Kendelse af 22-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren arbejdede i løbet af indkomståret 2011 bl.a. på boreriggen [x1] ejet af [virksomhed1] AS. Boreriggen var i perioden opklodset i Holland.

Klageren modtog den første afgørelse vedrørende indkomståret 2011 i form af en årsopgørelse den 17. august 2012.

SKAT er kommet med forslag til ændret afgørelse den 23. marts 2015, hvor klagerens indkomstopgørelse bl.a. ændres. Klageren er ikke kommet med indsigelser til forslaget, hvorfor SKAT har truffet ny afgørelse i overensstemmelse hermed den 5. maj 2015.

Skatte- og Vurderingsankenævn [...] har den 3. november 2016 truffet afgørelse i en tilsvarende sag, sagsnr. 15-3019986. Her ansås en borerig for at udgøre et på hollandsk territorium beliggende fast driftssted iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandenes artikel 5. Klageren ansås herefter for berettiget til eksemptionslempelse iht. DBO’ens artikel 23, stk. 5, litra c. Afgørelsen er ikke offentliggjort.

Klageren har fremsendt anmodning om ekstraordinær genoptagelse til SKAT den 2. maj 2017 på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

Følgende fremgår bl.a. af SKATs afgørelse:

”SKAT har afgjort, at du ikke kan få din skatteansætte genoptaget for indkomståret 2011, da betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Sagsfremstilling

1. De faktiske forhold

[virksomhed2], [adresse1], [by1], ved [person1], har ved mail af 2. maj 2017 anmodet SKAT om at genoptage din skatteansættelse for indkomståret 2011.

Anmodning om genoptagelse sker med henvisning til bestemmelserne i Skatteforvaltningslovens §27, stk. 1 og 2 om ny praksis og i den gensidige aftaleprocedure i dobbeltbeskatningsoveraftale og går på, at der ved skatteberegningen skal lempes efter Exemption-metoden vedrørende lønindkomst erhvervet på nederlandsk territorium, lønindkomst der anses for omfattet af dobbeltskatbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 2.

SKAT har truffet afgørelse vedrørende indkomståret 2011 den 17. august 2012. Af afgørelsen fremgår, at der ved skatteberegningen ikke er beregnet lempelse vedrørende lønindkomst indtjent på nederlandsk territorium.

Din rådgiver er af den opfattelse at det burde være sket og anfører, at lønindkomsten skal anses for omfattet af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 2 da en boreplatform utvivlsomt er et "fast sted".

Der henvises endvidere til en tilsvarende sag (ikke offentliggjort), hvor Skatte- og Vurderingsnævnet [...] i en afgørelse af 3. november 2016 har ændret SKATs afgørelse, således at lønindkomst erhvervet på boreplatform på nederlandsk territorium, anses for omfattet af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 1 og som følge heraf skal der ved skatteberegningen lempes efter Exemption-metoden i medfør af aftalens artikel 23, stk. 5, litra c.

På baggrund af ovenstående sendte SKAT dig et forslag den 8. november 2017 hvor anmodningen om genoptagelse blev nægtet.

[...]

3. Love og praksis

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

Af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2.2.2.7 vedrørende § 27, stk. 1, nr. 7 fremgår følgende:

"Reglen i SFL § 27. stk. 1, nr. 7, giver adgang til genoptagelse i identiske sager efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, når SKATs hidtidige praksis er blevet endeligt underkendt ved en domstol eller i Landsskatteretten, i Skatteankestyrelsen eller i et skatteankenævn. Tilsvarende gælder, hvis SKAT i et sådant sagsforløb indgår forlig og tager bekræftende til genmæle inden en domstol eller Landsskatteretten har truffet afgørelse.

Endvidere omfatter reglen i SFL § 27. stk. 1. nr. 7, tilfælde, hvor SKAT af egen drift og uafhængigt af et konkret sagsforløb har besluttet en praksisændring til gunst for de skattepligtige på grundlag af en vurdering om, at SKATs praksis kan forventes underkendt.

Begrebet underkendelse forudsætter, at det kan lægges til grund, at der har eksisteret en defineret praksis. Er det ikke tilfældet, er der alene grundlag for genoptagelse i andre identiske sager inden for den ordinære ansættelsesfrist. Dette var netop situationen i sagen SKM2010.451.ØLR , hvor borgeren fik medhold i, at der ikke skulle svares arbejdsmarkedsbidrag af udbetalinger fra en privat invalidepensionsordning. Der var ikke tale om underkendelse af hidtidig praksis. Se også A.A.7.1 om princippet om lovmæssig forvaltning."

Af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 vedrørende § 27, stk. 1, nr. 8 fremgår blandt andet følgende:

"Reglen i SFL § 27. stk. 1, nr. 8 er en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i SFL § 27. stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Indholdet af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, svarer til indholdet af den tidligere gældende bestemmelse i SSL. § 4, stk. 2, hvorfor afgørelser i henhold til denne bestemmelse har betydning for fastlæggelse af anvendelsesområdet for SFL § 27. stk. 1, nr. 8.

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiansættelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes borgeren, herunder alvorlig sygdom."

1. "Særligt om SKATs forkerte retsanvendelse

Forkert retsanvendelse er ikke ansvarspådragende i det omfang den forkerte retsanvendelse ligger inden for rammerne af sædvanlig retsanvendelse. Rammerne for sædvanlig retsanvendelse er afgrænset således, at en myndighed har et vist fortolkningsspillerum, når der skal træffes afgørelse. F.eks. kan en sag, der afgøres af Højesteret, være faldet temmelig forskelligt ud ved de forudgående instanser.

I de sager, hvor der er nedlagt påstand om, at der skal tillades ekstraordinær genoptagelse som følge af SKATs forkerte retsanvendelse, har SKAT typisk fået medhold i, at retsanvendelsen lå inden for den sædvanlige fortolkningsramme.

Eksempler:

SKAT havde lagt til grund, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark, mens hendes amerikanske skatteforhold ikke indgik i afgørelsen. Med henvisning til, at borgeren var fuldt skattepligtig til USA, fandt Landsretten allerede af denne grund, at SKAT med dette faktum skulle genoptage hendes skatteansættelser. Se SKM2017.196.ØLR.

Landsskatteretten fandt, at det forhold, at SKAT havde fortolket lovgivningen forkert i forhold til den efterfølgende Højesteretsdom, der ændrede praksis, ikke var en særlig omstændighed i henhold til SFL § 32, stk. 1. nr. 4. Fonden havde ikke i forbindelse med anmodningen fremlagt oplysninger, som dokumenterede eller sandsynliggjorde, at der var begået fejl fra SKATs side eller fejl i øvrigt, som havde medført en materiel forkert afgørelse, som det måtte anses for åbenbart urimeligt at opretholde. Videre bemærkedes det, at Højesterets dom af 8. juni 2004 var offentliggjort som SKM2004.276.HR den 9. juli 2004, ligesom den var indskrevet i Momsvejledningen 2004-4 af 20. oktober 2004 og anført under juridiske nyheder hos SKAT. Det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære som følge af Højesterets dom, medførte ikke, at der var særlige omstændigheder, som omhandlet i SFL § 32, stk. 1, nr. 4. Endvidere bemærkedes det, at det forhold, at fonden ikke har haft kendskab til Højesterets dom af 8. juni 2004 ikke medførte, at der var særlige omstændigheder, som omhandlet i SFL § 32, stk. 1. nr. 4. Se SKM2016.632.LSR."

"SKAT offentliggjorde den 23. december 2013 et styresignal ( SKM2013.920.SKAT ) om ændring af beregningspraksis vedrørende personfradrag. Borgeren anmodede i brev, dateret den 10. februar 2014, SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999. Landsskatteretten bemærkede, at styresignalet i SKM2013.920.SKAT omfatter skatteansættelser fra og med indkomståret 2010 og efterfølgende indkomstår. Der er herefter ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 7, idet nærværende sag vedrører indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009. Det var Landsskatterettens vurdering, at selv hvis det måtte vurderes, at SFL § 27, stk. L nr. 8, ville kunne anvendes sideløbende i nærværende tilfælde for de indkomstår, der ikke allerede er blevet genoptaget i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 7, foreligger der ikke sådanne særlige omstændigheder, der ville kunne føre til genoptagelse i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Der blev henset til, at borgeren skatteansættelser for indkomstårene 1999 - 2009 var udarbejdet i overensstemmelse med den på ansættelsestidspunktet gældende praksis, hvorfor SKAT, uanset at denne praksis senere er ændret ved SKATs styresignal i SKM2013.920.SKAT, ikke vurderedes at have handlet ansvarspådragende. Herudover fandt Landsskatteretten desuden ikke, at der var sådanne særlige omstændigheder, der kunne føre til genoptagelse i medfør af SFL § 27, stk. 1. nr. 8. Se SKM2016.452.LSR Anket.

Artikel 26 i dobbeltbeskatningsaftalen indgået mellem Danmark og Nederlandene (Holland)

4. SKATs begrundelse

Fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 udløb 1.maj 2014. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

SKAT mener ikke, at du er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
Det er SKATs opfattelse, at skatteankenævnsafgørelsen fra 2016 ikke kan anses for at have karakter af en praksisændring, hvorfor genoptagelse ikke kan ske efter bestemmelsen i §27, stk. 1, nr. 7. SKAT kan hertil oplyse, at et andet ankenævn i en lignende sag efter den 3. november 2016 har fastholdt, at der ikke skulle beregnes lempelse vedrørende lønindkomst indtjent på nederlandsk territorium.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder, som har bevirket, at du ikke har anmodet om genoptagelse inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

I henhold til praksis er det en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Det er en forudsætning for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8, at der er sandsynlighed for, at en genoptagelse resulterer i en ændring af den hidtidige ansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8. SKAT er af den opfattelse, at det ikke er en "særlig omstændighed" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at et ankenævn har truffet en anden afgørelse i en lignende sag. Der henvises også her til, at et andet ankenævn i en lignende sag efterfølgende har fastholdt SKATs afgørelse.

SKAT har endvidere henset til, at der ikke anses for at være en sandsynlighed for, at en genoptagelse vil resulterer i en ændret skatteansættelse.

De øvrige punkter i§ 27, stk. 1 -nr. 1- 6 - har ikke relevans for nærværende sag.

SKAT har ikke anset spørgsmålet om genoptagelse efter den særlige aftaleprocedure i artikel 26 i dobbeltbeskatningsaftalen indgået mellem Danmark og Holland for relevant, idet de hollandske skattemyndigheder ikke har truffet en afgørelse som har resulteret i, at der er opstået en dobbeltbeskatning af lønindkomsten.

På baggrund af overstående fastholder SKAT, at din skatteansættelse for indkomståret 2011 ikke genoptages, da du ikke opfylder betingelserne for at opnå ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens §27, stk. 1. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8. Af klageskrivelsen fremgår bl.a. følgende:

”Baggrund og begrundelse

Vores klient var bl.a. i 2011 ansat på en borerig, som var fast beliggende på hollandsk territorium, og hvorfra han oppebar lønindtægter.

SKAT har med urette anset beskatningsretten til denne indkomst for at tilkomme Danmark og ikke Holland, idet der herved skulle have været beregnet lempelse for indkomst som vores klient har indtjent på Hollandsk territorium i 2011, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 15, stk. 2.

Retstilstanden på området er til gunst for vores klient – med virkning fra 2011 fastlagt ved Skatte- og Vurderingsankenævn [...]s afgørelse af 3. november 2016 vedrørende en anden skatteyder (sagsnr. 15-3019986). Forholdene er fuldt ud sammenlignelige.

Af afgørelsens præmisser fremgår bl.a.:

”Danmark kan som bopælsstat kun beskatte klagerens indtægter for arbejde udført på boreriggen beliggende på hollandsk territorium, hvis Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene af den 1. juli 1996 har beskatningsretten hertil.

Det følger af artikel 15, stk. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det følger af artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12 måneders periode, såfremt vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og såfremt vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Betingelser er kumulative.

I henhold til artikel 55 stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene, betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

I henhold til punkt III i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal rettigheder til udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund anses som fast ejendom beliggende i den af staterne, som havbunden og dens undergrund tilhører, og disse rettigheder skal anses for at vedrøre et fast driftssteds ejendom i denne stat.

Det lægges til grund, at [virksomhed1] A/S havde licens til at udforske og udnytte forekomster på havbunden og i dens undergrund på hollandsk territorium, idet den pågældende borerig, som klageren arbejdede på, var beliggende der, og at [virksomhed1] A/S således må anses for at have haft fast driftssted i Holland ved afgørelsen af, om kildestaten eller bopælsstaten har beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene.

Henset til at klagerens lønindtægter hidrørte fra arbejde udført på et i Holland beliggende fast driftssted, som antages at have udredt vederlaget, har Holland efter artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, beskatningsretten til klagerens lønindtægter.

Det følger af artikel 23, stk. 5, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at såfremt indkomsten kan beskattes i Nederlandene efter artikel 155 giver Danmark lempelse efter metoden exemption med progression.

SKATs afgørelse ændres derfor, således at klagerens lønindtægter hidrørende fra [virksomhed1] AS' faste driftssted i Holland efter artikel 23, stk. 5, litra c, jf. artikel 15, stk. 1, og stk. 23 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene af den 1. juli 1996 skal lempes efter metoden exemption med progression. ”

SKAT havde således i sagen været af den opfattelse, at Danmark efter artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland af den 1. juli 1996 havde beskatningsretten til klagerens indtægter fra arbejde på en borerig beliggende på Hollandsk territorium.

SKATs retsopfattelse blev ved afgørelsen underkendt, idet Holland ansås for at have beskatningsretten til den pågældende indkomst. Afgørelsen er efter sin karakter naturligvis principiel, jf. nærmere herom nedenfor.

Samtidig blev det ved afgørelsen fastslået, at der i den pågældende situation skal gives lempelse efter metoden exemption med progression.

Afgørelsen er ikke indbragt for domstolene af Skatteministeriet og ikke ændret af Skatterådet i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

SKAT har imidlertid praktiseret en anden retsopfattelse – nemlig at beskatningsretten i denne situation tilkommer Danmark – både før og efter Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016.

Der fremlægges i den forbindelse kopi af intern mailkorrespondance i SKAT fra september 2017, hvoraf fremgår, at afgørelsen fra Skatteankenævnet af 3. november 2016 i SKAT opfattes som forkert. Denne korrespondance er af en medarbejder fra SKAT sendt til vores klients revisor.

Endvidere kan henvises til Skatte- og Vurderingsankenævn [...]s afgørelse af 4. maj 2017 (sagsnr. 15-2086550). Under denne sag gjorde SKAT de samme synspunkter gældende som under sagen for Skatteankenævnet af 3. november 2016. Skatteankenævnet gav ved denne afgørelse SKAT medhold, men en nærlæsning af afgørelsen viser, at Skatteankenævnets afgørelse i 2017-sagen bygger på en anden – og i øvrigt fejlagtig præmis end afgørelsen fra 2016, nemlig at fartøjet, hvorpå skatteyderen var ansat, bevægede sig rundt og foretog efterforskning. I afgørelsen fra 2016 er det korrekt lagt til grund, at boreriggen har været fast beliggende på Hollandsk territorium.

De to sager sammenholdt med SKATs interne korrespondance – dokumenterer to væsentlige forhold:

For det første at SKATs praksis i denne type sager, hvor skatteydere har udført arbejde på en fastbeliggende borerig, og modtaget løn fra Holland vedrørende dette arbejde, er, at beskatningsretten anses for at tilkomme Danmark. Dette blev gjort gældende fra SKATs side både før Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016 og efter denne afgørelse – således også under sagen for Skatteankenævnet, der blev afgjort den 4. maj 2017.

For det andet viser forløbet, at Skatteankenævnenes praksis ikke på dette område svinger i forskellige retninger. Når der – som i afgørelsen fra 2016 – er tale om en på Hollandsk territorium fastbeliggende borerig, så anses Holland overbevisende begrundet af Skatteankenævnet for at have beskatningsretten.

En boreplatform er utvivlsomt et "fast sted", og der skal derfor ske lempelse efter artikel 15 stk. 2 litra b) eller c) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Den principielle karakter af Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016

Skatteankenævnet har således i sagen fra 2016 afgjort, at der var tale om fast driftssted baseret på arbejdsgiverens licens til at udforske og udnytte naturforekomster i havbunden ud for Nederlandene. Afgørelsen er bl.a. truffet med henvisning til punkt III i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Definitionen af et ”fast sted” er omtalt i den danske nationalrapport til IFA-konferencen i 2009, blandt andet med henvisning til afgørelsen TfS 1988.388 LSR. I afgørelsen er der ikke tvivl om, at en borerig er et ”fast sted”, når opholdet har en vis varighed. Når der blev statueret ”fast driftssted” i afgørelsen, skyldes det, at det i sagen omhandlede udstyr skulle vurderes uafhængigt af boreriggen, og at der kun var tale om tilstedeværelse af udstyret af 1-2 dages varighed vedrørende de i sagen omhandlede aktiviteter. Dette var ikke tilstrækkeligt til at kunne defineres som et "fast sted”.

”Fast sted” kræver med andre ord en vis varighed.

Riggen [x1] var i den konkrete sag på værft, og dette ophold varede fra årets begyndelse indtil den 31. august, hvorfor varigheden er ubestridt.

Den overenskomst mellem Danmark og Nederlandene, der blev undertegnet den 1. juli 1996, trådte i kraft den 6. marts 1998 med virkning fra indkomståret 1. januar 1999 eller senere.

Overenskomsten tager sit udgangspunkt i OECD-modeloverenskomsten. De på tidspunktet gældende kommentarer til OECD-modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2 kan være relevante for forståelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomstens indhold. Det fremgår af disse kommentarer (fra 1998) blandt andet at:

"Arbejdsgiveren, der betaler vederlaget, må ikke være hjemmehørende i den stat, i hvilken arbejdet udføres, Hvis endvidere arbejdsgiveren i denne stat har et fast driftssted eller et fast sted, hvis han udøver frit erhverv eller anden virksomhed af selvstændig karakter, gives fritagelsen kun på betingelse af, at vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted som arbejdsgiveren har i den anden stat".

De to begreber 'fast sted" og "fast driftssted" har således det samme formål, da de begge angår fordelingen af beskatningsretten tit arbejdsindkomst mellem kildestaten og bopælsstaten.

Ved revisionen af OECD-modeloverenskomsten i 2000 udgik artikel 14. Som begrundelse herfor blev det anført, at der aldrig har været tilstræbt en reel forskel mellem begrebet "fast sted" efter modeloverenskomstens art. 14 og "fast driftssted".

Det må formodes, at samme begrundelse gjorde sig gældende ved revisionen af artikel 15 her udgik begrebet "fast sted" også i forbindelse med 2000-revisionen.

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er ikke blevet ændret og må således skulle fortolkes i overensstemmelse med udviklingen i fortolkningen af modeloverenskomsten. Udviklingen i fortolkningen af bestemmelsernes indhold indebærer efter vores bedste overbevisning, at begrebet "fast sted" er blevet absorberet af begrebet "fast driftssted".

I år 2000 har man under alle omstændigheder fra OECD 's side fundet, at begreberne var sammenfaldende.

Konsekvensen er, at ordlyden i artikel 15 skal lægges til grund, idet Holland opnår beskatningsret (uanset omfanget af [virksomhed1] AS's virksomhed under værftsopholdet), hvis blot der er tale om et ”fast sted” (eller et ”fast driftssted”).

Lønmodtageren – og således vores klient skal følgelig lempes i Danmark efter exemptionsmetoden, da Holland (uanset intern hjemmel eller ej) har beskatningsretten til hans indkomst.

Konklusion

I første række må det herefter konkluderes, at vores klient er berettiget til genoptagelse af sin skatteansættelse for 2011, da SKATs hidtidige praksis er endelig underkendt ved Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016. Virkningen er efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelse kan ske fra og med 2011 som var det år, der var til påkendelse i den pågældende sag.

I anden række gøres det gældende, at vores klient er berettiget til genoptagelse af sin skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 8, da der i den konkrete situation foreligger særlige omstændigheder.

Efter forarbejderne til bestemmelsen kan særlige omstændigheder bl.a. bestå i myndighedsfejl, dvs. offentligretlig culpa, jf. således kommenteret skatteforvaltningslov, 2017, p. 580 f.

En sådan ansvarspådragende fejl ansås at foreligge i dommen gengivet i SKM 2013.846 B, hvor et forkert udøvet skøn havde ført til et åbenbart urimeligt materielt resultat. Ekstraordinær genoptagelse blev herefter tilladt efter § 27, stk.1, nr. 8.

I den konkrete situation har SKAT – jf. gennemgangen ovenfor – meget sandsynligt fulgt en praksis, der er åbenbart forkert. SKATs opfattelse blev korrigeret ved Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016, men SKAT negligerede bevidst afgørelsen og fortsatte hidtidig praksis. Dette fremgår af de fremlagte interne e-mails fra SKAT.

Under disse omstændigheder gøres det gældende, at der foreligger sådanne myndighedsfejl fra SKATs side, at vores klient er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Afslutning

Vi skal anmode om kontorforhandling samt forbeholde os ret til retsmøde, hvis sagen skal behandles af Landsskatteretten. Vi skal endvidere anmode om aktindsigt, herunder i alt materiale der i forbindelse med klagesagen oversendes fra SKAT til Skatteankestyrelsen. Såfremt der fra SKAT oversendes materiale, der af SKAT og/eller Skatteankestyrelsen måtte blive anset for undtaget fra aktindsigt, skal vi anmode om at blive oplyst herom. Vi vil foreslå, at aktindsigten gennemføres i forbindelse med kontorforhandlingen.

Udover de ovennævnte bilag vedlægges en kopi af afgørelse og sagsfremstilling af den 4. maj 2018 ”

Skattestyrelsens høringssvar
Af Skattestyrelsens høringssvar fremgår følgende:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, dog finder Skattestyrelsen, at der til repræsentantens klage, skal knyttes følgende bemærkninger:

Repræsentantens påstand:

"Der nedlægges påstand om, at ekstraordinær genoptagelse af vores klients skatteansættelse for indkomståret 2011 tillades-principalt i medfør af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7 subsidiært efter lovens§ 28, stk. 2, nr. 8. "

Skattestyrelsens kommentar hertil:

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 giver adgang for en ekstraordinær genoptagelse i det

omfang hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Begrebet underkendelse forudsætter, at der kan lægges til grund, at der har eksisteret en defineret praksis. Er det ikke tilfældet, er der alene grundlag for at genoptagelse i andre identiske sager inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. DJV, afsnit A.A.8.2.2.2.2.7.

"Praksis" er flere retsteoretikere defineret som en række enkeltafgørelser, der danner et mønster, hvoraf man kan udlede den regel, som enkeltafgørelserne anses som et udslag af. Se f.eks.: Skatte- og afgiftsprocessen, afsnit 6.3.1.3.2. af [person2].

At en enkelt afgørelse underkendes, behøver ikke at være udtryk for, at en praksis er underkendt. Se Skatte- og afgiftsprocessen, afsnit 6.3.1.3.2. af [person2], hvor der også henvises til TfS 1992, 155 ØLD (kommenteret i TfS 1993, 240 TSS) og tilsvarende TfS 2001, 537 LR.

Vi har vurderet, at den ikke offentliggjorte afgørelse fra den 3. november 2016 fra Skatte- og vurderingsankenævnet [...], isoleret set ikke kan anses som en underkendelse af hidtidig praksis på området og dermed ikke opfylder betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. For det første har vi ikke fundet bevis for, at der skulle have eksisteret en praksis på området, som betød, at der kan / kunne udledes en egentlig regel. Vi er tillige heller ikke på anden måde, f.eks. i form af en praksisændring offentliggjort af Skatteministreret, blevet bekendt med, at der skulle være sket en underkendelse af hidtidig praksis på området. Vi fastholder derfor, at der ikke er sket en underkendelse af hidtidig praksis, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7.

Reglen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, giver adgang til genoptagelse efter udløb af den ordinære ansættelsesfrist, når en ændring af ansættelsen er en følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Særlige omstændigheder foreligger f.eks. hvis myndigheden har begået en fejl, der kan karakteriseres som culpøs. Myndighedens handling er culpøs, når den kan tilregnes som forsætlig eller uagtsomt. Afgørende er, om handlingen eller undladelsen afviger fra et på handlingen / undladelsens tidspunkt anerkendt adfærdsmønster. Kilde: Skatte- og afgiftsprocessen, afsnit 6.3.1.4.4. af [person2].

Der kan dog også være grundlag for genoptagelse, hvis fejlen hos Skatteforvaltningen ikke har en ansvarspådragende karakter, nemlig hvis fejlen har været årsag til en materielt forkert ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde, jf. DJV, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8.

Det bemærkes, at SKATs forslag til afgørelse for 2011, der oprindelig er genstand for anmodningen om den ekstraordinære genoptagelse i denne sag, blev sendt den 23. marts 2015. SKAT modtog ingen indsigelser eller bemærkninger til forslaget, hverken fra skatteyderen eller repræsentant ([virksomhed3] ApS). Afgørelsen var en ny årsopgørelse for 2011, der blev udskrevet 5. maj 2015. Det skete i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens§ 20. Afgørelsen (skatteansættelsen) blev dengang ikke påklaget. Kopi af SKATs forslag til afgørelsen vedlægges til orientering.

Som det ses af det pågældende forslag til afgørelse (side 2 og 5), lagde SKAT denne vurdering til grund i sagsbehandlingen:

"Under ansættelsesforholdet hos henholdsvis [virksomhed4] NS, [virksomhed5] og [virksomhed1] AS, har du udført arbejde ombord på skibe eller installationer, som anvendes i forbindelse med efterforskning og udvinding af kulbrinter uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde.

Det indebærer, at reglerne om Sømandsfradrag kan finde anvendelse."

Som oplyst modtog SKAT ingen indsigelser eller bemærkninger til forslag til afgørelse fra den 23. marts 2015. Det betød, at indkomst erhvervet ved arbejde i Nederlandene blev anset for omfattet af artikel 24, stk. 7 i den dansk/ nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dvs. at Nederlandene havde beskatningsretten til indkomsten. Lempelse til imødegåelse af en dobbeltbeskatning skulle ske efter credit reglen. Da den i Nederlandene betalte indkomstskat var oplyst til 0,00 (nul) kr., indgik samme beløb (0,00 kr.) som lempelse i den danske skatteberegning.

Skatteyderen havde tillige i forlængelse af SKATs materialeindkaldelse givet denne supplerende beskrivelse af hans ansættelse m.m. i 2011:

"
...

Boreriggen [x1], som jeg var på, kom til Holland ca. I /1-2011 og kom på Norsk sokkel omkring 31/8-2011, som jeg husker det.

Fra den 1/1-11 til 22/3-11 var jeg ansat hos [virksomhed5] i Danmark, hvor vi arbejdede 2/3 (2 uger på job og 3 uger fri) og jeg havde følgende ture i Holland:

5/1 til den 19/1.

9/2 til den 23/2.

16/3 til den 22/3. (halv tur på Dansk kontrakt).

Den 23/3-11 blev jeg overflyttet/ansat ved hvor vi arbejdede 2/4 (2 uger på job og 4 uger fri) og jeg havde følgende ture i Holland:

23/3 til den 30/3. (Halv tur på Norsk kontrakt).

27/4 til den 11/5.

8/6 til den 22/6.

20/7 til den 3/8.

..."

Skatteyderens brev vedlægges som kopi i sin helhed til orientering.

Som det ses af ovenstående har der i den periode, hvor sagsbehandlingen stod på, ikke været på tale, at riggen [x1] lå på værft i Nederlandene.

Vi finder derfor ikke, at SKATs sagsbehandling, der vedrørte indkomståret 2011 i det omfang, den måtte anses som materielt forkert-kan karakteriseres som en culpøs myndighedsfejl.

Det bemærkes tillige, at indkomsten, der vedrørte arbejde udført i Nederlandene (259.308 kr.) efter vores oplysninger ikke blev beskattet i Nederlandene. Det kan derfor ikke anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen for 2011, i overensstemmelse med SKATs forslag til afgørelse fra den 23. marts 2015.

Den interne mailkorrespondance, der var ved SKAT, og som repræsentanten henviser til og som anses som udslagsgivende for at SKAT skulle have begået ansvarspådragende fejl, blev igangsat af SKATs daværende medarbejder ([person3]) den 14. september 2017, i forlængelse af, at han i september 2017 modtog 29 anmodninger om ekstraordinær genoptagelser fra revisionsfirmaet Martinsen, som også er/ har været repræsentant i denne sag. Det er vores opfattelse, at den pågældende mailkorrespondance næppe kan anses som en fastlæggelse eller en cementering af praksis på området. Nærmere synes der at være tale om udveksling af synspunkter blandt SKATs menige medarbejdere i forlængelse af modtagelsen af anmodningen om ekstraordinær genoptagelse.

Samlet fastholder vi derfor, at ikke foreligger særlige omstændigheder i denne sag, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Af bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

”Det præciseres vedrørende faktum, at den omhandlede borerig i 2011 var på et 8 måneders værftsophold for ombygning. Den var således ikke opklodset. Nogle steder i faktumgengivelsen står det korrekt – andre steder er dette forhold anført ukorrekt.

Det præciseres endvidere, at der er tale om en borerig, der står fast på havbunden. Der er derfor tale om fast driftsted, jf. nærmere nedenfor.

For så vidt angår det af Skatteankestyrelsen anførte vedrørende afgrænsningen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, af begrebet ”underkendt praksis” bemærkes, at Skatteankestyrelsen med urette indskrænker sig til at henvise til begrebsdefinitionen i Skattestyrelsens juridiske vejledning, pkt. 8.2.2.2.27. Skatteankestyrelsen anser det herefter for en betingelse i relation til retsvirkningen efter § 27, stk. 1, nr. 7, at der har været tale om en ”defineret praksis”.

En sådan indskrænkende fortolkning har imidlertid ikke grundlag i teori og praksis, jf. således Kommenteret Skatteforvaltningslov, 2017, p. 568 f. Det anføres i kommentaren udtrykkeligt, p. 569, at der i en række tilfælde vil kunne opstå en administrativ praksis på blot én enkelt afgørelse - alt afhængigt af dens generelle og abstrakte betydning.

Vi har tidligere redegjort for den principielle karakter af Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016, og SKATs hidtidige praksis, der hermed blev underkendt.

Skatteankenævnets afgørelse udgjorde i forhold til den afgjorte sag på afgørelsestidspunktet det øverste led i det administrative klagesystem, og kunne alene anfægtes ved indbringelse for domstolene. Dette skete imidlertid ikke - Skatteministeriet indbragte således ikke afgørelsen for domstolene.

Afgørelsen er bl.a. truffet med henvisning til punkt III i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I afgørelsen er der ikke tvivl om, at en borerig er et ”fast sted”, når opholdet har en vis varighed. Når der blev statueret ”fast driftssted” i afgørelsen, skyldes det, at det i sagen omhandlede udstyr skulle vurderes uafhængigt af boreriggen, og at der kun var tale om tilstedeværelse af udstyret af 1-2 dages varighed vedrørende de i sagen omhandlede aktiviteter. Dette var ikke tilstrækkeligt til, at der kunne statueres et "fast sted”.

Afgørelsen statuerer således, at ”Fast sted” kræver en vis varighed. Riggen [x1] var i den konkrete sag på værft, og dette ophold varede fra årets begyndelse indtil den 31. august. Kravet om en vis varighed var således opfyldt.

Henset også i øvrigt til Skatteankenævnets begrundelse, for hvilken der tidligere på klagers vegne er redegjort, må afgørelsen efter sin karakter derfor anses for en underkendelse af SKATs praksis.

Resultatet understøttes derudover af SKATs fremlagte synspunkter under sagen behandlet af Skatte- og Vurderingsankenævn [...], hvor der blev truffet afgørelse af 4. maj 2017 (sagsnr. 15-2086550). Under denne sag gjorde SKAT de samme betragtninger gældende som under sagen for Skatteankenævnet af 3. november 2016. Når SKAT ikke blev underkendt i 2017-afgørelsen skyldtes det, at et andet faktum under sagen blev lagt til grund, nemlig, at fartøjet, hvorpå skatteyderen var ansat, bevægede sig rundt og foretog efterforskning.

Når hertil yderligere henses til SKATs mailkorrespondance fra september 2017, som er fremlagt under sagen, og hvoraf netop fremgår, at afgørelsen fra Skatteankenævnet af 3. november 2016 i SKAT opfattes som forkert, er der ikke tvivl om, at SKATs praksis, hvorefter beskatningsretten i den pågældende situation må anses for at tilkomme Danmark, er blevet underkendt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7´s forstand.

Det kan ikke overfor den konkrete genoptagelsessituation blot udokumenteret anføres, at SKAT kan have anvendt ikke fuldstændige fakta. Det bestrides, at der har været tale om ufuldstændige fakta. Under de beskrevne omstændigheder påhviler bevisbyrden i så fald Skattestyrelsen for, at afvigende fakta måtte gøre sig gældende. Dette er ikke påvist, og det bestrides, at sådanne fakta foreligger.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har den 2. maj 2017 anmodet SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomståret 2011. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse, hvoraf nr. 1-6 ikke har relevans for nærværende sag.

Det fremgår af bestemmelsens nr. 7, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Genoptagelsen kan foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Af den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.2.7, fremgår endvidere følgende om skatteforvaltningens fortolkning af begrebet ’praksis’:

”Begrebet underkendelse forudsætter, at det kan lægges til grund, at der har eksisteret en defineret praksis. Er det ikke tilfældet, er der alene grundlag for genoptagelse i andre identiske sager inden for den ordinære ansættelsesfrist.”

Retten bemærker, at det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der har eksisteret en praksis vedrørende den konkrete situation. I nærværende sag er det således en betingelse, at der har eksisteret en praksis om, at en opklodset borerig i Holland, eller et lignende land, ikke er blevet anset for at udgøre et fast driftssted i henhold til den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5 eller lignende. Hverken i den Juridiske Vejledning eller i praksis ses der bevis for, at der kan udledes en egentlig regel omkring problemstillingen. Retten finder af denne grund, at der ikke har foreligget en praksis.

Retten henviser herved til SKM2010.451.ØLR, hvor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ikke ansås for opfyldt, idet der i sagen ikke var grundlag for at fastslå, at der havde foreligget en hidtidig praksis vedrørende sagens konkrete situation.

Repræsentanten har anført, at den ikke-offentliggjorte afgørelse fra Skatte- og Vurderingsankenævn [...] har medført en praksisændring på området. Repræsentanten begrunder dette med, at den opklodsede borerig i afgørelsen er blevet anset for at udgøre et fast driftssted iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandenes artikel 5, mens SKAT i nærværende klagesag og andre lignende sager ikke har anset en borerig for at udgøre et fast driftssted.

Sondringen er afgørende i forhold til, om klageren er berettiget til creditlempelse iht. DBO’ens artikel 23, stk. 5, litra a, eller eksemptionslempelse iht. DBO’ens artikel 23, stk. 5, litra c.

Afgrænsningen af hvilken artikel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten der finder anvendelse for det udførte arbejde, afhænger af de faktiske omstændigheder i den enkelte situation. I den ikke-offentliggjorte afgørelse fra Skatte- og Vurderingsankenævnet medførte de faktiske omstændigheder, at arbejdet blev anset for udført gennem et fast driftssted beliggende på hollandsk territorium.

Heller ikke af denne grund kan afgørelsen fra Skatte- og Vurderingsankenævnet anses for at udgøre en endelig underkendelse af praksis, da den enkelte situations faktiske omstændigheder er afgørende for, om arbejdet anses for udført gennem et fast driftssted.

Retten finder herefter, at klageren ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse iht. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er opfyldt.

Det kan ikke ændre herpå, at enkelte medarbejdere hos SKAT i en intern mailkommunikation har givet udtryk for, at en opklodset borerig sandsynligvis ikke udgør et fast driftssted iht. DBO’ens artikel 5.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:

”Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i de tilfælde, hvor den skattepligtige eksempelvis har glemt at selvangive et fradrag.

Mulighederne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er snævre, jf. Højesterets afgørelse af 21. februar 2017, SKM2017.224.HR. Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Repræsentanten har anført, at SKAT ved at have fulgt en åbenbart forkert praksis har begået myndighedsfejl, hvorfor der foreligger særlige omstændigheder i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Retten har herved særligt henset til, at SKAT ikke har begået en fejl, allerede fordi det ikke er godtgjort, at SKAT har truffet en materielt urigtig afgørelse. Retten bemærker tillige, at klageren ikke før anmodningen om ekstraordinær genoptagelse har gjort indsigelse mod de af SKAT anvendte oplysninger eller den af SKAT udøvede retsanvendelse i relation til lempelsesspørgsmålet.

Retten har endvidere henset til, at afgørelsen ikke synes urimelig at opretholde, idet den omhandlende indtægt, efter det oplyste, ikke samtidig er blevet beskattet i Holland.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.