Kendelse af 26-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 27-11-2020

SKAT har ansat en hævning på 9.973.533 kr. i virksomhedsordningen ultimo 2014, idet klagerens udlån til [virksomhed1] I/S ikke er anset for et erhvervsmæssigt aktiv. Som følge heraf har SKAT for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 foretaget en række konsekvensændringer vedrørende virksomhedsordningen.

Landsskatteretten finder, at klagerens tilgodehavende på 9.973.533 kr. den 31. december 2014 fortsat må anses for et erhvervsmæssigt aktiv, der kan forblive i klagerens virksomhedsordning.

Faktiske oplysninger

Klageren udtrådte pr. 1. januar 2013 som interessent i [virksomhed1] I/S. [virksomhed1] I/S I/S’ interessenter var medejer af [virksomhed2], tidligere benævnt [virksomhed3]. [virksomhed3] blev pr. 1. juli 2014 solgt til [virksomhed4] P/S ([virksomhed4]). Klageren var efterfølgende lønansat i [virksomhed1] I/S, og i 2014 modtog han 1.105.029 kr. i løn. I forbindelse med sin udtræden har klageren ladet indeståendet forblive i revisionsvirksomheden mod at beløbet forrentes på samme måde som den tidligere kapitalkonto.

Klageren driver udlejningsvirksomhed med beboelsesejendommen [adresse1] i [by1]. Klageren anvender virksomhedsordningen. I ordningen har klageren medtaget tilgodehavendet i revisorinteressentskabet, og renteindtægten medregnes ligeledes virksomhedens indkomst. Ifølge klagerens regnskaber har indeståendet i [virksomhed1] I/S udviklet sig således:

Ifølge kontoudskrift af konto [...07] (virksomhedskonto) indfriede [virksomhed1] I/S i alt 10.077.546 kr. den 17. august 2015. Ifølge klagerens regnskab for 2015 blev provenuet anvendt til udvidelse af klagerens erhvervsmæssige værdipapirsbeholdning.

Følgende fremgår af § 45 i Overenskomst for [virksomhed2]:

”Stk. 1

Interessenterne er forpligtet til at sørge for, at den til Firmaets drift til enhver tid nødvendige kapital er til disposition. I det omfang, kapitalen tilvejebringes ved opsparing af overskud, sker opsparingen i princippet i forhold til de enkelte interessenters andele i resultatet, idet interessenterne dog er berettiget til at foretage yderligere opsparing. Opsparede overskud tilskrives kapitalkontiene med virkning fra begyndelsen af det følgende regnskabsår.

Stk. 2

Det indestående beløb forrentes med en rente svarende til den af Danmarks Nationalbank offentliggjorte gennemsnitlige effektive rente for 20-årige realkreditobligationer for januar måned med virkning for 1. halvår og for juli måned med virkning for 2. halvår. De i årets løb hævede beløb forrentes i det indbyrdes forhold med samme rente som indestående beløb. Rente beregnes fra den dag, beløb hæves eller indskydes, og tilskrives hvert kvartal.

Stk. 3

Fratrådte interessenter eller i tilfælde af dødsfald deres bo, efterlevende ægtefæller eller arvinger er berettiget til at fordre deres kapitalindestående udbetalt. De indestående beløb forrentes som nævnt i Stk. 2 indtil udbetalingsdagen. Hvis udbetalingerne andrager efter Firmaets forhold betydelige beløb, skal der gives passende frist til at effektuere betalingen.

Stk. 4

Så længe dette er forretningsmæssigt velbegrundet, skal Firmet som ejer af Partnerselskabet stedse arbejde for, at den til Partnerselskabet fornødne kapital tilvejebringes af Firmaet.”

Følgende fremgår af overenskomstens § 48, stk. 10:

”En fratrådt interessents beføjelser i Firmaet ophører pr. fratrædelsesdagen, ligesom den fratrådte interessents andel i interessentskabets værdier og forpligtelser, jf. § 46, ophører pr. denne dag, herved dog undtaget eventuel hæftelse efter § 47.”

Følgende fremgår af overenskomstens § 51, stk. 1:

”Ved en interessents fratræden tilfalder der vedkommende en andel i Firmaets resultat for tiden indtil fratrædelsen. Skyldes fratrædelsen uhelbredelig sygdom eller svækkelse, jf. herved § 48, Stk. 6, eller død, bevares, i 6 fulde måneder efter fratræden eller død, retten til resultatandel, jf. § 39, som den pågældende ved sin fratræden var berettiget til. Skyldes fratræden interessentens død, eller dør interessenten i 6 måneders perioden tilfalder resultatandelen dennes ægtefælle eller arvinger.”

Af mail af 7. juli 2015 fra [virksomhed4] P/S v/[person1], fremgår følgende:

”Kære tidligere interessent,

Vi har i interessentskabet vurderet, at det ikke længere er hensigtsmæssigt at vi finansierer os gennem indeståender fra tidligere interessenter. Vi har derfor besluttet at vi udbetaler jeres indeståender med tilhørende rente den 15. august 2015”.

[person1] har efterfølgende den 29. november 2017 redegjort for firmaets likviditet:

”På given foranledning skal undertegnede, der var bestyrelsesformand for [virksomhed3]/[virksomhed2] i perioden 29/5 2007 - 30/6 2014 og herefter forretningsfører for interessentskabet (nu under navnet [virksomhed1] I/S) frem til 30/6 2017, bekræfte, at interessentskabets likviditet i første halvdel af 2010’erne var meget stram som følge af bl.a. investeringen i betydelige domicilejendomme (i en lang periode både i den tidligere og den nuværende domicilejendom). Der var derfor krav til, at interessenterne lod al indtjening indestå i interessentskabet, bortset fra et rimeligt fastsat beløb, der kunne hæves til privatforbrug og til betaling af skatter. Dette var også gældende for interessenter efter de var udtrådt af interessentskabet. Der blev dog taget hensyn til særlige personlige forhold som skilsmisse og dødsfald.

Implementeringen af fusionen af [virksomhed4]’s og det tidligere [virksomhed3]’s revisions- og rådgivningsselskaber samt salget af den tidligere domicilejendom og heraf følgende etablering af nye finansieringsstrukturer gav imidlertid mulighed for, at de tidligere interessenters indeståender kunne frigives i august 2015.”

SKATs afgørelse

SKAT har ansat en hævning ultimo 2014 på 9.973.533 kr. i virksomhedsordningen ultimo 2014, idet klagerens udlån til [virksomhed1] I/S ikke er anset for et erhvervsmæssigt aktiv. Som følge heraf har SKAT for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 foretaget en række konsekvensændringer vedrørende virksomhedsordningen. Til støtte for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Private aktiver i virksomhedsordningen

Det fremgår af virksomhedens balance for 2014, at du har et indestående på i alt 9.973.533 kr. i [virksomhed1] I/S. SKAT anser indeståendet for et ikke-erhvervsmæssigt aktiv, som ikke kan indgå i din virksomhedsordning. Det betyder, at SKAT overfører aktivet fra virksomhedsordningen til privat med virkning ultimo indkomståret 2014.

1.4.2. Derfor kan dit indestående i [virksomhed1] I/S ikke indgå i virksomhedsordningen

Det er udelukkende dine erhvervsmæssige aktiver, der skal medtages i virksomhedsordningen. Det står i virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder.

Det følger af praksis, at et udlån kan indgå i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomhedens drift. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5. Du kan læse mere om reglerne i SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4.

Hvis du ikke driver næring med udlånsvirksomhed, anses egentlige udlån fra virksomhedsordningen som udgangspunkt for udsprunget af private interesser, herunder private investeringsinteresser. Udlån anses derfor for hævet i virksomhedsordningen og udlånt fra privatsfæren.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at en lægevirksomhed under virksomhedsordningen ikke kunne udlåne midler til eget selskab. Højesteret lagde vægt på, at udlånet ikke var af erhvervsmæssig karakter. Højesteret fandt derfor at udlånet skulle anses for en hævning i virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

I SKM2016.15.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at lån ydet mod pant i fast ejendom kunne indgå i virksomhedsordningen. Skatterådet fandt, at udlånet ikke havde den fornødne tilknytning til virksomhedens drift, hvorfor udlånet var båret af private investeringsinteresser.

I SKM2010.96.LSR fandt Landsskatteretten, at udlån til tredjemand ikke havde den fornødne tilknytning til virksomhedens drift, hvorfor udlånet blev anset for en hævning i virksomhedsordningen.

Det kan udledes af praksis, at fordringer kan indgå i virksomhedsordningen, hvis de har karakter af periodiske lån, og når de udspringer af virksomhedens normale drift. Derimod kan fordringer, der har karakter af private udlån, og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden.

Da du i 2012 udtrådte af det i dag kaldet [virksomhed1] I/S, valgte du at lade dit indestående forblive i interessentskabet og modtog en renteindtægt herfra. Ultimo 2014 anskaffede du udlejningsejendommen [adresse1] i [by1], som efter din udtrædelse var eneste erhvervsmæssige aktivitet i henhold til virksomhedsordningen. Det er således SKATs opfattelse, at du ikke driver eller har drevet næring med pengeudlån.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at [virksomhed1] I/S heller ikke har drevet finansiel virksomhed, som kan godtgøre at indeståendet i virksomheden kan sidestilles med et bankindestående i et pengeinstitut.

Det er SKATs opfattelse at placeringen af indeståendet i [virksomhed1] I/S alene båret af dine private investerings interesser. SKAT lægger derfor til grund, at dit indestående i [virksomhed1] I/S efter din udtræden har ændret karakter, således der ikke længere er tale om et indestående, men et privat udlån.

At der efter SKATs opfattelse er tale om et udlån støttes af, at [virksomhed4] P/S v/[person1]s i mail den 7. juli 2015, hvor han meddeler tidligere interessenter, at interessentskabet ikke længere finder det hensigtsmæssigt at finansierer sig gennem indeståender fra tidligere interessenter.

1.4.2.1. Vedrørende din rådgivers primære påstand

Både i indsigelsen og på telefonmødet har din rådgiver [person2] forklaret, at [virksomhed1] I/S ikke har haft mulighed for at udbetale dit indestående, og at du ikke har accepteret denne manglende udbetaling. Det er derfor din rådgivers opfattelse, at indeståendet skal anses for et erhvervsmæssigt aktiv, fordi du efter hans opfattelse ikke har kunnet råde over midlerne.

Det fremgår af interessentskabskontraktens § 45, stk. 1, at interessenterne er forpligtet til at stille kapital til rådighed for interessentskabet, i det omfang det er nødvendigt. Det vil sige, at der er tale om et stort omfang af selvfinansiering i interessentskabet. Hvis kapitalen tilvejebringes ved opsparing af overskud, tilskrives det opsparede overskud interessentens kapitalkonti med virkning fra begyndelsen af det følgende regnskabsår.

Ifølge interessentskabskontraktens § 45, stk. 2 forrentes indeståendet med en rente svarende til den af Danmarks Nationalbank offentliggjorte gennemsnitlige effektive rente for 20-årige realkreditobligationer.

Det fremgår endvidere af interessentskabskontraktens § 45, stk. 4, at ”Så længe dette er forretningsmæssigt velbegrundet, skal Firmaet som ejer af Partnerselskabet stedse arbejde for, at den til Partnerselskabet fornødne kapital tilvejebringes af Firmaet.”

Partnerselskabet er her [virksomhed3], som siden 01.01.2008 har forpagtet interessentskabets samlede revisions- og rådgivningsvirksomhed. Partnerselskabet er et helejet datterselskab af interessentskabet.

I interessentskabskontrakten er der således en aftale mellem interessenterne om, at interessentskabet i størst mulig omfang skal være selvfinansierende ved, at interessenterne lader så stor en del af årets overskud som muligt forblive i interessentskabet.

For de udtrædende interessenter fremgår det af interessentskabskontraktens § 45, stk. 3, at de er berettiget til at få deres kapitalindestående udbetalt. Dog skal der ved betydelige beløb gives en passende frist til at effektuere udbetalingen. Der er ikke i bestemmelsen taget stilling til, hvor lang en periode, der kan anses for en passende frist til at foretage udbetalingen i.

Det er SKATs opfattelse, at du som udtrædende interessent pr. 01.01.2013 har krav på at få dit kapitalindestående udbetalt fra interessentskabet i løbet af en passende periode.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at du ved din udtræden af interessentskabet ikke længere er medejer af interessentskabet, og dermed heller ikke omfattet af interessentskabskontrakten og dennes bestemmelser om at deltage i finansieringen af interessentskabet og dets helejede datterselskab. SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at interessentskabskontraktens § 45, stk. 3 var blevet tilsidesat.

SKAT finder således, at dit indestående ikke længere er at betragte som et kapitalindestående i en for dig aktiv virksomhed.

På den baggrund finder SKAT, at dit ”indestående” i interessentskabet er at sidestille med passiv anbringelse af overskydende likviditet i virksomhedsskatteordningen, her i form at et udlån til interessentskabet.

1.4.2.2. Vedrørende din rådgivers subsidiære påstand

I indsigelse af 14. november 2017 har din rådgiver [person2] fra [virksomhed4] henvist til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 og 2. Heraf fremgår det at en virksomhedsordning kan opretholdes i et salgsår samt det efterfølgende indkomstår, hvis der bevares en regnskabsmæssig opdeling af virksomhedsøkonomien.

Uanset ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 og 2. er det udelukkende erhvervsmæssige aktiver efter virksomhedsskattelovens § 1, som kan indgå i virksomhedsordningen.

Det er således forsat SKATs opfattelse, at privat pengeanbringelse ikke kan indgå i virksomhedsordningen, uanset dette måtte ske i en opretholdelsesperiode.

[person2] har endvidere henvist til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten 2-3-1216-0410 af 29. november 2006, som omhandler en fejl vedrørende en skattefri virksomhedsomdannelse (succession), hvor fejlen skal korrigeres i det år, hvor fejlen er opstået og ikke i det år, hvor skattemyndighederne konstaterer en "gammel" fejl.

SKAT finder ikke, at Landsskatterettens kendelse af 29. november 2006 kan anvendes analogt i denne sag, allerede fordi faktum i sagen ikke er sammenligneligt. Kendelsen omhandler en situation, hvor virksomhedsordningen er ophørt – og hvor klager ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Klager opfyldte således ikke betingelserne.

Hvornår udtages private aktiver af virksomhedsordningen?

Konsekvenserne af at du uberettiget har ladet udlån indgå i virksomhedsordningen bliver, at udlånene skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Hvis udlånene uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse, udtager SKAT udlånene som en hævning over hæverækkefølgen i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Der henvises til styresignalet SKM2017.622.SKAT om udtagning af aktiver som fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen.

Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt.

Det betyder, at udlånet til [virksomhed1] I/S anses for en hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2014.

I 2015 blev udlånet inklusiv renter indfriet af [virksomhed1] I/S. Det fremgår af virksomhedens kontoudtog for 2015, at et beløb på 10.077.547 kr. blev indsat på virksomhedens bankkonto. Eftersom beløbet er bogført inde i din virksomhedsordning, anses beløbet for værende posteret på mellemregningskontoen i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 1. og din rådgivers anmodning.”

Skattestyrelsen har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Klagen vedrører spørgsmålet om andele af et vederlag som klager har modtaget ved udtræden af [virksomhed1] I/S, som klager efterfølgende udlåner til interessentskabet kan indgå som et aktiv i virksomhedsordningen.

Den ledende dom på området er SKM2013.505.HR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt klagers udlån til et af denne ejet selskab kunne indgå i virksomhedsordningen. Det fremgår bl.a. af Højesterets præmisser:

” Heraf (af forarbejderne til virksomhedsskatteloven red.) fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5.

Højesteret finder, at de lån, som blev ydet til H1 ApS, ikke havde erhvervsmæssig karakter. Der var derimod tale om, at A finansierede privat långivning, idet han, uden at det havde tilknytning til lægevirksomhedens aktiviteter, hævede beløb i virksomheden. Herved skete der "overførsel af værdier" fra virksomheden "til den skattepligtige" som nævnt i virksomhedsskattelovens § 5.”

Efter Skattestyrelsens opfattelse har det været afgørende, at det ydede lån ikke havde tilknytning til den virksomhed, der blev drevet i virksomhedsordningen. Højesteret må derfor antages at være kommet til samme resultat, hvis det låntagende selskab ikke havde været ejet af klager.

Nedenstående kommentarer til dommen understøtter denne opfattelse:

"Med Højesterets dom [SKM2013.505.HR, red.] er det fastslået, at der skal være en rimelig tæt forbindelse til den virksomhed, som drives i ordningen for at et udlån kan anses for at være erhvervsmæssigt begrundet.

Samtidig må det også kunne udledes af afgørelsen, at der er meget stramme rammer for, hvor overskydende likviditet i virksomheden kan placeres. Der skal være tale om en temmelig sikker placering, som bankindskud, obligationer og lign.

"Anlægsudlån fra virksomhedsordningen kan derfor fremad kun ske, hvis det sker til et pengeinstitut eller har et sådant omfang, at det er erhvervsmæssigt. Grænserne herfor synes at være meget snævre. Omvendt vil bankindskud og vederlagsfordringer som udgangspunkt være erhvervsmæssige."

Ved udtræden af interessentskabet [virksomhed1] må det efter det oplyste lægges til grund, at klager har haft mulighed for at få udbetalt sit indestående på kapitalkontoen. At klager vælger at udlåne beløbet til interessentskabet, er således ikke udtryk for en sædvanlig sælgerfinansiering, som efter praksis kan indgå i virksomhedsordningen. Der er derimod tale om privat långivning, som ikke har tilknytning til den virksomhed, der efterfølgende drives i virksomhedsordningen. Det udlånte beløb må derfor betragtes som en hævning i hæverækkefølgen jf. bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 5. Det har efter Skattestyrelsens opfattelse ingen betydning, at udlånet sker til en virksomhed klager tidligere har været medejer af, så længe der er tale om udlån og ikke sædvanlig sælgerfinansiering.

Skattestyrelsen er endvidere enig i, at tilgodehavendet kan udtages af virksomhedsordningen i det første ikke forældede indkomstår, jf. bestemmelserne i skatteforvaltningsloven, hvis det ikke er muligt at udtage aktivet i det år, det er opstået.

Skattestyrelsen kan således tiltræde kontorindstillingen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at klagerens tilgodehavende er erhvervsmæssigt og kan indgå i virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 1 i indkomstårene 2014 og 2015. Subsidiært påstand om, at SKAT ikke kan foretage ændringer vedrørende indkomstårene 2014 - 2016, idet fejlen vedrører indkomståret 2013, der er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende i klagen:

”Nærmere begrundelse for den principale påstand - [person5]s indestående skal anses for at udgøre et erhvervsmæssigt aktiv, jf. virksomhedsskatteloven § 1

SKAT har i sin afgørelse af 12. april 2018, med sagsid: [...], som nævnt, konkluderet, at [person5]s forrentede indestående hos I/S'et, ikke udgør et finansielt aktiv, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Således kan det nævnte indestående ifølge SKAT ikke indgå i [person5]s virksomhedsordning.

I/ S'ets interessenter er medejere af [virksomhed2], tidligere benævnt [virksomhed3], som blev sammenlagt med [virksomhed4] P/S ([virksomhed4]) i juli 2014.

[person5] udtrådte som interessent i indkomståret 2013. Udtræden af I/ S' et er i skattemæssig henseende at anse som en overdragelse af en ideel andel af firmaets aktiver og passiver og således et salg. I I/ S' et skete disse overdragelser til bogførte (ikke skattemæssige) værdier, hvorfor den økonomiske virkning var, at den udtrædende interessents indestående ved udtræden blev til et 'tilgodehavende' i forbindelse med overdragelsen. Da nyindtrådte interessenter ikke indskød noget beløb ind i I/S'et, medførte udtrædelserne et væsentligt likviditetstræk på virksomheden.

SKAT påstår at [person5]'har ladet sit indestående forblive i I/S'et' efter udtræden. Dette er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold. Vi skal understrege at interessentskabskontraktens § 45, stk. 3 fastslår at hovedreglen er, at udtrædende interessenter har ret til at få deres indestående udbetalt:

"Fratrådte interessenter eller i tilfælde af død, deres bo, efterlevende ægtefæller eller arvinger er berettiget til at fordre deres kapitalindestående udbetalt. De indestående beløb forrentes som nævnt i Stk. 2 indtil udbetalingsdagen. Hvis udbetalingerne andrager efter Firmaet s forhold betydelige beløb, skal der gives passende frist til at effektuere betalingen."

Sidste pkt. i bestemmelsen er særdeles afgørende i dette tilfælde, idet de faktiske likviditetsmæssige omstændigheder i I/S'et ved [person5]s udtræden, medførte at udbetaling ikke kunne ske i umiddelbar tilknytning til udtræden. At SKAT mener, at ovenstående bestemmelse understøtter at udtrædende interessenter i alle tilfælde er berettiget til at få deres kapitalindestående udbetalt, modificeres således betydeligt af sidste punktum, der netop fordrer hensyntagen til firmaets likviditet. Det er på et telefonmøde den 2. februar 2018 mellem SKAT, os og [person1] fra [virksomhed4], som har være ansvarlig for driften og opgørelsen af I/S'ets likviditet generelt, blevet uddybet at I/ S' et netop var i likviditetsmæssige vanskeligheder ved [person5]s udtræden, jf. neden for.

I/S' et valgte tilbage i 2007, at investere i en domicilejendom på [by2], med en forventning om, at kunne sælge virksomhedens tidligere domicilejendom på [adresse2]. Såvel salg som udlejning af [adresse2] viste sig dog, hovedsageligt grundet den efterfølgende finanskrise, at være en væsentlig udfordring for I/S'et. En væsentlig del af dets likviditet, blev derfor ved denne disposition, bundet i ejendommene. Dertil kommer, at interessenterne, af forretningsmæssige hensyn, havde valgt at det var i I/S'ets interesse at dets interessenter finansierede ikke blot købet af ejendommen, men tillige den generelle drift. Dette blandt andet under hensyntagen til de praktiske udfordringer der opstår i forbindelse med långivning til et I/S. Som udleder af denne disposition og det faktum at I/ S' ets penge indtil 2015 i høj grad var bundet i de to ejendomme, blev det indsat i interessentskabskontraktens § 45, stk. 3, at man som interessent som udgangspunkt havde krav på at få udbetalt sit kapitalindestående, men at udbetalingstakten skulle ske under hensyn til virksomhedens likviditet. Dette af den simple årsag, at I/S'et ganske enkelt ville have svært ved at fremskaffe fornøden kapital til udbetaling af de enkelte interessenters indeståender, grundet den bundne kapital.

[person5] har således hverken haft praktisk eller juridisk mulighed for at få udbetalt sit indestående i umiddelbar forlængelse af sin udtræden. Det er således ikke korrekt når SKAT i sin afgørelse påstår, at placeringen af indeståendet i I/S'et alene er båret af [person5]s private interesser, og at interessentskabskontraktens § 45, stk. 3 og den generelle finansieringspligt, ikke gælder udtrådte interessenter. Det er netop aftalt, jf. § 45, stk. 3, at alle interessenter skal medvirke til finansieringen af driften i virksomheden, og at det som en udleder heraf, kunne have en indvirkning på muligheden for at få sit indestående udbetalt ved udtræden. Der er i denne forbindelse utvivlsomt tale om en forretningsmæssig og juridisk bindende aftale om pligt til finansiering af I/S'et. Aftalen blev tillige indgået i forbindelse med driften af virksomheden og lang tid inden [person5]s udtræden, hvilket yderligere understøtter dispositionens erhvervsmæssige karakter. Der foreligger således ingen positiv handling fra [person5]s side der indikerer, at han mod forrentning af sit indestående accepterede ikke at få sit indestående udbetalt. Tværtimod har [person5] blot respekteret de givne vilkår for udtræden, som udspringer af den skriftlige aftale.

Ved mail af 7. juli 2015 oplyser interessentskabet, at [person5] (sammen med alle øvrige udtrådte interessenter) vil få udbetalt sit restindestående og at indeståender med tilhørende renter vil blive udbetalt den 15. august 2015. Mailen nævner således konkret at der er tale om et indestående og ikke om indfrielse af en fordring. Grunden til at interessentskabet på dette tidspunkt valgte at udbetale tidligere interessenters indeståender i virksomheden, er at [virksomhed3], som ejedes af I/S'ets interessenter, pr. 1. juli 2014 var blevet solgt til [virksomhed4] P/S, og at den aftalte økonomiske virkning heraf end lig var faldet på plads, samt at 1. regnskab for dette selskab nu forelå, hvorfor diverse forhold vedrørende overdragelsen af virksomheden nu var endeligt opgjort og afsluttet.

At SKAT vælger at anse indeståendet som et udlån, er uhensigtsmæssigt. SKAT lægger i afgørelsen vægt på, at interessentskabskontraktens§ 45, stk. 3 giver [person5] mulighed for at få sit indestående udbetalt inden for 'passende tid '. De nævner dog også konkret, at bestemmelsen ikke tager stilling til, hvor lang en periode der kan anses for passende. Det er vi enige i. Dog må fortolkningen af formuleringen 'passende tid', fastlægges på baggrund af I/S'ets konkrete likviditetsmæssige situation ved den enkelte interessents udtræden. Vi er således af den opfattelse, at perioden 'passende tid' først er udløbet efter udmeldingen fra I/S'et i august 2015, hvor I/S'et netop har fået indskudt så tilstrækkelig en ubundet kapital, at udbetaling af udtrådte interessenters indeståender er praktisk mulig.

På baggrund af en formålsfortolkning af virksomhedsskattelovens bestemmelser, har det næppe været hensigten med forbuddet mod at have udlån i virksomhedsordningen, at likvider der oprindeligt er investeret i ens virksomhedsordning i forbindelse med opstart af virksomhed, skal anses for et privat udlån, i tilfælde hvor der ikke rent juridisk kan ske kontant udbetaling heraf ved udtræden af f.eks. et interessentskab eller lignende.

Hertil skal nævnes at [virksomhed3]/[virksomhed4] ikke er en lille virksomhed hvor 2 ejere aftaler at 'låne' penge ud til hinanden, for at opnå fordelene ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Der er her tale om en revisions­virksomhed med en omsætning på ca. 1,8 mia. kr. og en aktivmasse på lidt over 2 mia. kr., hvoraf de 641 mio. kr. er finansieret ved lån fra selskabets partnere.

På baggrund af ovenstående skal vi således understrege, at der ikke er grundlag for at konkludere, at det pågældende indestående ved [person5]s udtræden ændrer karakter fra et erhvervsmæssigt aktiv til et udlån alene på baggrund af interessentens udtræden. Den aftalte og faktiske udbetalingsperiode fjerner ikke, i det konkrete tilfælde, indeståendets fornødne tilknytning til virksomhedens drift, og medfører ligeledes ikke, at det pågældende indestående ændrer karakter til et udlån/en fordring.

Der er intet rationelt i, at anse det indestående beløb som privat, dagen efter [person5]s udtræden af interessentskabet, alene med den begrundelse at indeståendet ikke har nogen tilknytning til virksomhedens drift. Indeståendet er netop opstået som følge af driften af virksomheden, der tidligere netop har indgået retmæssigt i [person5]s virksomhedsordning.

SKATs fortolkning af hvorvidt det omtalte aktiv kan indgå i virksomhedsskatteordningen, strider principielt mod virksomhedsskattelovens§ 15, stk. 1 og 2. Heraf fremgår at virksomhedsordningen kan opretholdes i salgsåret samt i det efterfølgende indkomstår såfremt man opretholder den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, forudsat at en anden virksomhed overtages eller påbegyndes inden udløbet af det efterfølgende indkomstår.

Vi er af den klare holdning, at et indskud i en virksomhed, som endnu ikke er blevet udbetalt i stedet rent skatteteknisk skal anses som enten et indestående der endnu ikke er udbetalt, eller en salgssum der endnu ikke er udbetalt, qua ovennævnte beskrivelser af vilkårene for investering i I/S'et.

På baggrund af ovenstående bør det derfor konkluderes, at indeståendet kan indgå i [person5]s virksomhedsordning, også efter hans udtræden.

Landsskatteretten bør således anerkende at indeståendet som udbetales den 17. august 2015, er et indestående optjent i virksomhedsordningen, da det på intet tidspunkt har været taget ud af virksomheds­ ordningen. Indestående kan og skal derfor indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, modsætningsvis.

Indestående kan alene anses for overført til et privatøkonomien såfremt aktivet enten, jf. virksomhedsskatteordningens§ 1, stk. 2 ikke kan indgå i virksomhedsordningen eller det på grund af andre forhold anses for at udgøre et privat aktiv.

Nærmere begrundelse for den subsidiære påstand - SKAT kan ikke foretage ændringer vedrørende indkomstårene 2014 - 2016, for fejl der vedrører indkomståret 2013

Som følge af at aktivet ikke anses for erhvervsmæssigt, gør SKAT gældende at indeståendet skal anses for hævet i virksomhedsskatteordningen på det tidligste tidspunkt, hvor dette er muligt, hvilket vil sige ultimo indkomståret 2014, jf. virksomhedsskattelovens§ 5 samt skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1.

Vi har tidligere gjort indsigelse mod SKATs forslag til afgørelse, hvor vi har fremsat påstand om, at SKAT ikke kan foretage ændring af indkomstårene 2014-2016 for fejl der vedrører indkomståret 2013, da indkomståret 2013 skal anses for forældet, jf. skatteforvaltningslovens 26, stk. 1.

Det er fortsat vores opfattelse, at SKAT ikke kan tilsidesætte forældelsesreglerne i skatteforvaltningsloven ved at flytte den pågældende hævning fra indkomståret 2013 til et indkomstår der endnu ikke er forældet, for herefter at kunne foretage hævningen efter virksomhedsskattelovens § 5. Dette på trods af offentliggørelsen af det nye styresignal fra 2. november 2017, SKM2017.622SKAT. Det er vores klare holdning, at styresignalet der bekræfter den praksis som SKAT hidtil har fulgt, er i direkte strid med forældelseslovens regler. Vi henviser til vedlagte kendelse afsagt af Landsskatteretten den 29. november 2006, jf. bilag 2.

Vi er naturligvis enige i, at såfremt det kan konkluderes, at et aktiv fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen, skal et sådant naturligvis udtages. Såfremt fejlen er opstået i et indkomstår der ligger inden for den almindelige frist i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1, skal denne naturligvis rettes med tilbagevir kende kraft i form af en hævning. Dertil kommer eventuelle konsekvensrettelser i de efterfølgende indkomstår. [person5] vil i et sådant tilfælde blive stillet som om at aktivet aldrig var blevet indført i virksomhedsskatteordningen. Fristen forlænges naturligvis blandt andet i det tilfælde, at der er tale om groft uagtsomme forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Dog vil en hævning ikke kunne foretages, såfremt det indkomstår hvori aktivet for første gang fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen, ligger uden for de gældende forældelsesfrister. Ellers ville SKAT tilsyneladende kunne genoptage skatteansættelser vedrørende forældede indkomstår. En fejl bør og skal således alene rettes i det indkomstår, hvor fejlen oprindeligt er sket. Man kan således ikke rette en skatteansættelse for et forældet indkomstår med den konsekvens, at hele fejlen slår igennem i det første indkomstår som ikke er forældet.

Den korrekte og lovmæssige fremgangsmåde i nærværende sag, vil således være, at den fejl, som der efter SKATs opfattelse er sket i indkomståret 2013 ved [person5]s udtræden af interessentskabet, og som først konstateres af SKAT i 2018, 'rulles tilbage' til indkomståret 2013. Der skal således for indkomståret 2013 posteres en hævning på indeståendets værdi på daværende tidspunkt. Herefter vil korrektionen få indflydelse på eventuel overskudsdisponeringer, hævninger, hæverækkefølgen, kapitalafkastgrundlag m.v. for indkomståret 2013, og de efterfølgende indkomstår konsekvensrettes. Dernæst kan SKAT korrigere de ikke-forældede skatteansættelser (2014-2016) på baggrund heraf, men ikke indføre konsekvenser for tidligere år.

Såfremt SKATs styresignal lægges til grund, vil en handling i form af en overtrædelse af reglerne i forhold til hvilke aktiver der kan og ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, aldrig nogensinde blive forældet. SKAT vil således for evigt kunne påberåbe sig fejlagtig medtagelse af et aktiv i virksomheds­ ordningen, hvilket i nogle tilfælde kan føre til uoverskuelige konsekvenser for den enkelte skatteyder. Såfremt praksis tillægges samme retning som nævnte styresignal, vil dette betyde en væsentlig tilsidesættelse af den generelle retssikkerhed for skatteborgerne.

SKAT kan ikke med et styresignal tilsidesætte de almindelige periodiseringsprincipper og lovregulerede frister for ansættelsesændringer i skatteforvaltningsloven, og som konsekvens heraf foretage beskatning uden hjemmel. En stadfæstelse af SKATs afgørelse vil således være i direkte strid med det af grundloven udsprungne formelle lovs princip/den retlige trinfølge, hvorefter vedtaget lovgivning i form af f.eks. skatteforvaltningsloven, altid har forrang frem for administrative retsakter (det formelle lovs princip), og hvorefter vedtagen lov alene kan ophæves eller ændres ved ny lov (hjemmelskravet), og således ikke ved vedtagelse af et administrativt styresignal.

Såfremt det var SKATs hensigt, at suspendere eller ændre på de nugældende forældelsesfrister fastsat ved lov, må dette foretages efter ovenstående principper, da handlingen ellers ikke er lovmæssig korrekt.

Landsskatteretten anmodes således om at underkende den af SKAT trufne afgørelse, og anerkende at der ikke kan korrigeres i forældede skatteansættelser alene på baggrund af et styresignal fra SKAT eller administrativ praksis i øvrigt.

I øvrigt henvises til bemærkningerne angivet i vores oprindelige indsigelse til SKAT af 14. november 2017 som vedlagt i bilag 3.”

Repræsentanten har under et møde med Skatteankestyrelsen supplerende anført, at interessenterne i 2009 havde modtaget erstatningskrav vedrørende deres involvering i [virksomhed5] på godt 1 – 11/2 mia. kr., og at sagen først blev forligt i 2016 med betaling af 333 mio. kr., som forsikringsselskabet dog har dækket. I en lang periode var der således stor usikkerhed omkring interessenternes indeståender, idet de hæftede solidarisk for virksomhedens eventuelle tab. Anskaffelsen af en ny domicilejendom ved [stationen] har haft stor betydning for [virksomhed4]s økonomi efter fusionen. De udtrådte interessenter måtte derfor vente nogen tid på at få deres tilgodehavende udbetalt på grund af revisionsvirksomhedens økonomiske forhold.

I forbindelse med fusionen med [virksomhed4] og etableringen af [virksomhed1] I/S blev der aflagt et ekstraordinært regnskab for perioden 1. januar til 30. juni 2014 for [virksomhed1] I/S. Det fremgår heraf regnskabets balance, at de udtrådte interessenters tilgodehavender udgjorde i alt 140.338.645 kr. I perioden frem til den 15. august 2015 skete der løbende udbetalinger, hvorefter restbeløbet på ca. 125 mio. kr. blev udbetalt.

Salgsprovenuet ved en overdragelse af en virksomhed skal tilgå virksomhedsordningen, jf. forarbejderne til lovændringen virksomhedsskatteloven i 1992. Klageren er uenige med SKAT i, at der ikke er tale om en afhændelse af klagerens revisionsvirksomhede, idet der er foretaget avanceopgørelser m.v. i forbindelse med interessenternes udtræden.

Klageren må være berettiget til at lade en del af det oprindelige indestående på kapitalkontiene henstå i revisionsvirksomheden. Beløbene må frem til udbetalingstidspunktet i 2015 anses for erhvervsmæssige i relation til virksomhedsordningen, idet beløbene hidrører fra erhvervsmæssig revisionsvirksomhed. Der er tale om en fratrædelsesaftale indgået mellem ikke interesseforbundne parter, og beløbene kan - i henhold til § 45 i Overenskomst for Interessentskabet - henstå til samme rente som hidtil, indtil firmaets forhold muliggør betalingen.

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Interessentens forhold er enslydende med de i den for nyligt afgjorte sag med sagsnr. [...] (vedrørende [person6]) angivne forhold. Eneste forskel er imidlertid de to interessenters udtrædelsestidspunkt. Mens [person6] udtrådte 2. januar 2014, udtrådte [person5] 1. januar 2013 – således et år forinden [person6].

Begge sager vedrører indkomstårene 2014, 2015 samt 2016, idet 2014 på tidspunktet for Skattestyrelsens anmodning om ordinær genoptagelse, ikke kunne gå længere tilbage end til indkomståret 2014.

Landsskatteretten har vedr. sagsnr. [...] truffet afgørelse omkring [person6]s indestående/indskud i [virksomhed1] I/S, som han principielt havde krav på at få udbetalt i forbindelse med hans udtræden af partnerkredsen i 2014. Kapitalindestående blev ved [person6]s udtræden, i sagens natur, konverteret til et tilgodehavende i vedkommendes virksomhed. Trods at udgangspunktet var at [person6] ville få krav på udbetaling af kapitalindestående ved siden udtræden, fastslog interessentskabskontrakten, at der ved udbetaling skulle tages hensyn til interessentskabets økonomiske situation, jf. kontraktens § 45, stk. 3. Landsskatteretten afviser i ovennævnte sag, at der skulle være tale om pengeudlån båret af interessentens private interesser, men i stedet et tilgodehavende optjent i virksomheden (gennem løbende overskudsandele).

Landsskatteretten slår endvidere fast, at der i forbindelse med [person6]s udtræden har været tale om afvikling af en for virksomheden betydelig erhvervsmæssig gæld, hvorefter hensynet til virksomhedens økonomiske situation og den betydning dette forhold for på afviklingstakten, jf. interessentskabskontraktens § 45, stk. 3, synes at være blevet tillagt afgørende betydning ved Landsskatterettens afgørelse i den pågældende sag.

I sagsfremstillingen vedrørende [person5]s sag, foreslår Skatteankestyrelsen, at [person5]s indestående ikke skal anses for erhvervsmæssigt trods de næsten komplet enslydende forhold i de to sager. Dette med følgende begrundelse:

Det må lægges til grund, at den manglede udbetaling af tilgodehavendet [fra interessentskabet] ikke skyldes revisionsvirksomhedens forhold, men klagerens ønske herom. Der er således ikke tale om et finansielt aktiv, som kan medtages i virksomhedsordningen. Klageren kunne tidligere have fået tilgodehavendet udbetalt, jf. interessentskabsoverenskomstens § 45, stk. 3. Det forhold, at beløbene hidrører fra resultatet af en erhvervsmæssig revisionsvirksomhed, og at saldoen forrentes som hidtil, er i sig selv ikke nok til at tilgodehavendet kan anses for erhvervsmæssigt i relation til virksomhedsordningen. Den omstændighed, at interessenterne i 2009 havde modtaget erstatningskrav vedrørende deres involvering i [virksomhed5] kan ikke føre til noget andet resultat.

Overordnet anser Skatteankestyrelsen således ikke betingelserne for effektuering af udskydelsen af afviklingstakten i § 45, stk. 3 for opfyldt, alene grundet den omstændighed, at [person5] er udtrådt et år forinden [person6].

[person6]s restindestående pr. dato for udtræden udgjorde 2.406.638 kr. Da Landsskatteretten har anset dette beløb for tilstrækkeligt til, at effektuere forpligtelsen i interessentskabskontraktens § 45, stk. 3, bør [person5]s indestående på samlet 9.973.533 kr. alt andet lige også udløse at forsinket afvikling heraf, kan anses for erhvervsmæssig.

Der bør ikke herske tvivl om, at tilgodehavendets erhvervsmæssige karakter bunder i formuleringen af interessentskabskontrakten, der danner grundlag for en udskydelse af virksomhedens forpligtelse til at tilbagebetale udtrådte interessenters kapitalindestående. Til gengæld er der ingen rimelighed i, at Skatteankestyrelsen vælger at lade kvalifikationen af hvorvidt kapitalindeståendet er erhvervsmæssigt eller ej, skære før 1. januar 2014. Som uddybende beskrevet i den oprindelige klage til Skatteankestyrelsen, har udfordringerne med interessentskabets likviditet pågået siden investeringen i domicilejendommen på [by2], idet interessentskabet herefter ejede såvel [by2] som den tidligere domicilejendom på [adresse3], [by3] ([adresse2]) som først blev solgt i efteråret 2014. En stor del af interessentskabets likviditet var således bundet i de to ejendomme frem til salget af [adresse2]. At [person5] således udtræder et år forinden [person6], bør ikke føre til den vurdering at kapitalindestående ikke kan anses for erhvervsmæssigt.

Der eksisterer intet grundlag for at konkludere, at det ene år gør forskellen – særligt ikke under hensyntagen til, at de likviditetsmæssige udfordringer allerede begyndte at præge interessentskabets økonomiske situation tilbage i 2007. Vi skal understrege, som tidligere angivet, at det netop var de i 2007 foretagne transaktioner for så vidt angår domicilejendommene, der var afgørende for den konkrete indsættelse og formulering af § 45, stk. 3 i interessentskabskontrakten.

Der kan således ikke være nogen tvivl om, at den økonomiske situation, som i øvrigt begrunder Landsskatterettens afgørelse i sagsnr. [...] og [...], er opstået før [person5]s udtræden den 1. januar 2013. Når Landsskatteretten således for [person6]s udtræden 1. januar 2014 anerkender at interessentskabets økonomiske situation kan begrunde udløsning af den forsinkede afviklingstakt i § 45, stk. 3 i dette tilfælde, er der ingenlunde grundlag for at træffe en modsatrettet afgørelse for så vidt angår en interessent med udtræden 1. januar 2013 – jo længere vi bevæger os tilbage i tid til 2007, jo større pengebinding har interessentskabet haft. Der er tidligere indsendt dokumentation herfor i form referater fra de årlige forsamlinger deltagerne i interessentskabet har afholdt m.v. Kravet fra [virksomhed5] har med andre ord ikke være eneafgørende for interessentskabets økonomiske situation.

Vi skal i øvrigt gøre opmærksom på, at Skatteankestyrelsen i sin sagsfremstilling henviser til nøjagtigt samme domspraksis som angivet i de øvrige Landsskatteretsafgørelser, hvor skatteyder har fået medhold. Det eneste Skatteankestyrelsen således støtter sit nuværende forslag på, er sit argument om at den økonomiske situation i interessentskabet pr. 1. januar 2013 var væsensforskelligt fra situationen pr. 1. januar 2014.

Vi skal således fastholde, at der er tale om et erhvervsmæssigt tilgodehavende i sin helhed.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, kan - bortset fra biler og ejendomme med vurderingsfordeling - ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. lovens § 1, stk. 3. I lovens § 1, stk. 2, er desuden anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion, at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordning til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2015.728.LSR fandt Landsskatteretten, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var her tale om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke kunne anses for erhvervsmæssig, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig over for uafhængig 3. part.

I SKM2017.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en sælgerfinansiering i form af et ejerpantebrev vedrørende et salg af en landbrugsejendom til sønnen ud fra en konkret vurdering måtte anses for et erhvervsmæssigt aktiv, som skulle indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at der i ejendomshandler mellem ikke interesseforbundne parter ligeledes inddrages sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve, at finansieringen med sælgerpantebrevet konkret i dette tilfælde kun udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, og at der på forhånd var aftalt afdrag og renter. Samlet set måtte sælgerfinansieringen på baggrund af oplysningerne anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår. Sælgerpantebrevet skulle derfor anses for et erhvervsmæssigt aktiv i klagerens fortsatte virksomhedsordning.

Det følger således af praksis, at et egentligt udlån kan placeres i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Tilsvarende gælder øvrige erhvervsmæssige tilgodehavender f.eks. i form af kredit til varedebitorer.

Landsskatteretten har i to ikke offentliggjort afgørelser af henholdsvis 26. februar 2019 og 3. januar 2020, sagsnummer [...] og [...] vedrørende to den 1. januar 2014 udtrådt interessenter i [virksomhed1] I/S, fundet, at deres resttilgodehavender den 31. december 2014 efter omstændighederne fortsat måtte anses for et erhvervsmæssigt aktiv. Beløbene blev derfor ikke anset for hævet i virksomhedsskatteordningen i 2014, jf. virksomhedsskatteloven § 5. Resttilgodehavenderne, for de i forbindelse med fusionsovervejelserne fratrådte interessenter, blev ligesom i nærværende sag udbetalt den 15. august 2015.

I afgørelserne blev der lagt afgørende vægt på, at det af et ekstraordinært regnskab for [virksomhed1] I/S fremgår det, at de udtrådte interessenters tilgodehavender den 30. juni 2014 udgjorde i alt 140.338.645 kr. I perioden frem til den 15. august 2015 skete der løbende udbetalinger, hvorefter restbeløbet på ca. 125 mio. kr. blev udbetalt. Der forelå således i interessentskabet en stor gældspost, der kunne fordres indfriet, jf. interessentskabsoverenskomstens § 45, stk. 3. Det fremgår dog af bestemmelsen, at der skulle gives en passende frist til at effektuere betalingen, hvis udbetalingerne andrager relativt store beløb. Der har været tale om afvikling af en for virksomheden meget betydelig erhvervsmæssig gæld, hvor hensynet til [virksomhed1] I/S´ økonomiske virkelighed har haft betydning for afviklingstakten, jf. overenskomstens § 45, stk. 3.

Klageren har i en længere årrække drevet en ejendomsudlejningsvirksomhed og en revisionsvirksomhed, der har indgået i virksomhedsordningen. Klageren udtrådte i henhold til interessentskabsoverenskomsten af interessentskabet i 2013. Størrelsen af klagerens kapitalindestående i revisionsvirksomheden var hovedsageligt opbygget via hans overskudsandele fra en længere årrække reduceret med løbende hævninger. Overskudsandelene er løbende medtaget og beskattet i klagerens virksomhedsordning. Klageren lod en del af tilgodehavendet blive i revisionsvirksomheden, der forrentede tilgodehavendet på samme måde som kapitalindeståender i interessentskabet. Ultimo 2013 udgjorde indeståendet på klagerens interessentkonto 12.113.617 kr. Saldoen var ultimo 2014 nedbragt til 9.973.533 kr., der blev udbetalt 15. august 2015.

Landsskatteretten finder ligesom i rettens afgørelser af henholdsvis 26. februar 2019 og 3. januar 2020, at resttilgodehavendet på 9.973.533 kr. den 31. december 2014 fortsat må anses for et erhvervsmæssigt aktiv, der således kan forblive i klagerens virksomhedsordning. Beløbet kan derfor ikke anses for hævet i virksomhedsskatteordningen i 2014, jf. virksomhedsskatteloven § 5. Der er herved henset til, at der er ikke tale om et egentligt pengeudlån, hvor indehaveren placerer overskydende likviditet for at tilgodese private interesser. Tilgodehavendet er optjent i revisionsvirksomheden. Der har været tale om afvikling af en for virksomheden meget betydelig erhvervsmæssig gæld blandt andet på grund af investeringen i 2 domicilejendomme, jf. udtalelsen fra bestyrelsesformanden [person1]. Interessentskabet havde derudover forud for fusionen medio 2014 et uafklaret forhold vedrørende eventuelt ansvar vedrørende sagen om [virksomhed5]. Hensynet til [virksomhed1] I/S´ økonomiske virkelighed har efter det oplyste haft betydning for afviklingstakten af klagerens tilgodehavende.