Kendelse af 30-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 14-07-2022

Journalnr. 18-0005263

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 med henholdsvis 1.097.347 kr. og 1.977.531 kr. og foretaget konsekvensændringer vedrørende virksomhedsskatteordningen.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren købte den 1. november 1995 en ejerandel på 30 % af interessentskabet [virksomhed1], som er ejer af ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommen anvendes til kontorudlejning.

I 2015 og 2016 blev der på ejendommen udført en større ombygning i forbindelse med, at ejendommen pr. 1. januar 2016 skulle have ny lejer. De tre nederste etager havde da stået tomme i 8 år. De samlede ombygningsudgifter for 2015 og 2016 var 26.833.697 kr., hvoraf klagerens andel på 30 % udgjorde 8.050.109 kr.

Ï regnskabet er 25 % af udgifterne aktiveret som forbedringsudgifter, og de resterende 75 % er fradraget som vedligeholdelsesudgifter.

I forbindelse med et landsdækkende projekt vedrørende den skattemæssige vurdering af vedligeholdelsesudgifter kontra forbedringsudgifter på erhvervsejendomme har SKAT gennemgået afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedring på ejendommen.

Statsaut. revisor [person1] har i et notat om fordelingen den 13. juni 2017 anført:

"[virksomhed1] I/S

Notat vedrørende fordeling mellem vedligeholdelse og forbedring.

I forbindelse med revision af årsrapporten 2015 for [virksomhed1], drøftede [person2] og undertegnede den forholdsmæssige fordeling af vedligeholdelse og forbedringer, hvor fordelingen 75 % til vedligeholdelse og 25 % til forbedringer blev lagt til grund for årsrapporten, da vi sammen vurderede, at det konkrete projekt indeholdte væsentlige vedligeholdelsesarbejder, set i relation til ejendommens stand på anskaffelsestidspunktet. Fordelingen blev fastsat på baggrund af det detaljerede budget, der lå til grund for renoveringen. I store træk blev bygningen ikke tilført mere areal eller andre væsentlige forbedringer udover f.eks. ny kabling, ventilation og lign. For en nærmere beskrivelse heraf henvises til hele byggesagen hos jer.

Vi har vurderet, at den fastsatte skønsmæssige fordeling med 75 % vedligeholdelse og 25 % forbedringer, skal ses i relation til ombygningens karakter og i relation til ejertiden af ejendommen, der er erhvervet i 1996. Det er i høj grad den skattemæssige tankegang, der har styret fordelingen, hvor skat generelt har den holdning at fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring skal opgøres efter arbejdets karakter og efter ejertid. Bygningen har været ejet i ca. 20 år og et helt nyt tag ville derfor have medført en fordeling mellem vedligeholdelse og forbedring på 20/50 til vedligehold og 30/50 til forbedring, hvis levetiden for et tag er 50 år. Flytning af væge, nyt gulv, nye lofter, maling og lign. er i al væsentlighed håndteret som vedligehold.

Ud fra en driftsøkonomisk betragtning er det åbenbart, at den store ombygning medfører en højere husleje samtidig med, at lejers behov tilgodeses, hvorfor de gennemførte arbejder vil afspejle sig i en højere dagsværdi. Der er imidlertid ikke samme tankesæt bag de skattemæssige overvejelser, hvorfor fordelingen på 25 % til forbedring og 75 % til vedligeholdelse efter en drøftelse med ledelsen i I/S'et anses for rimelig, idet en sådan fordeling kun kan fastsættes skønsmæssigt."

Hovedentreprenør [person3] har i et notat om fordelingen den 16. juni 2017 anført:

" Sag: [adresse1] NOTAT

Vedr.: Generel beskrivelse af omfanget af renoveringen/ombygningen.

Generelt

Ejendommen [adresse1] er et gammelt pakhus som skulle renoveres / ombygges i forbindelse med at ejendommen blev udlejet til en nye lejer i hele ejendommen.

Ejendommen er i 5 etager, hvoraf de 2 øverste er tagetager.

De 2 tagetager blev renoveret og ny etableret i 2008 i forbindelse med at disse etager samlet blev udlejet til et arkitektfirma. Arkitektfirmaet flyttede i forbindelse med nyudlejningen.

De 3 øvrige etager har været udlejet til skiftende lejere i mange år og det vurderes, at der ikke har været udført væsentlige vedligeholdelses og/eller fornyelsesarbejder på disse etager i min. 20 år.

Ved tidligere lejemålsændringer vurderes det, at der udelukkende har været tale om at flytte skillevægge og evt. ændre lysinstallationerne. Tekniske installationer, toiletter, gulvbelægninger og lofter er ikke blevet ændret. De 3 øvrige etager havde stået tomme i flere år inden nyudlejningen.

Renoveringen / Ombygningen

De 2 tagetager

På disse etager er der udført

·	almindelige vedligeholdelses- og retableringsarbejder i forbindelse med lejerskifte.
·	Generel belysning af rummene som ikke var etableret /intakt fra tidligere lejer
·	udskiftning af gulvbelægningen på en etage

De 3 øvrige etager

På disse etager er der udført

·	Udskiftning af nedslidt/ ødelagt gulvbelægning til plankegulv/ betongulv jf. krav fra fredningsmyndighederne på 1 og 2. sal
·	Fjernelse af eksisterende skillevægge undtagen brandskillevægge.
·	100 % udskiftning af den gamle elinstallation inkl. gamle og ulovlige el-tavler " 100 % udskiftning af den gamle belysning
·	Udskiftning og forbedring af loft beklædningen
·	Renovering af eksisterende toiletter inkl. udskiftning af sanitet m.v.
·	Udskiftning af radiatoranlæg i stueetagen
·	Etablering af nye skillevægge tilpasset lejers brug af lejemålet.
·	Nye svagstrømsinstallationer (pds-kabling, AV-anlæg m.v.) betalt af lejer
·	Maling af alle vægoverflader.
·	Eksisterende ventilationsanlæg udskiftet med nyt med samme kapacitet
·	Nyt ventilationsanlæg til nyt cafe område.
·	Etablering af ny hovedtrappe mellem stue og 1. sal.
·	Etablering af tekøkkener.
·	Retablering af de pudsede overflader på ydervægge pga. stort saltindhold i de massive vægge.

Fælles

·	Miljøsanering af eksisterende væg- og gulvmalinger for bly- og /eller pbc.
·	Etablering af lovmæssige flugtvejsforhold i bygningens gavle inkl. BS-60 adskillelse til de enkelte etager fra trapperne.
·	Etablering af nyt køkken inkl. ventilation delvis betalt af lejer.
·	Eksisterende elevatorer udskiftet til nye handicapegnede jf. myndighedskrav
·	Istandsættelse af eksisterende vinduer.
·	Etablering af nye toiletter jf. myndighedskrav til fremtidig brug af lejemålet
·	Udskiftning af eksisterende forsyningsledninger til vand.
·	Udskiftning af delvis rådne yderdøre
·	Strømpeforing af alle afløbsinstallationer i terræn.
·	Retablering af alle udenoms arealer inkl. nye cykelparkering og opgradering af belægninger mod havnen.

Konklusion

Når der tages hensyn til at lejer har betalt en del af de direkte forbedringer i lejemålet (produktionskøkken, svagstrømsinstallationer, delvis belysningsarmaturer og tilsvarende rådgiverhonorar) vurderes det at 70 - 75 % af de samlede håndværkerudgifter kan henføres til egentlige vedligeholdelsesarbejder på ejendommen."

SKAT har gennemgået samtlige afholdte ombygningsudgifter med udgangspunkt i kontospecifikationer og bilag. SKAT har inddelt udgifterne i følgende tre kategorier:

100 % forbedringsudgifter.
Udgifter, som skal fordeles efter levetid/ejertid og hvor der således både indgår et vedligeholdelses- og forbedringselement.
Egentlige vedligeholdelsesudgifter.

Af SKATs bilag til den påklagede afgørelse fremgår:

"Fordeling af udgifter								[person4] Ejerandel = 30 %
[adresse1]		test						(2015 + 2016)

[virksomhed2] A/S		Total	100 % forbedring	Forbedring ejer/levetid	Vedligeholdelse	Levetid		Vedligeholdelsesandel Ejerår (21/22 år)	Bemærkninger
	Kontraktsum + uspecificerede ekstraarbejder i alt	21.813.904 100 %	9.276.597 43 %	11.788.160 54 %	749.147 3 %

1	BYGGEPLADSEN
1.1	Etablering og afrigning af byggeplads	408.100	408.100						Der er ingen levetid på denne omkostning
1.2	Drift af byggeplads	466.400	466.400
1.3	Byggepladshegn	87.400	87.400
1.4	S & S	58.300	58.300
1.5	Øvrig arbejder	100.000	100.000
1.6	Slutrengøring	64.100	64.100

2	PRIMÆRE BYG.DELE
2.1	Nedrivning, tunge vægge m.v.	56.000	56.000
2.2	Huller i tunge vægge	38.500	38.500
2.3	Udmuring af hovedskillerum + løse tavl	57.100	57.100
2.4	Ny puds, stueetagen	145.700	145.700
2.5	Puds reparationer	44.300		44.300		50		5.848

2.5a	Reparation af løs og "skruk" puds	44.300		44.300		50		5.848
2.6	Hovedtrapper, konstruktive ændringer	128.200	128.200
2.6a	Afstivning af trapperepoer m.v.	20.000	20.000
2.7	Intern trappe, konstruktive ændringer	45.400	45.400
2.8	Nye lette gipsskillevægge inkl. fodpanel	167.600	167.600
2.9	Glasvægge	168.400	168.400
2.10	Glas ved trapperum	255.500	255.500
2.11	Nye skillevægge/vådrum	115.500	115.500
2.12	Vægge ved installationsskakte	31.800	31.800
2.13	Øvrige arbejder	0
2.14	Skinne til pudsskel	145.750	145.750
2.15	Fodpanel træ 33 x 33 mm	153.000	153.000
2.16	Fjernelse træ i gl. el-udtag	15.000		15.000		30		3.300
2.17	Opmuring af to dørhuller	17.000		17.000		30		3.740
2.18	Tegloverliggere 9 stk.	22.500		22.500		30		4.950
2.19	Murværk over portniche	22.500		22.500		30		4.950

3	KOMPLETTERING

3.1.1	Istandsættelse af enkelte vinduer	264.000		264.000		30		58.080

3.1.2	Istandsættelse af dobbelte vinduer	105.200		105.200		30		23.144
3.1.3	Timer til reparation af rådskader	46.200			46.200			13.860
3.2	Ny intern trappe St-1	120.900	120.900
3.2.a	"omtænkning" af wirer	6.200		6.200		30		1.364
3.3	Yderdøre
3.3.1	Lev. & montering af yderdøre + portblade, nord og syd	250.200		250.200		30		55.044
3.3.2	Lev. & montering af yderdør + ny port vest	76.400		76.400		30		16.808
3.3.3	Eksisterende yderdøre - øst og vest	56.400		56.400		30		12.408
3.4	Indvendige døre - nye
3.4.1	Døre i indervægge, BD 60	39.400	39.400
3.4.2	Døre i indervægge, BD 30	120.500	120.500
3.4.3	Døre i indervægge, uklass	127.600	127.600
3.4.4	Dobbelt glasdøre mellem rum afsnit, BD 60	213.800	213.800
3.4.5	Glasdøre til trapper, BD 30	131.100	131.100
3.4.6	Glasdøre, uklass	130.800	130.800
3.5	Indvendige døre - eksisterende	0
3.6	Nedhængte lofter	0
3.6.1	Kontorområder m.v. Rockfon Blanka Aktivity	1.263.000	1.263.000
3.6.2	Depotrum, forrum og toiletter	30.800		30.800		20		10.164
3.6.3	Diverse inventar	35.700		35.700		20		11.781
3.7	Øvrige arbejder
	Diverse +/- ydelser jf. bilag	179.280		179.280		20		59.162

4	OVERFLADER
4.1	Udvendig facader
4.1.1	Overfladebehandling af nederste 2 m	213.256		213.256		50		28.150
4.1.2	Murreparation af facaden på nederste 2 m0	22.153		22.153		50		2.924
4.1.3	Pudsreparation af lysninger	44.307		44.307		50		5.849
4.1.4	Maling af lysninger	59.096		59.096		50		7.801

4.1	Gulve

4.2.1	"Beton" gulve inkl. undergulv plan 0	784.103	784.103
4.2.2	Trægulv inkl. afretningslag plan 1 og 2	1.715.491		1.715.491		30		377.408
4.2.3	Trægulv på plan 3	459.104		459.104		30		101.003
4.2.4.1	Linoleumsgulv plan 0	12.390	12.390
4.2.4.2	Linoleumsgulv plan 3	10.504			10.504			3.151
4.2.5.1	Flisegulve plan 1 og 2	67.626		67.626		30		14.878
4.2.5.2	Flisegulve plan 3	23.319			23.319			6.996
4.2.6	Belægning af trapper	76.954	76.954

4.3	Vægge
4.3.1	Fliser på væg	64.128		64.128		30		14.108
4.3.2	Maling akustikpuds	43.752			43.752			13.126
4.3.3	Maling gipsvægge, træværk, paneler, eksisterende døre m.v.	204.870			204.870			61.461
4.3.4	Maling pudsede vægge	256.146			256.146			76.844
4.3.5	Maling af synlige faldstammer og eksisterende radiatorer	39.116			39.116			11.735

4.3.5a	Maling af synlige vand og varmerør	16.842			16.842			5.053
4.3.6	Maling af bogkasser og skabslåger plan 3 og 4	32.501			32.501			9.750
4.3.7	Maling af værn på hovedtrapper	32.647			32.647			9.794
4.3.8	Afrensning ekst. Træværk	27.750			27.750			8.325
4.4	Øvrige arbejder							0
4.41	Vådrumsmembran	10.000			10.000			3.000
4.4.2	Inspektionslemme	5.500			5.500			1.650

5	KLOAKARBEJDET
5.1	Afpropning af eksisterende ledninger	23.300		23.300		30		5.126
5.2	Nye ledninger og tilslutning til eksisterende	94.600		94.600		30		20.812
5.3	Strømpeforing af eksisterende ledninger	0
5.4	Øvrig arbejder

6	VVS-ARBEJDER
6.1	Afløbsinstallationer
6.1.1	Nye afløbsinstallationer og fjernelse af eksisterende	82.300		82.300		30		18.106
6.1.2	Strømpeforing af eksisterende faldstammer	89.800		89.800		30		19.756
6.2	Vaninstallationer

6.2.1	Nye vandinstallationer inkl. isolering	295.900		295.900		30		65.098
6.2.2.1	Indpakning af rør i plastic folie	0
6.2.2.2	Indpakning af rør i alu-kappe	67.300		67.300		20		22.209
6.2.3.1	Sanitet til toiletter, brus og forrum	163.700		163.700		20		54.021

6.2.3.2	Tilbehør til toiletter, brus of forum	114.350		114.350		20		37.736
6.2.3.3	Armaturer til toiletter, brus og forrum	190.750		190.750		20		62.948
6.2.4	Slangevindere	71.400		71.400		20		23.562
6.3	Varmeinstallation	0
6.3.1	Ny varmeinstallation på plan 0	144.853		144.853		30		31.868
6.3.2	Nye varmeinstallationer på plan 1 og 2	73.600		73.600		30		16.192
6.3.3	Ny varmtvandsbeholder	53.900		53.900		30		11.858
6.4	Ventilationsanlæg	0

6.4.1	Ventilationsanlæg plan 0 og 1	422.100	422.100						Nyt ventilationsanlæg cafeområde
6.4.2a	Udsugning fra toiletter i midtersektionen	80.500	80.500						Nyetablering
6.4.2b	Udsugning fra print/kopirum og toilet i rum 0.03	27.100	27.100						Nyetablering
6.5	Øvrige arbejder	89.300		89.300		30		19.646

7	EL- OG MEKANISKE ANLÆG
7.1	Fjernelse af gl. hovedbly og evt. kabler i bygning	135.900		135.900		20		44.847
7.2	Forsyninger & hovedkabel	124.400		124.400		20		41.052
7.3	Nye tavler plan 0, 1 og 2	250.700		250.700		20		82.731
7.4	Etablering af føringsveje/rør
7.4.1	El- og pds-kabling	426.000		426.000		30		93.720
7.4.2	Øvrige installationer plan 0, 1 og 2	28.300		28.300		30		6.226
7.4.3	Ny belysning plan 3 og 4	44.500		44.500		30		9.790
7.4.4	Udvendig belysning	2.800		2.800		30		616
7.5	Udførelse af installationer
7.5.1	Belysning inkl. styring plan 0,1 og 2
7.5.1.1	Grundbelysning m.v.	416.100		416.100		30		91.542
7.5.1.2	Belysning der på tegninger er benævnt lejer	116.200		116.200		30		25.564

7.5.2	Belysning inkl. styring plan 3 og 4	83.400		83.400		30		18.348
7.5.2a	Lukning af åbne lampesteder med PL-dåser	2.700		2.700		30		594
7.5.3	Belysning på trappeopgang inkl. styring	8.600		8.600		30		1.892
7.5.4	Til arbejdsstationer	97.500		97.500		30		21.450
7.5.4.1	Plan 0, 1 og 2	40.900		40.900		30		8.998
7.5.4.2	Supplering til eksisterende på plan 3 og 4	11.100		11.100		30		2.442
7.5.5	Til rengøringsstik	11.600		11.600		30		2.552

7.5.6	Til ventilations- og udsugningsanlæg	2.800		2.800		30		616
7.5.7	Til elevator og trappelift	10.000		10.000		30		2.200
7.5.8	Til belysning på toiletter og sekundære rum i øvrigt	8.600		8.600		30		1.892
7.5.10	Til udvendig belysning/skilte	900		900		30		198
7.5.10	Til stik i øvrigt	31.800		31.800		30		6.996

7.6	Levering og montering af belysning
7.6.1	Grundbelysning plan 0, 1 og 2	915.000		915.000		30		201.300
7.6.1a	Levering af 56 [by1]erlamper udgår	-70.000		-70.000		30		-15.400
7.6.2	Armaturer, der er benævnt lejer plan 0, 1 og 2	622.300		622.300		30		136.906

7.6.3.1	Armaturer udenfor Barisol - dug loft	124.700		124.700		30		27.434
7.6.3.2	Punktet udgår
7.6.4	Armaturer i trappeopgange	96.100		96.100		30		21.142
7.6.5	Armaturer på toiletter og i sekundære rum	153.700		153.700		30		33.814
7.6.6	Punktet udgår
7.7	Pds-kablingen

7.7.1	Til arbejdsstationer plan 0, 1 og 2	450.500	450.500

7.7.2	Til nye arbejdsstationer plan 3 og 4	36.300	36.300
7.7.3	Retablering af arbejdsstationer	11.600	11.600
7.7.4	Til acces point	19.000	19.000
7.7.5	Øvrig pds-kabling	58.700	58.700
7.7.6	Krydsfeltskabe	44.300	44.300
7.7.7	Fiberkablingen	95.100	95.100

7.8	Etablering af ABA-anlæg på plan 0	126.100	126.100
7.9	Etablering af ABDL-anlæg på plan 0, 1 og 2	84.000	84.000
7.10	Etablering af flugtvejsskiltning/belysning på plan 0	37.500	37.500

7.11	Koordinering af anden entreprenør	1.900	1.900
7.12	CTS-anlæg	184.700	184.700
7.12a	El-andel af CTS-anlægget	9.500	9.500
7.13	Øvrige el-arbejder
7.14	Kabling til AIA og ADK	33.500	33.500
7.15	Dørtelefon med video	37.100	37.100
7.16	Præcisering af armaturtype for panikbelysning	4.100	4.100
7.17	Ekstra armaturtype Q 3. sal	5.500	5.500
7.18	ABA med talevarsling	95.000	95.000

8	Elevator og liftanlæg
8.1	Elevator fra [virksomhed3]	916.200		916.200		30		201.564
8.2	Øvrige arbejder for etablering af nye elevatorer	29.100		29.100		30		6.402
8.3	Lift ved hovedindgang	99.100	99.100

9	Inventar
9.1	Tekøkkener/kaffespots	181.000		181.000		30		39.820
9.2	Diverse inventar	0
0.3	Kaffespot i plan 0	30.000	30.000

10	Arbejder i terræn
10.1	Terrassedæk	85.700	85.700
10.2	Cykelstativer	120.000	120.000
10.2a	Overdækning cykelstativer - nyt pkt.

11	Produktionskøkken
11.1	Nyt murhul i facaden	21.000	21.000
11.2	Nyt facadeparti	0
11.3	Skakte, gennemføring for lodret føring af ventilationskanaler	11.700	11.700
11.4	Fast køkkeninventar	790.800	790.800
11.5	Fliser på væg	17.500	17.500

11.5a	Vådrumsmaling af pudsede vægge	23.300	23.300
11.6	Hygiejneloft	0
11.7	Vinyl på gulv	72.000	72.000
11.8	Ventilationsanlæg	221.500	221.500

	Ekstra brand/røgspjæld ved køkken	5.600	5.600
	Ekstra spjæld i køkken	7.300	7.300
	Fortrådning af 3 stk. spjæld	7.000	7.000
	Lev. Og mon. Af bimålere, 2 stk.	12.400	12.400

	Levering og montering af orocesvagt	8.400	8.400
11.9	Udgår
11.10	Afløbsinstallationer	46.800	46.800
11.11	Fedtudskiller	35.000	35.000
11.12	Vandinstallationer	46.600	46.600
11.13	Radiatorer	17.500	17.500
11.14	Elforsyninger, udtag og stik
11.15	Øvrige arbejder

	%-vis fordeling af uspecificerede ekstraarbejder	1.595.266		1.595.266		30		350.959

	Ifølge specifikation af vedligehold/ombygning af 18-05-2017	21.813.904	9.276.597	11.788.160	749.147			2.930.598

	Fordeling af ejer/levetid (anset som vedligeholdsudgifter)			2.705.854				2.705.854
	Fordeling af vedligeholdelsesudgifter				224.744			224.744
	Rest aktiveret vedr. forbedring ejer/levetid			9.082.306	524.403

	Fradrag i procent af afholdte udgifter i alt				13 %			13,43

	Allerede fradraget som vedligeholdelse (75 % af 21.813.904)	4.908.128						4.908.128
	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter (ejer/levetid)	-2.705.854						-2.705.854
	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter (vedligeholdelse)	-224.744						-224.744
	Forhøjelse / nægtet fradrag for vedligeholdelsesudgifter	1.977.531						1.977.531

	Afstemning
	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter (ejer/levetid)	2.705.854						2.705.854
	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter (vedligeholdelse)	224.744						224.744
	Rest aktiveret vedr. forbedring ejer/levetid	9.606.709			Ejerandel			2.882.013
	Vurderet som 100 % forbedringsudgifter	9.276.597			Ejerandel			2.782.979
		21.813.904						8.595.590

2015		5.019.793	4.897.246	51.754	70.793
		100 %	98 %	1 %	1 %

Konto:
13060	Rottebekæmpelse	1.047			1.047			314
13160	Alarmer brand/elevator	322			322			97
15005	Nedrivning	1.325.370	1.325.370
15008	Hovedentreprenør	1.500.000	1.500.000
15020	Maler	4.930			4.930			1.479
15030	Murer	1.155			1.155			3947
15040	Snedker/tømrer	51.754		51.754			30	10.868	montering af nyt vindue, montagetimer af trægulv og prøveloft m.v. og nedrivning af gibsvægge
15050	VVS	8.455			8.455			2.537
15055	Elevator	11.054			11.054			3.316
15060	Elektriker	16.115	16.115						eftersyn gennemgang af belysningsprojekt og ophængning af armaturer i prøvekontor samt levering af diverse kanaler, låg for kanaler, samt gitterbakker if. Af tale med arkitekt.
15070	Kloakarbejde	13.798			13.798			4.139	afløbsrenovering

15096	Anvendt tidligere fakt. fraflytning	-805.800	-805.800
15099	Diverse	10.775			10.775			3.233
15110	Teknisk rådgivning / ingeniør	530.355	530.355
15115	Teknisk rådgivning / arkitekt	2.304.780	2.304.780
15118	Bygge/ibrugtagningstilladelser	19.600	19.600
18020	[adresse2]	13.966			13.966			4.190
18040	Kloakpumpestation	5.291			5.291			1.587
43130	Generalforsamling og møder	6.826	6.826

	Ifølge specifikation af vedligehold/ombygning af 18-05-2017	5.019.793	4.897.246	51.754	70.793			32.106

	Fordeling af ejer/levetid			10.868				10.868
	Fordeling af vedligeholdelsesudgifter				21.238			21.238
	Rest aktiveret vedr. forbedring ejer/levetid			40.886

	Fradrag i procent af afholdte udgifter i alt (2015)				1 %			0,64


	Allerede fradraget som vedligeholdelse (75 % af 5.019.793)	1.129.453						1.129.453
	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter (ejer/levetid)	-10.868						-10.868
	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter (vedligeholdelse)	-21.238						-21.238
	Forhøjelse / nægtet fradrag for vedligeholdelsesudgifter	1.097.347						1.097.347

	Afstemning
	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter (ejer/levetid)	10.868						10.868
	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter (vedligeholdelse)	21.238						21.238
	Rest aktiveret vedr. forbedring ejer/levetid	90.441			Ejerandel			27.132
	Vurderet som 100 % forbedringsudgifter	4.897.246			Ejerandel			1.469.174
		5.019.793						1.528.412


	Anerkendt som vedligeholdelsesudgifter i % (2015+2016)				11 %			11,04

	(i forhold til den samlede udgift)¨"

Der har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen været afholdt syn og skøn vedrørende en vurdering af, hvilke af udgifterne til ombygningen, der må anses som vedligeholdelsesudgifter, og hvilke der må anses som forbedringsudgifter. Af syn- og skønserklæringen af 11. juni 2020 fremgår bl.a.:

"8. Den overordnede ramme for syn og skøn

Nærværende syn- og skønssag udspringer af en klagesag, der verserer ved Skatteankestyrelsen, hvorunder SKATs afgørelse af den 13. juni 2018 behandles (Bilag A).

Rekvirenten ejer 30 pct. af [virksomhed1] I/S, hvilken ejerandel blev erhvervet den 1. november 1995.

I årene 2015 og 2016 har [virksomhed1] I/S gennemført et større bygge- og renoveringsprojekt på ejendommen matr.nr. [...1] Kvarter, beliggende [adresse1], [by1] (i det følgende "Ejendommen") i forbindelse med udlejning af hele ejendommen pr. 1januar 2016 til en ny lejer, [virksomhed4] A/S, CVR-nr. [...1].

[virksomhed1] I/S afholdte i 2015 og 2016 henholdsvis 5.019.793,98 kr. og 21.813.904,11 kr. vedrørende byggerenoveringsprojektet på Ejendommen, således at de samlede omkostninger udgør i alt 26.833.698,09 kr. Bilag B-G angiver hvilke typer udgifter, der er afholdt. Bilag G udgør det endelige byggeregnskab.

Ved Skattestyrelsens afgørelse af den 13. juni 2018 har Skattestyrelsen tilsidesat den af [virksomhed1] I/S selvangivne fordeling mellem vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter, hvilket har afstedkommet en forhøjelse af Rekvirentens indkomstopgørelse. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen ved klage af den 23. juli 2018 (Bilag H).

Afgørelsen, der er genstand for prøvelsen, angår således, hvilke udgifter der i skattemæssig henseende anses for vedligeholdelsesudgifter og hvilke udgifter, der anses som forbedringsudgifter.

Syn- og skønsforretning tager således sigte på at fastlægge hvilke udgifter vedrørende bygge- og renoveringsprojektet, der må antages at have bragt ejendommen i samme stand som ved Rekvirentens erhvervelse den 1. november 1995 og hvilke arbejder, der må antages at have medført en varig værdiforøgelse af ejendommen.

Skønsmanden kan om fornødent indkalde til en skønsforretning med deltagelse af sagens parter og disses repræsentanter, hvilket i givet fald bedes ske med et varsel af ikke under 14 dage.

9. Generelt om skønsforretningen

Der er grundet "Corona situationen" og sagens karakter af væsentligst "analyse og skrivebordsarbejde" ikke afholdt skønsforretning på stedet. Skønsmanden har forsøgt at få aftalt en egen besigtigelse, men dette har ikke været muligt indenfor fristen for aflevering af skønserklæringen.

Skønsmanden har i stedet udført ret omfattende søgning i [by1]s Kommunes digitale byggesagsarkiv, hvorfra tegninger, byggeandragende og byggetilladelser er indhentet og gennemgået, hvilket vurderes at være et fuldt tilstrækkeligt grundlag for udførelse af fordelingen.

Af de indhentede oplysninger fremgår, at der helt overordnet set er tale om helt traditionelle istandsættelses og tilpasningsarbejder, der udføres i forbindelse med en bygnings løbende tilpasning til skiftende lejeres ønsker og behov med deraf følgende ændringer af bygningens indretning og tekniske udstyr. Ved lejerskifte renoveres overflader typisk også for at leve op den standard som de fleste lejekontrakter lægger op til.

Enkelte arbejder medfører udvendige ændringer i tag og facade, men disse er begrænsede i omfang, så stort set alle arbejder er udført indvendigt.

10. Spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes overordnet beskrive de bygge- og renoveringsarbejder på ejendommen, der har fundet sted i indkomstårene 2015 og 2016.

Svar på spørgsmål 1:

Overordnet set er der i perioden udført helt traditionelle istandsættelses- og tilpasningsarbejder i forbindelse med en bygnings løbende tilpasning til skiftende lejeres behov med deraf følgende ændringer af indretning og udstyr. Ved lejerskifte renoveres overflader typisk også for at leve op den standard som de fleste lejekontrakter lægger op til.

Enkelte arbejder medfører udvendige ændringer i f.eks. tag, facade eller i terræn, men disse er begrænsede i omfang, så stort set alle arbejder er udført indvendigt bygningen.

Indretningen forud for renoveringen var overordnet set tilpasset en arbejdsform eller virksomhed med ønske om/ behov for cellekontorer og efter arbejderne i stedet storkontorer.

For en yderligere beskrivelse af enkeltarbejder henvises til besvarelsen af spørgsmål IA og IB

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes redegøre for hvilke af de i besvarelsen af spørgsmål 1 anførte arbejder, der må antages at have bragt ejendommen i samme stand som ved Rekvirentens erhvervelse den 1. november 1995, og hvilke arbejder, der må antages at have medført en varig værdiforøgelse af ejendommen. Besvarelsen bedes rumme en beløbsmæssig opgørelse.

Svar på spørgsmål 2:

Skønsmanden læser den ovenstående formulering således at "arbejder, der må antages at have bragt ejendommen i samme stand som ved Rekvirentens erhvervelse den 1. november 1995" svarer til den fremadrettet anvendte benævnelse "vedligeholdelsesarbejder" samt at "arbejder, der må antages at have medført en varig værdiforøgelse af ejendommen" svarer til den fremadrettet anvendte benævnelse "forbedringsarbejder''

I forbindelse med bygningsarbejder i ejendomme der modtager støtte efter byfornyelsesloven anvendes en praksis for fordeling af udgifter på hhv. vedligehold og forbedring, der grundlæggende er den samme som anvendes i udlejningsbyggeri og efter hvilken andelen af forbedringsudgifter beregnes, således at disse kan pålægges lejen og vedligeholdelsesudgifter som ikke kan pålægges lejen.

Princippet for fordelingen er helt overordnet set således at arbejder der erstatter eller renoverer en bygningsdel der er tilstede i forvejen betragtes som vedligehold, hvorimod arbejder der medfører en "forøgelse af det lejedes værdi" kan karakteriseres som forbedring.

Fortolkningen udtrykkes således i [by1]s Kommunes fordelingsnøgle, der er vedlagt som bilag 2:

" Udgangspunktet er en vurdering af, i hvilket omgang de udførte arbejder medfører en "forøgelse af det lejedes værdi", hvilket normalt betyder, at der tilføjes ejendommen / boligerne en forøget brugsværdi for lejerne. Dette er mest typisk tilfældet, når der stilles nye "ydelser" til lejernes disposition, eller det lejede tilføres faciliteter eller egenskaber, det ikke har haft før, f.eks. installering af centralvarme, bad eller toilet. Sker der således en forøgelse af brugsværdien for lejerne, er der tale om forbedring, i modsat fald vedligeholdelse. "

Med udgangspunkt i denne praksis er alle arbejder i det fremsendte byggeregnskab fordelt i bilag 1, hvilket resulterer i en fordeling mellem forbedring og vedligehold, således at forbedringsandelen svarer til 49 % og vedligeholdelsesandelen svarer til 51 %.

Med udgangspunkt i byggeregnskabets opgørelse af de samlede omkostninger til kr. 20.218.638. Forbedringsandelen opgøres beløbsmæssigt herefter til kr. 9.921.435.-

Vedligeholdelsesandelen opgøres beløbsmæssigt herefter til kr. 10.297.204.-

Det bemærkes vedrørende beløbsangivelser, at det ikke fremgår af bilagsmaterialet hvorvidt beløb er angivet ekskl. eller inkl. moms, hvorfor dette heller ikke er tilfældet i skønserklæringen eller dennes bilag.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes begrunde sin besvarelse af ovenstående spørgsmål, herunder hvilke forhold samt vægtning heraf, der indgår i besvarelsen, og bedes oplyse, hvilket materiale og eventuelle beregninger, der er lagt til grund for besvarelsen af spørgsmål 2.

Svar på spørgsmål 3:

Det er som forudsætning for besvarelsen af skønserklæringen lagt til grund, at fordelingen mellem forbedring- og vedligehold, fra skønsmandens side, udføres efter den i [by1]s Kommune ved byfornyelsesstøttede opgaver anvendte praksis for hvilken der eksisterer en beskrivende liste for de mest almindeligt forekommende bygningsarbejder, der er vedlagt erklæringen som bilag 2

Hvert enkelt punkt i byggeregnskabet er herefter vurderet ifht. netop denne fordelingsnøgle, hvilket har resulteret i opgørelsen i bilag 1.

Som det fremgår af nedenstående formuleringer citeret fra bilag 2, er listen ikke en endelig "facitliste" men dog baseret mange års erfaringer fra sager prøvet i huslejenævnet eller ved domstolene.

"I huslejenævns- og domstolspraksis har der dannet sig visse "tommelfingerregler" i forskellige typetilfælde. Disse konkretiserer det anførte udgangspunkt. Dog skal man være opmærksom på at visse punkter må siges i nogen grad at afvige fra dette.

Fordelingen af udgifterne på forbedring og vedligeholdelse beror på en vurdering i den enkelte sag ud fra de konkrete, individuelle forhold. Når der i det følgende alligevel foretages en skema-opdeling, skal det ses som et vejledende redskab."

Som nævnt er det enkelte arbejde herefter vurderet i forhold til den normalt anvendte fordelingspraksis.

Denne praksis betyder f.eks. følgende:

·	Nye skillevægge anses i al almindelighed ikke som en forbedring medmindre de har en højere brandklasse, er udført i glas eller er med vådrumssikring, idet bygningen som hele ikke bliver mere værd blot fordi der opføres en skillevæg som erstatter en anden skillevæg på en tidligere placering.
·	Enhver istandsættelse som blot bringer en bygningsdel tilbage til en tidligere bedre stand betragtes som vedligehold, herunder bl.a. trægulve, der blot erstatter et andet gulv
·	Nye yderdøre og vinduer fordeles ligeligt mellem forbedring og vedligehold, idet de antages at være med en højere isolerende evne i forhold til lyd og varme
·	Arbejder ifbm. etablering af f.eks. nyt køkken og bad/ toilet anses som forbedring, herunder f.eks. også vådrumssikring og fliseopsætning
·	Tekniske installationer anses som vedligehold, hvis de erstatter en gammel tilsvarende, men hvis kapaciteten øges, er kapacitetsforøgelsen en forbedring, som f.eks. hvis et gammelt elkabel erstattes af et nyt større
·	Tekniske installationer anses som en forbedring, hvis de etableres hvor ingen tilsvarende er som f.eks når der etableres et ventilationsanlæg, men hvis et ventilationsanlæg blot tilpasses en ny indretning af lokalerne, er der tale om vedligehold
·	Udgifter til byggeplads m.v. fordeles med den for de øvrige arbejder resulterende fordeling mellem forbedring og vedligehold

Som det fremgår at ovenstående citater samt skønsmandens fortolkning heraf, kan fordelingen af enkeltposter naturligvis diskuteres, dog uden at dette væsentligt ændrer det overordnede resultat. Dette er forsøgt imødegået ved i "tvivlsspørgsmål" at anvende en ligelig fordeling mellem forbedring og vedligehold i påkommende tilfælde.

Spørgsmål 4:

Det bedes oplyst, om der af besvarelsen af ovenstående spørgsmål er særlige forhold, som skønsmanden har tillagt betydning og i så fald hvilke?

Svar på spørgsmål 4:

Det er forsøgt at udføre fordelingen så enkel som muligt efter de i besvarelsen af de forudgående spørgsmål anførte principper.

11. Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes overordnet beskrive bygge- og renoveringsprojektet alene for de 3 nederste etager, samt vurdere hvor stor en del af de samlede bygge- og renoveringsomkostninger på 26.833.698 kroner som skønsmæssigt kan henføres til disse etager. Der bedes medregnet nedrivningsomkostninger og honorarer til rådgivere ved besvarelsen.

Svar på spørgsmål IA:

De udførte arbejder er i [by1]s Kommunes digitale byggesagsarkiv, som byggesag, registreret under sagsnr. [sag1] af 2007 benævnt "ombygning til kontorformål af stueetage, 1. og 2.sal samt arealet udenom bygningen " med ibrugtagningstilladelse af d. 2017-11-22

Af sagens bilag, herunder tegninger, byggeandragende, byggetilladelser og ibrugtagningstilladelse fremgår, at der overordnet set er tale om helt traditionelle istandsættelses- og tilpasningsarbejder i forbindelse med en bygnings løbende tilpasning til skiftende lejeres behov med deraf følgende ændringer af bygningens indretning og tekniske udstyr. Ved lejerskifte renoveres overflader typisk også for at leve op den standard som de fleste lejekontrakter lægger op til.

Enkelte arbejder medfører udvendige ændringer i tag, facade eller terræn, men disse er begrænsede i omfang, så stort set alle arbejder er udført indvendigt bygningen.

Indretningen forud for renoveringen var overordnet set tilpasset en arbejdsform eller virksomhed med ønske om/ behov for cellekontorer og efter arbejderne i stedet storkontorer.

I stueetagen er arbejdernes omfang måske lidt støtte end på de øvrige, idet der er lidt større tilpasning af tekniske installationer til nye kantine- og toiletforhold.

Arbejderne omfatter herefter nedrivning af eksisterende indretning, ændringer i murhuller i facade tilpasset ændrede adgangsforhold, ændringer i omfang. art og placering af vægge svarende til ny indretning ændringer i konstruktioner omkring trapper, ændringer i indretning og installationer for køkken og toiletkerner samt alle nødvendige følgearbejder i forbindelse med dette.

Arbejderne i stueetagen samt på 1. og 2. sal vurderes med baggrund i sagens bilag at udføre maksimalt 85-90 % af de samlede omkostninger, ved 85 % svarende til kr. 22.808.643,30.-

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes overordnet beskrive bygge-og renoveringsprojektet alene for de 2 øverste etager, samt vurdere hvor stor en del af de samlede bygge- og renoveringsomkostninger på 26.833.698 kroner som skønsmæssigt kan henføres til disse etager.

Svar på spørgsmål IB:

De seneste større ombygningsarbejder på de øverste etager er, i [by1]s Kommunes digitale byggesagsarkiv, som byggesag registreret under sagsnr. [sag2]af 2007 benævnt" udførelse af bygningsændringer i forbindelse med indretning aftegnestuefaciliteter og kantine på 3. sal og på hanebåndsloft" med ibrugtagningstilladelse afd. 2009-05-26. Arbejderne ses ifbm. beregning af ibrugtagningstilladelsen opgjort til ca. kr. 10,2 mio

I forbindelse med de af skønserklæringen omfattede arbejder skønnes alene udført ret begrænsede arbejder, hvilket bestyrkes af det forhold, at der ikke i byggesagen fra 2015-17 ses tegninger af 3. og 4. salen, hvilket dokumenterer at der ikke er udført ændringer i indretning og konstruktioner, der er byggetilladelseskrævende ligesom de heller ikke ses omtalt i korrespondancen med Slots & Ejendomsstyrelsen.

Herefter vurderes det, at der udelukkende er udført almindelige malearbejder, udskiftning af enkelte gulvbelægninger samt modernisering af belysninger. Arbejdet vurderes med baggrund i sagens bilag at udføre maksimalt 10- 15 % af de samlede omkostninger, ved 15 % svarende til kr. 4.025.054,70.-

(...)"

Af en tillægsrapport af 10. december 2020 fremgår bl.a.:

"8. Supplerende spørgsmål fra rekvirenten

Skønserklæringen af 11. juni 2020 giver skønsrekvirenten anledning til at stille følgende supplerende spørgsmål.

Spørgsmål SS 1:

Som tidligere oplyst har [virksomhed1] I/S i 2015 og 2016 afholdt omkostninger med henholdsvis 5.019.793,98 kr. og 21.813.904,11 kr. vedrørende et byggerenoveringsprojektet på ejendommen matr.nr. [...1], beliggende [adresse1], [by1] (i det følgende "Ejendommen"), således at de samlede omkostninger udgør i alt 26.833.698,09 kr. inkl. moms.

På side 3 i skønserklæringen har skønsmanden opgjort de samlede omkostninger til 20.218.638 kr. ekskl. moms, hvilket svarer til 25.273.297 kr. inkl. moms. De samlede omkostninger ses umiddelbart er være opgjort med afsæt i bilag G. Imidlertid fremgår de samlede byggeomkostninger af bilag E, hvor beløbene på 5.019.793,98 kr. og 21.813.904,11 kr. ligeledes fremgår. Der ses således at være en difference på 1.560.401 kr. (opgjort som forskellen mellem 26.833.698 kr. og 25.273.297 kr.), der ikke er fordelt.

Skønsmanden bedes oplyse, om han er enige i, at der udestår omkostninger på 1.560.401 kr. inkl. moms, der ikke er fordelt i skønserklæringen, når det lægges til grund, at de samlede omkostninger fremgår af bilag E. Såfremt skønsmanden er uenig heri, bedes skønsmanden redegøre herfor.

Svar på spørgsmål SS 1:

Det har det ifbm. skønserklæringens udarbejdelse været aftalt at der blev taget udgangspunkt i bilag G, der kunne fremskaffes som Excel-ark hvilket kan bearbejdes af skønsmanden, hvilket i øvrigt også fremgår af erklæringens side 2 i pkt. 8 " Den overordnede ramme for syn og skøn" hvor det, udfyldt af rekvirenten, fremgår at: "Bilag G udgør det endelige byggeregnskab"

Skønsmanden er ikke revisor og har derfor knapt forudsætningerne til at analysere forskellene mellem de forskellige økonomiske bilag der udgør sagen samt at afgøre, hvilke administrative bygherreudgifter der skal medtages som byggesagsomkostninger eller alternativt kategoriseres som almindelige driftsudgifter særligt når henses til den relativt ringe grad af specifikation, der er gældende for de fleste udgiftsposter.

I en revideret udgave af bilag A er det, med behørig skelen til de øvrige økonomiske bilag E og F, efter bedste evne forsøgt at fordele forskellen mellem bilag G og de i Spm SS1 angivne byggeudgifter på i alt kr. 26.833.698.- på hhv. forbedring og vedligehold.

Resultatet ses på bilagets side 4 i rækken markeret med grøn med symbolet ? i første rubrik. I den røde rubrik er beløb fra hhv. bilag E og G lagt sammen med en for høj resulterende sum, hvorfor de enkelte poster i bilag G er vurderet ifht. om de skal indgå som egentlig byggeudgift og følgelig enten er angivet som udført 100 % og derved medtaget eller markeret som udført med 0 % og derved ikke medtaget.

Følgeudgifter og administrative udgifter fordeles forholdsmæssigt mellem på forbedring og vedligehold som de samlede håndværkerudgifter, hvorfor den resulterende fordeling på forbedring og vedligehold gældende for hovedentreprisen, nemlig 49 % forbedring og 51 % vedligehold er anvendt for de resterende udgifter.

Spørgsmål SS 2:

Såfremt skønsmanden er enige i, at der, jf. spørgsmål SS 1, udestå nogle omkostninger, der ikke er fordelt, bedes skønsmanden redegøre for, hvilke af disse omkostninger/arbejder, der må antages at have bragt ejendommen i samme stand som ved Rekvirentens erhvervelse den 1. november 1995, og hvilke arbejder, der må antages at have medført en varig værdiforøgelse af ejendommen. Besvarelsen bedes rumme en beløbsmæssig opgørelse.

Svar på spørgsmål SS 2:

Der henvises til bilag A rev A af d. 2020-09-21 i sumlinjen markeret med grøn og symbolet ?, hvor en samlet sum på kr. 26.831.090 er fordelt på hhv. kr. 13.161.536 forbedring og kr. 13.669.554 i vedligehold.

(...)"

Af det reviderede bilag A fremgår:

"Bilag A - BS-31735 - [adresse1], [by1] - fordeling forbedring og vedligehold

Rev. A afd. 2020-12-10

						Forbedring/vedligehold
	Pos.		Emne.	Kr.	Udf. %	Udført i kr.	F- %	Forbed.	V- %	Vedlige.
			Byggeregnskab iht. Bilag F - byggestyringsskema	20.218.638	100 %	20.218.638	49 %	9.921.435	51 %	10.297.204
	1		BYGGEPLADSEN
	1.1		Etablering og afrigning af byggeplads	408.100	100 %	408.100	49	199.969	51	208.131
	1.2		Drift af byggeplads	466.400	100 %	466.400	49	228.536	51	237.864
	1.3		Byggepladshegn	87.400	100 %	87.400	49	42.826	51	44.574
	1.4		S & S	58.300	100 %	58.300	49	28.567	51	29.733
	1.5		Øvrige arbejder	100.000	100 %	100.000	49	49.000	51	51.000
	1.6		Slutrengøring	64.100	100 %	64.100	49	31.409	51	32.691
										-
	2		PRIMÆRE BYG.DELE							-
	2.1		Nedrivning, tunge vægge m.v.	56.000	100 %	56.000	0	0	100	56.000
	2.2		Huller i tunge vægge	38.500	100 %	38.500	0	0	100	38.500
	2.3		Udmuring af hovedskillerum + løse tavl	57.100	100 %	57.100	0	0	100	57.100
	2.4		Ny puds, stueetagen	145.700	100 %	145.700	0	0	100	145.700
	2.5		Puds reparationer	44.300	100 %	44.300	0	0	100	44.300
	2.5a		Reparation af løs og "skruk" puds	44.300	100 %	44.300	0	0	100	44.300
	2.6		Hovedtrapper, konstruktive ændringer	128.200	100 %	128.200	0	0	100	128.200
	2.6a		Afstivning af trapperepoer m.v.	20.000	100 %	20.000	0	0	100	20.000
	2.7		Intern trappe, konstruktive ændringer	45.400	100 %	45.400	0	0	100	45.400
	2.8		Nye lette gipsskillevægge, inkl. fodpanel	167.600	100 %	167.600	0	0	100	167.600
	2.9		Glasvægge	168.400	100 %	168.400	100	168.400	0	-
	2.10		Glas ved trapperum, BS 60	255.500	100 %	255.500	100	255.500	0	-
	2.11		Nye skillevægge/vådrum	115.500	100 %	115.500	100	115.500	0	-
	2.12		Vægge ved installationsskakte	31.800	100 %	31.800	100	31.800	0	-
	2.13		Øvrige arbejder			0	0	0	100	-
	2.14		Skinne til pudsskel	145.750	100 %	145.750	0	0	100	145.750
	2.15		Fodpanel træ 33 x 33 mm	153.000	100 %	153.000	0	0	100	153.000
	2.16		Fjernelse træ i gl. el-udtag	15.000	100 %	15.000	0	0	100	15.000
	2.17		Opmuring af to dørhuller	17.000	100 %	17.000	0	0	100	17.000
	2.18		tegloverliggere - 9 stk.	22.500	100 %	22.500	0	0	100	22.500
	2.19		Murværk over portniche	22.500	100 %	22.500	0	0	100	22.500
										-
	3		KOMPLETTERING
	3.1.1		Istandsættelse af enkelte vinduer	264.000	100 %	264.000	0	0	100	264.000
	3.1.2		Istandsættelse af dobbeltvinduer	105.200	100 %	105.200	0	0	100	105.200
	3.1.3		Timer til reparation af rådskader	46.200	100 %	46.200	0	0	100	46.200
	3.2		Ny intern trappe. St-1	120.900	100 %	120.900	100	120.900	0	-
	3.2a		"omtrækning" af wirer	6.200	100 %	6.200	50	3.100	50	3.100
	3.3		Yderdøre
	3.3.1		Lev. & montering af yderdøre + portblade, nord og syd	250.200	100 %	250.200	50	125.100	50	125.100
	3.3.2		Lev. & montering af yderdør + ny port vest	76.400	100 %	76.400	50	38.200	50	38.200
	3.3.3		Eksisterende yderdøre - øst og vest	56.400	100 %	56.400	0	0	100	56.400
	3.4		Indvendige døre - nye
	3.4.1		Døre i indervægge, BD 60	39.400	100 %	39.400	100	39.400	0	-
	3.4.2		Døre i indervægge, BD 30	120.500	100 %	120.500	50	60.250	50	60.250
	3.4.3		Døre i indervægge, uklass	127.600	100 %	127.600	0	0	100	127.600
	3.4.4		Dobbelt glasdøre mellem rum afsnit, BD 60	213.800	100 %	213.800	100	213.800	0	-
	3.4.5		Glasdøre til trapper, BD 60	131.100	100 %	131.100	100	131.100	0	-
	3.4.6		Glasdøre, uklass	130.800	100 %	130.800	100	130.800	0	-
	3.5		Indvendige døre -eksisterende
	3.6		Nedhængte lofter
	3.6.1		Kontorområder m.v. Rockfon Blanka Aktivity	1.263.000	100 %	1.263.000	100	1.263.000	0	-
	3.6.2		Depotrum, forrum og toiletter	30.800	100 %	30.800	0	0	100	30.800
	3.6.3		Diverse inventar	35.700	100 %	35.700	0	0	100	35.700
	3.7		Øvrige arbejder			0	0	0	100	-
			Diverse +/- ydelser jf. Bilag	179.280	100 %	179.280	0	0	100	179.280
	4		Overflader
	4.1		Udvendige overflader
	4.1.1		Overfladebehandling af nederste 2 m	213.256	100 %	213.256	0	0	100	213.256
	4.1.2		Murreparation af facaden på nederste 2 m	22.153	100 %	22.153	0	0	100	22.153
	4.1.3		Pudsreparation af lysninger	44.307	100 %	44.307	0	0	100	44.307
	4.1.4		maling af lysninger	59.096	100 %	59.096	0	0	100	59.096
	4.2		Gulve				0	0	100	-
	4.2.1		"beton" gulve inkl. Undergulv plan 0	784.103	100 %	784.103	0	0	100	784.103
	4.2.2		Trægulv incl afretningslag plan 1 og 2	1.715.491	100 %	1.715.491	0	0	100	1.715.491
	4.2.3		Trægulv på plan 3	459.104	100 %	459.104	0	0	100	459.104
	4.2.4.1		Linoliumsgulv plan 0	12.390	100 %	12.390	50	6.195	50	6.195
	4.2.4.2		Linoliumsgulv plan 3	10.504	100 %	10.504	50	5.252	50	5.252
	4.2.5.1		Flisegulve plan 1 og 2	67.626	100 %	67.626	50	33.813	50	33.813
	4.2.5.2		Flisegulv plan 3	23.319	100 %	23.319	50	11.660	50	11.660
	4.2.6		Belægning på trapper	76.954	100 %	76.954	50	38.477	50	38.477
	4.3		Vægge
	4.3.1		Fliser på væg	64.128	100 %	64.128	100	64.128	0	-
	4.3.2		Maling akustikpuds plan 3 og 4	43.752	100 %	43.752	0	0	100	43.752
	4.3.3		Maling gipsvægge, træværk, paneler, eksisterende døre m.v.	204.870	100 %	204.870	0	0	100	204.870
	4.3.4		Maling pudsede vægge	256.146	100 %	256.146	0	0	100	256.146
	4.3.5		Maling af synlige faldstammer og eksisterende radiatorer	39.116	100 %	39.116	0	0	100	39.116
	4.3.5a		Maling af synlige vand og varmerør	16.842	100 %	16.842	0	0	100	16.842
	4.3.6		Maling af bogkasser og skabslåger plan 3 og 4	32.501	100 %	32.501	0	0	100	32.501
	4.3.7		Maling af værn på hovedtrapper	32.647	100 %	32.647	0	0	100	32.647
	4.3.8		Afrensning ekst. Træværk	27.750	100 %	27.750	0	0	100	27.750
	4.4		Øvrige arbejder			0	0	0	100	-
	4.41		Vådrumsmembran bag fliser	10.000	100 %	10.000	100	10.000	0	-
	4.4.2		Inspektionslemme	5.500	100 %	5.500	100	5.500	0	-
	5		KLOAKARBEJDET
	5.1		Afpropning af eksisterende ledninger	23.300	100 %	23.300	0	0	100	23.300
	5.2		Nye ledninger og tilslutning til eksisterende	94.600	100 %	94.600	50	47.300	50	47.300
	5.3		Strømpeforing	0		0	0	0	100	-
	5.4		Øvrige arbejder	0		0	0	0	100	-
	6		VVS-ARBEJDER
	6.1		Afløbsinstallationer
	6.1.1		Nye afløbsinstallationer og fjernelse af eksisterende	82.300	100 %	82.300	50	41.150	50	41.150
	6.1.2		Strømpeforing af eksisterende faldstammer	89.800	100 %	89.800	0	0	100	89.800
	6.2		Vandinstallationer			0	0	0	100	-
	6.2.1		Nye vandinstallationer inkl. isolering	295.900	100 %	295.900	100	295.900	0	-
	6.2.2.1		Indpakning af rør i plastic folie	0		0	0	0	100	-
	6.2.2.2		Indpakning af rør i alu-kappe	67.300	100 %	67.300	100	67.300	0	-
	6.2.3.1		Sanitet til toiletter, brus og forrum	163.700	100 %	163.700	100	163.700	0	-
	6.2.3.2		tilbehør til toiletter, brus og forrum	114.350	100 %	114.350	50	57.175	50	57.175
	6.2.3.3		Armaturer til toiletter, brus og forrum	190.750	100 %	190.750	50	95.375	50	95.375
	6.2.4		Slangevindere	71.400	100 %	71.400	100	71.400	0	-
	6.3		Varmeinstallation	0		0	0	0	100	-
	6.3.1		Ny varmeinstallation på plan 0	144.853	100 %	144.853	100	144.853	0	-
	6.3.2		Nye varmeinstallationer på plan 1 og 2	73.600	100 %	73.600	100	73.600	0	-
	6.3.3		Ny varmtvandsbeholder	53.900	100 %	53.900	100	53.900	0	-
	6.4		ventilationsanlæg	0		0	0	0	100	-
	6.4.1		Ventilationsanlæg plan 0 og 1	422.100	100 %	422.100	100	422.100	0	-
	6.4.2a		Udsugning fra toiletter i midtersektionen	80.500	100 %	422.500	100	422.500	0	-
	6.4.2b		Udsugning fra print/kopirum og toilet i rum 0.03	27.100	100 %	27.100	100	27.100	0	-
	6.5		Øvrige arbejder	89.300	100 %	89.300	0	0	100	89.300
	7		EL- og MEKANISKE ANLÆG
	7.1		Fjernelse af gl. hovedbly og evt. kabler i bygning	135.900	100 %	135.900	0	0	100	135.900
	7.2		Forsyninger & hovedkabel	124.400	100 %	124.400	50	62.200	50	62.200
	7.3		Nye tavler plan 0, 1 og 2	250.700	100 %	250.700	100	250.700	0	-
	7.4		Etablering af føringsveje/rør			0	0	0	100	-
	7.4.1		el og pds-kabling plan 0, 1 og 2	426.000	100 %	426.000	100	426.000	0	-
	7.4.2		øvrige installationer plan 0, 1 og 2	28.300	100 %	28.300	50	14.150	50	14.150
	7.4.3		Ny belysning plan 3 og 4	44.500	100 %	44.500	0	0	100	44.500
	7.4.4		Udvendig belysning	2.800	100 %	2.800	0	0	100	2.800
	7.5		Udførelser af installationer
	7.5.1		Belysning inkl. Styring plan 0, 1 og 2			0	0	0	100	-
	7.5.1.1		Grundbelysning m.v.	416.100	100 %	416.100	0	0	100	416.100
	7.5.1.2		Belysning der påtegninger er benævnt lejer	116.200	100 %	116.200	0	0	100	116.200
	7.5.2		Belysning inkl. Styring plan 3 og 4	83.400	100 %	83.400	50	41.700	50	41.700
	7.5.2a		Lukning af åbne lampesteder med PL-dåer	2.700	100 %	2.700	0	0	100	2.700
	7.5.3		Belysning på trappeopgange inkl. Styring	8.600	100 %	8.600	50	4.300	50	4.300
	7.5.4		til arbejdsstationer	97.500	100 %	97.500	50	48.750	50	48.750
	7.5.4.1		Plan 0, 1 og 2	40.900	100 %	40.900	50	20.450	50	20.450
	7.5.4.2		suplering til eksisterende på plan 3 og 4	11.100	100 %	11.100	50	5.550	50	5.550
	7.5.5		til rengøringsstik	11.600	100 %	11.600	50	5.550	50	5.550
	7.5.6		til ventilations- og udsugningsanlæg	2.800	100 %	2.800	100	2.800	0	-
	7.5.7		til elevator og trappelift	10.000	100 %	10.000	100	10.000	0	-
	7.5.8		til belysning på toiletter og sekundære rum i øvrigt	8.600	100 %	8.600	0	0	100	8.600
	7.5.10		Til udvendig belysning/skilte	900	100 %	900	100	900	0	-
	7.5.10		til stik i øvrigt	31.800	100 %	31.800	0	0	100	31.800
	7.6		Levering og montering af belysning
	7.6.1		Grundbelysning plan 0, 1 og 2	915.000	100 %	915.000	0	0	100	915.000
	7.6.1.a		Levering af 56 [by1]erlamper udgår	-70.000	100 %	-70.000	0	0	100	-70.000
	7.6.2		armaturer, der er benævnt lejer plan 0, 1 og 2	622.300	100 %	622.300	0	0	100	622.300
	7.6.3.1		Armaturer udenfor Barisol - dug loft	124.700	100 %	124.700	0	0	100	124.700
	7.6.3.2		Punktet udgår
	7.6.4		Armaturer i trappeopgange	96.100	100 %	96.100	0	0	100	96.100
	7.6.5		Armaturer på toiletter og i sekundære rum	153.700	100 %	153.700	0	0	100	153.700
	7.6.6		Punktet udgår			0	0	0	100	-
	7.7		pds-kablingen
	7.7.1		Til nye arbejdsstationer plan 0, 1 og 2	450.500	100 %	450.500	100	450.500	0	-
	7.7.2		Til nye arbejdsstationer plan 3 og 4	36.300	100 %	36.300	100	36.300	0	-
	7.7.3		Retablering af arbejdsstationer plan 3 og 4	11.600	100 %	11.600	0	0	100	11.600
	7.7.4		til acces points	19.000	100 %	19.000	0	0	100	19.000
	7.7.5		Øvrig pds-kabling	58.700	100 %	58.700	100	58.700	0	-
	7.7.6		Krydsfeltskabe	44.300	100 %	44.300	100	44.300	0	-
	7.7.7		Fiberkablingen	95.100	100 %	95.100	100	95.100	0	-
	7.8		Etablering af ABA-anlæg på plan 0	126.100	100 %	126.100	100	126.100	0	-
	7.9		Etablering af ABDL-anlæg på plan 0, 1 og 2	84.000	100 %	84.000	100	84.000	0	-
	7.10		Etablering af flugtvejs skiltning/belysning på plan 0	37.500	100 %	37.500	100	37.500	0	-
	7.11		Koordinering af anden entreprenør	1.900	100 %	1.900	0	0	100	1.900
	7.12		CTS-anlæg	184.700	100 %	184.700	100	184.700	0	-
	7.12a		El-andel af CTS-anlægget	9.500	100 %	9.500	100	9.500	0	-
	7.13		Øvrig el-arbejder			0	0	0	100	-
	7.14		Kabling til AIA og ADK	33.500	100 %	33.500	100	33.500	0	-
	7.15		Dørtelefon m/video	37.100	100 %	37.100	100	37.100	0	-
	7.16		Præcisering af armaturer for panikbelysning	4.100	100 %	4.100	0	0	100	4.100
	7.17		Ekstra armatur type Q på 3. sal	5.500	100 %	5.500	100	5.500	0	-
	7.18		ABA med talevarsling	95.000	100 %	95.000	100	95.000	0	-
	8		Elevator og liftanlæg
	8.1		Elevator fra [virksomhed3]	916.200	100 %	916.200	100	916.200	0	-
	8.2		Øvrige arbejder for etablering af nye elevatorer	29.100	100 %	29.100	100	29.100	0	-
	8.3		Lift ved hovedindgang	99.100	100 %	99.100	100	99.100	0	-
	9		Inventar
	9.1		Tekøkkener /kaffespots	181.000	100 %	181.000	100	181.000	0	-
	9.2		Diverse inventar	0		0	0	0	100	-
	0.3		Kaffespot i plan 0	30.000	100 %	30.000	0	0	100	30.000
	10		Arbejder i terræn
	10.1		Terrassedæk	85.700	100 %	85.700	100	85.700	0	-
	10.2		Cykelstativer	120.000	100 %	120.000	100	12.000	0	-
	10.2a		Overdækning cykelstativer - nyt pkt.			0	0	0	100	-
	11		Produktionskøkken
	11.1		Nyt murhul i facaden	21.000	100 %	21.000	0	0	100	21.000
	11.2		Nyt facadeparti	0		0	0	0	100	-
	11.3		skakte, gennemføringer for lodrette ventilationskanaler	11.700	100 %	11.700	0	0	100	11.700
	11.4		Fast køkkeninventar	790.800	100 %	790.800	100	790.800	0	-
	11.5		Fliser på væg	17.500	100 %	17.500	100	17.500	0	-
	11.5a		Vådrumsmaling af pudsede vægge	23.300	100 %	23.300	100	23.300	0	-
	11.6		Hygiejneloft	0		0	0	0	100	-
	11.7		vinyl på gulv	72.000	100 %	72.000	50	36.000	50	36.000
	11.8		Ventilationsanlæg	221.500	100 %	221.500	100	221.500	0	-
			Ekstra brand/røgspjæld ved køkken	5.600	100 %	5.600	100	5.600	0	-
			Ekstra spjæld i køkken	7.300	100 %	7.300	100	7.300	0	-
			Fortrådning af 3 stk. spjæld	7.000	100 %	7.000	100	7.000	0	-
			Lev. Og mon. Af bimålere, 2 stk.	12.400	100 %	12.400	100	12.400	0	-
			Levering og montering af orocesvagt	8.400	100 %	8.400	100	8.400	0	-
	11.9		Udgår			0	0	0	100	-
	11.10		Afløbsinstallationer	46.800	100 %	46.800	50	23.400	50	23.400
	11.11		Fedtudskiller	35.000	100 %	35.000	100	35.000	0	-
	11.12		Vandinstallationer	46.600	100 %	46.600	50	23.300	50	23.300
	11.13		Radiatorer	17.500	100 %	17.500	0	0	100	17.500

Delsum			Byggeregnskab iht. bilag F - byggestyringsskema	20.218.638	100 %	20.218.638	49 %	9.921.435	51 %	10.297.204

			Byggeregnskab iht. bilag G - Endeligt byggeregnskab	Kr.	Udf. %	Udført i kr.	F- %	Forbed.	V- %	Vedlige.
?		Sum	*Måltal omkostninger kr. 26.833.698.-	28.413.515		26.831.090	49 %	13.161.536	51 %	13.669.554
			Nedrivningsentreprisen, [virksomhed5]	1.325.370	100 %	1.325.370	49	649.431	51	675.939
			Ekstraarbejder, aftalesedler	3.122.376	100 %	3.122.376	49	1.529.964	51	1.592.412
			Øvrige udgifter	234.657	100 %	234.657	49	114.982	51	119.675
			Mock-Up	35.325	0,0 %	0	49	0	51	-
			Opstart-/driftudgifter	107.535	0 %	0	49	0	51	-
			Myndigheder	73.390	100 %	73.390	49	35.961	51	37.429
			Forsikringer	44.813	100 %	44.813	49	21.958	51	22.855
			Rådgivningsudgifter	3.277.623	100 %	3.227.623	49	1.581.535	51	1.646.088
			Bygherrerådgiver	835.450	0	0	49	0	51	-
			Miljøsanering	71.598	100 %	71.598	49	35.083	51	36.515
			Øvrige rådgivere	46.143	0,0 %	0	49	0	51	-
			Øvrige udgifter	18.207	0 %	0	49	0	51	-
			Lejers andel	-3.666.015	100 %	-3.666.015	49	-1.796.347	51	-1.869.668
			Rådgiverfejl	-161.000	0 %	0	49	0	51	-
			Forsikring svampeskade	-38.107	0 %	0	49	0	51	-
			Forsikring "dug" plan 3	-129.208	0 %	0	49	0	51	-
			Salg lamper til WPE	-67.726	0 %	0	49	0	51	-
			Terrænarbejder, [virksomhed6]	2.115.140	100,0 %	2.115.140	49	1.036.419	51	1.078.721
			Terræn, [virksomhed7]	62.000	100 %	62.000	49	30.380	51	31.620
			Div [virksomhed8]	1.500	100 %	1.500	49	735	51	765
			Udlejningsudgifter	935.806	0 %	0	49	0	51	-
Delsum				8.194.877		6.612.452		3.240.101		3.372.351

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 med henholdsvis 1.097.347 kr. og 1.977.531 kr., dvs. i alt 3.074.878 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

" 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Vedligeholdelsesudgifter på erhvervsejendomme kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. De fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter på ejendommen skal bedømmes i forhold til ejendommens stand på købstidspunktet. Udgifter der afholdes for at bringe ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen, er ikke fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Vedligeholdelsesudgifter der kan fratrækkes, er således udgifter, der vedrører almindeligt slid og ælde i ejerperioden.

Du køber den 1. november 1995 en andel på 30 % af interessentskabet [virksomhed1]. Ejertiden i 2015 og 2016 er således 21 og 22 år.

Pakhuset har i 2015 og 2016 undergået en massiv ombygning som følge af ny lejer, hvor de samlede udgifter for 2015 og 2016 udgør 26.833.697 kr. De tre nederste etager har stået tomme i 8 år.

Direktør [person2] v/[virksomhed9] A/S har oplyst, at de tre nederste etager blev revet ned helt ind til de rå vægge/ydermure i forbindelse med ombygningen. De to tagetager har været udlejet til et arkitektfirma og der har været foretaget en mindre renovering i 2008.

Pakhuset anvendes i sin helhed til kontorudlejning.

Der er som anført ovenfor i 2015 og 2016 i alt afholdt ombygningsudgifter for 26.833.697 kr. og det foreligger samtidig oplyst, at ejendommens offentlige vurdering pr. 31. december 2015 er 47.500.000 kr. Ombygningen anses for at være af væsentlig størrelse. For at en udgift i skatteretlig forstand kan anses for en forbedringsudgift, kræves det i henhold til Højesterets praksis, at udgiftens afholdelse har medført værdistigning af ejendommen, jf. Højesterets afgørelser i U1962.356H, U29581128H og U2006.2568. Vi mener, at der efter denne ombygning, er sket en betydelig værdistigning af ejendommen.

Af regnskaberne for pakhuset fremgår det, at 25 % af samtlige udgifter er aktiveret som forbedringsudgifter og 75 % af udgifterne er fradraget som vedligeholdelsesudgifter.

Statsaut. revisor [person1] har i skrivelse af 13. juni 2017 oplyst, at fordelingen 75/25 skal ses i relation til ombygningens karakter. Han oplyser, at fordelingen til vedligeholdelse 75 % og 25 % til forbedring, er sket ved skøn og er efter drøftelse med ledelsen i interessentskabet, anset for rimelig. Vedlagt som bilag 2.

Vi har også modtaget en generel beskrivelse af omfanget af ombygningen fra hovedentreprenøren [person3] dateret 16. juni 2017, hvori han vurderer, at 70-75 % af de samlede håndværkerudgifter kan henføres til vedligeholdelsesarbejder på ejendommen. Vedlagt som bilag 3.

Der er imidlertid vores opfattelse, at der ved den anvendte fordelingsnøgle ikke er taget hensyn til, at hver interessent har særskilt ejertid. Det er interessentskabet [virksomhed1] som erhverver pakhuset i 1995. Interessentskabet anses for værende transparent, hvilket betyder, at der skal ses "igennem" selskabet til hver enkelt ejer/interessent, herunder hvornår deres ejerandel er erhvervet og hvor stor ejerandelen er i procent.

Vi har gennemgået samtlige afholdte ombygningsudgifter med udgangspunkt i kontospecifikationer og bilag og oplistet dem alle i vedlagte bilag 1.

For 2015 har vi taget udgangspunkt i kontospecifikationer og bilag vedrørende de afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedring på ejendommen.

For 2016 har vi taget udgangspunkt i bilaget "[adresse1], [virksomhed2] A/S af 04/04-2016", hvor alle udgifter er emneopdelt og specificeret ned i mindre grupper.

Det er vores opfattelse, at de afholdte udgifter overordnet skal inddeles i tre kategorier, hvilket ligeledes fremgår af bilag 1:

100 % forbedringsudgifter som ikke fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 2 (forbedringsudgifter i forhold til ejendommens tilstand på opførelsestidspunktet)
Udgifter, som skal fordeles efter levetid/ejertid og hvor der således både indgår et vedligeholdelses- og forbedringselement i (forbedringsudgifter i forhold til ejendommens tilstand på købstidspunktet)
Udgifter som har karakter af egentlige vedligeholdelsesudgifter med fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e

Vi har nedenfor uddybet og begrundet vores vurdering af, hvorfor vi anser en udgift for at høre til under enten kategori 1, 2 eller 3.

Ad. 1 - 100 % forbedringsudgifter - jf. bilag 1.

Det er vores opfattelse at 100 % forbedringsudgifter er de udgifter, som relaterer sig til totalrenoveringen af plan 0, 1 og 2 med udgangspunkt i, at ombygningen har bragt bygningen i væsentlig bedre stand end på opførelsestidspunktet.

Eksempelvis er der afholdt følgende udgifter: Nye døre, glasdøre, vægge, indvendig trappe, kontorområder, betongulv og under gulv, ventilationsanlæg, udsugning, dørtelefon med video, lift ved hovedtrappe, køkkeninventar m.v.

Nedrivningsudgifter er ligeledes at anse for 100 % forbedringsudgifter, jf. Den Juridiske Vejledning C.C.2.4.4.5.

Ved disse betragtninger er der henset til, at det foreligger oplyst, at plan 0,1 og 2 har stået tomme i 8 år og blev revet ned helt ind til de rå mure. Det betyder, at udgifterne til genopbygning i meget væsentligt omfang skal anses for at være 100 % forbedringsudgifter, idet ejendommen som sådan har skiftet karakter fra en ældre kontorejendom til en ny moderne kontorejendom.

Honorarer for teknisk rådgivning til ingeniør og arkitekt og honorar til hovedentreprenør anses i denne forbindelse også som omkostninger, der skal aktiveres på ejendommen i forbindelse med byggesagen. Herved er henset til, at disse udgifter ikke er afholdt for at bringe ejendommen i samme stand som ved erhvervelsen, men alene er afholdt med forbedring af ejendommen for øje.

Ad. 2 - Udgifter som fordeles efter ejertid/levetid - if. bilag 1.

I vurderingen af levetider på forbedringer, har vi taget udgangspunkt i praksis på levetider i Den juridiske vejledning og domme på området.

Vi mener, at disse udgifter har et forbedrings- og vedligeholdelseselement og der er tale om ud skiftning eller renovering af elementer, som sættes i bedre stand end ved erhvervelsen af ejendommen.

Eksempelvis er der afholdt følgende udgifter: Pudsreparationer, istandsættelse af vinduer, nye yderdøre, overfladebehandlinger af facade, trægulv i plan 1 og 2, belægning på trapper, nye ledninger, VVS-arbejder, El og mekaniske anlæg, elevator og tekøkkener.

Din andel af de godkendte udgifter udgør (2.705.854+10.868) = 2.716.722 kr.

Ad. 3 - Vedligeholdelsesudgifter der kan fratrækkes - jf. bilag 1.

Disse udgifter mener vi er vedligeholdelsesudgifter, som vedrører almindelig slid og ælde. Heri indgår bl.a. udgifter til maling.

Din andel af de godkendte udgifter udgør (224.744+21.238) = 245.982 kr.

Opsummering:

Helt overordnet har vi kategoriseret 98 % af de i 2015 afholdte udgifter i interessentskabet som 100 % forbedringsudgifter, der skal aktiveres på ejendommen. Udgifter der vurderes at indeholde et vedligeholdelses- og forbedringselement, og som skal fordeles i forhold til ejer og levetid udgør 1 %. De resterende 1 % mener vi kan relateres direkte som vedligeholdelsesudgifter.

Helt overordnet har vi kategoriseret 43 % af de i 2016 afholdte udgifter i interessentskabet som 100 % forbedringsudgifter, der skal aktiveres på ejendommen. Udgifter der vurderes at indeholde et vedligeholdelses- og forbedringselement, og som skal fordeles i forhold til ejer og levetid udgør 54 %. De resterende 3 % mener vi kan relateres direkte som vedligeholdelsesudgifter.

Vi skal anføre, vedligeholdelsesudgifter er udgifter vedrørende almindelig slid og ælde i ejerperioden, herunder pludselig opstået skade i ejertiden. Du har anskaffet din andel af interessentskabet pr. 1. november 1995, hvorved ejerperioden for dig udgør 21 og 22 år.

Af Den juridiske vejledning, afsnit C.H.3.2.3.4.2 fremgår: "Når en husejer har opsat eller udskudt de almindelige fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter i et længere tidsrum, er der normalt fradrag for de samlede vedligeholdelsesudgifter på det tidspunkt, hvor de afholdes. Hvis udgifterne er unormalt store, skal det vurderes, om der eventuelt også er fratrukket udgifter, der har medført, at ejendommen er kommet i bedre stand end ved erhvervelsen."

Det er kun den forringelse, som er sket i ejertiden, som kan anses for fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift sammenholdt med konstruktionens levetid. Disse udgifter har vi anført i bilag 1 (kolonne: Forbedring ejertid/levetid).

Derudover er der en lang række udgifter, som vi anser for 100 % forbedring, fordi der ombygges, udvides, ændres og rives ned og genopføres m.v. så ejendommen tilpasses nutidige løsninger, som ikke var på ejendommen på opførelsestidspunktet. Disse udgifter har vi anført i bilag 1 (kolonne: 100 % forbedring).

At der udskiftes et element, som var der i forvejen, til en mere nutidig løsning, kan sagtens anses for vedligeholdelse, men vi mener ikke dette er sket i denne massive ombygning af det ældre pakhus.

Vi anser ombygningen for at have bragt ejendommen i en væsentlig bedre stand. Ejendommen var før en ældre kontorejendom og er nu en moderne totalistandsat kontorejendom.

For at en udgift i skatteretlig forstand kan anses for en forbedringsudgift kræves det i henhold til Højesterets praksis, at udgiftens afholdelse har medført værdistigning af ejendommen, jf. Højesterets afgørelser i U1962.356H, U29581128H og U2006.2568. SKAT mener, at der efter denne ombygning, er sket en betydelig værdistigning af ejendommen.

Retspraksis tager udgangspunkt i ejendommens tilstand på ejerens erhvervelsestidspunktet i den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, jf. UfR1958.1173H og forringelser, som har fundet sted før købet af ejendommen kan derfor ikke indgå ved fradragsvurderingen.

1.5. SKATs endelige afgørelse og begrundelse

Vi har ikke modtaget indsigelse, som ændrer vores opfattelse af de afholdte vedligeholdelsesudgifter på ejendommen, idet [virksomhed10] skriver, at de ikke enige og blot afventer afgørelse fra SKAT. Vi foretager derfor afgørelse i overensstemmelse med vores forslag af 18. april 2018.

1.6. Virksomhedsskatteordningen

Du anvender reglerne i virksomhedsskatteloven. Ovenstående reguleringer af dine virksomheders resultat medfører at du for 2015 skal hæve mindre opsparet overskud fra tidligere år. For 2016 skal du hæve restbeløbet af opsparet overskud fra tidligere år, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3 og § 13.

Indkomstår 2015

Selvangivet resultat af virksomhed før renter -998.257 kr.

Renteindtægter i virksomhederne 127.274 kr.

Renteudgifter i virksomhederne -950.207 kr.

Resultat af virksomhed efter renter -1.821.190 kr.

Reguleringer 1.037.347 kr.

Resultat af virksomhed efter renter ændret til -723.843 kr.

Hævninger -0 kr.

Hensat til senere hævning primo -269.146 kr.

Hensat til senere hævning ultimo 1.214.738 kr.

Samlet hævninger 945.592 kr.

Opsparet overskud fra tidligere år vedrørende

virksomhedernes underskud skal efter virksomheds-

skattelovens § 13 hæves med 521.167 kr.

Hævet virksomhedsskat (28 %) udgør 202.676 kr.

Opsparet overskud fra tidligere år inkl. virksomhedsskat

skal hæves med 723.843 kr. 723.843 kr.

Opsparet overskud fra tidligere vedrørende

hævningerne i virksomhederne skal efter

virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3 hæves med 4.433 kr.

Hævet virksomhedsskat (28 %) udgør 1.724 kr.

Opsparet overskud fra tidligere vedrørende

Hævningerne i virksomhederne skal efter

virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3 hæves med 941.159 kr.

Hævet virksomhedsskat (25 %) udgør 313.720 kr.

315.444 kr. 945.592 kr.

315.444 kr.

Opsparet overskud fra tidligere inkl.

virksomhedsskat skal hæves med 1.261.036 kr.1.261.036 kr.

Hævet opsparet overskud inkl. virksomhedsskat udgør samlet 1.984.879 kr.

Der henvises også til vedlagte bilag.

Resultat af virksomhederne -723.843 kr.

Hævet tidligere års opsparet overskud 1.984.879 kr.

Personlig indkomst af virksomhederne 1.261.036 kr.

Konto for opsparet overskud 28 %

Saldo primo inkl. virksomhedsskat 730.000 kr.

Hævet i 2015 723.843 kr.

4.433 kr.

1.724 kr.

Hævet i alt 730.000 kr. -730.000 kr.

Saldo ultimo 0 kr.

Konto for opsparet overskud 25 %

Saldo primo inkl. virksomhedsskat 2.280.000 kr.

Hævet i 2015 941.159 kr.

Virksomhedsskat 313.720 kr.

Hævet i alt 1.254.879 kr. -1.254.879 kr.

Saldo ultimo inkl. virksomhedsskat 1.025.121 kr.

Kapitalafkastgrundlag

Saldo primo 2.285.864 kr.

Saldo ultimo, jf. vedlagt bilag. 491.145 kr.

Indkomstår 2016

Selvangivet resultat af virksomhed før renter -3.987.786 kr.

Renteindtægter i virksomhederne 144.804 kr.

Renteudgifter i virksomhederne -1.170.502 kr.

Resultat af virksomhed efter renter -5.013.484 kr.

Reguleringer 1.977.531 kr.

Resultat af virksomhed efter renter ændret til -3.035.953 kr.

Hævninger -0 kr.

Hensat til senere hævning primo -1.214.738 kr.

Hensat til senere hævning ultimo 0 kr.

Samlet hævninger -1.214.738 kr. 1.214.738 kr.

-1.821.215 kr.

Opsparet overskud fra tidligere år inkl. virksomhedsskat

vedrørende virksomhedernes underskud skal efter

virksomhedsskattelovens § 13 hæves med 1.821.215 kr.

Saldoen primo for opsparet overskud fra tidligere år inkl.

virksomhedsskat (25 %) udgør 1.025.121 kr. -1.025.121 kr.

Hævet på indskudskontoen 796.094 kr.

Resultat af virksomhederne -3.035.953 kr.

Hævet tidligere års opsparet overskud 1.025.121 kr.

Personlig indkomst af virksomhederne 2.010.832 kr.

Konto for opsparet overskud 25 %

Saldo primo inkl. virksomhedsskat 1.025.121 kr.

Hævet i 2016 768.841 kr.

Virksomhedsskat 256.280 kr.

Hævet i alt 1.025.121 kr. -1.025.121 kr.

Saldo ultimo inkl. virksomhedsskat 0 kr.

Indskudskonto

Saldo primo 0 kr.

Saldo ultimo, jf. vedlagte bilag 1.214.738 kr.

Kapitalafkastgrundlag

Saldo primo 491.145 kr.

Saldo ultimo, jf. vedlagt bilag -4.554.394 kr."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at der ikke er grundlag for SKATs forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016, og subsidiær påstand om, at der alene er grundlag for en mindre forhøjelse.

Klagerens repræsentant har hertil anført:

"Begrundelse

Det er grundlæggende vores opfattelse, at SKAT ikke i tilstrækkelig grad anerkender en række omkostninger som vedligeholdelsesudgifter, men anser det derimod som forbedringsudgifter.

Vi er ikke enige i SKATs opgørelse, idet bemærkes, at der også i interessentskabets specifikation af udgifter vedrørende den omhandlede ejendom indgår en række andre udgifter end kontraktsummen med hovedentreprenøren.

Vi er samtidig ikke enige i SKATs skønsudøvelse, idet vi mener, at skønnet dels hviler på et forkert grundlag og samtidig er åbenbart urimeligt.

Dette bygger vi på følgende:

Det er et klassisk skatteretligt spørgsmål, om hvorvidt en udgift på en bygning kan anses som værende en vedligeholdelsesudgift og dermed give adgang til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e eller der er tale om en forbedringsudgift, der ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 2, men som kan aktiveres og afskrives efter reglerne herom i afskrivningslovens § 18, herunder evt. straks-afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 2.

Vurderingen heraf skal ske helt konkret og efter retspraksis er det fastslået, at denne vurdering skal ske i forhold til den tilstand som ejendommen havde på ejerens erhvervelsestidspunkt, jf. Højesterets dom af 31. oktober 1958 offentliggjort i UfR 1958.1158 H, hvilket i forhold til [person4] var i 1995.

Som udgangspunkt vil udgifter, der i forhold hertil bringer ejendommen i en bedre stand være forbedringsudgifter, mens udgifter, der kan henføres til ejendommens vedligeholdelse som følge af forringelse ved slid og ælde anses som vedligeholdelsesudgifter.

Udgifter kan godt fordeles, således at der for en udgift til f.eks. et nyt tag både kan ligge et element af vedligeholdelse og et element af forbedring. I så fald sker der en fordeling af udgiften svarende til ejertiden og den pågældende bygningsdels levetid, således at et tag med en levetid på 50 år og med en ejertid på 25 år, vil have en fordeling af udgiften med 25/50 til vedligeholdelse og 25/50 til forbedring.

Selvom man vælger nutidige løsninger ved f.eks. udskiftning af bedre materialer end tidligere anvendt, indeholder denne udskiftning ikke nødvendigvis et element af forbedring i skattemæssig forstand, jf. herved bl.a. TfS.1993, 482 LSR, hvor udskiftning af enkeltlagsvinduer til 2 lags termoruder ikke udgjorde en forbedring, men en vedligeholdelse.

Endvidere skal bemærkes, at der på en række punkter, bl.a. med rørgennemføringerne, ledningsnet m.v. er tale om opsat vedligeholdelse og derfor sket en udskydelse af de almindelige fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter som så er afholdt samlet i 2015/2016.

Det bemærkes i denne forbindelse, at der er tale om en meget gammel ejendom, som siden erhvervelsen i 1995 praktisk taget ikke frem til 2015/2016 var blevet vedligeholdt andet end det mest nødvendige for at undgå større skader på ejendommen.

For så vidt angår de enkelte udgifter skal henvises til brev af 11. januar 2018 fremlagt som bilag 10. Det bemærkes, at der i dette brev alene er tale om en foreløbig vurdering af de enkelte udgifters karakter af vedligeholdelse/forbedring, jf. brevet side 6, sidste afsnit.

Samlet set mener vi derfor, at SKAT i forhold til ovennævnte udgifter må godkende en større andel af de omhandlede samlede omkostninger på 26.833.698,09 kr. for indkomstårene 2015 og 2016 som vedligeholdelsesomkostninger og en mindre del som forbedringsomkostninger.

Dette vil i forhold til [person4] betyde, at hendes andel af fradragsberettigede vedligeholdelsesomkostninger for indkomstårene 2015 og 2016 skal forhøjes og derved skal SKATs forhøjelser nedsættes tilsvarende."

Det brev af 11. januar 2018, som repræsentanten henviser til, er repræsentantens brev til SKAT vedrørende sagen. Vedrørende de enkelte udgifter fremgår følgende:

"Vedrørende nogle af de enkelte udgifter bemærkes herefter foreløbig følgende:

Ad stue, 1. og 2. sal)

-	Udskiftning af nedslidt gulvbelægning til plankegulv/betongulv (40 år). Denne omkostning beløber sig til 2.579.610 kr. SKAT har allerede godkendt tilsvarende arbejder på tagetagerne (plan 3 og 4).

Der er efter vores opfattelse tale om vedligeholdelsesarbejder pga. stor nedslidning og derfor skal disse udgifter anerkendes som fradragsberettiget som vedligeholdelse og ikke som forbedring, hvilket SKAT allerede har gjort for tagetagerne.

-	100 % udskiftning af den gamle elinstallation inkl. gamle og ulovlige el-tavler.
-	100 % udskiftning af den gamle belysning.

Der er efter vores opfattelse tale om vedligeholdelsesarbejder pga. gamle installationer og lysarmaturer, der bliver udskiftet til mere nutidige løsninger med nedsat strømforbrug til følge og derfor i realiteten ikke er egentlige forbedringsudgifter, men udgifter, der skal anerkendes som fradragsberettigede som vedligeholdelse. Udgifterne hertil udgør 2.725.300 kr.

-	Udskiftning og forbedring af loftbeklædningen (50 år).

Der er efter vores opfattelse tale om delvise vedligeholdelsesarbejder pga. stor nedslidning af lofterne og derfor skal disse udgifter anerkendes som delvis fradragsberettiget som vedligeholdelse og ikke som forbedring, hvilket SKAT allerede har gjort for tagetagerne. Udgifterne hertil udgør 1.293.800 kr., hvoraf vedligeholdelsesandelen kan sættes til 20/50 = 517.520 kr.

-	Renovering af eksisterende toiletter inkl. udskiftning af sanitet m.v. (20 år).

Der er efter vores opfattelse tale om delvise vedligeholdelsesarbejder pga. stor nedslidning af eksisterende toiletter og derfor skal nogle af disse udgifter anerkendes som fradragsberettiget som vedligeholdelse og ikke som forbedring. Udgifterne til vedligeholdelse heraf udgør skønsmæssigt 1.075.500 kr., hvoraf vedligeholdelsesandelen skønsmæssigt kan sættes til 50 % = 537.750 kr.

-	Udskiftning af radiatoranlæg i stueetagen (30 år).

Der er alene tale om udskiftning til et mere moderne anlæg, herunder for varmtvandsbeholderen, der medfører nedsættelse af varmeforbruget i forhold til det ældre anlæg. Der er dermed ikke tale om nogen form for forbedring, men derimod om en mere nutidig løsning, der nedsætter varmeforbruget. Udgifterne hertil på i alt 198.753 kr. må derfor anerkendes som vedligeholdelsesomkostningerne.

-	Maling af alle vægoverflader (10 år).

Der er tale vedligeholdelsesarbejder, hvilket SKAT også har anerkendt her med 7 % af kontraktsummen på de 20.218.638 kr. = 1.415.164 kr. Der er således enighed om, at udgifterne hertil må anses som vedligeholdelsesomkostninger.

-	Eksisterende ventilationsanlæg udskiftet med nyt med samme kapacitet (30 år).

Der er alene tale om udskiftning til et mere moderne anlæg, der har samme kapacitet som det gamle. Der er dermed ikke tale om nogen form for forbedring, men derimod om en mere nutidig løsning, der nedsætter elforbruget væsentligt. Udgifterne hertil på 422.100 kr. må derfor anerkendes som vedligeholdelsesomkostningerne.

-	Reetablering af de pudsede overflader på ydervægge, herunder reparation af disse (50 år).

Der er efter vores opfattelse tale om rene vedligeholdelsesarbejder pga. tiltrængt opfriskning af nedslidte ydermure, herunder som følge af stort saltindhold og derfor skal disse udgifter på i alt 338.812 kr. anerkendes som fradragsberettigede som vedligeholdelse og ikke som forbedring.

Ad fællesområderne)

-	Miljøsanering af eksisterende væg- og gulvmalinger for bly- og/eller pvc (20 år).

Der er efter vores opfattelse tale om rene vedligeholdelsesarbejder og det forudsættes, at udgifterne hertil derfor kan fradrages som sådan.

-	Eksisterende elevatorer udskiftet til nye handicapegnede (30 år).

Der er alene tale om udskiftning af elevatorerne til et mere moderne anlæg, der også har mulighed for at medtage handicappede, hvilket er en følge af myndighedskrav herom. Der er dermed ikke tale om nogen form for forbedring, men derimod om en mere nutidig løsning. Udgifterne hertil på 945.300 kr. må derfor anerkendes som vedligeholdelsesomkostningerne.

-	Istandsættelse af eksisterende vinduer (30 år).

Der er efter vores opfattelse tale om rene vedligeholdelsesarbejder på eksisterende vinduer, der ikke indeholder nogen former for forbedringselement. Udgifterne hertil på i alt 415.400 kr. må derfor anerkendes som fradragsberettigede som vedligeholdelse og ikke som forbedring.

-	Udskiftning af eksisterende forsyningsledninger til vand (30 år).

Der er efter vores opfattelse tale om rene vedligeholdelsesarbejder pga. tiltrængt opfriskning af forsyningsnettet til ejendommen og derfor ikke nogen forbedring, men en nødvendig vedligeholdelse af driftsnettet. Udgifterne på i alt 11 i'.900 kr. skal derfor anerkendes som fradragsberettigede som vedligeholdelse og ikke som forbedring.

-	Udskiftning af delvist rådne yderdøre (30 år).

Der er efter vores opfattelse tale om rene vedligeholdelsesarbejder pga. tiltrængt udskiftning af delvist rådne yderdøre, der ikke længere har kunnet renoveres, men hvor en udskiftning var påkrævet. Der er således ikke tale om nogen egentlig forbedring, men derimod om en nødvendig vedligeholdelse. Udgifterne på i alt 383.000 kr. skal derfor anerkendes som fradragsberettigede som vedligeholdelse og ikke som forbedring.

-	Strømpeforing af alle afløbsinstallationer i terræn (30 år).

Der er efter vores opfattelse tale om rene vedligeholdelsesarbejder pga. tiltrængt vedligeholdelse af afløbsnettet i ejendommen og strømpeforingen betyder, at evt. utætheder og revnedannelser i afløbsrørene bliver lukket, så rørene kan fungere optimalt igen, hvorfor der ikke er tale om nogen forbedring, men en nødvendig vedligeholdelse. Udgifterne på i alt 89.800 kr. skal derfor anerkendes som fradragsberettigede som vedligeholdelse og ikke som forbedring."

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at der er fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af den skattepligtiges indkomstgivende ejendele, hvorimod udgifter til bl.a. forbedring og udvidelse af næring og drift ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Højesteret har med dommen offentliggjort i UfR 1958.1173 H fastslået, at den skatteretlige sondring mellem udgifter til forbedring og vedligeholdelse tager udgangspunkt i ejendommens stand på erhvervelsestidspunktet. Herefter anses udgifter, der medgår til at sætte ejendommen i bedre stand, end den var ved erhvervelsen, for forbedringsudgifter, hvorimod udgifter, der genopretter den forringelse af ejendommen, som er sket i ejerperioden, anses som vedligeholdelsesudgifter.

Efter praksis kan skønnet over, hvor stor en del af de samlede udgifter til det udførte arbejde, der kan fradrages som udgifter til vedligeholdelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, opgøres som den forholdsmæssige andel af de samlede udgifter svarende til forholdet mellem den hidtidige konstruktions levetid og den skattepligtiges ejertid, jf. Østre Landsrets dom af 8. oktober 1968, offentliggjort i UfR 1969.220 Ø, og Højesterets domme af henholdsvis 12. oktober 2006, offentliggjort i SKM2006.642.H, og 26. august 2009, offentliggjort i SKM2009.511.H.

Klageren har fradraget 1.129.453 kr. i 2015 og 4.908.128 kr. i 2016 som vedligeholdelsesudgifter, svarende til 75 % af klagerens andel af ombygningsudgifterne. Heraf har SKAT godkendt fradrag for 32.106 kr. i 2015 og 2.930.598 kr. i 2016. SKAT har således forhøjet klagerens indkomst med 1.097.347 kr. i 2015 og 1.977.531 kr. i 2016.

Det fremgår af syn- og skønserklæringen af 11. juni 2020 og tillægsrapporten af 10. december 2020, at skønsmanden har vurderet, at udgifterne må fordeles således, at forbedringsandelen svarer til 49 %, og vedligeholdelsesandelen svarer til 51 %.

Henset til det oplyste om ejendommen, det udførte arbejde og klagerens ejertid, finder Landsskatteretten, at 51 % af de afholdte udgifter til ombygningen, i overensstemmelse med skønsmandens vurdering, kan anses for at vedrøre vedligeholdelse, og dermed er fradragsberettiget.

Forhøjelsen for indkomståret 2015 nedsættes således til 361.425 kr., og forhøjelsen for indkomståret 2016 nedsættes til 1.570.601 kr.

Det overlades til Skattestyrelsen at konsekvensændre reguleringerne af klagerens anvendelse af virksomhedsskatteordningen i overensstemmelse med ovenstående.