Kendelse af 21-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 12-06-2021

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 i relation til beskatning af aktionærlån.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 15. juni 2017 forhøjet klagerens aktieindkomst med 1.826.889 kr. for indkomstårene 2012-2015 i henhold til ligningslovens § 16 E om beskatning af aktionærlån.

Klageren har ved anmodning af 10. august 2017 anmodet om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Af anmodningen fremgår følgende:

”Som advokat for [person1] skal jeg herved ansøge om omgørelse i henhold til Skatteforvaltningslovens § 29. Gebyr på kr. 2.300 er i dag overført til SKATs konto.

Baggrunden er nærmere følgende

[person1] er eneejer af selskabet [virksomhed1] ApS, der driver konsulentvirksomhed.

Han har i en årrække haft en løbende mellemregningskonto med sit selskab, der det meste af tiden har været i selskabets favør.

Ved afgørelse af 15. juni 2017 har SKAT forhøjet [person1]s aktieindkomst med kr. 1.826.889 for årene 2012 - 2015. Forhøjelsen er sket i henhold til Ligningslovens § 16 E, der hjemler beskatning af aktionærlån. Jeg vedlægger til orientering kopi af SKATs afgørelse samt kopi af klageskrivelse, som jeg har indgivet til Skatteankestyrelsen. Den af SKAT foretagne forhøjelse har bevirket, at [person1] er blevet dobbeltbeskattet. Årsagen til dobbeltbeskatningen er, at [person1] løbende har indfriet mellemregningskontoen med selskabet. Således er sin mellemregningskonto i perioden fra ikrafttræden af LL § 16 E pr. 14. august 2012 og indtil ultimo 2015 både forøget og reduceret som følge af de godt 200 posteringer, der er foretaget over mellemregningen. Det højeste beløb, som saldoen har udgjort, var pr. 27. november 2014, hvor saldoen nåede op på kr. 688.558,71 i selskabets favør. Dette var en forøgelse på kr. 290.292 i forhold til saldoen pr. 14. august 2012, hvor aktionærlånsbeskatning trådte i kraft. Ultimo 2015 var saldoen i [person1]s favør.

Årsagen til, at dispositionerne udløser dobbeltbeskatning, er, at tilbagebetalingerne ifølge SKAT ikke skal anses for at reducere beskatningen. En aktionær som først hæver kr. 10.000 og dernæst tilbagebetaler kr. 10.000, vil ifølge SKAT blive beskattet af kr. 10.000, selvom beløbet er tilbagebetalt med beskattede midler.

Hvis han hæver yderligere kr. 10.000, som han igen tilbagebetaler, vil han blive beskattet af kr. 20.000, på trods at aktionærlånet på intet tidspunkt har oversteget kr. 10.000, og på trods af at det er indfriet med beskattede midler.

Baggrunden for LL 16 E og lovforslagets bemærkninger om omgørelse

LL § 16 E er indført ved L 199, der blev fremsat den 14. august 2012. Ifølge bemærkningerne til L 199 var formålet med aktionærlånsbeskatningen at ramme de ulovlige aktionærlån, der reelt træder i stedet for løn og udbytte, fordi det ikke er aktionærens hensigt at tilbagebetale lånene. Heraf kan udledes, at lovforslaget ikke havde for øje at ramme en lånoptagelse som den, der er tale om i nærværende sag, (i) hvor det utvivlsomt har været aktionærens hensigt at tilbagebetale, (ii) hvor der har været foretaget mange posteringer i form af debiteringer såvel som krediteringer, og (iii) hvor tilbagebetaling de facto er sket hvert år inden udgangen af året ved modregning i skattepligtige lønudbetalinger og skattepligtige udbytteudlodninger m.v.

lfølge bemærkningerne fremgår endvidere, at man med lovforslaget ønskede at imødegå dobbeltbeskatning ved tilbagebetaling af lånet, og at dette var baggrunden for, at forslaget indeholdt LL § 16 E, stk. 2. Heraf kan udledes, at det ikke var hensigten med lovforslaget at indføre dobbeltbeskatning, men kun at indføre en fremrykket beskatning.

Årsagen til at der på trods af de ovennævnte udtalelser i lovforslagets motiver alligevel er vedtaget en lovregel, der medfører en dobbeltbeskatning som den, der er tale om i nærværende sag, beror på, at loven ikke udtaler sig klart om, hvordan man i skatteretlig henseende skal kvalificere nedbringelse af en mellemregningskonto mellem aktionæren og selskabet. De lovgivningsmæssige mangler synes at bero på, at der er tale en teknisk kompleks og innovativ lovgivning, og at loven som følge af et politisk pres blev hastet igennem Folketinget.

I det lovforberedende arbejde blev tilbagebetalingssituationen kun overfladisk behandlet, og det synes åbenlyst, at man langt fra havde gennemtænkt de mange afledede konsekvenser, der ville opstå ved indførelsen af et skatteretligt parelleunivers til den civilretlige virkelighed. Dette kommer klarest til udtryk derved, at den dobbeltbeskatning, som [person1] er blevet pålagt, ikke blot er uomtalt i det oprindelige lovforslag, men at forarbejderne tværtimod og i strid med sandheden giver udtryk for, at der i lovforslaget er taget højde for at imødegå en eventuel dobbeltbeskatning ved tilbagebetaling af et aktionærlån. Det har som anført vist sig ikke at være tilfældet.

Med SKATs praksis er der tværtimod indført en retstilstand, hvor "straffen" i form af dobbeltbeskatning vil ramme de skatteydere, der giver sig i kast med selv at berigtige et ulovligt aktionærlån, hvorimod de skatteydere, der undlader at gøre noget ved det ulovlige aktionærlån og blot lader stå til, vil kunne slippe fri af dobbeltbeskatningen. Retstilstanden indebærer endvidere, at lovliggørelsen af et ulovligt aktionærlån - uden at dette udløser dobbeltbeskatning - vil være muligt, men det forudsætter en så kompliceret fremgangsmåde, at det i realiteten kun vil være de skatteydere, der har søgt professionel bistand, der går fri af dobbeltbeskatningen. En sådan retstilstand er ikke forenelig med lovforslagets motiver, og den virker i øvrigt krænkende for den almindelige retsbevidsthed. Det er min antagelse, at Skatteministeriet, da man fremsatte lovforslaget - henset til bemærkninger heri - ikke var fuldt ud opmærksom på, at lovforslaget kunne påføre skatteydere en velfærdstruende dobbeltbeskatning som den, der er tale om i nærværende sag.

Det skal dog fremhæves, at den ovennævnte problemstilling med dobbeltbeskatning ved tilbagebetaling blev rejst i forbindelse med høringsfasen. Således henvises til bemærkninger i FSR's høringssvar. Det havde været naturligt, om ministeren havde tilpasset lovforslaget, således at det klart fremgik, at der ikke var hjemmel til at gennemføre en dobbeltbeskatning som den, der er tale om i nærværende sag. Ministeren valgte imidlertid at opretholde lovforslagets ordlyd, men

dog således at det i bemærkningerne til lovforslaget blev fremhævet, at der var mulighed for omgørelse, hvis aktionæren ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser af lånoptagelsen. Lovforarbejderne angiver derved, at den utilsigtede dobbeltbeskatning, som [person1] er påført, skal løses ved brug af reglerne om omgørelse.

Nærværende ansøgning om omgørelse sker bl.a. med henvisning til disse bemærkninger.

Betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 29

Det gøres gældende, at betingelserne for omgørelse efter SFL § 29 alle er opfyldt.

Det højeste beløb, som saldoen har udgjort, var pr. 27. november 2014, hvor saldoen nåede op på kr. 688.558,71 i selskabets favør. Dette svarer til en forøgelse på kr. 290.292 i forhold til saldoen pr. 14. august 2012, hvor LL § 16 E trådte i kraft. Saldoen har i det meste af perioden været mindre, og den har også i perioder været i [person1]s favør. Ultimo 2015 var det selskabet, der havde en gæld til [person1]. Endvidere har selskabet i alle årene haft fuldt ud tilstrækkeligt med frie reserver til, at der kunne have været foretaget ekstraordinære udbytteudlodninger tidligere, såfremt [person1] havde været bevidst om de skattemæssige konsekvenser af at hæve forud for en formel udbytteudlodning. Således henvises til, at selskabets frie reserver ultimo årene har udgjort følgende:

Frie reserver pr. 31.12.2011kr. 2.192.480

Frie reserver pr. 31.12.2012kr. 1.780.812

Frie reserver pr. 31.12.2013kr. 1.786.950

Frie reserver pr. 31.12.2014kr. 3.178.959

Frie reserver pr. 31.12.2015kr. 3.271.533

Der har således været tale om, at [person1] har fulgt en praksis vedrørende hævninger, der svarer til den måde, hvorpå man kan gøre det i personligt drevne virksomheder, idet der i hele perioden har været tilstrækkeligt med frie reserverer til, at der kunne have været foretaget ekstraordinære udbytteudlodninger.

(ii) For så vidt angår betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2 gør jeg gældende, at de løbende hævninger og tilbagebetalinger utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Klageren var ikke klar over, at en mellemregningskonto ville have den konsekvens, at han blev dobbeltbeskattet, og han er som anført blevet dobbeltbeskattet med kr. 1,8 mio., hvilket er velfærdstruende for klageren.

(iii) For så vidt angår § 29, stk. 1, nr. 3 har dispositionen været lagt klart frem for myndighederne. Klageren udleverede hele sin mellemregningskonto, da SKAT spurgte herom. Klageren har i øvrigt udleveret alle relevante oplysninger til brug for ligningen, og mellemregningskontoen fremgår af selskabets årsrapporter.

(iv) For så vidt angår § 29, stk. 1, nr. 4 om, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkel og overskuelig, henvises til det nedenfor anførte. Det gøres gældende, at det er muligt at omgøre dispositionerne på en sådan måde, at denne betingelse er opfyldt.

(v) For så vidt angår § 29, stk. 1, nr. 5 kan oplyses, at både [person1] og selskabet vil tiltræde omgørelsen.

Hvordan skal omgørelsen gennemføres

Det fremgår af bemærkningerne til LL § 16 E, at der er mulighed for omgørelse af et aktionærlån i den situation, hvor aktionæren har hævet et beløb, som han herefter har tilbagebetalt. Det må derfor forudsætningsvist kunne lægges til grund, at SFL § 29 kan finde anvendelse på et tilbagebetalt aktionærlån derved, at dette vil kunne omgøres på en sådan måde, at den utilsigtede dobbeltbeskatning undgås.

Normalt vil omgørelse af et lån indebære at lånet tilbagebetales. Når lånet, som i nærværende tilfælde allerede er tilbagebetalt, må omgørelsen derimod gå ud på, at der sker en regulering af mellemregningskontoen med skattemæssig tilbagevirkende kraft.

Principalt gøres det gældende, at omgørelse bør kunne gennemføres derved, at [person1] i 2017 indbetaler kr. 688.000 (det højeste kredittræk, der i perioden har været), men således at indbetalingen anses for i skattemæssig henseende at være tilskrevet mellemregningskontoen pr. 14. august 2012. Ovennævnte vil indebære, at mellemregningskontoen på intet tidspunkt går i negativ. Herved ophæves dobbeltbeskatningen. Indbetalingen tillægges en markedsmæssig rente fra 14. august 2012, og indtil indbetalingen foretages. Til gengæld reguleres de rentetilskrivninger, der er foretaget på mellemregningskontoen, således at de opgøres på grundlag af den omgjorte mellemregningskonto.

Subsidiært tillægges indbetalingen rente fra det tidspunkt, hvor de enkelte hævninger er foretaget, således at indbetalingen præcis modsvarer den hævning, der omgøres.

Mere subsidiært gøres det gældende, at omgørelse bør kunne gennemføres derved, at [person1] opnår adgang til at foretage en ekstraordinær udbytteudlodning med kr. 688.000. Udbytteudlodningen foretages de facto i 2017, men således at den i skattemæssig henseende tillægges virkning fra den 14. august 2012.

Mest subsidiært / alternativt gøres det gældende, at omgørelsen bør ske derved, at [person1] i skatteretlig henseende får adgang til at opdele mellemregningen i to lån, nemlig et lån der udgør saldoen pr.14. august 2012 og et lån, der udgør hævninger foretaget efter 14. august 2012 og således, at alle indbetalinger indtil nu anses for at vedrøre det mellemværende, der er opstået efter 14. august2012.

En sådan omgørelse vil kun delvist afbøde dobbeltbeskatningen, men den vil betyde, at [person1] i 2017 vil kunne foretage udlodning af fordringen pr. 14. august 2012 med tillæg af renter, idet denne endnu består. Herved undgår han dobbeltbeskatning som følge af tilbagebetaling af den del af lånet, der blev optaget før lovens ikrafttræden.

Såfremt SKAT ikke kan tiltræde en omgørelse på det foreliggende grundlag, anmoder jeg om at blive kontaktet med henblik på at drøfte, om der måtte være andre måder, hvorpå en omgørelse kan gennemføres med den konsekvens, at [person1]s dobbeltbeskatning ophæves, således som det er tilkendegivet i forarbejderne til LL § 16 E.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Skattestyrelsen har henvist til klagerens anmodning af 10. august 2017, jf. ovenfor.

Lovgrundlag, praksis og Skattestyrelsens begrundelse

Klagerens anmodning om omgørelse indeholder således et spørgsmål om omgørelse kan tillades på 1 af 4 forskellige måder.

Klageren ønsker principalt at indbetale 688.000 kr. med virkning fra 14. august 2012. Subsidiært at indbetalingen i stedet anses for sket løbende svarende til de tidspunkter, hvor der sker hævning. Mere subsidiært ønsker klageren at udlodde udbytte med 688.000 kr. i 2017 men således at udbyttet skattemæssigt anses for udloddet 14. august 2012. Mest subsidiært ønsker klageren mellemregningskontoen opdelt i 2 pr. 14. august 2012, således at alle indbetalinger skal anses for at vedrøre det lån, der opstår herefter.

Aktionærlån omfattes af ligningslovens § 16 E. Det fremgår heraf, at aktionærlån skal behandles som hævninger. Bestemmelsen blev indført ved L199.

Ved behandlingen af L199 har Skatteministeren i bilag 7, 11 og 21 besvaret spørgsmål om muligheden for fejlrettelse og omgørelse ved dispositioner, der betragtes som ulovlige aktionærlån.

Det fremgår heraf, at hvis et lån er opstået ved en ekspeditionsfejl (en ren fejlekspedition), eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.

Det fremgår ligeledes, at adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom.

I tilfælde af omgørelse, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. En af de afgørende betingelser er betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Hertil anfører Skatteministeren at, hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. Det anføres videre, at det vil indgå i vurderingen hvorledes lånet er opstået.

Skatteministeren anfører, at der ikke er grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne.

Reglerne om omgørelse står i skatteforvaltningslovens § 29, der lyder således:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Stk. 2. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter stk. 1.
Stk. 3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om omgørelse. Gebyret reguleres efter personskattelovens § 20. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen trækkes tilbage.”

Den juridiske vejledning behandler omgørelse i afsnit A.A.14.1.

I SKM2014.17 nægter Skatterådet tilladelse til fejlrettelse af en aktionærs hævning. Begrundelsen er således: ”Det beror på en konkret vurdering, om der er tale om en ren fejlekspedition, som kan berigtiges med den følge, at ekspeditionen ikke tillægges skatteretlig virkning. Der må ved vurderingen henses til, at formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, jf. L199, bilag 11.” og videre ”det må have stået klart for A enten som selskabsejer og ansvarlig direktør eller efter oplysning fra A's rådgiver, at selskabet skal indeholde, indberette og indbetale udbytteskat af det på generalforsamlingen vedtagne udbytte, og at A således ikke kan hæve hele det på generalforsamlingen vedtagne udbyttebeløb og så meget desto mindre kan hæve et beløb, der overstiger det vedtagne udbyttebeløb.” Skatterådet finder således ikke, at der er tale om en fejlekspedition.

I afgørelse fra Landsskatteretten af 24. oktober 2013, j.nr. 13-0250447, som kan findes på afgørelsesdatabasen.dk, nægtes omgørelse i relation til et ulovligt aktionærlån. Som begrundelse anføres at dispositionen ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, idet udbetalingen er foretaget til fordel for aktionæren, der i kraft af sit ejerskab har haft bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner. Klageren burde derfor have forudset de skattemæssige konsekvenser af udbetalingen, jf. ligningslovens § 16E. Udbetalingen ansås ligeledes ikke for at have karakter af en fejl.

I TfS2013,354 behandler Bent Ramskov spørgsmålet om aktionærlån nærmere. Ved spørgsmålet om omgørelser foretages en henvisning til de steder i lovforarbejderne hvor omgørelsesspørgsmålet behandles. Følgende fremgår således af artiklen, idet bemærkes, at bullet nr. 2 henviser til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 2:

”7.3.2 Forarbejdernes behandling af omgørelsesmuligheder

I bemærkningerne til L 199 2011/2012, § 1, nr. 2, er der anført følgende:

“Der vil efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudsat på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelsen for omgørelse er opfyldt.”

Det pågældende udsagn indikerer, at bullet nr. 2 næppe er opfyldt på noget tidspunkt. I bilag 21, side 8, er der som supplement hertil anført følgende:

“Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I den vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.”

Ifølge udsagnet fra forarbejderne indikerer en del, at det er meget vanskeligt at få tilladelse til omgørelse. Udsagnet i bilag 12, side 8, indikerer derimod, at man måske mere skal se på baggrunden for låneoptagelsen frem for det konkrete kendskab til retsreglerne. Hvis sidstnævnte er udtryk for den måde, som tingene bliver praktiseret på ved anmodning om omgørelse, bliver praksis givetvis til at leve med. Det er dog ikke oplagt, at det er sort/hvidt, jf. en bemærkning i bilag 2, side 25 om tilsvarende problemstilling. Der er her anført følgende:

“I så fald vil udgangspunktet være, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt, men en konkret vurdering kan dog føre til andet resultat.”

Det bliver spændende at iagttage praksis på det pågældende område, herunder hvor hård en praksis SKAT vil anlægge i disse ikke uvæsentlige sager.”

I TfS2013,60 fremgår, at Gitte Skouby i en artikel om ulovlige aktionærlån anfører Skatteministeriets holdning, idet hun henviser til et høringssvar. Af artiklen fremgår følgende:

”Kravet om, at dispositionen skal have utilsigtede, væsentlige skattemæssige konsekvenser, vil som udgangspunkt ikke være opfyldt, og omgørelse vil således ikke kunne påregnes imødekommet. Det skyldes, at beskatningen af ulovlige aktionærlån har som forudsætning, at dispositionen foretages til fordel for en aktionær med bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, og en sådan aktionær formodes at være bekendt med de nye regler om skat af beløbet. Dette er Skatteministeriets holdning, som er tilkendegivet i forbindelse med et høringssvar under lovforslagets behandling.”

Den principale anmodning går ud på, at der ønskes betalt et beløb med virkning fra 2012 og den subsidiære anmodning går ud på, at der ønskes betalt en række beløb i hele perioden. Derved vil de efterfølgende hævninger ikke medføre, at der bliver tale om et aktionærlån. For at en omgørelse på den foreslåede måde ville kunne lade sig gøre, vil det fordre, at betingelserne for omgørelse af selve aktionærlånet er opfyldt.

Den mere subsidiære anmodning går ud på, at der ønskes udloddet udbytte, som skal anses for udloddet i 2012. Det vil sige, at der er tale om at betingelserne for omgørelse af selve aktionærlånet skal være opfyldt.

Den mest subsidiære anmodning går ud på en opdeling af mellemregningskontoen, og dermed er der ligeledes tale om, at betingelserne for omgørelse af selve aktionærlånet skal være opfyldt.

For at kunne imødekomme anmodningen om omgørelse af aktionærlånet er det et krav, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, som nævnt tidligere er opfyldt.

Skattestyrelsen finder ikke, at betingelse nr. 2 er opfyldt. Den fordrer, at der er tale om utilsigtede skattemæssige virkninger.

Skattestyrelsen finder ikke, at det faktum, at en hovedanpartshavers gentagne hævninger på selskabets konto medfører, at hævninger anses for aktionærlån med skattepligt til følge, kan anses for utilsigtede skattemæssige virkninger. Det er tale om hævninger (dispositioner) foretaget til fordel for hovedanpartshaveren, som jo netop har bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner. Skattepligten af disse hævninger kan ikke anses for en utilsigtet virkning.

Skattestyrelsen har her lagt vægt på forarbejderne, hvoraf følgende fremgår, jf. tidligere:

”De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudsat på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelsen for omgørelse er opfyldt.”

Og videre:

”Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I den vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.”

Det fremgår således heraf, at der konkret skal være tale om at aktionæren ikke var vidende om konsekvenserne. Det er, som også tidligere anført, Skattestyrelsens opfattelse, at det må have stået klart for klageren, at hævningerne blev foretaget i selskabet.

Skattestyrelsen har endvidere henset til de anførte afgørelser.

Lovforarbejderne viser tydeligt, jf. ovenfor, at omgørelsesmulighederne i forbindelse med aktionærlån er meget begrænsede, idet det som anført fremgår, at omgørelse kun er en mulighed hvis en aktionær i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser.

I relation til den mere subsidiære anmodning om omgørelse i form af en udlodning af udbytte i 2017 med virkning tilbage til 2012, er det vores opfattelse, at det er tvivlsomt om det er faktisk muligt at gennemføre det ønskede.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til om de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Sammenfattende kan Skattestyrelsen således ikke imødekomme anmodningen om omgørelse.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres således, at der gives tilladelse til omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Til støtte for klagen har repræsentanten henvist til det, der er anført i ansøgningen af 10. august 2017 om omgørelse, som er gengivet ovenfor.

Repræsentanten har anmodet om, at klagesagen vedrørende omgørelse behandles sammen med to klagesager vedrørende beskatning af aktionærlån vedrørende indkomstårene 2012-2015. I det omfang der ikke gives klageren medhold i de ovennævnte sager, bør klageren have ret til omgørelse, jf. nærværende klagesag.

Til støtte herfor henvises navnlig til forarbejderne, der specifikt angiver, at dobbeltbeskatning i forbindelse med aktionærlånsbeskatning kan imødegås ved, at der bevilges omgørelse. Det er netop en sådan omgørelse, som SKAT nu har givet afslag på.

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er de af klageren foretagne hævninger på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet i indkomstårene 2012-2015. Hævningerne er anset som aktionærlån og beskattet i henhold til ligningslovens § 16 E.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, som indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, 2011/1 L 1999, § 1, nr. 2, vedrørende mulighed for omgørelse:

”Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.”

Det er i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, en betingelse for omgørelse, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Højesteret har i dommen, offentliggjort ved SKM2006.629.HR, anført, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

Den skattemæssige virkning af optagelse af aktionærlån i form af beskatning efter ligningslovens § 16 E kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den privatretlige disposition. Der er herved henset til, at klageren har bestemmende indflydelse i selskabet og at konsekvenserne af at optage et aktionærlån forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, idet der ved ligningslovens § 16 E er tale om en klar og almindeligt kendt lovregel herom.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, er opfyldt.

Der er ikke ved denne afgørelse taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

SKATs afgørelse stadfæstes.