Kendelse af 28-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 06-05-2022

Journalnr. 18-0005773

SKAT har ikke anset tre udlån på henholdsvis 5.187.029 kr., 5.600.000 kr. og 1.850.000 kr. for erhvervsmæssige aktiver i virksomhedsordningen. Som konsekvens heraf, har SKAT hævet lånene ud af virksomhedsordningen ultimo 2014, samt foretaget ændringer af overskudsdisponeringen m.v. i ordningen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver enkeltmandsvirksomheden ”[virksomhed1]”, cvr-nummer [...1]. Virksomhedens hovedaktivitet består af arbejdsudleje samt udlejning af lastbiler og driftsmidler. Af sekundære indtægter har virksomheden udlejning af fast ejendom og salg af korn.

Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Klageren har i virksomhedsordningen medtaget tre udlån til henholdsvis [virksomhed2] A/S på 5.187.029 kr., [virksomhed3] A/S på 5.600.000 kr. og [virksomhed4] ApS på 1.850.000 kr. Det samlede udlån udgør i alt 12.637.029 kr.

Udlån til [virksomhed2] A/S

Klageren har ydet lån på 670.268,24 EUR til [virksomhed2] A/S, cvr-nummer [...2], den 11. august 2008. Det fremgår af lånedokumentet, at lånet forrentes med 12 % p.a., og at de tilskrevne renter udgjorde 31.511,79 EUR i 2008, således udgjorde klagerens udlån til selskabet 701.780,03 EUR den 31.december 2008.

Det fremgår af en udbetalingsmeddelelse af 9. juni 2009 fra selskabet til klageren, at lånet pr. 4. juni 2009 udgjorde 737.541,97 EUR, omregnet til DKK 5.491.958,77 kr., heraf anvendte klageren 5.450.726,15 kr. af sit udlån til køb af aktier i [virksomhed2] A/S. Restbeløbet på 41.232,09 kr. blev udbetalt til klagerens bankkonto.

Den bogførte værdi af udlånet i klagerens virksomhed er opgjort således:

Udlån pr. 31. december 2008 udgjorde 701.780,03 EUR, omregnet med kurs 745 kr.	5.228.261 kr.
Tilbagebetalt i 2009	-41.232 kr.
Udlån til [virksomhed2] A/S pr. 4. juni 2009	5.187.029 kr.

Klagerens revisor konstaterer først i 2015, at udlånet er ”konverteret” til aktier. Ifølge revisorens oplysninger til SKAT udgår udlånskontoen af virksomhedsordningen, hvorfor revisoren posterer saldoen på virksomhedens kapitalkonto.

Udlån til [virksomhed3] A/S

Klageren ejer den fulde aktiekapital i [virksomhed5] A/S, cvr-nummer [...3]. [virksomhed5] A/S ejer 40 % af aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S, cvr-nummer [...4], med branchekode 551010: Hoteller.

Klagerens samlede udlån på 5.600.000 kr. til [virksomhed3] A/S (daværende [virksomhed6] A/S, cvr-nummer [...4]) er etableret i indkomståret 2008 og 2010.

Den første del af lånet på 4.000.000 kr. er ydet den 1. marts 2008. Af låneaftalen fremgår, at det er et ansvarligt lån med en forrentning på 4 % p.a., og at klageren hvert år i umiddelbar forlængelse af den ordinære generalforsamling i selskabet, første gang i 2009, er berettiget til at modtage afdrag på lånet, beløbsmæssigt svarende til 32 % af selskabets resultat efter skat.

Den resterende del af lånet på 1.600.000 kr. er ydet den 16. februar 2010. Af gældsbrevet fremgår, at lånet forrentes med 4 % p.a., og at lånet er aftalt på anfordringsvilkår, dog med en indlagt forudsætning om, at den ansvarlige lånekapital skulle træde tilbage for bank og kreditforeningslån, og at den opretholdes indtil positiv drift, dog minimum til udgang af december 2012.

Udlån til [virksomhed4] ApS

Klagerens samlede udlån på 1.850.000 kr. til [virksomhed4] ApS, cvr-nummer [...5], er etableret i 2014.

Den første del af lånet på 1.500.000 kr. er ydet den 23. december 2014. Af lånedokumentet fremgår, at låneaftalen er indgået i forbindelse med debitors erhvervelse af den hidtil af [virksomhed4] ApS, cvr-nummer [...6], under konkurs, drevne virksomhed, og skal anvendes til driften af debitors virksomhed. Lånet forrentes med 4 % p.a., og afhængig af soliditetsgraden forfalder hovedstolen til betaling i 12 rater a 125.000 kr. hvert kvartal i en periode på 3 år med første gang den 31. marts 2018 og indtil endelig indfrielse af lånet den 31. december 2020.

Der er ikke fremlagt et aftalegrundlag for de resterende 350.000 kr. af udlånet.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset de tre udlån for erhvervsmæssigt begrundet, hvorfor SKAT har hævet 12.637.029 kr. ud af virksomhedsordningen medvirkning ultimo 2014. Som følge heraf har SKAT foretaget konsekvensændringer vedrørende virksomhedsordningen.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

”(...)

2014

Opsparet overskud

Du har hævet opsparet overskud i din virksomhed. Du skal betale skat af summen af det hævede beløb og den foreløbige virksomhedsskat, du har betalt tidligere. I din endelige skat modregner vi den virksomhedsskat, du allerede har betalt.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3. 18.712.139 kr.

Selvangivet 645.596 kr. 18.066.543 kr.

Kapitalafkastgrundlag 31. december 2014

Jfr. virksomhedsskattelovens § 8 opgøres din virksomheds kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2014 således:

2014:

Driftsmidler skattemæssig værdi		847.406
Ejendomme:
[adresse1]		27.810.878
[adresse2]		7.314.630
[adresse3]		7.557.693
Tilgodehavender og likvid beholdning ifølge årsrapport	61.206.308
Udlån [virksomhed3] A/S overført til privat formue	-5.600.000
Udlån [virksomhed4] ApS overført til privat formue	-1.850.000
’Udlån’ [virksomhed2] A/S overført til privat formue	-5.187.029	48.569.279
Prioritetsgæld	9.207.969
Diverse øvrige kortfristede gældsforpligtelser	1.382.085	-10.590.054
Kapitalafkastgrundlag 31/12 2014		81.509.832

Private hævninger fra virksomhedens formue.

Dine private hævninger fra virksomhedens formue, jf. virksomhedsskattelovens § 5 reguleres således:

Hævninger ifølge bogføring	3.237.399
Udlån [virksomhed3] A/S, anset for hævet	5.600.000
Udlån [virksomhed4] ApS, anset for hævet	1.850.000
Udlån [virksomhed2] A/S, anset for hævet	5.187.029
I alt hævet	15.874.428

Overskudsdisponering

På grundlag af de ændrede private hævninger fra din virksomheds formue, godkendes dit beregnede kapitalafkast, din personlige indkomst, og din virksomhedsindkomst således, jf. virksomhedsskattelovens § 5:

Kapitalafkast	1.824.591
Resterende overskud (personlig indkomst).	973.803
Konto for opsparet overskud, 32 %	763.767
Konto for opsparet overskud, 30 %	12.312.267
I alt hævet	15.874.428

(...)

1.Udlån til [virksomhed2] A/S

(...)

1.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Med henblik på at få skabt et overblik over den talmæssige sammenhæng mellem hændelsen i 2008/2009 og det i det regnskab bogførte ’tilgodehavende’, tages der udgangspunkt i dit tilgodehavende pr. 31. december 2008, 701.780,03 EUR.

Ifølge opgørelsen fra [virksomhed2] A/S pr. 4. juni 2009, udgjorde dit tilgodehavende 737.541,97 EUR.

Den i 2009 tilskrevne rente på udlånet udgjorde således:

Til gode 31/12 2008		701.780,03 EUR
Rente 2009, 155 dage	701.780,03 * 12 % (155/365)	35.791,94 EUR
Til gode 4. juni 2009		737.541,97 EUR

Der er umiddelbart ikke talmæssig sammenhæng mellem den i den i dit regnskab bogførte saldo på kontoen, hvorpå dit tilgodehavende hos [virksomhed2] A/S har stået ’parkeret’ siden 2009, og den opgjorte saldo pr. 4. juni 2009 jf. opgørelsen fra [virksomhed2] A/S.

Saldoen ifølge dit regnskab udgjorde 5.187.029,13 kr., og saldoen den 4. juni 2009 udgjorde ifølge skrivelsen fra [virksomhed2] A/S 5.491.958,77

Afvigelsen kan talmæssigt forklares således:

Til gode 31/12 2008	701.780,03 EUR*745 (kurs på Euro)	5.228.261,22 d.kr.
Tilbagebetalt i 2009		-41.232,09 d.kr.
Rest til gode		5.187.029,13 d.kr.

Rentetilskrivningen i 2009, 35.794,94 EUR er således ikke bogført i din virksomheds regnskab på den pågældende konto.

Din revisor har hertil oplyst, at der af din virksomheds årsregnskab for 2009 er bogført en renteindtægt på debitorer med 433.402 kr., samt at dit tilgodehavende hos [virksomhed2] A/S den 31. december 2008 var bogført med 5.228.261 kr. Renteindtægten i 2009 er ifølge din revisor ikke yderligere specificeret i årsregnskabet for 2009.

Vedrørende renteindtægten for 2009 foretager vi ikke yderligere, idet det ikke kan afvises, at renteindtægten er medregnet i din virksomheds resultat for 2009, uagtet at rentetilskrivningen på udlånet ikke er bogført på dit tilgodehavende hos [virksomhed2] A/S i 2009.

Ved de regnskabsmæssige efterposteringer, bliver det opførte ’tilgodehavende’ bogført ud af din virksomheds balance jf. dit årsregnskab for 2015.

Finansieringen sker ved, at der til din virksomheds formue blandt andet tilføres værdipapirer, og modsat overføres et bankindestående på konto i [finans1] til din private formue.

Sammenfattet kan efterposteringerne, der talmæssigt ’finansierer’ det bogførte ’tilgodehavende’ på 5.187.029,13 kr. specificeres således, jf. dine efterposteringer.

Konto	Efterpostering	Saldo
Resultat⁴⁾	-2.010.055	-2.418.758
Obligationer [finans2]	-190.453	9.215.000
[finans2]	8.245.274	23.923.878
[finans3]	416.340	635.304
[finans1] bankindestående	-2.266.757	0
Regulering virksomhedens primo formue (egenkapital)	992.679	992.679
Lån [virksomhed2]	-5.187.029	0
I alt	1

^{4) Efterposteringen indeholder ikke bogført renteindtægt obligationer, 83.992 kr., og ikke bogført kursgevinst på investeringsbeviser m.v., 1.926.062 kr.}

Saldoen på den pågældende konto, hvorpå din virksomheds udlån til [virksomhed2] A/S har stået opført siden dit køb af aktierne i 2009, har naturligvis intet med ’udlån’ at gøre efter dit aktiekøb.

Realiteten i forholdet er, at du siden 2009 har haft bogført et ikke eksisterende aktiv i din virksomheds formue.

Et sådan bogført ikke eksisterende aktiv, anses som en privat hævning fra din virksomheds formue.

Du kan derfor ikke udenom hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5, bogføre den pågældende saldo ud af din virksomheds formue, således som du har gjort ved dine efterposteringer over til årsregnskabet for din virksomhed.

Selv om du ved selvangivelsen for årene forud for 2014 har disponeret på en retsstridig måde ved, at lade det ikke længere eksisterende udlån stå bogført i din virksomheds formue, fritager det dig ikke for de skattemæssige konsekvenser af den måde, hvorpå der er disponeret.

SKAT anser derfor de 5.187.029 kr. for en privat hævning fra din virksomheds formue i 2014, idet dette er dette er det tidligste tidspunkt at kunne korrigere for det ikke eksisterende aktiv, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Vi er ikke enige i, at vi ikke kan berigtige den fejlagtige bogføring (som omhandler et ikke eksisterende aktiv, præsenteret i din virksomheds formue som ’udlån’) som en hævning fra din virksomheds formue i 2014.

Efter SKAT's opfattelse kan man udlede det princip, af de i SKM2017.622.SKAT (Styresignal) refererede domme, at en skattepligtig der har disponeret i strid med skattelovgivningen, må bære de skattemæssige konsekvenser af sine dispositioner og således ikke opnå en bedre retsstilling ved at påberåbe sig, at der er handlet retsstridigt.

Det pågældende bogførte ’udlån’ (som i realiteten ikke siden dit køb af aktier i 2009 har været et ’udlån’) skal derfor udtages af virksomhedsskatteordningen i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen i skatteforvaltningsloven.

Jfr. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan vi ikke afsende varsel om ændring af din indkomstskat for 2014 senere end den 1. maj 2018. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august 2018.

Vi udtager derfor de to udlån fra din virksomheds formue i 2014, og overfører disse til din private formue som en privat hævning fra virksomhedens formue, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

2.Udlån til [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] ApS.

(...)

2.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Jfr. virksomhedsskattelovens § 1 skal samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden medtages i virksomhedsordningen, og ikke erhvervsmæssige aktiver kan ikke medtages.

Uden at det skal anses for en hævning fra virksomhedens formue, kan en virksomhed yde lån, der har erhvervsmæssig karakter. Virksomheden kan således give kredit til juridiske og fysiske personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer.

Som det fremgår af højesteretsdom, refereret i SKM2013.505.HR er der ikke i lovteksten nærmere angivet, hvornår der er tale om “overførsel af værdier til den skattepligtige” i bestemmelsens forstand, men spørgsmålet, om et lån må anses for overførsel af værdier til den skattepligtige, er omtalt i forarbejderne til loven.

Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige.

Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.

Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5.

Højesteret stadfæstede Østre Landsrets afgørelse, hvor Østre Landsret havde fastslået, at udlån til eget selskab var en hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, idet udlånet ikke kunne anses for sket som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet.

Du har ikke indsendt dokumentation for, at dine udlån til [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] ApS er forretningsmæssigt begrundede. Herunder at der skulle være nogle for din virksomhed forretningsmæssige motiver for at have foretaget de pågældende udlån.

Tværtimod er udlånet til [virksomhed4] ApS, ifølge tidligere oplyst motiv for lånet, ydet for at hjælpe en lokal mand som ikke havde de store muligheder for lån i banken.

Lånet er ifølge låneaftalen udbetalt til låntager den 23. december 2014, hvilket er 6 dage efter [virksomhed4] ApS´ stiftelse (17. december 2014), og ydet i forbindelse med dette selskabs erhvervelse af virksomhed, og anvendt til driften af denne virksomhed.

Vi er endvidere ikke enige i, at aktivernes tilhørsforhold til din virksomheds formue i virksomhedsskatteordningen, skal vurderes i forhold til aktivernes økonomiske udbytte (renter og kursgevinster).

Det afgørende for denne vurdering, er hvorvidt udlånene har tilknytning til din virksomheds drift.

Dette har du fortsat ikke dokumenteret skulle være tilfældet.

Udlånene anses derfor fortsat ikke at være erhvervsmæssigt begrundede for din virksomhed, hvorfor et beløb svarende til udlånene, anses for hævet i 2014 i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Vi er ikke enige i, at vi ikke kan berigtige den fejlagtige bogføring (som omhandler aktiver uden tilknytning til din virksomheds drift) som en hævning fra din virksomheds formue i 2014.

De pågældende udlån skal derfor udtages af virksomhedsskatteordningen i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen i skatteforvaltningsloven.

Det betyder, at aktivernes værdi anses for overført på dette tidspunkt.

Jfr. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan vi ikke afsende varsel om ændring af din indkomstskat for 2014 senere end den 1. maj 2018. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august 2018.

Vi udtager derfor de to udlån fra din virksomheds formue i 2014, og overfører disse til din private formue som en privat hævning fra virksomhedens formue, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at de 3 fordringer på i alt 12.637.029 kr. kan medtages i virksomhedsordningen for 2014, hvorfor fordringerne ikke skal kvalificeres som hævninger ultimo indkomståret 2014. Subsidiært påstand om, at ansættelsen er ugyldig vedrørende to af udlånene, idet hævningerne skulle være foretaget ved på udlånstidspunktet i indkomstårene 2008 og 2010.

Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende:

”(...)

SKAT har ændret skatteansættelsen for [person1] for indkomståret 2014, da SKAT har indtaget det synspunkt, at tre udlån fra [person1]s virksomhedsordning skal anses for private fordringer med den konsekvens, at et samlet beløb på 15.874.428 kr., skal anses for en hævning i indkomståret 2014, som har medført, at hele årets overskud for 2014 kommer til endelig beskatning i 2014, og at der i alt kommer 18.712.139 kr. af det opsparede overskud for tidligere år til endelig beskatning i 2014.

[person1] driver erhvervsmæssig virksomhed med flere forskellige aktiviteter og anvender virksomhedsordningen. I virksomhedsordningen indgå bl.a. tre fordringer (udlån), som [person1] har erhvervet på forskellige tidspunkter.

For det første indgår en fordring i € på [virksomhed2] A/S, som er erhvervet den 11. august 2008, for det næste indgår en fordring i DKK på [virksomhed3] A/S, som er erhvervet den 1. marts 2008 og endelig indgår en fordring i DKK på [virksomhed4] ApS, som er erhvervet den 23. december 2014.

SKAT har indtaget det synspunkt, at fordringerne skal anses for private hævninger, og at hævningerne tidsmæssigt skal placeres ultimo i indkomståret 2014 med i alt 12.637.029 kr.

Vi har forgæves over for SKAT gjort gældende, at lånene ikke er private fordringer, men fordringer, der har tilknytning til [person1]s virksomhedsordning (erhvervsmæssige virksomhed), ligesom vi forgæves har gjort gældende, at dersom fordringerne ikke har erhvervsmæssig tilknytning, så skal fordringerne anses for hævet på det tidspunkt, hvor fordringerne er opstået, og at SKAT i så fald kun kan foretage konsekvensændringer i virksomhedsordningen for efterfølgende indkomstår, under iagttagelse af fristreglerne for ordinære ansættelsesændringer i skatteforvaltningslovens § 26.

Påstand

Principalt nedlægger vi påstand om, at samtlige fordringer på i alt 12.637.029 kr. kan være placeret i [person1]s virksomhedsordning, og dermed ikke skal kvalificeres som hævninger ultimo indkomståret 2014.

Subsidiært nedlægger vi påstand om, at ansættelsesændringen for indkomstårene 2014 er ugyldig, for så vidt angår hævning af fordringen på udlån til [virksomhed2] A/S med 5.187.029 kr. og hævning af fordringen på udlån til [virksomhed3] A/S med 5.600.000 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

Vi skal indledningsvis henvise til SKATs sagsfremstilling til den påklagede afgørelse af 18. maj 2018 og samtidig begrunde vores påstande, som følger:

For så vidt angår den principale påstand, skal det gøres gældende, at det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, at det er en betingelse for anvendelse af virksomhedsordningen, at der udarbejdes et selvstændigt regnskab for virksomheden, og at bogføringen tilrettelægges på en sådan måde, at der sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

[person1] har ladet sin revisor udarbejde et selvstændigt regnskab, og bogføringen er tilrettelagt på en sådan måde, at virksomhedsøkonomien (virksomhedsordningen) og privat økonomien er adskilt. Udgangspunktet er her, at virksomhedsordningen skal indeholde samtlige erhvervsmæssige aktiver og al erhvervsmæssig gæld, hvortil der gælder visse undtagelser, som kan udledes af lovgivningen og af praksis. For så vidt angår aktiver, så må finansielle aktiver som omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 ikke være placeret i virksomhedsordningen, og for så vidt angår gæld, så er det praksis, at der kan medtages privat gæld i virksomhedsordningen, jf. Landsskatterettens kendelse af 27. juni 2007, som er offentliggjort i SKM2007.588.LSR.

[person1]s har foretaget udlån fra virksomhedsøkonomien (virksomhedsordningen) og ikke fra privatøkonomien, og de foretagne udlån, som ikke er sket til [person1]s børn eller selskaber, hvor [person1] har bestemmende indflydelse, er derfor med rette bogføringsmæssigt placeret i virksomhedsøkonomien (virksomhedsordningen), da sådanne aktiver ikke er omfattet af "negativ-listen" i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Om den forretningsmæssige begrundelse for at foretage udlånene henvises til vores indsigelse til SKAT af 7. maj 2018, hvor vi bl.a. har gjort gældende, at det i sig selv er en forretningsmæssig begrundelse at tjene penge på udlån i virksomhedsøkonomien (virksomhedsordningen) i form af renter og kursgevinster.

For så vidt angår den subsidiære påstand - hvis der mod forventning ikke kan gives medhold i den principale påstand - skal det gøres gældende, at det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (den ordinære frist), at SKAT kan ændre en skatteansættelse, når SKAT fremsender en agterskrivelse inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og når SKAT i tilknytning hertil fremsender en kendelse inden den 1. august samme år.

Vi kan konstatere, at SKAT har overholdt begge frister.

Skatteansættelser foretages for et indkomstår ad gangen, og i denne forbindelse skal virksomhedsskattelovens regelsæt om overskudsdisponering, herunder den tidsmæssige placering af hævninger, iagttages. Er der ud fra en konkret vurdering tale om en privat hævning, skal hævningen indarbejdes i virksomhedsregnskabet på det faktiske tidspunkt, hvor hævningen er sket, idet dog private hævninger, for så vidt angår biler med blandet benyttelse, skal ske primo i det pågældende indkomstår og private hævninger for så vidt angår finansielle aktiver skal ske ultimo i det pågældende indkomstår, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5.

En overskudsdisponering i virksomhedsordningen er en del af en skatteansættelse, som er omfattet af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven, og der er, hverken i skatteforvaltningsloven eller virksomhedsskatteloven hjemmel til, som SKAT har gjort, tidsmæssigt at placere en hævning, som skulle være indarbejdet i et tidligere indkomstår, i et senere indkomstår. Herom henvises til Landsskatterettens kendelse af 4. juli 2018 i sagen 14-1492502, hvor en fordring blev retserhvervet den 1. januar 2007, og hvor Landsskatteretten gav medhold i, at det var med urette, at SKAT havde anset fordringen for hævet i indkomståret 2008.

På dette grundlag er det med urette, at SKAT har forhøjet [person1]s hævninger i virksomhedsordningen for indkomståret 2014 med hævninger, som tidsmæssigt har fundet i indkomståret 2008.

(...)”

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger til SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen for 2014:

”(...)

Forslaget omhandler ændring i hævningerne i [person1]s virksomhedsordning for indkomståret 2014, da det er SKATs opfattelse, at udlån fra [person1]s virksomhedsordning er sket uden erhvervsmæssig tilknytning i tidligere indkomstår, skal berigtiges som hævninger i indkomståret 2014, som er det ældste indkomstår, der kan ændres på nuværende tidspunkt, inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Vi skal på [person1]s vegne gøre gældende, at de respektive udlån fra hans virksomhedsordning har den fornødne erhvervsmæssige tilknytning, og at lånene derfor ikke skal omklassificeres til private udlån og dermed anses for hævninger i virksomhedsordningen.

Den erhvervsmæssige tilknytning skal ses ud fra det faktum, at det i sig selv er en forretningsmæssig begrundelse at tjene penge i på udlån i form af renter og kursgevinster og ud fra det synspunkt, at der er tale om et ”brancheorienteret” udlån for så vidt angår udlånet til [virksomhed2] A/S, som er et stort internationalt produktionsselskab inden for svin, sammenholdt med [person1]s aktiviteter inden for transport af svin.

For så vidt angår udlån til [virksomhed3] A/S og udlån til [virksomhed4] ApS skal vi gøre gældende, at disse udlån er ydet til anlægsinvesteringer, og at der er en forretningsmæssig begrundelse for udlånene, i og med, at [person1] har opnået en ikke uvæsentlig rente af udlånene.

Endvidere skal vi gøre gældende, at den forretningsmæssige begrundelse i udlånet til [virksomhed4] ApS er hensynet til, at dette selskab er leverandør/husgartner på visse af de anlægsarbejder, som er gennemført bl.a. i forbindelse med udstykning og byggemodning m.v. i personligt regi og vedrørende [adresse4] i [by1].

Hvis SKAT fastholder synspunktet om manglende erhvervsmæssig tilknytning og dermed fastholder synspunktet om øget hævning i indkomståret 2014, skal vi gøre gældende, at dersom lånene er udbetalt før indkomståret 2014, så kan det ikke medføre en hævning i indkomståret 2014, da hævningen i sådanne scenarier skal ske i det indkomstår, hvor de respektive lån er udbetalt, hvorefter de efterfølgende indkomstår kan konsekvensændres under skyldig hensyntagen til fristreglerne for ordinære ansættelsesændringer i skatteforvaltningslovens § 26.

Vi er enige med SKAT i, at udlån fra virksomhedsordningen ikke udgør et erhvervsmæssigt aktiv, medmindre det kan lægges til grund for udlånet, at udlånet har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden.

Vi er ikke enige i, at fejl i virksomhedsordningen for tidligere indkomstår kan berigtiges af SKAT som hævning i hæverækkefølgen i det ældste indkomstår, som ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Efter vores opfattelse skal fejl i virksomhedsordningen berigtiges ved ændring af skatteansættelsen for det indkomstår, hvor en fejl er opstået, hvorefter det alene er de indkomstår, som ligger inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som SKAT kan genoptage og konsekvensændre.”

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Udlån

Vi er uenige med Skatteankestyrelsen i, at udlånene fra virksomhedsordningen ikke kan anses for erhvervsmæssige med udgangspunkt i den virksomhed, som [person1] driver. [person1]s virksomhed kan bedst beskrives som en virksomhed med flere grene – og denne er drevet ud fra præmissen om, hvor kan der tjenes flest penge. Det har derfor været en naturlig del af virksomheden at udlåne midler, som også er sket til tredjemands selskaber.

Vi skal derfor fastholde, at udlånene fra virksomhedsordningen kan anses for udelukkende erhvervsmæssige, hvorfor de derfor også kan indgå i virksomhedsordningen. I så fald at Landsskatteretten skulle komme frem til, at udlånene ikke kan indgå i virksomhedsordningen, henviser vi til nedenstående.

Hævetidspunktet

Vi er uenige i Skatteankestyrelsens præmis om, at Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 (journalnr. 14-1492502) ikke er sammenlignelig med [person1]s sag.

Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 (journalnr. 14-1492502) omhandler blandt flere ting et udlån til et selskab. [person1]s sag og journalnr. 14-1492502 er derfor ens i forhold til, at der er tale om udlån til selskaber – og at de af Skattestyrelsen ikke er blevet anset for erhvervsmæssige udlån, som derved ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

Vi mener derfor, at sagerne er fuldt sammenlignelige. Skatteankestyrelsen anfører følgende i forslaget til afgørelse:

”Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 i sagen 14-1492502 kan ikke føre til et andet resultat, idet den ikke omhandler en tilsvarende problemstilling, fordi SKAT havde brugt en anden begrundelse for hævetidspunktet, herunder anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.”

Det er korrekt, at journal nr. 14-1492502, i modsætning til nærværende sag, vedrører anvendelsen af SFL § 26 stk. 5 (5-årig ligningsfrist) og ikke SFL § 26 stk. 1. Det fremstår dog uklart, hvorfor Skatteankestyrelsen skulle være af den opfattelse, at anvendelsen af de to stykker i SFL § 26, ud over længden af ligningsfristen skulle afvige fra hinanden.

Årsagen til forskellen i de to bestemmelser er alene, som også anført i Juridisk Vejledning, at sager omfattet af reglerne for kontrollerede transaktioner typisk kræver langvarig sagsbehandling og udveksling af oplysninger med udlandet. Som følge heraf er de ordinære frister for ansættelse og anmodning om genoptagelse forlænget.

Der synes dog hverken i loven, forarbejderne eller praksis at være støtte for Skatteankestyrelsens fortolkning. Faktum er, at Skatteankestyrelsen foreslår en ændring vedrørende en disposition foretaget i et indkomstår, der ligger uden for ligningsfristen. Dette er identisk med journal nr. 14- 1492502. I begge sager fremrykkede Skattestyrelsen hævetidspunkterne til det tidligste år inden for genoptagelsesfristen. I journal nr. 14-1492502 udtalte Landsskatteretten, at:

”Da udlånet allerede på etableringstidspunktet den 1. januar 2007 ikke kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv, kan SKATs ændring ikke gennemføres, da fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er udløbet.”

Herved er Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i direkte strid med Landsskatterettens praksis for de omhandlede indkomstår.

Såfremt Landsskatteretten mener, at der skulle være forskel i anvendelsen af de to bestemmelser, udover selve fristens længde, bedes denne forskel dokumenteret.

Skærpende praksisændring

Med henvisning til ovenstående er det vores opfattelse, at der tidligst for indkomståret 2018 er hjemmel for den af Skatteankestyrelsen foreslåede afgørelse.

Med henvisning til journal nr. 14-1492502 mener vi at have dokumenteret en praksis til støtte for vores påstande for de omhandlede indkomstår. Skatteankestyrelsen henviser til SKM2018.467.LSR og SKM2018.652.LSR som begrundelse for deres forslag til afgørelse. Det bemærkes dog, at begge afgørelser omhandler senere indkomstår og ses først ved offentliggørelse i indkomståret 2018 at kunne tillægges betydning.

Hertil kan henvises til U.1983.8H, som beskriver, hvornår skærpende praksisændringer har retsvirkning fra.

Vi mener, at journal nr. 14-1492502 er udtryk for gældende praksis for tidspunktet for [person1]s foretagne dispositioner.

Vi skal derfor fastholde, at hævetidspunktet er indkomståret 2008, hvorved forholdet dermed er forældet.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt de tidligere fremsatte og fremførte anbringender. Repræsentanten anførte således, at udlånene var erhvervsmæssigt begrundet, og at to af udlånene skulle udtages af virksomhedsordningen på det tidspunkt de blev medtaget i virksomhedsordningen. Repræsentanten anførte således, at indkomståret 2008 og 2010 er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, idet lånene ikke anses for erhvervsmæssigt begrundet, og hævning af udlånene kan foretages i indkomståret 2014, jf. SKM2018.467.LSR og SKM2018.652.LSR.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtidige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det fremgår af skatteministeriets svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89, i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86 om rentekorrektion at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5. Den omstændighed, at der er opnået en god forrentning af lånet, kan ikke føre til noget andet resultat.

Det følger af praksis, at et egentligt udlån kan placeres i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Tilsvarende gælder øvrige erhvervsmæssige tilgodehavender f.eks. i form af kredit til varedebitorer. Der kan blandt andet henvises til følgende afgørelser vedrørende udlån:

Højesteretten fandt i en afgørelse offentliggjort som SKM2013.505.HR, at et udlån fra virksomhedsordningen til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

Landsskatteretten fandt i en afgørelse offentliggjort som SKM2006.555.LSR, at der ikke kunne foretages udlån af virksomhedens midler i virksomhedsordningen, hvis lånet var ydet for at tilgodese den skattepligtiges private interesser, f.eks. i et af ham kontrolleret selskab, der driver anden virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at det primære bag lånet var den skattepligtiges ønske om at stille likvide midler til rådighed for selskabet, og at lånet var ydet af den skattepligtige som anpartshaver og ikke af virksomheden.

Landsskatteretten fandt i en afgørelse offentliggjort som SKM2010.96.LSR, at en udlejningsvirksomheds udlån til EP i forbindelse med deltagelse i ”RiskFreeProfit” ikke kunne anses for et erhvervsmæssigt aktiv, hvorfor det skulle anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at lånet var ejendomsudlejningsvirksomhed uvedkommende, at lånet var ydet af klageren som privatperson, at klageren ikke drev udlånsvirksomhed, at fordringen ikke udsprang af ejendomsudlejningsvirksomhedens almindelige drift, og at der var tale om et meget usædvanlige udlånskoncept.

Klagerens selvstændige virksomhed drives ikke som en udlånsvirksomhed, idet virksomhedens aktiviteter består af arbejdsudleje, udlejning af lastbiler og driftsmidler, udlejning af fast ejendom samt salg af korn. Spørgsmålet er, om de af klageren foretagne tre udlån er ydet for at tilgodese klagerens private interesser, eller om udlånene er erhvervsmæssigt begrundet, og dermed tilknyttet virksomheden ligesom almindelige tilgodehavende fra virksomhedens kunder.

Udlån til [virksomhed2] A/S

Klagerens udlån til [virksomhed2] A/S er opstået i 2008. Året efter blev udlånet konverteret til aktier i selskabet, men udlånet på 5.187.029 kr. har fortsat været medtaget i virksomhedens balance i en længere årrække, herunder i det påklagede indkomstår 2014.

Repræsentanten har fremhævet, at den erhvervsmæssige tilknytning skal ses ud fra det faktum, at det i sig selv er en forretningsmæssig begrundelse at tjene penge i på udlån i form af renter og kursgevinster og ud fra det synspunkt, at der er tale om et ”brancheorienteret” udlån for så vidt angår udlånet til [virksomhed2] A/S, som er et stort internationalt produktionsselskab inden for svin sammenholdt med [person1]s aktiviteter inden for transport af svin.

Landsskatteretten finder ikke, at udlånet kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv, der kan medtages i virksomhedsordningen. Der er herved lagt vægt på, at udlånet ikke har en direkte tilknytning til driften i virksomheden, hvorfor udlånet må anses for ydet for at tilgodese klagerens private interesser uden for virksomhedsordningen. Den omstændighed, at udlånet er konverteret til aktier, der ikke kan være placeret i virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 1, underbygger at der ikke er tale om et erhvervsmæssigt aktiv. Lånebeløbet skal derfor overføres i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Udlån til [virksomhed3] A/S

Klagerens udlån til [virksomhed3] A/S (daværende [virksomhed6] A/S) er etableret i 2008 og 2010 med henholdsvis 4.000.000 kr. og 1.600.000 kr. Af virksomhedens balance for 2014 fremgår, at det samlede udlånet til selskabet udgør 5.600.000 kr.

Repræsentanten har fremhævet, at udlånene er ydet til anlægsinvesteringer, at der er en forretningsmæssig begrundelse for udlånene, og at der er opnået en ikke uvæsentlig rente.

Landsskatteretten finder ikke, at udlånene kan anses for erhvervsmæssige aktiver, der kan medtages i virksomhedsordningen. Der er herved lagt vægt på, at udlånene ikke har en direkte tilknytning til driften i virksomheden, og at der ikke er fremlagt dokumentation for at udlånene er opstået begrundet i samhandel mellem klagerens virksomhed og selskabet. Der er i perioden 2008-2014 ikke afdraget på lånet. Lånet er primært ydet for at finansiere selskabets drift, som følge af klagerens interesser som aktionær i selskabet [virksomhed5] A/S, der ejer aktier i [virksomhed3] A/S. Udlånet må i relation til virksomhedsskatteloven anses for at være af privat karakter, hvorfor lånet kan ikke være placeret i virksomhedsordningen. Lånebeløbet skal derfor overføres i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Udlån til [virksomhed4] ApS

Klagerens udlån til [virksomhed4] ApS er etableret i 2014 på henholdsvis 1.500.000 kr. og 350.000 kr.

Repræsentanten har fremhævet, at udlånene er ydet til anlægsinvesteringer, at der er en forretningsmæssig begrundelse for udlånene, og at der er opnået en ikke uvæsentlig rente. Selskabet er leverandør/husgartner på visse af de anlægsarbejder, som er gennemført bl.a. i forbindelse med udstykning og byggemodning m.v. i personligt regi og vedrørende [adresse4] i [by1].

Landsskatteretten finder ikke, at udlånene kan anses for erhvervsmæssige aktiver, der kan medtages i virksomhedsordningen. Der er herved lagt vægt på, at udlånene ikke har en direkte tilknytning til driften i virksomheden, og at der ikke er fremlagt dokumentation for at udlånene er opstået begrundet i samhandel mellem klagerens virksomhed og selskabet. Udlånene må derfor anses for ydet for at tilgodese klagerens private interesser uden for virksomhedsordningen. Udlånet må i relation til virksomhedsskatteloven anses for at være af privat karakter, hvorfor lånet kan ikke være placeret i virksomhedsordningen. Lånebeløbet skal derfor overføres i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Hævning i virksomhedsordningen

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...)”

Det fremgår af virksomhedens årsrapport for indkomståret 2014, at klageren har medtaget 3 udlån på henholdsvis 5.187.029 kr., 5.600.000 kr. og 1.850.000 kr. i virksomheden, og at udlånene er en del af klagerens virksomhedsordning.

Udlånene skal anses for et privat aktiv. Spørgsmålet er herefter, om udlånene skal hæves ud af virksomheden ved etablering af lånene, som tidsmæssigt har fundet sted i 2008 og 2010, og som ville være uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller i indkomståret 2014, hvor SKAT konstaterer fejlplacering i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten har i en afgørelse offentliggjort som SKM2018.467.LSR taget stillingen til, hvorvidt et aktiv (en ejendom) kunne udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT konstaterede fejlen, selvom aktivet siden år 2004, ikke kunne være i virksomhedsordningen. Landsskatteretten kom frem til, at ejendommen kunne hæves ud af virksomhedsordningen i 2013 indenfor den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26. Der blev bl.a. anført som begrundelse, at klageren havde placeret og selvangivet aktivet i virksomhedsordningen i 2013.

Landsskatteretten har i en afgørelse offentliggjort som SKM2018.652.LSR taget stillingen til hævetidspunktet for 3 mellemregninger, der blev anset for private. Landsskatteretten kom frem til, at mellemregningerne kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var indenfor den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, selvom de var etableret i henholdsvis 2011 og 2012.

Klagerens udlån på 5.187.029 kr., 5.600.000 kr. og 1.850.000 kr. kan ikke indgå i virksomhedsordningen for indkomståret 2014. Som følge heraf skal det samlede udlån på 12.637.029 overføres i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Ændringen er foretaget indenfor den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 med j.nr. 14-1492502 kan ikke føre til et andet resultat, idet afgørelsen er konkret begrundet som følge af, at SKAT havde fortaget hævningen i et forkert indkomstår. SKAT havde brugt en anden begrundelse for hævetidspunktet, herunder anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner. Afgørelsen er således ikke et udtryk for fast praksis vedrørende hævetidspunktet for fejlplacerede aktiver i virksomhedsordningen.

Den 22. juni 2018 traf Landsskatteretten en afgørelse SKM2018.467.LSR, der er beskrevet overfor. Afgørelsen er udtryk for praksis på området sammen med SKM2018.652.LSR. Det fremgår i øvrigt af sidstnævnte afgørelse, at Landsskatteretten i en afgørelse af 22. november 2017, j. nr. 12-0192023 har taget stilling til tidspunktet for udtagningen af udlejningsaktiver, der ikke kunne medtages i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at SKAT var berettiget til at udtage aktiverne på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der indgik fejlagtigt placeret aktiver i virksomhedsordningen. Landsskatteretten finder således ikke, at afgørelsen i nærværende sag er udtryk for en praksisændring.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.