Kendelse af 04-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 09-11-2019

Faktiske oplysninger

Klager ejer selskabet [virksomhed1] ApS som ejer 66 % - 89,99 % af anparterne i [virksomhed2] A/S.

Selskabet [virksomhed2] A/S ejer 100 % af anparterne i [virksomhed3] A/S.

Direktør [person1], herefter klager, er hovedanpartshaver gennem hans 100 % ejerskab af anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS.

Selskabet [virksomhed2] A/S og klager har leaset en Land Rover Discovery med reg nr. [reg.nr.1], indregistreret 21. december 2012.

Der er fremlagt leasingkontrakt mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed4] A/S, samt kontrakt mellem klager og leasingselskabet, kontrakterne er dateret 20. december 2013 og er gældende for 36 måneder. Bilen kilometerstand fremgår af kontrakten at være 35.000 km. Bilen leveres i uge 51.

Bilen havde ved syn hos [virksomhed5], [adresse1], [by1] den 19. december 2016 en kilometerstand på 173.000 km, af kørselsregnskabet fremgår det at kilometerstanden den 19. december 2016 på adressen [adresse1], [by1] var 129.071 km.

Det fremgår af den efterfølgende leasingaftale på 12 måneder, at bilen der leveres i uge 51 i 2016 har en kilometerstand på 170.000 km.

Der er fremlagt kørebog for perioden 1. februar 2014 – 28. februar 2017 hvoraf dato, kørte distance, kørsel fra og til, angivelse af om kørslen er privat eller erhverv, samt kilometerstand fremgår. Det fremgår endvidere at kørebogen startede ved 586 km den 1. februar 2014.

Der er fremlagt oversigt fra betalingsservice fra [virksomhed2] A/S, hvoraf det fremgår med hvilken fordeling selskabet har betalte for bilen:

Der er fremlagt faktura fra [virksomhed6] A/S på efterregulering for perioden 20. december 2013 – 19. december 2016.

Der er fremlagt periodeopgørelse for bilens drift fra [virksomhed6] A/S for perioden 20. december 2013 – 31. august 2016.

Der er fremlagt skrivelse dateret 2. oktober 2017 fra [virksomhed6] A/S hvoraf det fremgår:

”[virksomhed6] har nu undersøgt de rejste spørgsmål, for så vidt angår den elektroniske GPS, og de anvendte leasingkontrakter.

Vedr. GPS'en kan vi oplyse følgende:

Tid: Tid er lig med den faktiske tid som der er tænding på motoren.

KM: KM er den faktiske afstand der tilbagelægges når bilen kører målt ud fra GPS'en.

GPS'en/triptæller registrere de faktiske kilometer bilen kører, baseret på de koordinator der er registreret, efter samme system som Krak anvender.

SKAT's beregningsmetode for antal kørte kilometer svarer til Krak's.

Ved angivelse af adresser fra A til B gælder, at det følger de koordinater (længde- og breddegrader) som satellitterne sender til GPS'en.

Forklaring på forskellen i mellem bilens km-tæller og GPS's triptæller er et spørgsmål om hjulstørrelserne på bilerne. Konsekvensen heraf er at forskelle mellem de private kørte kilometer og de erhvervsmæssige kørte kilometer i procenter er ens.

Det påhviler naturligvis skatteyderen at sikre at kørselsregnskabet er korrekt.

Vedr. kontrakten anført i 4. afsnit på første side i SKAT's brev har [virksomhed6] følgende bemærkninger:

I det seneste offentliggjorte bindende svar SKM2017.384.SR er det en forudsætning at hvis den ene kontrakt ophører, kan den anden kontrakt ikke opsiges.

Dette er en ny forudsætning som SKAT tidligere ikke har håndhævet, hvorfor [virksomhed6] mener at kontrakten ikke kan tilsidesættes med tilbagevirkende kraft.

Det skal dog bemærkes at [virksomhed6] netop har fået godkendt nye kontrakter under selvangiverordningen, journalnr. [...], kopi er vedhæftet, hvor denne bestemmelse er udgået.

(...)”

Endvidere skrivelse af 6. oktober 2017, hvoraf det fremgår:

”GPS: fanger satellitter uanset om der er tænding på bilen. Så når der står O i km har bilen ikke flyttet sig.

Adresseoplysninger: der har vist sig at være periodiske fejl i firmwaren på GPS enheden, der kan være forskellige adresser selvom bilen ikke har flyttet sig, dette kan ikke rettes med tilbagevirkende kraft. Anbefalingen er at kunden skriver den korrekte adresse i bemærkningsfeltet og en bemærkning om at det er en GPS-fejl.

Bilen har i flere tilfælde haft tænding på men hjulene har ikke bevæget sig, bl.a. den 4. og den 12. januar. ”

Der er endvidere fremlagt faktura fra [virksomhed7] dateret 21. december 2016, hvoraf det fremgår at bilens kilometerstand var 173.000, samt faktura på 1. leasingydelse dateret 16. december 2013 på i alt 131.250 kr.

Der er fremlagt skrivelse fra [...] dateret 24. marts 2017 hvoraf det fremgår:

”(...)

Jeg har talt med [virksomhed6] omkring de tilsyneladende faste procenter.

Fordelingen mellem erhverv og privat akkumuleres over HELE leasingperioden. Det vil sige, at når leasingperioden så har kørt 3,5 – 4 år, så skal der meget til i den enkelte måned for at rykke for fordelingen samlet set.

(...)”

Der er fremlagt slutopgørelse fra [virksomhed6] A/S dateret 2. februar 2017 for perioden 20. december 2013 – 19. december 2016 på i alt 17.359,16 kr.

Endvidere er der fremlagt råbalance for brændstof, vægtafgift, bilforsikring, vedligeholdelse, [virksomhed8], parkeringsafgift, fartskrive, skattefri km- godtgørelse samt viderefakturering af varevogn for indkomstårene 2014, 2015 og 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagers indkomst med 0 kr. i indkomstår 2013, 171.946 kr. i indkomstår 2014, 157.182 kr. i indkomstår 2015 og 176.502 kr. i indkomstår 2016.

Som begrundelse er anført:

”Vi fastholder på trods af din revisors indsigelse, at betingelserne for at kunne anvende de specielle regler for split-/deleleasing ikke er opfyldt. Du skal derfor beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Vi har dog imødekommet din revisors bemærkninger om, at værdien skal nedsættes fra og med januar måned 2015.

Vi har beregnet værdien ud fra en nyvognspris på 1.038.406 kr. og modregnet din andel af leasing- ydelsen/driftsudgifter som egenbetaling.

Egenbetalingerne er opgjort således:

Periodeopgørelsen fra [virksomhed4] vedrørende periode 20/12-

13 til 31/8-16 -22.006

10.698 i alt 2016

Der er ikke dokumenteret nogen egenbetaling for indkomståret 2013, men det fremgår af periodeopgørelsen, at 25 % af førstegangsydelsen på 175.000 kr. vedrører privat. Egenbetalingen for december 2013 udgør derfor som minimum 43.750 kr. Restbeløbet overføres som egenbetaling til 2014.

For april, november og december 2016 har vi ikke modtaget dokumentation for betalingerne, en

har fastsat egenbetalingen skønsmæssigt med udgangspunkt i de omkringliggende betalinger.

Vi har lagt til grund, at miljøtillægget udgør: 2013 – helårlig 10.400 kr. x 150 % = 15.600 kr.

2014 – helårlig 10.400 kr. x 150 % = 15.600 kr.

2015 – helårlig 10.920 kr. x 150 % = 16.380 kr.

2016 – helårlig 10.960 kr. x 150 % = 16.440 kr.

Den årlige værdi af fri bil er beregnet således, idet vi har nedsat værdien til 75 % fra og med januar 2015:

300.000 kr. x 25 % = 75.000 kr.

(1.038.406 kr. - 300.000 kr.) x 20 % = 147.681 kr.

I alt 222.681 kr.

Fra januar 2015:

300.000 kr. x 25 % 75.000 kr.

(75 % af 1.038.406 kr. - 300.000 kr.) x 20 % = 95.760 kr.

I alt 170.760 kr.

Beløbene til beskatning fremkommer således:

2013:

Værdi fri bil 1 måned 222.681 kr./12 = 18.556 kr.

Miljøtillæg 15.600 kr./12 = 1.300 kr.

I alt 19.856 kr.

Modregnet egenbetaling -19.856 kr.

Til beskatning 0 kr.

2014:

Værdi fri bil årligt 222.681 kr.

Miljøtillæg årligt 15.600 kr.

I alt 238.281 kr.

Modregnet egenbetaling rest fra 2013, 43.750 kr. – 19.856 kr. -23.894 kr.

Modregnet egenbetaling opgjort til -42.441 kr.

Til beskatning 171.946 kr.

2015:

Værdi fri bil 170.760 kr.

Miljøtillæg årligt 16.380 kr.

I alt 187.140 kr.

Modregnet egenbetaling opgjort til -29.958 kr.

Til beskatning 157.182 kr.

2016:

Værdi fri bil årligt 170.760 kr.

Miljøtillæg årligt 16.440 kr.

I alt 187.200 kr.

Modregnet egenbetaling opgjort til -10.698 kr.

Til beskatning 176.502 kr.

Som begrundelse for, at vi ikke har anerkendt beskatning som splitleasing skal vi anføre følgende forhold:

1. Kilometerstanden 19. december 2016 (synsrapport og værkstedsregning) skulle være 173.000 km. Iflg. de tidligere oplysninger og den indsendte leasingkontrakt, var kilometerstanden ved indgåelse af kontrakten 35.000 km. Når registreringerne i GPS’en er startet ved 0 i december 2013, så skulle kilometerstanden i kørselsregnskabet altså være 138.000 km. den 19. december 2016. Kilometerstanden if. GPS er 129.081 km. Altså en difference på ca. 9.000 km. Det fremgår klart af bl.a. SKM2017.384.SR og Den juridiske vejledning, at for at aftalen om dele- leasing skal kunne anerkendes som grundlag for, at der ikke skal ske beskatning af værdien af fri bil, skal der være ført et kørselsregnskab, der opfylder følgende betingelser:

For at et kørselsregnskab skal kunne kræves lagt til grund ved skatteansættelsen, må kørebogen være ført dagligt med angivelse af:

Det fremgår i øvrigt af Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.14.1.10, at regnskabet med antallet af kørte km skal være ført således, at kørebogens udvisende stemmer med bilens kilometertæller, jf. Vestre Landsrets dom af 13. april 1973.

2. Usikkerhed i forbindelse med registreringerne i kørselsregnskabet. [virksomhed4] har oplyst, at bilen ikke har flyttet sig, når der står 0 km. i registreringerne. GPS fanger satellitter uanset om der er tænding på bilen. Der har været periodiske fejl på firmwaren på GPS enheden, der betyder, at bilen ikke har flyttet sig. De har anbefalet kunderne, at de skriver den korrekte adresse i bemærkningsfeltet og en bemærkning om, at det er en GPS fejl. De forklarer forskellen mellem kilometertælleren i bilen og GPS’ens triptæller med hjulstørrelserne på bilen. Der vil derfor ikke være nogen konsekvens over til fordelingen mellem erhvervsmæssige og privat kilometer.

Vi henviser til ovenstående vedrørende kravene til et kørselsregnskab, specielt at kilometerstanden if. kørselsregnskabet, skal kunne afstemmes med bilens kilometertæller. Der vil samtidig være tilfælde, hvor det ikke er den korrekte adresse, som fremgår af kørselsregnskabet, når det udelukkende baseres på GPS registreringerne.

Usikkerheden i forbindelse med kørselsregnskabet fremgår også af periodeopgørelsen, hvor [virksomhed4] når frem til en fordeling på 89,33 % erhverv og 10,67 % privat. Det stemmer slet ikke med registreringerne i kørselsregnskabet, der fra februar 2014 til august 2016 viser, at bilen har kørt i alt 117.964 km. Heraf er 92.313 km. registreret, som erhverv. Det giver en fordeling med 78,26 % erhverv og 21,74 % privat. Der er altså ikke overensstemmelse mellem de registreringer, som [virksomhed4] lægger til grund og registreringerne i kørselsregnskabet.

Vedr. pkt. 1 og 2 fastholder vi således, på trods af din revisors bemærkninger, at kravet om kørselsregnskab ikke er opfyldt. Hvis den elektroniske kørebog ikke kan afstemmes til bilens kilometertæller, kan den ikke lægges til grund for en fordeling af kørslen mellem privat og erhverv. Det er også et krav, at de foretagne registreringer stemmer med den faktiske kørsel, hvilket ikke er tilfældet i samtlige de registreringer der foretages. Herudover er det også væsentligt at bemærke, at der jævnfør foranstående er forskel på den fordeling [virksomhed4] anvender og den fordeling, som kørebogen udviser.

Det fremgår således også klart af Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.3.3:

En elektronisk kørebog, der automatisk registrerer de kørte ruter via GPS, kan ikke altid erstatte en manuelt ført kørebog. Det er, fordi det er det individuelle kørselsregnskab, SKAT vurderer i forbindelse med ligningen. Det betyder, at det ikke er afgørende, om kørebogen udfærdiges på papir eller elektronisk; afgørende er alene om den opfylder de krav, der stilles til, at man kan lægge den til grund for ligningen. Det er her også som følge af ovennævnte betingelser et moment i vurderingen, om man er afskåret fra efterfølgende at rette i kørebogen, uden at det registreres, fordi SKAT i givet fald ikke kan kontrollere, om bogen er ført dagligt. Se SKM2007.417.SR.

Vi henviser til ovenstående vedrørende kravene til et kørselsregnskab, specielt at kilometerstanden if. kørselsregnskabet, skal kunne afstemmes med bilens kilometertæller. Der vil samtidig være tilfælde, hvor det ikke er den korrekte adresse, som fremgår af kørselsregnskabet, når det udelukkende baseres på GPS registreringerne.

Usikkerheden i forbindelse med kørselsregnskabet fremgår også af periodeopgørelsen, hvor [virksomhed4] når frem til en fordeling på 89,33 % erhverv og 10,67 % privat. Det stemmer slet ikke med registreringerne i kørselsregnskabet, der fra februar 2014 til august 2016 viser, at bilen har kørt i alt 117.964 km. Heraf er 92.313 km. registreret, som erhverv. Det giver en fordeling med 78,26 % erhverv og 21,74 % privat. Der er altså ikke overensstemmelse mellem de registreringer, som [virksomhed4] lægger til grund og registreringerne i kørselsregnskabet.

3. Der er ikke sket løbende reguleringer af leasingydelsen. Der skal normalt ske månedlige opgørelser. Se SKM 2017.729.SR, hvor Skatterådet har afvist at godkende et splitleasing koncept, hvor der sker halvårlig opgørelser. Skatterådet udtaler, at det efter hidtidig praksis er en betingelse, at der sker månedlige afregninger. Der er i lange perioder afregnet med samme fordelingsnøgle og sjældent er der overensstemmelse mellem kørselsregnskabets fordeling og fordelingen af leasingydelsen for samme periode. Den erhvervsmæssige andel på afregningerne har svinget mellem 65 % og 100 % og har det meste af tiden ligget omkring de 90 %. Den erhvervsmæssige del if. kørselsregnskabet har svinget mellem 29 % og 95 %. I de måneder, hvor der har været størst privat kørsel if. kørselsregnskabet er der slet ikke overensstemmelse med afregningerne:

Afregninger [virksomhed6] Kørselsregnskab

Periode Erhverv % Privat % Erhverv % Privat %

feb-14 65 35 34 66

dec-14 8911 4852

feb-15 95 5 40 60

feb-16 88 1229 71

SKAT har derfor lagt til grund, at der ikke er sket regelmæssige opgørelser og korrektioner af de budgetterede driftsomkostninger og den ekstraordinære førstegangsydelse. Der er kun lavet en opgørelse, som dækker perioden december 2013 til september 2016. Der er altså langt over 1 1/2 år, hvor der ikke er foretaget regulering.

I forhold til din revisors bemærkninger om, at der er forskydning mellem afregning og kørselsregnskab skal vi bemærke, at det af afregningerne fremgår, at de vedrører kørsel i f.eks. perioden februar 2014. Det kan kun tolkes derhen, at det reelt skulle vedrøre den faktiske kørsel, der er foretaget i den pågældende periode. F.eks. fremgår afregningen vedrørende kørsel i perioden februar 2014 af betalingsoversigten for 1. april 2014. Der er derfor i ovenstående tabel taget hensyn til, at der er forskydning mellem afregningen og den faktiske kørsel. Vi fastholder derfor, at der ikke er overensstemmelse mellem afregningerne og den faktiske kørsel.

SKAT fastholder også, at der ikke er sket regelmæssige opgørelser og korrektioner af de budgetterede driftsomkostninger og den ekstraordinære førstegangsydelse. Der er kun lavet én opgørelse, der dækker perioden december 2013 til september 2016. Der er altså langt over 2 1/2 år, hvor der ikke er foretaget regulering. Jeres revisor har anført, at SKAT ikke specificere intervallet for løbende regulering. Vi har dog allerede i forslaget anført ovenstående vedrørende: Se SKM 2017.729.SR, hvor Skatterådet har afvist at godkende et splitleasing koncept, hvor der sker halvårlig opgørelser. Skatterådet udtaler, at det efter hidtidig praksis er en betingelse, at der sker månedlige afregninger. Vi fastholder derfor, at der er krav om månedlige afregninger/opgørelser.

4. Bestemmelser i leasingkontrakten omkring opsigelse. Det fremgår af leasingkontraktens betingelser (Forudsætninger, sidste afsnit i bilag 1 til den oprindelige leasingaftale og § 6, nr. 3d i aftalen indgået i december 2016), at den enkelte leasingtager kan opsige aftalen. En opsigelse fra en af parterne indebærer dog, at forudsætningen for deleleasing bortfalder og begge leasingkontrakter på bilen bortfalder. Hvis den anden bruger ønsker at fortsætte, skal der indgås en ny aftale. Ifølge SKM2017.384.SR medfører en sådan betingelse, at der ikke er vandtætte skotter mellem aftalerne og aftalen kan derfor ikke lægges til grund for et split leasing arrangement. [virksomhed4] har i en mail til revisor udtalt, at SKATs bemærkning til bestemmelsen i leasingkontrakten om, at hvis den ene kontrakt opsiges, så skal den anden også opsiges, er en ny betingelse, som ikke kan indføres med tilbagevirkende kraft. Vi mener dog, at det hele tiden (se SKM2017.384.SR) har været en ultimativ betingelse, at der skal være vandtætte skotter mellem de 2 aftaler. Derfor har betingelsen om opsigelse hele tiden været i modstrid til denne betingelse for ikke at beskatte fri bil.

Din revisor har sendt et brev, som er sendt fra [SKAT] til [virksomhed4]. Dette brev vedrører ikke en godkendelse af kontrakten i forbindelse med fri bil, men en godkendelse i forbindelse med [virksomhed4]s afregning af registreringsafgift. Disse 2 situationer kan ikke sammenlignes.

Din revisor bemærker desuden, at du har været i god tro, fordi beregning og indberetning er sket af et professionelt leasingselskab. Vi skal hertil bemærke, at det ikke fritager dig for, at foretage korrekte selvangivelser og indberetninger, at det sker i overensstemmelse med retningslinjer fra andre.

Samlet set fastholder vi, at de konstaterede usikkerheder og fejl i forbindelse med registreringerne i kørselsregnskabet, de manglende periodiske opgørelser og forholdene i selve leasingkontrakten medfører, at der skal ske beskatning af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Vi fastholder desuden, at egenbetalingerne skal modregnes i beskatningsgrundlaget og ikke kan an- ses for udlæg. Modregning i beskatningsgrundlaget er i overensstemmelse med reglerne i lignings- lovens § 16, stk. 4 og principperne i landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2017.491.LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at reglerne i Ligningslovens § 16, stk. 4 som hovedregel også finder anvendelse på biler, som et selskab har lejet, ligesom reglerne finder anvendelse, selvom der sker en egenbetaling fra hovedaktionæren. I sidstnævnte tilfælde foretages der fradrag herfor i den skematiske opgjorte værdi efter ligningslovens § 16, stk. 4.”

Skattestestyrelsen har endvidere udtalt:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det fremgår af klagen side 4, første afsnit, at:

Ligeledes skal det tages med i betragtningen, at det er muligt at rette i kørebogen mens kontraktperioden er åben. Dette er således med til at skabe en ekstra difference, hvis der ikke tilrettes kørebog løbende. F.eks. er der ikke indrapporteret privat km. i perioden 1/5 16 – 30/11 16 – men det er efterreguleret i perioden 1/12 – 19/12 16.

Skattestyrelsen bemærker, at oplysningerne om, at der kan rettes i kørebogens registreringer og at der ikke løbende er foretaget registrering af fordelingen mellem erhverv og privat, er et yderligere argument for, at der er så store usikkerheder i gps-registreringerne, at de ikke opfylder praksis omkring kravene til en kørebog.

Der er ikke herudover oplysninger i klagen, som Skattestyrelsen ikke allerede har taget stilling til i afgørelse/sagsfremstilling.

Vi skal desuden gøre opmærksom på, at vi efterfølgende har sendt forslag til ændring af skatteansættelsen for 2017 til klager, fordi selskabet ikke har efterlevet vores påkrav om indberetning afværdi af fri bil. Den pågældende sag er ikke afgjort endnu. ”

Klagerens opfattelse

Værdien af fri bil nedsættes til 0 kr. i de påklagede indkomstår.

Som begrundelse er anført:

”Af SKAT’s afgørelser af 25. maj 2018 fremgår det, at SKAT har ændret indkomstgrundet for [person1] med i alt 505.630 kr. for perioden 2013-2016.

Derudover bliver [virksomhed3] A/S pålagt (krævet), at korrigere indberetningerne til Indkomstregisteret vedrørende fri bil for [person1] fra og med 1. januar 2017. Virksomheden bliver pålagt at indberette værdi af fri bil med et månedligt beløb på 15.600 kr.

I 2013 indgik [person1] og [virksomhed2] A/S (nu [virksomhed3] A/S) en splitleasingkontrakt med [virksomhed4] A/S vedrørende en Land Rover Discovery SD V6 HSE. Leasingkontrakten er underskrevet den 20. december 2013. Bilen er første gang indregistreret den 20. december 2012 og havde ved indgåelsen af leasingkontrakten kørt 35.000 km.

Af omtalte leasingkontrakt fremgår det, at førstegangsydelsen er på i alt 175.000 kr. inkl. moms og de ordinære leasingydelser pr. md. ekskl. moms er fastsat til 19.972 kr. (inkl. moms 24.965 kr.). Ydelsen består af en leasingydelse på 12.954 kr. og foreløbige fastsatte driftsudgifter på 7.018 kr.

Fordelingen af den samlede ydelse mellem [virksomhed2] og [person1] blev sat til 75 % / 25 %. Kontrakten er opbygget som en standard leasingaftale med et tillæg vedrørende deleleasing. Det fremgår af tillægget, at leasing-/driftsudgifter fordeles i forhold til det faktisk kørte antal kilometer. Den anslåede fordeling af driftsudgifterne byggede på et budget for de første 12 mdr. Den ekstraordinære førstegangsydelse blev opkrævet ud fra det anslåede kørselsmønster, dog med en løbende regulering samt afsluttende slutregulering.

Kontrakten fra 2013 udløb i december 2016, hvorefter der blev indgået en aftale om forlængelse. Af forlængelsen fremgår det, at bilens kilometerstand er 170.000 km. Den månedlige leasingydelse fremadrettet skulle nedreguleres til 8.905 kr. ekskl. moms (grundet fald i bilens værdi) og driftsudgifterne skulle udgøre 7.053 kr. Ligesom i tidligere kontrakt skulle alle udgifter fordeles på baggrund af det faktiske kørselsforbrug, som skal oplyses til leasingselskabet senest den 5. i måneden. Den skønsmæssige fordeling mellem [virksomhed2] og [person1] er fastsat til 90 %/10 %.

Af SKAT’s afgørelse fremgår det, at trods indsigelser og fremsendt materiale, anser SKAT ikke de specielle regler for split-/deleleasing for at være opfyldt. Betydningen af dette er, at [person1] bliver beskattet af fri bil. SKAT fremhæver, at SKAT i deres afgørelse har lagt vægt på følgende:

1. der er en differencen på ca. 9.000 km mellem kørselsregnskabet og kilometerstanden i bilen

2. der er usikkerhed i forbindelse med registreringen i kørselsregnskabet

3. der er ikke løbende sket reguleringer at leasingydelsen

4. bestemmelserne i leasingaftalen vedr. opsigelse ikke er i overensstemmelse med SKAT’s fortolkning om vandtætte skodder i deleleasing aftaler.

Anbringender

Til støtte for de nedlagte påstande behandler vi i nedenstående de afgørende punkter i SKAT’s vurdering af sagen individuelt.

Ad 1. og 2. differencen i antal kørte km samt usikkerhed i kørselsregnskab

Af SKM2017.384.SR samt Juridiske Vejledning fremgår det, at det er en forudsætning for anvendelsen af reglerne om deleleasing, at der føres et kørselsregnskab. Juridisk Vejledning specificerer, at et kørselsregnskab skal indeholde følge punkter:

SKAT’s ordinære krav til kørselsregnskab er således, at der dagligt føres kørebog med angivelse af kilometertæller, dato for kørsel samt den faktiske fordeling mellem erhverv og privat kørsel.

[person1] har gennem hele leasingperioden haft en automatisk GPS baseret kørebog installeret i bilen. Af fremsendte materiale ses det, at [person1] ved alle sine kørsler har angivet om der har været tale om privat eller erhvervsmæssig kørsel. Det er således vores holdning, at [person1] opfylder kravet til løbende at føre kørebog. Ligeledes er er de formelle krav til kørebogen også opfyldt.

SKAT har fremhævet, at der er en difference på ca. 9.000 km mellem bilens km-tæller og det GPS- baserede kørselsregnskab, hvilket skaber en usikkerhed i kørselsregnskabet. Vi er ikke enige i denne betragtning, da differencen vurderes at fordele sig mellem privat og erhvervsmæssig kørsel på samme måde som den generelle fordeling.

Differencen har følgelig ikke nogen indflydelse på den procentmæssige fordeling af kørslen, som er lagt til grund for fordelingen af leasingydelsen.

Differencen vurderes – som uddybet nedenfor – at skyldes en kombination af den måde som GPS’en tæller kørte kilometer samt bilens hjulstørrelse.

For at den installerede GPS tæller kan registrere en kørsel, skal der køres mere end 1 km. Dette er også grunden til, at det enkelte steder i kørselsregnskabet fremgår, at bilen har været tændt, dog uden at der har været registreret en kørsel.

I forlængelse af dette kan der ligeledes henvises til mailkorrespondancen med [virksomhed9] A/S, hvoraf det fremgår, at differencen mellem bilens km-tæller og GPS’ens triptæller også er påvirket af bilens hjulstørrelse.

Dette skyldes at den automatiske GPS fungerer online og er baseret på de koordinatorer, der automatisk bliver registreret efter samme system som Krak anvender. Bilens triptæller tæller derimod det faktisk antal kørte kilometer. Forskellen i opgørelsen af de kørte kilometer kan således i visse tilfælde give et mindre udsving en resultatet af kørte kilometer.

Vi skal ligeledes henlede Skatteankestyrelsens opmærksomheden på, at denne omtalte difference, som skyldes naturlige omstændigheder, er oparbejdet over en 3-årige periode. Omregnet betyder dette, at over denne treårige periode, er der en difference på ca. 5 %. Vi anser dette udsving på ca. 5 % for at være i overensstemmelse med det almene 95 % signifikantsniveau, hvorfor det bør anses for at ligge under bagatelgrænsen.

Ad 3. Løbende regulering af ydelse

Af SKAT’s kommentarer fremgår det yderligere, at fordelingen af leasingydelsen ikke løbende er blevet reguleret i overensstemmelse med fordelingen af kørslen. Vi er uenige i denne betragtning, efter- som [virksomhed9] A/S har bekræftet, at der i starten af leasingperioden sker en månedlig regulering af splittet. Når der med tiden er fundet et mønster i kørslen, overgår indrapporteringen periodemæssigt til et fast beløb. Det faste beløb bliver ligeledes reguleret, dog med større tidsintervaller end månedligt. Herefter sker der ligeledes en opsummering samt evt. korrektion af splitten, når leasingperioden udløber.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at det ikke fra SKAT’s side før 2017 har været klart med hvilke intervaller den løbende regulering skal foretages. Vi anser derfor kravet til løbende regulering for at være opfyldt. Af fremsendte opgørelse fra [virksomhed9] A/S, fremgår de løbende betalinger samt reguleringen tydeligt.

SKAT har ligeledes kommenteret på, at der ikke er overensstemmelse mellem de månedlige afregninger fra [virksomhed9] A/S og kørebogen. Vi skal til det bemærke, at opkrævning bliver dannet fremadrettet og km’erne skal køres inden de har indflydelse på opkrævning, hvorfor der altid vil være en forskydning.

Ligeledes skal det tages med i betragtningen, at det er muligt at rette i kørebogen mens kontraktperioden er åben. Dette er således med til at skabe en ekstra difference, hvis der ikke tilrettes kørebog løbende. F.eks. er der ikke indrapporteret privat km. i perioden 1/5 16 – 30/11 16 – men det er efterreguleret i perioden 1/12 – 19/12 16. Dvs. at dette først ved slutopgørelsen kan reguleres korrekt. Det er ligeledes aftalt med [person1], at evt. restydelser lægges med over i restgæld på den nye leasingaftale, hvilket også fremgår af materialet fremsendt til SKAT.

Vi skal derudover gøre opmærksom på, at denne splitberegning er blevet foretaget af [virksomhed9] A/S, et professionelt leasingselskab, som har været i kontakt med SKAT vedr. sammensætningen og håndteringen af deres leasingaftaler. [person1] og [virksomhed3] A/S har derfor været i god tro om at beregning og indberetning er foretaget i overensstemmelse med SKAT’s regler og anvisning siden indgåelsen af leasingaftalen.

Ad 4. Betingelser vedr. opsigelse

SKAT har afslutningsvis kommenteret på, at leasingaftalen ikke opfylder kravene til vandtætte skodder mellem leasingdeltagerne.

Vi vedlægger brev af 22. september 2017 (J. nr. [...]) fra SKAT til [virksomhed9] A/S, hvor SKAT har givet udtryk for, at [virksomhed9] A/S’s standardaftaler er i overensstemmelse med de gældende regler for deleleasing. Vi anser det faktum, at [virksomhed9] A/S har anmodet SKAT om at godkende deres standardaftaler, for at understrege at det har været intentionen, at leve op til reglerne om splitleasing.

Vi stiller os derfor undrende over, at SKAT nu underkender sammensætningen og håndteringen af leasingaftalen. ”

Endvidere har klager følgende bemærkninger til skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

Af fremsendte skrivelse fremgår det, at Skattestyrelsen bemærker "at oplysningerne om, at der kan

rettes i kørebogens registreringer og at der ikke løbende er foretaget registrering af fordelingen mellem erhverv og privat, er et yderligere argument for, at der er så stor usikkerhed i gps­ registreringerne, at de ikke opfylder praksis omkring kravene til en kørebog."

Vi skal i forlængelse af overstående gøre det klart, at Skattestyrelsens bemærkninger ikke er korrekte. Det faktisk forhold er, at der løbende sker en regulering i kørebogen i forbindelse med hver kørsel. Det er dog muligt at gå tilbage og rette en kørsel fra privat til erhverv eller den anden vej rundt, såfremt man nu skulle have foretaget en fejlregistrering. Denne mulighed for at rette kørslerne er lagt ind for at give en ekstra sikkerhed for, at den endelige fordeling af leasingydelserne er en direkte afspejling af den faktiske kørsel. I alle månedlige afregninger tages der udgangspunkt i den pågældende måneds kørsel if. Kørselsindberetninger, samt evt reguleringer til tidligere perioder. Således er alle afregninger ajourført.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en ansat, skal denne beskattes af værdien heraf. Det fremgår af ligningslovens § 16 stk. 1 og § 16A stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.

Reglerne i ligningslovens § 16 stk. 4, finder som hovedregel også anvendelse på biler, som et selskab har lejet, ligesom reglerne finder anvendelse, selvom der sker en egenbetaling af den ansatte for rådigheden. I sidstnævnte tilfælde sker der fradrag herfor i den skematisk opgjorte værdi efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der findes ikke særregler i lovgivningen om dele- eller splitleasing. Der er således tale om, at retsstillingen på dette område er baseret på det anførte i Den juridiske vejledning og de offentliggjorte afgørelser, og at klager for at undgå beskatning efter hovedreglen skal godtgøre, at han i det hele opfylder de krav, der er stillet i den administrative praksis.

Ligningsrådet har i SKM2001.255LR taget stilling til beskatning af fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing, hvor selskabet og den ansatte indgår selvstændige leasingaftaler. Her er blandt andet udtalt, at hvorvidt detaljeringsgraden af kørselsregnskabet er tilstrækkeligt opfyldt vurderes efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det fremgår desuden, at der skal være indgået separate aftaler med leasingselskabet, virksomheden og den ansatte, samt at hvis den løbende afregning med leasingselskabet eksempelvis sker hver 3. måned, må det være en forudsætning, at et så langt afregningsinterval er kutyme.

Årsagen til, at der skal udarbejdes kørselsregnskab er, arbejdsgiveren skal kunne føre kontrol med, at der ikke er afholdt udgifter til privat kørsel. Derfor skal der i lighed med reglerne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse løbende udarbejdes et detaljeret kørselsregnskab, der kan danne grundlag for en sådan kontrol.

Efter bekendtgørelsens § 2 stk. 2, skal bogføringsbilagene vedrørende den erhvervsmæssige kørsel bl.a. indeholde modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål og angivelse af antal kørte kilometer.

For at tilsikre, at der gennem selskabet leasingydelse kun afholdes udgifter for kørsel foretaget erhvervsmæssig – og som i modsat fald vil udløse beskatning af kørslen efter ligningslovens § 16 stk. 4 – er det en forudsætning, at der løbende føres et kørselsregnskab for den stedfundne kørsel fordelt på henholdsvis erhvervsmæssige- og private kørte kilometer. Der henvises til SKM 2010.147 SR og SKM2017.491LSR, hvor henholdsvis skatterådet og Landsskatteretten har udtalt, at dette er en af de grundlæggende forudsætninger.

Endvidere fremgår det af SKM2010.147SR, at kørselsregnskabet med antallet af kørte kilometer skal være ført således, at kørebogens udvisende stemmer overens med bilens kilometerstand. Skatterådet godkendt i den forbindelse en delordning, hvor der blandt andet var tale om, at der blev indgået selvstændige leasingaftaler, hvor der ingen forpligtigelser var mellem leasingtagerne og hvor det var muligt for den enkelte leasingtager at opsige leasingaftalen. Modsat SKM2017.384SR hvor skatterådet ikke kunne godkende en delordning hvor en af leasingtagerne ophører - uanset grund - og hvor leasinggiver uden varsel kan opsige den anden leasingaftale. Skatterådet fandt at der er en sådan sammenhæng mellem kontrakterne, at der ikke er tale om uafhængige og separate aftaler som praksis stiller krav om.

Det fremgår af leasingkontrakten, at bilen ved leasingperiodens start har kørt 35.000 km, endvidere fremgår det af kørebogen at denne først startede den 1. februar 2014 ved 586 km. Ved bilens syn den 19. december 2016 fremgår det af kørerbogen, at bilen har kørt 129.071 km, af synsrapporten fremgår det at kilometerstanden var 173.000 km, samt af faktura fra [virksomhed7] dateret 21. december 2016 fremgår det at bilens kilometerstand var 173.000 km, der er derfor en difference på 8.929 km, endvidere er der ikke registreret kørsler fra leasingperiodens start frem til 1. februar hvor kilometerstanden ifølge kørselsregnskabet var 586 km.

En grundlæggende forudsætning for at splitleasing kan oprettes uden skattemæssige konsekvenser er, at afregningen nøje afspejler den foretagne kørsel til henholdsvis privat og erhvervsmæssig kørsel. En korrekt afregning har ikke kunne fortages når der uoverensstemmelse imellem bilens kilometerstand og GPS triptæller, som har kunnet danne grundlag for en korrekt afregning. At der har været periodiske fejl i firmwaren på GPS enheden, samt at forskellen på kilometer er et spørgsmål om hjulstørrelse, ændrer ikke på, at registreringen er forkert – og at der dermed er afregnet mellem erhverv og privat på et forkert grundlag. Retten bemærker at det påhviler leasingtager at kørselsregnskabet er korrekt.

Endvidere skal reguleringer foretages løbende og følge den almindelige afregningsperiode – dvs. ske én gang månedligt. Ved større ekstraudgifter, som eksempelvis værkstedsbesøg, skal disse indgå i den løbende afregning, når de opstår. Det er ikke tilstrækkeligt at der afregnes ved en evt. slutafregning ved leasingperiodens ophør, eller som i det konkrete tilfælde hvor der afregnes ved periodeopgørelsen 20. december 2013 – 31. august 2016 med efterfølgende betaling.

På baggrund af ovenstående stadfæster landsskatteretten SKATs afgørelse.