Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje. Det udførte arbejde i form af murerarbejde, tagarbejde, spartling og maling af lofter, montering af laminatgulv og opsætning af badeværelsesfliser anses for at være en integreret del af virksomheden, idet arbejdsopgaverne er et naturligt led i virksomhedens drift.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at den løbende drift med at bedrive bygge- og anlægsarbejde og modtage hovedentrepriser og udlicitere til underentreprenører kræver, at der bliver antaget håndværksydelser til byggeopgaverne, eftersom virksomheden ikke selv har ansatte til dette formål.
Landsskatteretten finder endvidere, at arbejdsopgaverne ikke kan anses for at være tilstrækkeligt udskilte fra virksomhedens arbejdsområde.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at de fire kontrakter er kortfattede og med ensformige arbejdsbeskrivelser, ligesom kontrakterne hverken er underskrevet af parterne eller angiver et sluttidspunkt for arbejdets færdiggørelse. Der er videre lagt vægt på, at kontrakterne blev fremsendt på et sent tidspunkt under SKATs behandling af sagen og først efter ejerens oprindelige oplysninger om, at virksomheden ikke samarbejdede med udenlandske firmaer, og at virksomheden ikke havde skriftlige aftaler med underleverandørerne. Landsskatteretten finder herefter, at kontrakterne ikke afspejler det reelle forhold mellem virksomheden og [virksomhed3] og [virksomhed4].
Landsskatteretten har videre lagt vægt på karakteren af arbejdsydelserne. Arbejdsopgaverne er angivet overordnet og upræcist og vedrører mange forskellige og relativt ukomplicerede arbejdsområder. De udenlandske arbejdsydelser har dermed ikke haft den fornødne individualisering og afgrænsning fra de ydelser, som virksomheden også får foretaget af andre underleverandører, hvorfor det ville være svært at placere ansvar i tilfælde af fejl og mangler.
Det anses på denne baggrund ikke godtgjort, at [virksomhed3] og [virksomhed4] havde ansvaret og den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse. Det bemærkes, at behovet for instruktion er afhængigt af, hvilket arbejde der skal udføres, således at mindre kompliceret arbejde kræver mindre instruktion. Det er derfor i den konkrete sag ikke af afgørende betydning, om ejeren af virksomheden ikke havde kvalifikationerne til at instruere de udenlandske arbejdere.
Landsretten finder endelig, at det ikke er dokumenteret, at de litauiske virksomheder ikke udførte arbejde for virksomheden, og herunder at de som anført i klagen aldrig blev betalt for det aftalte arbejde på grund af misligholdelse.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at RUT-registreringerne blev udfyldt i tæt tidsmæssig sammenhæng med det aftalte arbejde, og at der ikke er fremlagt dokumentation for, at virksomheden afbrød samarbejdet med de litauiske virksomheder uden at have fået udført arbejdet.
Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43,
stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Landsskatteretten finder, at virksomheden hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet virksomheden har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for de udenlandske arbejdere.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er endvidere ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage virksomheden for hæftelsen.
Landsskatteretten er enig i Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i den samlede kontraktsum til [virksomhed3] og [virksomhed4].
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.