Kendelse af 14-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 10-02-2024

Journalnr. 18-0005090

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Retlig kvalifikation	Lønmodtager	Selvstændig erhvervsdrivende	Lønmodtager
Skattepligtig løn fra [virksomhed1] A/S	1.380.000 kr.	0 kr.	670.363 kr.
Nedsættelse som følge af dobbeltbeskatning af vederlag fra [virksomhed1]	-	-	-216.400 kr.
Fradrag vedr. udgifter i det personlige virksomhedsregnskab	-	-	Hjemvises således, at nedsættelsen på 216.400 kr. reduceres med ikke-fradragsberettigede udgifter
Lønindkomst fra [virksomhed2] ApS	433.637 kr.	433.637 kr.	433.637 kr.

Faktiske oplysninger

SKAT har foretaget en kontrol af [virksomhed1] A/S’ anvendelse af underleverandører for perioden 1. januar 2015 og fremefter.

Klageren har via sin personlige virksomhed og efterfølgende via sit selskab [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], arbejdet for [virksomhed1] A/S. [virksomhed2] ApS var registreret med branchekoden 649900 Anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring.

[virksomhed2] ApS blev stiftet den 30. marts 2015 og blev tvangsopløst pr. 7. november 2017.

Klageren har fra sit selskab i 2015 modtaget løn på 433.637 kr. for det arbejde, der er udført for [virksomhed3] A/S. Heri er indeholdt 162.340 kr. i A-skat of 34.691 kr. i AM-bidrag. Derudover er der fra selskabet udbetalt 115.443 kr. i skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Indtil stiftelsen af selskabet blev virksomheden drevet i personlig regi.

Det fremgår af det personlige regnskab, at omsætningen i 2015 udgjorde 216.400 ekskl. moms.

Skattestyrelsen har ikke gennemgået det personlige regnskab, og det fremgår af simuleret årsopgørelse for 2015, at overskuddet udgjorde 166.695 kr., hvilket stemmer overens med det fremsendte regnskab.

Virksomheden blev drevet fra klagerens private bopæl. Klagerens repræsentant har oplyst, at selskabets aktivitet var ingeniør- og rådgivningsvirksomhed med særligt fokus på mekanisk udstyr indenfor olie- og gasbranchen. Klageren har oplyst at være specialist i mekanisk udstyr inden for olie- og gasbranchen.

Baggrunden for denne sager, at klageren var hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS, som modtog vederlag fra [virksomhed1] A/S for klagerens arbejde for [virksomhed3] A/S.

Skattestyrelsen foretog en arbejdsgiverkontrol i [virksomhed1] A/S for 1. januar 2015 og fremefter. Skattestyrelsen traf afgørelse om, at klageren ikke var selvstændig erhvervsdrivende i relationen med [virksomhed1] A/S, hvorfor klageren i sin egenskab af at være hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS i stedet skulle anses for at være lønmodtager i [virksomhed1] A/S.

Derfor vurderede Skattestyrelsen, at det ikke var [virksomhed2] ApS, som var rette indkomstmodtager til vederlag fra [virksomhed1] A/S for det arbejde, klageren udførte for [virksomhed3] A/S.

Det er ifølge Skattestyrelsen i stedet klageren, der er rette indkomstmodtager af dette vederlag.

Overordnet er strukturen imellem klageren, [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] A/S, at [virksomhed1] A/S har kontraktuelle forhold til freelancere og selvstændige.

[virksomhed1] A/S har indgået en rammeaftale med [virksomhed3] A/S, hvor det defineres, under hvilke betingelser [virksomhed1] A/S skal levere arbejdskraft til [virksomhed3] A/S.

Der er indgået en underleverandøraftale mellem klagerens virksomhed [virksomhed2] ved [person1] (klageren) og [virksomhed1] A/S vedrørende klagerens arbejde hos [virksomhed1] A/S’ kunde [virksomhed3] A/S.

Aftalen løb fra den 5. januar 2015, og indtil [virksomhed1] A/S’ kontrakt med [virksomhed3] A/S var opfyldt. Klageren måtte ifølge kontrakten ikke tage ansættelse hos konkurrerende virksomheder i kontraktperioden.

Derudover fremgår følgende af aftalen mellem klageren og [virksomhed1] A/S:

”(...)

1.0 Arbejdsstedet vil være [virksomhed3] A/S, [adresse1], [by1].

2.0 Underleverandøren skal opretholde lovpligtig arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en dækningssum for person- og tingskade på min. DKK 10.000.000 pr. år. Dokumentation for tegning af forsikringer bedes fremsendt ved underskrivelse af denne kontrakt.

2.1 Underleverandøren er forpligtet til at afholde alle sociale udgifter og skatter

(personlig skat såvel som selskabsskat).

3.0 [virksomhed1] betaler Underleverandøren for alle dage, der kan viderefaktureres til [virksomhed1]s kunde. Timesedler skal være godkendt af kunden.

3.1 Dagsrate pr. 5. januar 2015 er DKK 6.400,00 ekskl. moms.

3.2 Underleverandøren afholder alle udgifter til rejse, ophold, diæter, skatter etc.

4.0 Underleverandøren skal fremsende faktura hver måned for forfaldne beløb, dvs. for den forudgående kalendermåned, til [virksomhed1] A/S, [adresse2], [by2] Fakturaen skal vedhæftes de godkendte timesedler.

5.0 [virksomhed1] skal ved bankoverførsel til Underleverandøren fremsende betaling for alle fakturaer inden 30 dage efter modtagelsen.

6.0 Alle bankgebyrer i forbindelse med effektuering af betaling er for [virksomhed1]s regning. Såfremt

Underleverandøren ønsker, at [virksomhed1] skal formidle betaling til et land, hvor Underleverandøren ikke for nærværende har sin bopæl, skal gebyrer i forbindelse hermed være for Underleverandørens regning.

7.0 Vedrørende kurser, certifikater etc. Hvis det kræves af Underleverandøren, at han har specifikke certifikater, eller skal deltage i specifikke kurser, er dette for Underleverandørens egen regning.

8.0 Ved sygdom gives sygemelding telefonisk til den respektive afdeling i [virksomhed1] A/S senest kl. 9.00 på første sygedag. Samtidig informeres kunden i henhold til arbejdspladsens sygemeldings politik.

9.0 I øvrigt: [virksomhed3] A/S - Consultancy Assistance

Remuneration on Business Trips:

Company will reimburse Contractor for expenses to airfare, accommodation and reasonable expenses at documented cost in addition to the Daily Rate for work performed from the Permanent Work Place:

•	Airfare will be paid directly by Company when booked through Company's travel system.
•	Accommodation, dinner meals for one person per night and reasonable local transportation shall be paid by Contractor and will be reimbursed by Company at documented costs.

Expenses are to be submitted through Company's SAP expense reporting system. Assistance in expense reporting shall be provided by Company.

(...)”

I kontrakten mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] A/S, dateret den 1. marts 2013, fremgår følgende i pkt. 2.1.2:

”(...)

Company has all day-to-day management rights and powers to exercise control over the personnel appointed to perform the Work. Company´s instructions must be in compliance with the Contract and such personnel´s individual terms of employment and any applicable collective agreements.

(...)”

Videre fremgår følgende i pkt. 2.3 i kontrakt imellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] A/S dateret den 1. marts 2013:

”(...)

Subcontracting

Contractors shall not subcontract any part of the Work without the prior written consent of Company. Contractor is responsible for the Work performed under Subcontracts.

(...)”

[virksomhed1] A/S har i forbindelse med SKATs kontrolbesøg hos selskabet samt på et efterfølgende møde med SKAT oplyst, at når en af deres kunder har et projekt, hvor kunden mangler arbejdskraft, så henvender kunden sig til [virksomhed1] A/S med specifikke krav til specialistens kompetencer. Det er herefter [virksomhed1] A/S’ opgave at finde et antal konsulenter, som opfylder disse krav. [virksomhed1] A/S forestår kontakten mellem konsulenten og kunden.

Det er herefter kunden, der vælger, hvilken af konsulenterne kunden ønsker at anvende. Herefter foretager [virksomhed1] A/S selve forhandlingen med konsulenten, herunder også om de bliver lønansat eller freelancer.

Det fremgår af korrespondance mellem [virksomhed1] A/S og klageren, at klageren fremsendte sit CV til [virksomhed1] A/S i forbindelse med, at [virksomhed1] A/S bød ind på opgaven ved [virksomhed3] A/S.

[virksomhed1] A/S har oplyst overfor SKAT, at de afgørende kriterier, som [virksomhed1] A/S har lagt til grund for, om konsulenten er blevet lønansat eller freelancer har været, om konsulenten kan dokumentere at være momsregistreret med CVR. nr. og har tegnet en arbejdsskadeforsikring, samt at konsulenten bekræfter at have en revisor, der har godkendt konsulentens virksomhedsform. Har disse betingelser været opfyldt, er konsulenten blevet hyret som underleverandør.

[virksomhed1] A/S har ligeledes oplyst overfor SKAT, at kontrakterne med freelancere og ansættelseskontrakter med ansatte har forskellige vilkår, da freelancere ikke får feriepenge, de afregner moms, de får ikke ledighedsdage, de er ikke omfattet af en pensionsordning, og de skal selv tegne forsikringer.

[virksomhed1] A/S har endvidere oplyst overfor SKAT, at freelancerne skal foretage timeregistrering, som skal godkendes af [virksomhed1] A/S, da de fakturerer antallet af timer til kunden. Ved kursus får freelancere afregning for de timer, der bruges. Kursusudgiften refunderes af [virksomhed1] A/S. Mange gange udbyder kunden selv kurset, så der ikke er et egentligt gebyr. Freelancerne skal selv afholde udgiften til det lovpligtige sikkerhedskursus.

Det er forskelligt, hvor stor en del af sine udgifter en freelancer får dækket, da det afhænger af særskilte aftaler mellem [virksomhed1] A/S og freelanceren.

Klageren har telefonisk oplyst over for SKAT, at han indgik i en projektgruppe ved [virksomhed3] A/S, hvor klageren stod for beregning af effektiviseringer, udarbejdelse af den grundlæggende dokumentation og udarbejdelse af beskrivelser, som blev videresendt til studiegrupper.

Arbejdet blev ifølge klageren som udgangspunkt foretaget på [virksomhed3] A/S’ adresse i [by3], da han var en del af en projektgruppe. For at kunne tilgå [virksomhed3] A/S’ systemer blev arbejdet foretaget fra [virksomhed3] A/S’ computere m.v. Der var en projektleder fra [virksomhed3], som havde det overordnede ansvar for projektet og fremdriften i projektet.

Klageren har oplyst, at han uden for almindelig arbejdstid anvendte sin egen computer til de opgaver, som ikke krævede tilgang til [virksomhed3] A/S’ systemer. Derudover havde klageren, fordi klageren boede i [by2], indgået en aftale med [virksomhed3] A/S om, at en del af arbejdet undtagelsesvist kunne foretages fra [by2]. Klageren anvendte sin egen telefon i forbindelse med opgaverne.

Klageren har endvidere oplyst, at aftalen oprindeligt var, at han skulle arbejde 2-3 dage om ugen, men at det ret hurtigt blev øget til 4-5 dage om ugen på grund af kvaliteten i det arbejde, han udførte.

Klageren har oplyst, at han arbejdede hårdt for at få andre kunder end [virksomhed1] A/S, men det lykkedes ikke. Klageren har tillige til kontormødet oplyst, at han har et netværk indenfor sit fagområde og har derfor ikke haft brug for markedsføring. Klageren vidste hele tiden, at opgaven for [virksomhed1] ApS var for en begrænset periode, og at aftalen kunne opsiges fra måned til måned. Da projektarbejdet var ved at være færdigt, ville [virksomhed3] A/S ifølge klageren forlænge kontrakten i 3 måneder, hvilket klageren imødekom.

Klageren har oplyst, at han via [virksomhed1] A/S blev indlejet hos [virksomhed3] A/S til en stilling efter en anden, som havde været lønansat. Under klagerens arbejde for [virksomhed3] A/S blev klagerens stilling slået op som en lønmodtagerstilling direkte hos [virksomhed3] A/S. Klageren søgte jobbet, men klageren og [virksomhed3] A/S kunne ikke blive enige om vilkårene. Klageren skulle herefter oplære den nyansatte.

Det var et krav ifølge kontrakten med [virksomhed1] A/S, at klageren tegnede en arbejdsskadeforsikring, men klageren har oplyst, at han aldrig har set et erstatningsansvar blive effektueret. Klageren har oplyst, at det er sket, at han har leveret en beskrivelse/opgave, som ikke har været korrekt udført eller beskrevet. I den forbindelse har han arbejdet ekstra hårdt for at få rettet fejlen op, og der er lagt ekstra timer i arbejdet, som han ikke har opkrævet timebetaling for.

Udover arbejdsskadeforsikringen har klageren oplyst, at han ikke havde indgået en aftale med [virksomhed3] A/S eller [virksomhed1] A/S om dækning af skader eller ansvarsfordeling. Det arbejde, som klageren udførte på projektet, blev tjekket af andre ansvarshavende i [virksomhed3] A/S. Andre gange var det klageren, der sikkerhedsgodkendte andres arbejde. Proceduren var, at der skulle ske en godkendelsesprocedure. Det var en procedure, som [virksomhed3] A/S bestemte.

I tilfælde af, at klageren var syg eller forsinket med opgaven har klageren oplyst, at der ikke var krav om, at han skulle sende en afløser, da det var [virksomhed3] A/S’ risiko.

Klageren har endvidere oplyst over for SKAT, at hans arbejde ikke har krævet investeringer i forhold til økonomiske bindinger udover computer samt andet hardware, men at arbejdet har krævet tidsmæssige omkostninger. For at være ekspert inden for et område, kræver det konstant opdatering inden for området. Det betyder, at der er en masse bekendtgørelser, direktiver, rapporter fra arbejdstilsynet, som han skulle læse, og det krævede mange timers arbejde, som ikke kunne faktureres.

Ifølge klagerens repræsentant har klageren afholdt omkostninger til ophold, transport, telefon, IT m.v. og har tegnet en forsikring for den erhvervsmæssige drift. I denne forbindelse har klagerens repræsentant fremsendt materiale, hvori der blandt andet er kvitteringer for passage af Storebælt, udgifter til hotelophold, udgifter til kost samt udgifter til parkeringskælder i [by4]. Herudover er der fremsendt klagerens tegning af forsikringer, hvor klageren har tegnet en arbejdsskadeforsikring, erhvervsansvarsforsikring samt en erhvervsforsikring.

Klageren har på et møde med SKAT oplyst, at han i en lang årrække har været selvstændig erhvervsdrivende, men valgte efter rådgivning at stifte et selskab. Det var hans plan, at selskabet skulle have 3-4 forskellige kunder men oliekrisen gjorde, at branchen gik i stå, og derved kom der ikke yderligere jobs end det fra [virksomhed1] A/S. Derudover var det oprindeligt meningen, at arbejdet for [virksomhed3] A/S, via [virksomhed1] skulle have været en kort periode, som af arbejdsmæssige omstændigheder blev forlænget.

Klageren har via klagerens selskab faktureret [virksomhed1] A/S med moms for det udførte arbejde. Det fremgår af fakturaerne, at klageren har faktureret [virksomhed1] A/S for det antal timer, som han har arbejdet den pågældende måned. Afregningen er sket med 800 kr. per time ekskl. moms.

Resultater

På grundlag af fremsendt årsrapport for [virksomhed2] ApS for perioden 30. marts – 31. december 2015 kan opstilles følgende resultatopgørelse:

Bruttofortjeneste	764.214 kr.
Personaleomkostninger	662.191 kr.
Resultat før skat	102.023 kr.
Skat af årets resultat	24.450 kr.
Årets resultat	77.573 kr.

Det fremgår af regnskabet for [virksomhed2] ApS, at personaleomkostningerne på 662.191 kr. består af følgende poster:

Produktionsløn 433.637 kr.

Personalegoder, tilbageført -217 kr.

Ændring i skyldig løn 54.200 kr.

Ændring i feriepengeforpligtigelse 58.588 kr.

ATP-bidrag 540 kr.

Rejse- og befordringsgodtgørelse 115.443 kr.

I alt 662.191 kr.

Skattestyrelsen har opgjort de fakturerede beløb til [virksomhed1] A/S således:

Dato	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
20-02-2015	117.200,00 kr.	29.300,00 kr.	146.500,00 kr.
04-03-2015	99.200,00 kr.	24.800,00 kr.	124.000,00 kr.
09-04-2015	132.800,00 kr.	33.200,00 kr.	166.000,00 kr.
05-05-2015	96.800,00 kr.	24.200,00 kr.	121.000,00 kr.
02-06-2015	92.800,00 kr.	23.200,00 kr.	116.000,00 kr.
01-08-2015	119.200,00 kr.	29.800,00 kr.	149.000,00 kr.
03-08-2015	32.000,00 kr.	8.000,00 kr.	40.000,00 kr.
15-09-2015	106.400,00 kr.	26.600,00 kr.	133.000,00 kr.
07-10-2015	91.600,00 kr.	22.900,00 kr.	114.500,00 kr.
02-11-2015	107.200,00 kr.	26.800,00 kr.	134.000,00 kr.
03-12-2015	108.800,00 kr.	27.200,00 kr.	136.000,00 kr.
I alt	1.104.000,00 kr.	276.000,00 kr.	1.380.000,00 kr.

Det fremgår af fakturaerne, at klageren i de fleste måneder har arbejdet mellem 114,5 og 166 timer. Derudover har klageren arbejdet 40 timer i juli. Der foreligger alene fakturaer fra 9. april 2015 og fremefter.

Det fremgår af sagens oplysninger, at Skattestyrelsen har tilbagebetalt momsen til [virksomhed2] ApS.

Af dialog med sagsbehandler fra Skattestyrelsen senere i processen fremgår imidlertid, at momsen ikke blev tilbagebetalt, idet klagerens selskab var tvangsopløst på tidspunktet, hvor Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen og agtede at tilbagebetale momsen til klagerens selskab.

Det fremgår af klagerens personlige regnskab, der angår perioden inden stiftelse af selskabet [virksomhed2] ApS, at fakturaerne af 20. februar og 4. marts 2015 på henholdsvis 117.200 kr. og 99.200 kr. indgår heri

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at være lønmodtager og dermed rette indkomstmodtager i forhold til hvervgiveren [virksomhed1] A/S og har truffet afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst med 1.380.000 kr. for indkomståret 2015.

SKAT begrunder afgørelsen som følger:

”(...)

Vi har foretaget en samlet vurdering af de faktiske forhold i [virksomhed1] A/S og samtidig inddraget [virksomhed2] ApS’ underleverandøraftale. Vi har ud fra disse oplysninger vurderet, hvorvidt indkomsten kan anses som lønindkomst eller erhvervsindkomst. Vurderingen er foretaget ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994. Der henvises i øvrigt til afsnit C.C.1.2.1. i den juridiske vejledning.

Følgende forhold taler for tjenesteforhold

•	Som underleverandører er der arbejdet under samme rammeaftaler og projektaftaler som de lønansatte i [virksomhed1] A/S.

•	Det er på [virksomhed1] A/S anvisninger via den enkelte kunde, at underleverandøren udfører arbejdet.

•	Udførslen af arbejdet er ikke forbundet med udgifter, som kan anses at ligge ud over en almindelig lønmodtagers omkostninger til befordring, og enkeltstående køb af arbejdsbeklædning og værktøj. Det forhold, at der er betalt arbejdsskadeforsikring, ændrer ikke ved vores generelle vurdering.

•	Der er ingen aftale i underleverandørkontrakten omkring ansvar ved fejlleverancer, sygdom, manglende levering til tiden, m.v.

•	Underleverandøren er begrænset i sin opgørelse af arbejdsvederlaget, idet [virksomhed1] A/S via kunden skal godkende arbejdstimerne ved almindelig timeregistrering. Dette er samme forhold, som alle andre ansatte i [virksomhed1] er underlagt.

•	Der er i kontrakterne indgået en aftale om fast dagsafregning.

•	Kontrakterne er baseret på en fuldtidsbeskæftigelse og er baseret på anpartshavers kvalifikationer. Der er således som udgangspunkt ikke muligt at anvende afløsere m.v.

Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst:

•	Underleverandørerne har ikke været begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre.

•	Betalingen betales efter regning, når arbejdet er udført.

•	Underleverandøren har været momsregistreret.

På baggrund af vores gennemgang er det vores vurdering, at der er tale om ansættelsesforhold mellem [virksomhed1] A/S og dig.

Det er vores opfattelse, at du har arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår og ikke har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms ændrer ikke den samlede bedømmelse. Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S har haft instruktionsbeføjelserne via deres kunder.

Det er derfor vores opfattelse, at du som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed1] A/S.

Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som almindelig lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som bidragspligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

SKAT har jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3, ret til i tvivlstilfælde at afgøre, om en indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst.

Indbetalingerne inkl. moms vil herefter blive anset som lønindkomst for dig. Vi har opgjort din lønindkomst på vedlagte bilag.

Det vil betyde, at indbetalingerne fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] ApS, anses som et tilskud fra dig som anpartshaver.

På denne baggrund forhøjer vi din lønindkomst med 1.380.000 kr.

Det kan konstateres at du ligeledes har modtaget løn fra dit selskab, [virksomhed2] ApS. Idet pengeoverførslen er foretaget og selskabet er tvangsopløst, ændres der ikke i lønindkomsten fra [virksomhed2] ApS.

SKATs efterfølgende kommentarer til modtaget indsigelse og bemærkninger

Vi har med vores forslag ikke anfægtet den juridiske grundlag for at stifte selskabet, [virksomhed2] ApS eller selskabets momsregistrering. Der har været foretaget kontrol af [virksomhed1] A/S´ anvendelse af underleverandører. Der er foretaget en gennemgang af de faktiske forhold som [virksomhed1] A/S´ har anvendt ved vurderingen af, om der er tale om lønindkomst eller erhvervsindkomst.

Det kan blandt andet konstateres, at [virksomhed1] A/S´ har haft lønansatte, som arbejder under samme projekt/og rammeaftale som [virksomhed2] ApS.

Det er vores opfattelse af SKM2009.431 SR, afviger fra nærværende sag på flere væsentlige områder. I nærværende sag kan det konstateres, at andre, der arbejder for samme kunde, er lønansatte i [virksomhed1] A/S, uagtet at der arbejdes under samme projektaftaler/rammeaftaler. Det er ligeledes vores opfattelse, at der ikke har været væsentlige udgifter, end hvad der er sammenligneligt med almindelige lønmodtageromkostninger til transport til og fra arbejde, samt fortæring. Derudover er der i nærværende sag ingen aftale omkring økonomisk risiko og ansvar i forbindelse med udførslen af arbejdet.

Det samme gør sig gældende i forhold til TfS1996.449H. Der lægges her blandt andet vægt på at klageren selv afholder alle udgifter i forbindelse med udførslen af arbejdet, at udgifterne medfører en betydelig omkostningsprocent, at de har påtaget sig en økonomisk risiko og at klageren helt frit har kunne bestemme deres arbejdstid. Det er alle forhold som vi mener afviger fra nærværende sag.

[person1], har ligeledes oplyst, at der arbejdes i teams med andre, der er lønansatte hos kunden. Derudover er det oplyst, at den stilling, [person1] besad både tidligere og efterfølgende, var i lønmodtagerforhold.

Det forhold, at der er afholdt udgifter til hotel og kørsel, ændrer ikke ved vores opfattelse, idet udgifter til kørsel til og fra arbejde samt udgifter til overnatning, ved arbejde langt fra ens bopæl, anses som almindeligt lønmodtagerudgifter.

Det er derfor vores opfattelse, at du som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed1] A/S.

På denne baggrund forhøjer vi din lønindkomst med 1.380.000 kr.

(...)”

Skattestyrelsen har den 12. oktober 2018 fremsendt følgende høringssvar til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Klager anfører i klagen, at et selskab pr. definition udøver erhvervsmæssig virksomhed og at der er tale om et juridisk skattesubjekt. Dette er Skattestyrelsen ikke uenig i. Dette er dog ikke væsentligt i denne sag. Der er i denne sag ikke taget stilling til erhvervsmæssig virksomhed. Sagen omhandler rette indkomstmodtager problematik. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne vurdering skal foretages ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har hjemmel til at foretage denne vurdering i kildeskattelovens § 45, stk. 3.

Sagen er opstartet på baggrund af en arbejdsgiverkontrol hos [virksomhed1] A/S. Der er truffet afgørelse overfor [virksomhed1] A/S om, at der ses at være tale om et ansættelsesforhold. Der er ved denne vurdering foretaget en individuel og konkret vurdering af alle berørte parter i arbejdsgiverens sag.

Der er sideløbende med arbejdsgiversagen, foretaget høring af klager ved fremsendelse af forslag den 31. januar 2018. Skattestyrelsen har således fortaget individuelle betragtninger og belyst sagen fra alle sider.

I forhold til de kriterier Skattestyrelsen har lagt vægt på, henvises der til Skattestyrelsens begrundelser i forslag og afgørelse.

Klager, har ligeledes oplyst, at der arbejdes i teams med andre, der er lønansatte hos kunden. Derudover er det oplyst, at den stilling, klager besad både tidligere og efterfølgende, var i lønmodtagerforhold.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager er rette indkomstmodtager af indkomsten.

Ved den beløbsmæssige opgørelse har Skattestyrelsen taget udgangspunkt i den pengestrøm, der er foretaget fra [virksomhed1] A/S. Den samlede overførsel inkl. moms, anser vi som løn. Idet betalingen anses som løn, er denne ikke omfattet af momslovens § 37, stk. 1. Overførslerne anses herefter som en lønudgift for arbejdsgiveren og en lønindtægt for klager.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen, at finde praksis hvori der er taget stilling til både skat og moms problematikken ved rette indkomstmodtager forhold. Vi har dog fundet en ikke offentliggjort afgørelse, som behandler alle forhold. Det er 16-0869599. Vi har således anvendt samme opgørelsesmetode.

Skattestyrelsen har ved udtalelsen læst TfS2004,613. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dommen siger, at en person der har udstedt en faktura i den retlige vildfarelse, at tro at de var selvstændige, men reelt var lønmodtager, ikke er en afgiftspligtig person og at det beløb der er skrevet på fakturaen ikke er moms.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der skal tages udgangspunkt i pengestrømmen ved opgørelsen af lønnens størrelse.

(...)”

Skattestyrelsen er den 7. maj 2019 kommet med følgende supplerende udtalelse:

”(...)

Skattestyrelsen havde allerede ved behandlingen af sagen foretaget en vurdering af bilagene ud fra kontospecifikationerne. Bilagene afviger ikke fra denne gennemgang. Der ses at være tale om udgifter til kørslen, overnatning og fortæring i forbindelse med udførslen af arbejdet.

Det fremgår af underleverandørkontrakten, at det faste arbejdssted vil være [virksomhed3]´ adresse i [by1]. Der er således tale om et fast arbejdssted i [by1]. Det er Skattestyrelsens opfattelse at udgifter til overnatning, kørsel og fortæring i den forbindelse, er private udgifter og anses som almindelige lønmodtageromkostninger, når man vælger at påtage sig et job i en anden landsdel end hvor man er bosat.

Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder, mod opgørelse af antal kørte dage, vil være berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Det kan konstateres, at Skattestyrelsen ved forslagsskrivelse og afgørelse ikke har fået vejledt skatteyder om denne mulighed. Dette burde have været sket.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om erhvervsmæssige udgifter der er forbundet med selve arbejdsudførelsen, altså værktøj, driftsmidler eller afholdelse af andre udgifter som er forbundet med selve opgavevaretagelsen. Der er ses ved gennemgang af udgifterne/kontospecifikationerne hos [virksomhed2] ApS, ikke at være indgået investeringer eller længerevarende forpligtigelser i forbindelse med indkomsterhvervelsen. Dertil kommer at der i underleverandørkontrakten, mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] A/S ikke ses at være indgået aftaler om konsekvenser ved for sent leveret opgaver eller ved mangelfuld levering af produkt/ydelser.

Der er modtaget dokumentation for, at [virksomhed2] har tegnet en frivillig arbejdsskadeforsikring, en erhvervsforsikring og en erhvervsforsikring. Det er et forhold som Skattestyrelsen burde have oplistet under de forhold der taler for et erhvervsforhold i forslagsskrivelsen og afgørelsen. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at forsikringerne i sig selv ikke gør, at der har været en økonomisk risiko i forbindelse med indkomsterhvervelsen.

Efter en samlet vurdering er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke ses at være afholdt væsentlige udgifter, ud over almindelige lønmodtagerudgifter. Der ses ikke at være indgået længerevarende forpligtigelser og der ses i kontrakten ikke at være indgået aftale om konsekvenser ved mangel/fejl leverancer. På dette grundlag er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse at der ikke har været en økonomisk risiko forbundet med arbejdsudførslen.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, indkomsten fra [virksomhed1] A/S skal anses som peronlig lønindkomst for skatteyder.

(...)”

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse har været sendt i erklæring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelsen til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

”(...)

Skattestyrelsens vurdering:

Skattestyrelsen er delvis enig i Skatteankestyrelsens indstilling dateret 2. marts 2023.

Faktiske forhold:

Klageren var specialist i mekanisk udstyr indenfor olie- og gasbranchen og drev selvstændig virksomhed frem til marts 2015 med brug af virksomhedsordningen. Virksomheden blev omdannet til selskabet [virksomhed2] ApS (herefter selskabet) med stiftelsesdato 30. marts 2015. Via selskabet udførte klageren arbejdsopgaver for [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1]) i indkomståret 2015.

I forbindelse med arbejdet for [virksomhed1] udførte klageren arbejdsopgaver for [virksomhed3] A/S. Klageren fakturerede inklusiv moms for udført arbejde til [virksomhed1], som betalte det fakturerede beløb til klagerens selskab. Momsen blev viderebetalt til SKAT (herefter Skattestyrelsen) i det påklagede indkomstår.

Det er oplyst, at klageren i indkomstår 2015 ikke arbejdede for andre kunder udover [virksomhed3] A/S og selskabet ikke havde andre indtægter herudover.

Selskabet blev tvangsopløst november 2017.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse 29. juni 2018 anset klageren som lønmodtager i forholdet til [virksomhed1] og som rette indkomstmodtager af betaling herfra. Betalingerne er anset for lønindkomst, hvorfor klagerens indkomst er ændret for indkomståret 2015.

Materielt:

Klageren har nedlagt principalt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af 1.380.000 kr. i lønindkomst for indkomståret 2015 og subsidiært nedlagt påstand om beskatning af et mindre beløb.

Klagerens retlig kvalifikation i forholdet til [virksomhed1]

Ud fra en samlet konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder og kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven fastholder Skattestyrelsen, at klageren er rette indkomstmodtager af oppebåret honorar fra [virksomhed1] og i den henseende, at der forligger et ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed1].

For begrundelse for de forhold, der taler for et lønmodtagerforhold og retteindkomstmodtager, henviser vi til de anførte begrundelser i Skattestyrelsens afgørelse samt Skatteankestyrelsens begrundelser i indstillingen.

Opsummerende har Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der er tale om løbende arbejdsydelse, som svarer til en fuldtidsbeskæftigelse. Der er yderligere lagt vægt på, at vederlaget for arbejdet har karakter af en gennemsnitlig fast månedsløn opgjort på timebasis, og at klageren samlet ikke har båret nogen økonomisk risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, således at arbejdet blev udført for [virksomhed1]´s regning og risiko. Endelig er der lagt vægt på, at klageren ikke har udført opgaver for andre hvervegivere end [virksomhed1].

Herefter finder Skattestyrelsen, at det påhviler klageren at løfte bevisbyrden for, at der ikke foreligger et ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed1] samt klageren ikke er rette indkomstmodtager. På baggrund af det materiale klageren har forelagt i klagesagen, finder Skattestyrelsen ikke klageren har løftet denne bevisbyrde.

Beløbsmæssig opgørelse af klagerens lønindkomst fra [virksomhed1]

Moms

Selskabet har faktureret [virksomhed1] for den arbejdsydelse klageren har leveret og påført moms ved fakturering til [virksomhed1]. Det forhold, at klageren anses som rette indkomstmodtager for modtaget betalinger inkl. moms fra [virksomhed1], medfører en ændring i den beløbsmæssige opgørelse af lønindkomsten klageren beskattes af.

Med udgangspunktet i retserhvervelsesprincippet finder Skattestyrelsen, at klageren har erhvervet endelig ret til honorar modtaget fra [virksomhed1] i indkomståret 2015 og skal derfor beskattes heraf som løn i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og videre personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3 samt arbejdsmarkedsbidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Herefter er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen om, at den med rette pålagte moms ved fakturering til [virksomhed1] i henhold til momslovens §§ 46, stk. 7 og 57, ikke skal beskattes hos klageren. Klageren har viderebetalt momsen til Skattestyrelsen, som ikke har tilbagebetalt denne til selskabet og derfor har ingen af parterne erhvervet ret momsbeløbet. Der ses ydermere ikke at tilflyde klageren nogen økonomisk fordel heraf, hvorfor ingen beskatning.

Momsen udgør samlet 276.000 kr. for de fakturaer som er sendt til [virksomhed1] i indkomståret 2015 og beløbet skal fragå den samlede forhøjelse på 1.380.000 kr., hvorfor forhøjelsen nedsættes til 1.104.000 kr.

Faktura af 20.02.2015 og 04.03.2015 – samlet 216.400 kr.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling nedsat forhøjelse af klagerens lønindkomst med yderligere 216.400 kr. med udgangspunkt i fremlagt regnskabet for 2015 for virksomheden, [virksomhed2] v/[person1].

Det fremgår af regnskabet, at omsætningen udgør 216.400 kr. og specificeret i note 1 at omfatte udført arbejde, som netop udgør det samlede beløb for fakturaerne af 20.02.2015 og 04.03.2015, fremgår af bilag 1 vedlagt Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen er enig i, at klageren ikke skal beskattes af modtaget løn, som klageren allerede er beskattet af. Dette udelukkende i relation til opgørelsen af beløbet på 216.400 kr. Det er dog væsentligt at bemærke, at der forligger uenighed omkring hvilket beløb nedsættelsen skal foretages med, hvor repræsentanten i forhold til Skatteankestyrelsens indstilling har anført, at nedsættelsen udgør 166.695 kr.

Heri er Skattestyrelsen enig med det anførte af repræsentanten og derfor ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende dette forhold.

Det fremgår af regnskabet, at i omsætningen på 216.400 kr. fratrækkes skattefri befordringsgodtgørelse, salgsomkostninger samt administrationsomkostninger. I noterne 2, 3 og 4 er specificeret, at omkostningerne omfatter blandt andet rejseomkostninger, revisor m.v. Efter fradrag af disse udgifter udgør driftsresultatet 166.191 kr. og driftsresultatet indgår i hævningen på samlet 318.912 kr., noteret under passiverne.

Det fremgår af klagerens årsopgørelse for 2015, at der er indberettet overskud af virksomhed til 166.695 kr., som er det beløb klageren faktisk beskattes af i tilknytning til det udførte arbejde, der er faktureret og opgjort uden moms til 216.400 kr.

I relation til lønmodtager forholdet er der ikke adgang til at fratrække nævnte omkostninger i modtaget løn. At klageren har udført opgaver for [virksomhed1] i virksomheds regi og fradraget erhvervsmæssige relaterede omkostninger i

i det udførte arbejde, som afspejler sig i omsætningen, ændrer ikke på det faktum, at klageren faktisk beskattes af 166.695 kr. og ikke 216.400 kr.

Således er det Skattestyrelsens opfattelse, at der alene skal ske en yderligere nedsættelse med 166.695 kr. og ikke 216.400 kr.

Såfremt Landsskatteretten ikke er enig heri og finder, at nedsættelsen udgør 216.400 kr., er det Skattestyrelsens opfattelse, at klageren skal beskattes af de øvrige fragåede omkostninger i henhold til statsskattelovens § 4.

Efter nedsættelse med 166.695 kr. udgør forhøjelsen af lønindkomsten herefter 937.305 kr.

Lønudbetaling fra [virksomhed2] ApS

Det fremgår af selskabets regnskabet for 2015 af note 2, at klageren har modtaget samlet 433.637 kr. i løn. Skatteankestyrelsen har indstillet, at beløbet anses som udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Repræsentanten har anført, at der skal ske en nedsættelse af beløbet i forhøjelsen af lønindkomsten med henvisning til SKM2023.47.LSR.

Ud fra det faktum, at selskabet er tvangsopløst i 2017, finder Skattestyrelsen, at der allerede af den grund ikke kan ske modregning i det vederlag klageren anses at have modtaget fra [virksomhed1] på grundlag af faktureret beløb fra selskabet til [virksomhed1]. Her er det væsentligt at bemærke, at der er udbetalt løn fra selskabet og selskabet har fået fradrag herfor. Dette udgør en disposition for sig, mens det forhold at klageren anses for at være lønmodtager i forholdet til [virksomhed1] og således anses for at have oppebåret løn fra [virksomhed1] udgør en særskilt disposition.

Som følge af tvangsopløsningen er selskabet ikke længere eksisterende og løndispositionen kan derved ikke tilbageføres hos selskabet og fradraget kan ikke korrigeres ligeledes. Ydermere kan selskabet ikke søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 eller få genoptaget sine skatteansættelse i tilfælde af korrektion.

[virksomhed1] pålægges særskilt at indberette lønnen svarende til de fakturerede beløb til klageren til eIndkomst med betaling af A-skat m.v. Hvad der er udbetalt af selskabet til klageren, er [virksomhed1] uvedkommende og [virksomhed1] pålægges uanset at indberette det fulde fakturerede beløb.

Da klageren ikke anses for at være lønmodtager i selskabet men for [virksomhed1] betyder dette, at [person1] rettelig ikke var berettiget til at modtage løn fra selskabet af udført arbejde for [virksomhed1], men fra [virksomhed1].

I det tilfælde, hvor lønnen fra selskabet opretholdes og der sker en modregning uden en korrektion af lønomkostningen i selskabet, vil dette medføre, at klageren både har status som lønmodtager i eget selskab og hos [virksomhed1] af det samme udførte arbejde. Dette er ikke muligt og modstridende. Selvsagt betyder dette ligeledes, at selskabet og såvel [virksomhed1] får fradrag for samme lønomkostning.

Endelig vil en modregning betyde, at [virksomhed1] pålægges at indberette en del af lønnen til klageren, mens klageren er anset som rette indkomstmodtager i forhold til alle fakturerede beløb til [virksomhed1]. Dette skaber en uoverensstemmelse, der næppe kan udledes, at SKM2023.47.LSR understøtter.

Desuden finder Skattestyrelsen ikke at SKM2023.47.LSR kan anvendes i nærværende klagesag eftersom forholdene ikke er sammenlignelige. Der var netop tale om udbetaling af samme lønbeløb som var faktureret og modtaget af klagerens selskab i Landsskatterettens afgørelsen. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor det ikke kan udledes hvilket faktureret beløb, klageren har modtaget 433.637 kr. for. Umiddelbart er der ikke den eksakte sammenhæng til de fakturerede beløb. Som nævnt er selskabet tvangsopløst, hvilket ikke var tilfældet i Landsskatterettens afgørelse, som efter Skattestyrelsens opfattelse har en afgørende betydning.

Klageren skal herefter forhøjes med et beløb opgjort til endeligt 937.305 kr. og beskattes heraf som lønindkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Vederlag fra [virksomhed2] ApS - udbytte

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at vederlag fra selskabet ikke er lønindkomst for klageren. Dette som konsekvens af klageren er anset for rette indkomstmodtager af vederlag fra [virksomhed1]. Videre er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at vederlaget modtaget fra selskabet anses, at være udbytte jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, og beløbet beskattes som aktieindkomst jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til [virksomhed1] A/S, således indkomsten kan henføres til selskabet [virksomhed2] ApS. Der er derfor ikke grundlag for forhøjelse af klagerens personlige indkomst med 1.380.000 kr. for indkomståret 2015. Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at indkomsten under alle omstændigheder skal nedsættes med det beløb, der er benævnt moms, idet dette beløb er afregnet overfor SKAT

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”(...)

Baggrund

[person1] ejede [virksomhed4] ApS, der igen ejede [virksomhed2] ApS med CVBR-nr. [...1]. Selskabet har drevet aktivitet med ingeniør- og rådgivningsvirksomhed særligt med fokus på mekanisk udstyr indenfor olie- og gasbranchen.

I 2015 fik [virksomhed2] ApS en opgave af selskabet [virksomhed1] A/S, der skulle løse en række projektopgaver for [virksomhed3]. For dette arbejde er der betalt et samlet honorar fra [virksomhed1] A/S på 1.380.000 kr. inkl. moms til [virksomhed2] ApS.

Påstand

Det er vores principale påstand, at [person1] ikke skal beskattes med 1.380.000 kr. lønindkomst for indkomståret 2015, subsidiært alene med et mindre beløb.

Begrundelse

Det er vores opfattelse, at der ikke er tale om lønindkomst, men derimod indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed gennem selskabet [virksomhed2] ApS.

[person1] har drevet rådgivningsvirksomhed i selskabet [virksomhed2] ApS.

Der er således tale om anvendelse af en selskabsform, der pr. definition udøver erhvervsmæssig virksomhed og som drives med det formål at opnå overskud og med økonomisk risiko. Selskabet er ligeledes momsregistreret.

Der er samtidig tale om et selvstændigt skattesubjekt.

SKAT lægger sig i sin afgørelse op til praksis omkring personligt drevne virksomheder, hvor der mere kan være risiko for, at noget kan anses at være lønmodtagerforhold.

Dette er imidlertid slet ikke tilfældet her.

Her er der indgået kontrakt med [virksomhed2] ApS samt sket afregning til [virksomhed2] ApS og sket indtægtsførelse i dette selskab.

Det er således i det hele [virksomhed2] ApS, der har oppebåret en indtægt, som er undergivet selskabsbeskatning, idet det er selskabet og ikke [person1], der er rette indkomstmodtager af denne indkomst, jf. bl.a. SKM.2009.431.SR.

Det skal særligt også fremhæves, at omkostningerne i forbindelse med erhvervelse af indtægt fra [virksomhed1] A/S er båret af [virksomhed2] ApS, herunder til ophold, kost, transport, telefon, IT m.v. I tvivlstilfælde ser man typisk på dette moment, jf. bl.a. TFS 1996, 449 H.

Endvidere bliver der udarbejdet regnskaber for selskabet og der er tegnet forsikringer for erhvervsmæssig drift.

Det forhold, at et selskab med begrænset ansvar i en periode lever af en enkelt kunde, kan heller ikke gøre, at ejeren så anses som lønansat hos denne kunde.

Der er således intet i sagen, der taler for, at [person1] skal betragtes som lønansat og beskattes som sådan i forhold til betalingen fra [virksomhed1] A/S.

Der er derfor ikke grundlag for SKATs forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 med 1.380.000 kr.

I øvrigt bemærkes, at SKAT har beskattet [person1] af et beløb, som også indeholder moms, der er angivet/afregnet overfor SKAT, hvilket må anses for en fejl, hvorfor beløbet under alle omstændigheder skal reduceres.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 30. oktober 2018 fremsendt følgende yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Vi er fortsat ikke enig med Skattestyrelsen i, at der er tale om et lønmodtagerforhold i forhold til [virksomhed1] A/S opgaven og det derfor skulle være [person1] personligt, der er rette indkomstmodtager for betaling for det udførte herfor og ikke dennes virksomhed [virksomhed2] ApS.

Det forhold, at der er andre i forbindelse med projekterne, som er direkte lønansat hos kunden, kan ikke i sig selv statuere, at så må [person1] også være dette. Dette må bero på en konkret vurdering i forhold til netop [person1].

Ud fra en samlet vurdering af de kriterier, som er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, punkt 3.1.1, kan de omhandlede vederlag ikke anses som løn for [person1]s personlige arbejde i anpartsselskabets tjeneste, men derimod må anses som ydet og faktureret af virksomheden [virksomhed2] ApS, der vil være rette indkomstmodtager.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 21. maj 2019 sendt følgende supplerende bemærkninger til sagen:

”(...)

Af Skattestyrelsens brev af 7. maj 2019 fremgår, at man ikke overraskende fastholder sin afgørelse om, at [person1] skal anses som lønmodtager i forhold til [virksomhed1] A/S.

Vi har følgende bemærkninger hertil:

Det er ikke korrekt, at [person1] har haft fast arbejdssted – [person1] har alene været på [virksomhed3]s lokationer, når der skulle afholdes møder og lignende, men i øvrigt udført sit arbejde hjemmefra eller fra hotelværelse. Dette er også dokumenteret ved de fremlagte bilag, der netop vidner om dette forhold. Hvis der var tale om et lønmodtagerforhold, som Skattestyrelsen fastholder, ville disse former for udgifter, der jo er arbejdsrelateret, i øvrigt blive refunderet af arbejdsgiveren, hvilket ikke har været tilfældet her.

Skattestyrelsen forudsætter endvidere, at der i forbindelse med udførelsen af arbejdet skal være afholdt omkostninger til aktiver, driftsmidler og andre lignende udgifter i forbindelse med varetagelsen. Skattestyrelsen glemmer imidlertid, helt hvad det er ydelserne består i, nemlig bistand i forbindelse med projekter, hvor særligt beregninger af strukturerne og lignende var en væsentlig del af arbejdet, dvs. arbejde, som man først og fremmest laver på en computer. Det har således i forhold til de ydelser, der blev leveret slet ikke været nødvendigt med en lang række aktiver for at kunne levere ydelserne – først og fremmest viden, en computer og en telefon har været tilstrækkeligt til at udføre opgaverne. Det er således svært at se hvilke ”investeringer” eller ”længerevarende forpligtelser”, der har skullet påtages i denne situation.

Det forhold, at det ikke er klart beskrevet i aftalen, hvilket konsekvenser, der kunne indtræde ved for sent levering/mangelfuld levering er ikke et forhold, der så kan tyde på et lønmodtagerforhold – det er et forhold, der allerhøjest er en uklar kontraktformulering mellem 2 uafhængige parter.

Vi noterer os, at Skattestyrelsen er enig i, at forsikringerne peger på, at [person1]s virksomhed har påtaget sig en økonomisk risiko og dermed også skal anses for rette indtægtshaver.

Alligevel fastholder Skattestyrelsen efter en samlede vurdering, at [person1] skal anses som lønmodtager og dermed skal beskattes personligt af indtægterne fra [virksomhed1] A/S.

Som vi tidligere har gjort rede for, herunder i forbindelse med forhandlingen, er det meget vanskeligt at se, [person1] skal anses som lønmodtager i nærværende situation. Hans selskab har indgået kontrakten og leveret ydelserne – selskabet har haft en økonomisk risiko herved som er afdækket via forsikring, og der er afholdt en række omkostninger i forbindelse med projektet af selskabet, som man ellers ville få dækket som almindelige lønmodtager. Der har ikke været instruktionsbeføjelse fra [virksomhed3] eller [virksomhed1] A/S side – kun deadlines for opgaveløsningen, ligesom der ikke har været andre forhold, herunder fast løn, feriepenge, anvendelse af funktionærreglerne, indrettet arbejdsplads m.v., der taler for lønmodtagerstatus.

Som der tidligere er blevet redegjort for, var det også i en tid, hvor det var svært at få opgaver, hvorfor [virksomhed2] ApS måtte tage det som der var mulighed for, hvilket i den omhandlede periode var [virksomhed3] opgaven, som gav en god indtjening og som på grund af opgavens omfang gjorde, at selskabet ikke i denne periode kunne påtage sig andre større opgaver.

(...)”

Afholdt møde med Skatteankestyrelsen den 7. februar 2019

Følgende fremgår i uddrag af mødet, hvor klageren og klagerens repræsentant deltog i møde med Skatteankestyrelsen:

”(...)

Klageren oplyste, at han har arbejdet i olieindustrien siden 1998. Han oplyste endvidere, at han via sit selskab har arbejdet for [virksomhed5] tilbage i 2013, hvilket ikke var via [virksomhed1]. Han mente ikke, at han stadig havde kontrakten eller anden dokumentation for kontraktforholdet med [virksomhed5].

Klageren oplyser, at han har lavet layoutforslag til projekter, som er blevet vurderet i en projektgruppe.

Derudover har han lavet scope specificeringer til studier, herunder beskrevet hvilket udstyr man skal have på platforme og vægten af udstyret, lavet oplæg til beregninger af strukturer m.v.

Klageren har engang imellem arbejdet hjemmefra eller fra hotel for at kunne fordybe sig. Han oplyser, at han selv kunne bestemme, hvor meget han ville sidde på kontoret og hvor meget han ville arbejde hjemme fra.

Klageren oplyser at hans lønkrav var fastsat efter at det kunne dækkede omkostninger til rejser, ophold og forplejning. Han har derudover haft omkostninger til køb af en ny computer, da den gamle brød sammen.

Klageren oplyser, at hvis [virksomhed1] ikke kunne betale hans regninger ville det umiddelbart være klagerens problem, men har fik løbende månedlige betalinger, så den risiko ville han gerne tage.

Klageren begyndte med at drive personlig virksomhed men omdannede den til et selskab, for at mindske sin personlige risiko.

(...)”

Klagerens repræsentant fremsendte den 22. februar 2019 bemærkninger til mødet med Skatteankestyrelsen afholdt den 7. februar 2019

Følgende fremgår i uddrag af bemærkningerne:

”(...)

Min klient [person1] arbejdede via sit selskab [virksomhed2] ApS for det meste fra sit hjemmekontor eller fra hotel - han var kun hos [virksomhed3], når der skulle indhentes data til videre anvendelse i forbindelse med sit arbejde eller der skulle afholdes møder eller anden afklaring, hvor personlig kontakt var nødvendig. Langt det meste af det udførte arbejde er således sket derhjemmefra eller fra et hotelværelse.

Referatet taler også om lønkrav - der var tale om fakturering for konsulentydelser, der størrelsesmæssigt var fastsat således, at det indeholdt rum til de udgifter, som [person1]s selskabet selv havde afholdt, hvilket også fremgår af de fremlagte regnskaber for selskabet. Der var tale om udgifter til hotel, IT, telefon, forsikring mm. Selskabets honorarkrav var fastsat så det dækkede disse udgifter + en pæn avance.

[person1] havde startet virksomheden som en personligt ejet virksomhed, men pga. det betydelige ansvar, der lå i hans konsulentarbejder, herunder i forbindelse med diverse udregninger, valgte han at lægge aktiviteten i selskabsform og samtidig tegne ansvarsforsikring.

Det fremgår heller ikke af referatet, at [person1]s selskab eller [person1] selv ikke var underlagt instruktionsbeføjelse fra hverken [virksomhed1] eller [virksomhed3], således som [person1] nærmere fortalte om.

[virksomhed3] havde naturligvis opstillet nogle retningslinjer for arbejdsopgaverne, som bestod i at udarbejde dokumenter og beregninger samt vejledning, hvilket også indbefattede, at man nogle gange var styret af deadlines, men den nærmere tilrettelæggelse af arbejdet, stod [person1] fuldstændig selv for.

Det blev ligeledes anført, at Skattestyrelsen ikke havde foretaget en samlet vurdering ud fra de kriterier, som er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, punkt 3.1.1, selvom de i deres afgørelse havde anført, at dette er fremgangsmåden i denne type af sager.

Tværtimod har Skattestyrelsen alene henholdt sig til, at der i en periode kun var 1 kunde, som [person1]s virksomhed afsatte konsulentydelser til. Alene af denne grund var det ikke selskabet, der skulle oppebære indtægterne, men derimod [person1] selv, som løn.

Hvis man imidlertid gennemgår kriterierne i det omtalte cirkulære, er der sådan set intet, der taler for, at vi her har med et ansættelsesforhold og lønudbetalinger at gøre, hvilket også blev fremført på mødet, hvor kriterierne blev oplyst og gennemgået.

[person1] oplyste endvidere, at kontrakten med projektet i [virksomhed3] alene skulle køre i ca.. 5-6 måneder, indtil en intern medarbejder fra en anden [virksomhed3]-afdeling kunne frigives. Dette skete imidlertid ikke, hvorfor kontrakten blev forlænget. Da der samtidig var en betydelig afmatning i olieindustrien, var det i den omhandlede periode meget svært at skaffe kunder. Da [virksomhed3] ville forlænge projektet var det derfor naturligt, at [virksomhed2] ApS fortsatte samarbejdet, idet der ikke var problemer med betalingerne og det gav arbejde til virksomheden. [virksomhed3] endte dog med, at antage en intern medarbejder til at varetage opgaverne pr. 1. september 2015, hvilket betød, at [person1]s virksomhed derved mistede kunden. [virksomhed2] ApS skulle dog hjælpe med at sætte den nye medarbejder ind i projektet og overdrage projektdokumenter m.v., hvorfor aftalen med [virksomhed3] fortsatte til den 1. december 2015.

Det blev i denne forbindelse også fremhævet på mødet, at [virksomhed2] ApS kun havde 1 ansat i form af [person1] og derfor var det begrænset, hvor mange opgaver selskabet kunne varetage på samme tid. [virksomhed3]-opgaven krævede al selskabets tid, hvorfor der ikke var plads til, at der også blev løst andre opgaver i den pågældende periode.

(...)”

Klagerens repræsentant er i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, udsendt den 2. marts 2023 kommet med følgende bemærkninger.

”(...)

Vi er ikke enige i hverken begrundelsen eller resultatet.

Retlig kvalifikation

Vi fastholder fortsat, at [person1] skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til [virksomhed1] A/S, således at indkomsten kan henføres til selskabet [virksomhed2] ApS.

Vi er på baggrund heraf ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling, men vi henviser i det hele til de tidligere skriftlige indlæg i sagen.

Opgørelse af grundlaget for beskatning

Skatteankestyrelsen har anført følgende:

”Skattestyrelsen har opgjort en lønindkomst til klageren fra [virksomhed1] A/S på 1.380.000 kr. Her er der taget udgangspunkt i, at omsætningen i klagerens selskab, inkl. moms er blevet anset som lønindkomst for klageren, jf. SKM2009.277.LSR.

Af det samlede beløb på 1.380.000 kr. udgør 276.000 kr. moms. I regnskabsåret 2015 for [virksomhed2] ApS afregner [virksomhed2] ApS momstilsvar til staten, som består af differencen imellem salgsmoms og købsmoms i [virksomhed2] ApS.

Skattestyrelsen har ikke tilbagebetalt momsbeløbet på 276.000 kr. til selskabet, så hverken selskabet eller klageren har på noget tidspunkt erhvervet ret til dette beløb. Det lægges endvidere til grund, at de opkrævede momsbeløb ikke har været tilsigtet klageren i retsforholdet mellem parterne.

Hermed kan opgøres en omsætning i [virksomhed2] ApS på 1.104.000 kr., eksklusiv moms, for regnskabsåret 2015.

Landsskatteretten ændrer dette forhold i Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] A/S fra 1.380.000 kr. til 1.104.000 kr.”

Vi er ikke enige i den beløbsmæssige opgørelse.

[person1] har i indkomståret 2015 fået udbetalt en løn fra [virksomhed2] ApS på i alt 433.637 kr., jf. vedhæftede regnskab.

Derudover har [person1] fra sin virksomhedsordning fået udbetalt løn for i hvert fald 2 x 30.000 kr. (den 2. marts 2015 og den 30. marts 2015) = 60.000 kr. for perioden 1. januar – 31. marts 2015, jf. vedhæftede bilag.

Bilaget er et udtog af erhvervskontoen for [virksomhed2] v/[person1], der frem til den 31. marts kørte i virksomhedsordningen og herefter blev omdannet til selskabet [virksomhed2] ApS.

Vi gør gældende, at den eventuelle lønindkomst til [person1] skal nedsættes yderligere med lønnen, som er udbetalt fra selskabet og fra hans virksomhedsordning, som en hævning, i alt 433.637 kr. + 60.000 kr. = 493.637 kr.

Vi forbeholder os at fremkomme med yderligere herom, herunder beløbenes størrelse.

Vi henviser i denne forbindelse til SKM2023.47.LSR. I afgørelsen var en skatteyder anset for rette indkomstmodtager af løn, der var blevet udbetalt til vedkommendes selskab. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold i, at der skulle ske nedsættelse af det skattepligtige beløb med beløb, som selskabet i samme indkomstår havde udbetalt som løn til skatteyderen.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende:

”Det følger af retspraksis, at i tilfælde, hvor en indkomst er placeret i et selskab, og hvor selskabet har udbetalt løn af den placerede indkomst til rette indkomstmodtager, kan denne løn modregnes ud fra en nettobetragtning.

Landsskatteretten finder, at dette kan udledes af Østre Landsrets dom af 28. november 2014, offentliggjort i SKM2014.846.ØLR, som efterfølgende er stadfæstet ved Højesterets dom af 16. november 2015, offentliggjort i SKM2015.717.HR. Retten henviser tillige til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i LSMR 1982, 161.”

Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, at der var sammenfald mellem det fakturerede beløb, som skatteyderen blev anset for rette indkomstmodtager af, og den løn, som skatteyderen modtog fra sit selskab, hvorved der skulle ske modregning.

I nærværende sag er der tale om en helt tilsvarende situation. [virksomhed2] ApS har som eneste indtægt i den omhandlede periode indtægtsført de til [virksomhed1] fakturerede beløb. [person1] har været eneste ansatte i selskabet og er ubestridt den person, der har udført arbejdet for [virksomhed2] ApS, og som følge heraf har [person1] modtaget løn fra [virksomhed2] ApS.

Der er således igen tvivl om, at lønnen, som [person1] allerede er beskattet af, reelt er den samme, som Skattestyrelsen nu indkomstbeskatter igen hos [person1], uden at der sker fradrag for den allerede foretagne beskatning. Derved er der opnået en ulovhjemlet dobbeltbeskatning.

Vi bemærker desuden, at den ovenfor beskrevne praksis, som Landsskatteretten har henvist til, tillige har været beskrevet i Ligningsvejledningen, seneste udgave 2011 afsnit S.C.1.1.1 ”Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst”, hvoraf følgende fremgik:

”Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen”

Vi noterer os, at Skatteankestyrelsen dog indstiller, at klager ikke skal beskattes af momsen af de omhandlede indtægter.

Afsluttende bemærkninger

Det kan oplyses, at vi fortsat ønsker nævnsmøde/retsmøde.

(...)”

Klagerens repræsentant er efterfølgende anmodet om at fremsende regnskab for 2015 vedr. den personlige virksomhed, hvilket er sket den 3. april 2023 sammen med følgende bemærkninger:

”(...)

Som det fremgår, havde [person1] en omsætning på 216.400 kr. og et resultat efter omkostninger på 166.695 kr., jf. regnskabet side 6. Af regnskabet side 8 fremgår, at der er hævet 318.912 kr., hvoraf det ligeledes fremgår, at de 166.695 kr. indgår i denne hævning.

Vi gør på denne baggrund gældende, at de 166.695 kr., der er fuldt ud beskattet som en del af hævningen, jf. ovenstående, ligeledes skal betragtes som løn og dermed ligeledes fragå i beskatningen af [person1] udover momsen og lønnen udbetalt fra ApS’et.

Vi gør således gældende, at det af Skattestyrelsen opgjorte krav på 1.380.000 kr. skal nedsættes med momsen, jf. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 2. marts 2023 på 276.000 kr., og yderligere med lønnen, som er udbetalt fra selskabet [virksomhed2] ApS og fra [person1]s virksomhedsordning som en hævning, i alt 433.637 kr. + 166.695 kr. = 600.332 kr.

(...)”

Repræsentanten er efterfølgende i skrivelse af 16. juni 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens fornyede indstilling:

”(...)

Vi har modtaget Skatteankestyrelsens fornyede forslag til afgørelse bilag Skattestyrelsens bemærkninger af 5. juni 2023.

Det som følge af, at vi i brev af 3. april 2023 tillod os at gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på afgørelsen i SKM2023.47.LSR, som man ikke havde taget hensyn til i sit 1. forslag til afgørelse af 2. marts 2023. I afgørelsen var en skatteyder anset for rette indkomstmodtager af løn, der var blevet udbetalt til vedkomnes selskab. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold i, at der skulle ske nedsættelse af det skattepligtige beløb med beløb, som selskabet i samme indkomstår havde udbetalt som løn til skatteyderen.

Vi blev herefter telefonisk anmodet om at fremlægge regnskab for [person1]s virksomhedsordning for 2015 samt afholdte lønudgifter for dennes selskab [virksomhed2] ApS, hvilket vi gjorde ved breve af 16. marts og af 25. april 2023.

Det synes derfor bemærkelsesværdigt, at Skatteankestyrelsen slet ikke har kommenteret den pågældende afgørelse i det fornyede forslag til afgørelse, ligesom man nu blot omkvalificerer udbetalt løn fra selskabet til udbytte og fastholder beskatningen af klager blot med en ny begrundelse.

Dog fra det udbetalte fra virksomhedsordningen accepterer man en nedsættelse af det skattepligtige beløb.

Herefter giver det slet ikke nogen mening, at der er denne forskel.

Det er ligeledes svært at se, hvorledes man nu kan omkvalificere en lønudbetaling til at være en maskeret udbyttebetaling. Hvis der er grundlag for en sådan betragtning, var man også kommet frem til dette i den omtalte Landsskatteretssag, hvilket vi må konstatere ikke var tilfældet.

Tværtimod konstaterede man følgende i den pågældende sag:

”(...)Det fremgår, at H1 har faktureret 767.797 kr. til H2 GmbH, og at H1 har udbetalt løn til klageren med 767.867 kr.

Landsskatteretten bemærker, at der er et beløbsmæssigt sammenfald, på nær 70 kr., mellem beløbet fra H2 GmbH og den løn, som klageren har modtaget fra H1.

Endvidere finder Landsskatteretten ud fra det oplyste og det af repræsentanten forklarede, at det må lægges til grund, at beløbet på 767.867 kr. er udbetalt som løn til klageren som følge af sagerne om rette indkomstmodtager af beløbet fra H2 GmbH.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten det godtgjort, at der foreligger et sådant sammenfald mellem beløbet fra H2 GmbH til H1 og den løn, som H1 har udbetalt til klageren, at der kan foretages en modregning.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse, således at der sker nedsættelse med 767.867 kr.”

Her fremgår det af de fremsendte regnskaber, at der er omsætning/bruttofortjeneste på 764.214 kr. i perioden 30. marts – 31. december 2015. Denne omsætning stammer alene fra [virksomhed1] A/S.

I samme periode er der udbetalt løn og gager på 546.208 kr., jf. regnskabets side 9. Dog er der alene konteret løn med 433.637 kr., jf. [person1]s skatteoplysninger, hvorfor dette beløb i hvert fald med sikkerhed er løn udbetalt i ovennævnte periode fra dennes selskab [virksomhed2] ApS.

Derfor er der i overensstemmelse med SKM2023.47.LSR ingen tvivl om, at [person1] skal nedsættes med dette beløb, da pengene til lønudbetalingerne alene kommer fra hans selskabs fakturering af [virksomhed1] A/S. Hvordan Skatteankestyrelsen kan nå frem til, at det så i stedet er en maskeret udlodning i form af udbytte, savner nærmere forklaring i lyset af ovennævnte afgørelse, idet samtidig bemærkes, at her er den ”maskeret udbytte” så allerede blevet beskattet som løn og ikke som udbytte.

Vi kan i denne forbindelse blot konstatere, at man i en fuldstændig tilsvarende sag, der verserer under Skatteankestyrelsens j.nr. 18-0006028, hvor der er kommet forslag til afgørelse af 13. juni 2023, heller ikke i denne sag er fremkommet med ovennævnte konklusion, men tværtimod helt korrekt bemærker, at klageren i den pågældende sag, ud fra en nettobetragtning, skal nedsættes i beskatningen med den udbetalte løn fra sit selskab, da dette i den omhandlede periode alene har haft indtægter i selskabet fra [virksomhed1] A/S.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende i forhold til hvervgiveren [virksomhed1] A/S i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, at klageren skal anses for lønmodtager i forholdet til [virksomhed1] A/S. Som noget nyt anførte Skattestyrelsen, at vederlaget skal beskattes hos klageren inkl. moms, jf. Landsskatterettens afgørelse af 29. november 2023 i sagsnr. 21-0104366, at klagens løn fra selskabet skal udbyttebeskattes, og at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag i den personlige virksomhed og godtgørelse fra selskabet på i alt 144.171 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt klagerens og selskabets indkomst fra [virksomhed1] A/S er oppebåret som lønmodtagerindkomst eller indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis indkomsten er lønmodtagerindkomst, er spørgsmålet, hvordan indkomstforhøjelsen skal foretages.

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende:

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. f.eks. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Lønmodtagerindkomst kan ikke henføres et selskab, idet en lønmodtager ikke har mulighed for at ”sætte sig selv på aktier”, jf. UfR 2002.1008 H.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.

Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, om indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, om indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, om indkomstmodtageren er momsregistreret samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, om vederlaget et beregnet som det er almindeligt i et tjenesteforhold eksempelvis som timeløn og om vederlaget udbetales periodisk samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Vurdering af klagerens retlige kvalifikation i forholdet til [virksomhed1] A/S:

Klageren har via sit selskab [virksomhed2] ApS indgået en kontrakt med [virksomhed1] A/S om levering af en løbende arbejdsydelse til en fast dagløn 6.400 kr. og har faktureret [virksomhed1] A/S for et antal timer af 800 kr. svarende til en 8 timers arbejdsdag med den aftalte dagløn. Ifølge kontrakten er klageren forpligtet til at udfylde timesedler for de timer, som han har arbejdet, og timeregistreringen skal godkendes af [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] A/S. [virksomhed2] ApS fakturerer [virksomhed1] A/S månedligt.

Derudover blev klageren valgt til opgaven hos [virksomhed3] A/S på baggrund af sit CV. Han blev dermed valgt ud fra hans specifikke kompetencer, og det må lægges til grund, at han ikke ville have mulighed for at antage medhjælp, hvis han ønskede dette.

Ifølge kontrakten mellem klageren og [virksomhed1] A/S er klageren alene udelukket fra at arbejde for konkurrerende virksomheder og ikke for andre virksomheder. Klageren har oplyst, at han størstedelen af perioden arbejdede 4-5 dage om ugen, og det fremgår af fakturaerne, at han alle måneder bortset fra én måned har arbejdet mellem 114,5-166 timer per måned. Det lægges derfor til grund, at han har arbejdet fuld tid for [virksomhed1] A/S og dermed ikke har haft mulighed for at arbejde for andre virksomheder i samme periode.

Klageren indgik aftalen med [virksomhed1] A/S i januar 2015, og virksomheden blev registreret i CVR-registeret pr. 30. marts 2015. Klageren har udover [virksomhed1] A/S ikke på noget tidspunkt haft andre kunder i sit selskab [virksomhed2] ApS, selvom han har oplyst, at han har forsøgt at få andre kunder.

Det fremgår af kontrakten mellem klageren og [virksomhed1] A/S, at klageren ligeledes er bundet af den aftale, der er indgået mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] A/S, jf. følgende formulering i kontrakten:

”Underleverandøraftalen er bundet til [virksomhed1]s kontrakt med [virksomhed3] A/S...”

I forbindelse med kontormødet har klageren oplyst, at hans lønkrav var fastsat for at kunne dække omkostninger til rejser, ophold og forplejning.

Retten finder derfor, at klageren ikke har afholdt udgifter udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, da lønkravet var fastsat til at kunne dække omkostninger til rejser, ophold og forplejning.

Der er ikke bestemmelser i kontrakten mellem klageren og [virksomhed1] A/S, hvorefter klageren pålægges ansvar for mangler, forsinket levering eller lignende. Modsætningsvist fremgår det af kontrakten imellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] A/S, at [virksomhed1] A/S bærer det økonomiske ansvar for underleverandørerne.

Disse forhold taler samlet for, at klageren ikke bærer en økonomisk risiko, hvilket ligeledes taler for, at klageren skal anses for lønmodtager.

Af aftalen mellem klageren og [virksomhed1] A/S fremgår:

”Ved sygdom gives sygemelding telefonisk til den respektive afdeling i [virksomhed1] A/S senest kl. 9.00 på første sygedag. Samtidig informeres kunden i henhold til arbejdspladsens sygemeldings politik.”

Det er et lønmodtagerlignende forhold, at klageren skal kontakte [virksomhed1] A/S i tilfælde af sygdom.

På grundlag af aftalen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] A/S finder Landsskatteretten, at det er [virksomhed1] A/S der har ansvaret for det udførte arbejde samt at ledelsesretten er overgået til [virksomhed3] A/S.

Klageren anses derfor ikke for at have haft en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet, og klageren har været ansat på basis af timebetaling, og dermed på samme vilkår som de andre fastansatte.

Det forhold at klageren selv har skulle betale for sine ferieperioder, og at klageren har været forpligtet til at tegne en arbejdsskade- og erhvervsansvarsforsikring, kan under disse omstændigheder ikke medføre et andet resultat.

Landsskatteretten bemærker, at det ikke er blevet dokumenteret, at der i løbet af årene har været indtruffet begivenheder, hvor forsikringsdækningen har været brugt, eller hvor der er rettet erstatningskrav mod klageren. Det vurderes samlet set, at klageren har haft en meget begrænset risiko forbundet med at være udlejet via [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S for at udføre arbejde for [virksomhed3] A/S.

På dette grundlag finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at den omhandlede indkomst er erhvervet af klageren som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at klageren derfor er rette indkomstmodtager af indkomsten.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse på dette punkt.

Klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] A/S

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at som skattepligtig Indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Klageren har anset [virksomhed2] ApS for at være rette indkomstmodtager af vederlag fra [virksomhed1] A/S og har handlet i overensstemmelse med momslovens §§ 46, stk. 7, og 57 ved at indberette den på de udstedte fakturaer opkrævede moms og indbetalt det modtagne momsbeløb til staten for den relevante periode.

Skattestyrelsen har ikke tilbagebetalt momsbeløbet på 276.000 kr. til selskabet. Hverken selskabet eller klageren har således på noget tidspunkt erhvervet ret til dette beløb. Det lægges endvidere til grund, at de opkrævede momsbeløb ikke har været tilsigtet klageren i retsforholdet mellem parterne.

Landsskatteretten ændrer således dette forhold i SKATs afgørelse og nedsætter klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] A/S med 276.000 kr. jf. Landsskatterettens ikke offentliggjorte afgørelse i sagsnr. [sag1].

Det fremgår endvidere af materialet, at klageren har medregnet indtægten fra [virksomhed1] A/S vedrørende fakturaer af 20. februar og 4. marts 2015, i alt 216.400 kr. i sit personlige regnskab, hvorfor Landsskatteretten finder, at denne indtægt ikke kan beskattes igen.

Klageren har i forbindelse med denne indtægt fratrukket udgifter på i alt 49.705 kr. Da Landsskatteretten finder, at indtægten på 216.400 kr. er lønindtægt fra [virksomhed1] A/S, og da SKAT ikke tidligere har vurderet, hvilke udgifter der er fradragsberettiget i forbindelse hermed, hjemviser Landsskatteretten den talmæssige opgørelse heraf.

Landsskatteretten nedsætter herefter indkomsten fra [virksomhed1] A/S med 216.400 kr. og hjemviser den talmæssige opgørelse af fradragsberettigede udgifter i forbindelse hermed.

Den samlede nedsættelse bliver således differencen mellem 216.400 kr. og det beløb, som Skattestyrelsen ikke godkender som fradragsberettiget.

Lønudbetaling fra [virksomhed2] ApS

Klageren har fra [virksomhed2] modtaget et vederlag på 433.637 kr. [virksomhed2] ApS har ikke haft andre hvervgivere end [virksomhed1] A/S i det påklagede indkomstår. Det udbetalte vederlag fra selskabet kan derfor ikke henføres til andre aktiviteter end dem, der vedrører den indkomst, der er henført til selskabet.

Landsskatteretten har i afgørelse, refereret i SKM2023.47.LSR, fundet, at der kunne ske modregning mellem løn fra eget selskab og løn beskattet som følge af rette indkomstmodtager, såfremt det udbetalte vederlag fra eget selskab kunne henføres til de aktiviteter, der vedrørte den indkomst, som var henført til selskabet.

Endvidere kan henvises til SKM2015.717.HR, hvor der ligeledes godkendtes modregning mellem løn fra eget selskab og løn fra tredjemand som følge af, at klageren blev anset for rette indkomstmodtager.

Retten finder herefter, at det vederlag, som klageren har modtaget fra eget selskab, kan modregnes i det vederlag, som klageren anses for at have modtaget som følge af, at klageren anses for rette indkomstmodtager.

Den omstændighed, at selskabet efterfølgende er blevet tvangsopløst, kan ikke føre til andet resultat.

Landsskatteretten ændrer således dette forhold i Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] A/S med 433.637 kr.

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Den rejse- og befordringsgodtgørelse på 115.443 kr., der er udbetalt til klageren fra [virksomhed2] ApS, og som klageren uberettiget ikke har medregnet ved indkomstopgørelsen, kan også henføres til indkomsten fra de aktiviteter, der er henført til selskabet. I det konkrete tilfælde finder Landsskatteretten, at beløbet beskattes hos klageren i kraft af, at det samlede vederlag på 1.380.000 kr. med fradrag af moms, 276.000 kr., og løn fra selskabet, 433.637 kr., eller 670.363 kr., beskattes hos klageren.