|
|
Kendelse af 13-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 06-05-2022
Journalnr. 18-0005026
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2015 | |||
Overkurs og advokatudgifter ved indfrielse af lån i [finans1] kan fragå salgssummen ved opgørelsen af ejendomsavance i K/S [virksomhed1] med | 0 kr. | 889.494 kr. | 889.494 kr. |
Faktiske oplysninger
I 2015 ejede klageren 10 ud af 80 anparter i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Kommanditselskabets formål var udlejning af fast ejendom.
K/S [virksomhed1] har i 2015 solgt sine to ejendomme for i alt 135 mio. kr. Af Purchase Agreement af 25. marts 2015 fremgår bl.a. følgende:
”7. Purchase price breakdown
7.1. The purchase price breaks down as follows:
[adresse1], DKK-[by1]
Installations DKK 7,796,234
Building DKK 70.166.109
Ground DKK 6,741,000
Purchase price DKK 84,703,343
[adresse2], DK-[by1]
Installations DKK 4,606,866
Building DKK 41,461,791
Ground DKK 4,228,000
Purchase price DKK 50,296,657
Purchase price in total DKK 135,000,000
(...)
13. Liabilities other than the purchase price, including to utilities
13.1 The Purchaser takes over no debt in addition to the purchase price.
(...)
14. Costs etc.
14.1 The purchaser is to pay costs pertaining to conveyance of title to the Properties, including the cost of registration and Land Registry fee for the deeds.
14.2 The Vendor is to pay the estates agent’s ([virksomhed2] A/S) fees. Each of the Parties are to pay the costs of their own advisors.
(...)”
Klagerens repræsentant har fremlagt mailkorrespondance mellem købers advokat [person1], sælgers advokat [person2] og [person3] fra [virksomhed2] af 20. februar 2015, hvoraf bl.a. følgende fremgår:
”Hej [person2] og [person3],
Hermed vores bemærkninger til købsaftalen i mark up og clean.
Vi vil gerne lave finansieringen således, at der optages lån af sælger og i dennes ejertid, men køber afdækker naturligvis enhver risiko. Herefter overtager køber ejendommen med den nye gæld, mens sælger modtager låneprovenuet.
Forskellen mellem den kontante købesum og det af sælger modtagne netto låneprovenu afregnes af køber pr. overtagelsesdagen.
(...)”
Der er ligeledes fremlagt mail af 28. februar 2015, hvori sælgers advokat [person2] bl.a. skriver følgende (det fremgår ikke, hvem der har modtaget mailen):
”Kære bestyrelse,
Hermed videresendes mail fra advokat [person1] med nyt udkast til købsaftale. Jeg har talt en del med [person1] de seneste dage, idet køber naturligvis interesserer sig meget for de betingelser for handlen, der er på sælgers side, herunder særligt forkøbsret og generalforsamlingsvedtagelse. Fristen den 14. marts skal ses på baggrund af disse frister. Herudover har køber nu finansieringen på plads, hvilket er meget positivt, og vi slipper derfor for yderligere forhandlinger vedr. pkt. 8. I stedet bliver købesummen deponeret kontant uden vores medvirken til optagelse af finansiering.
For så vidt angår købesummen henviser jeg til vores møde med køber, og anbefaler, at vi drøfter dette samt evt. andre forhold og bemærkninger på en telefonkonference på mandag kl. 14.
(...)”
Klagerens repræsentant har endvidere fremlagt mail af 10. juli 2018 fra køberens advokat [person4] til klagerens repræsentant, hvoraf følgende fremgår:
”På vegne af [virksomhed3] ApS, skal vi hermed bekræfte, at vores klient købte ejendommene [adresse1]/[adresse2] kontant. Det var en forudsætning for handlens gennemførsel, at ejendommene kunne overdrage fri for gæld, herunder fri for gæld hos [finans1].
Skulle køber have overtaget gældsforpligtelsen, ville dette have medført en lavere købesum, end den pris ejendommene blev handlet til.”
I Skattebilag II har kommanditselskabet nedsat ejendommens salgssum med følgende:
80 anparter | 1 anpart | 8 anparter | 10 anparter | |
Overkurs ved indfrielse | 7.115.950 kr. | 88.949 kr. | 711.595 kr. | 889.494 kr. |
Ifølge SKAT har kommanditselskabet opgjort overkurs og omkostninger ved indfrielse af lånene således:
Kontonr. [...97] | kontonr. [...89] | I alt | |
Afdrag | 30.500.000 | 30.500.000 | 61.000.000 |
Renter | 65.644 | 15.977 | 81.621 |
Overkurs | 6.816.750 | 286.700 | 7.103.450 |
Omkostninger indfrielse | 2.500 | 2.500 | 5.000 |
I alt | 37.384.894 | 30.805.177 | 68.190.071 |
K/S [virksomhed1] har i 2013 optaget to lån på hver 30,5 mio. kr. i [finans1], kontonr. [...97] og kontonr. [...89].
Af låneaftalerne fremgår under afsnittet ”Indfrielse”:
”Førtidig indfrielse kan med et varsel på 4 bankdage ske på en rentetilpasningsdag til kurs 100.
Gebyr for førtidig indfrielse følger kreditors til enhver tid gældende prisliste.
Ved indfrielse på et hvert andet tidspunkt, herunder som følge af opsigelse eller misligholdelse, er Kreditor tillige berettiget til at opkræve løbetidstillæg og rentetillæg i perioden indtil næste rentetilpasning.
Der gælder endvidere særlige indfrielsesvilkår i en rentebindingsperiode. Dette betyder at indfrielsen af lånet i nogle situationer kun kan ske med et beløb, der er højere end restgælden (overkurs).
Som diskonteringsrente anvendes en af kreditor fastsat rente med samme løbetid som lånets resterende rentebindingsperiode. Diskonteringsrenten skal være repræsentativ for markedsrenten.
Indfrielseskursen beregnes herefter som:
Tilbagediskonteret værdi (fratrukket ikke-tilskrevet rente) x 100
Den nominelle værdi
Beregning af indfrielsesbeløb:
Restgæld på indfrielsestidspunktet x indfrielseskurs
+ beregnet, men endnu ikke tilskrevet rente
+ indfrielsesgebyr
= Indfrielsesbeløb ”
SKATs afgørelse
SKAT har nægtet fradrag på 889.494 kr. for overkurs og omkostninger ved indfrielse af lån ved opgørelse af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4.
Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført:
”Ved opgørelse af ejendomsavancen i forbindelse med salget af ejendommene i K/S [virksomhed1], er salgssummen blevet reduceret med overkurs på i alt 7.115.950 kr.
Overkursen er opstået som følge af lånevilkårene ved førtidig indfrielse af lånene i [finans1].
SKAT finder ikke at overkursen kan fratrækkes i salgsomkostninger, jf. Den Juridiske Vejledning 2017-2 afsnit C.H.2.1.8.3. og heller ikke fratrækkes som finansieringsomkostning.
Endvidere finder SKAT heller ikke at overkursen kan fratrækkes som renteudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, jf. SKM2003.421.HR
Ejendomsavance skal derfor opgøres således:
80 anparter | 1 anpart | 10 anparter | |
Salgssum | 135.000.000 | 1.687.500 | 16.875.000 |
Salgsomkostninger | -2.233.200 | -27.915 | -279.150 |
132.766.800 | 1.659.585 | 16.595.850 | |
Overkurs ved indfrielse ikke godkendt | 0 | 0 | 0 |
Reguleret salgssum | 132.766.800 | 1.699.589 | 16.595.850 |
Anskaffelsessum | 70.217.147 | 877.714 | 8.777.143 |
10.000 kr. tillæg - 2002-2014 - 2 ejd. | 1.380 | 27.222 | |
Reguleret anskaffelsessum | 879.094 | 8.804.365 | |
Ejendomsavance | 780.491 | 7.791.485 | |
Medregnet | 691.541 | 6.901.991 | |
Ejendomsavance forhøjes med | 88.949 | 889.494 |
SKATs bemærkninger til din indsigelse af 28. marts 2018
I fastholder, at omkostninger til indfrielse af lån i [finans1] på i alt 7.115.950 kr. skal nedsætte afståelsessummen i forbindelse med opgørelse af ejendomsavance.
Som begrundelse for fradraget, anfører I, at beløbet hverken er en finansieringsomkostning eller en renteudgift, men at beløbet derimod er en erstatning, jf. SKM 2003.421.HR.
Som øvrig begrundelse henviser I til TfS 2012.715.LSR (erstatning for opsigelse af lejemål) og TfS 2000.499.LSR (omkostninger i forbindelse med ejerskiftelån).
Det er SKATs opfattelse, at betalingen for overkursen på 7.115.950 kr. er en erstatning, som ikke kan fratrækkes som renteudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, jf. SKM2003.421.HR
Beløbet er en erstatning, som kreditor har krav på i henhold til låneaftalen. Erstatningen er opgjort som det beløb, som långiver mister ved at lånebeløbet skal geninvesteres til en lavere rente.
Det er alene udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelse af ejendomshandlen, som kan fradrages i afståelsessummen ved opgørelse af ejendomsavancen.
SKAT finder ikke, at betalingen af erstatningsbeløbet har en så nær tilknytning til ejendomshandlens gennemførelse og berigtigelse, at beløbet kan fradrages ved opgørelse af ejendomsavancen.
De eneste finansieringsudgifter, der kan fradrages ved opgørelsen, er låneomkostninger, der har direkte forbindelse med ejerskiftelån, jf. TfS 2000.499.LSR.”
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har udtalt følgende i klagesagen:
”Af ejendomsavancebeskatningslovens § 4 fremgår bl.a.:
(...)
Af den juridiske vejledning C.H.2.1.8.3 fremgår bl.a.:
”I visse tilfælde kan afståelsessummen reguleres med afholdte udgifter, modtagne tilskud eller betalte erstatningsbeløb, der er led i overdragelsen.
Herudover er der fradrag for egentlige salgsomkostninger i forbindelse med overdragelsen.”
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den overkurs som i K/S [virksomhed1] har betalt i forbindelse med førtidig indfrielse af lånet, er en erstatning til banken. Repræsentanten har henvist til SKM2003.421.HR, hvor Højesteret fandt, at overkurs betalt ved førtidig indfrielse af lån ikke kunne fradrages som renteudgifter, da det er tale om en erstatning til banken for mistet renteindtægt.
Det fremgår af købsaftalen underskrevet den 25. marts 2015, at ejendommene overdrages frie fra gæld. Af aftalen fremgår bl.a.:
“13.1 The Purchaser takes over no debt in addition to the purchase price.”
Klagerens repræsentant har fremsendt en mail, indeholdende en erklæring fra køberens advokat om at handelen var betinget af at gælden til [finans1] blev indfriet.
Af den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.8.3 fremgår bl.a.:
” Finansieringsudgifter
Finansieringsudgifter har som udgangspunkt ingen betydning for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Se f.eks. LSRM 1964, 29 LSR, der dog vedrører lov om særlig indkomstskat.”
Af LSRM 1964,29 LSR fremgår bl.a.:
”Til det anførte bemærkede retten, at lov om særlig indkomstskat fastsætter udførlige og specielle regler for opgørelsen af den fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, hvoraf særlig indkomstskat skal svares. Disse regler fjerner fortjenesten fra det, der i almindelighed forstås ved dette begreb, og det måtte herefter på forhånd være behæftet med tvivl, om udgifter som de heromhandlede, der ikke var nævnt i loven, kunne bringes til fradrag ved opgørelsen af den i loven omhandlede fortjeneste. Hverken i loven eller dens omfattende forarbejder findes der sikkert grundlag for at antage, at låneomkostninger eller kurstab kan medregnes til den i loven bestemte anskaffelsessum, eller til de omkostninger, der kan fradrages ved opgørelse af den i loven omhandlede fortjeneste. Retten var herefter af den opfattelse, at de heromhandlede udgifter ikke kunne bringes til fradrag, og det måtte derfor have sit forblivende ved den af skatterådet foretagne ansættelse.”
Skattestyrelsen bemærker endvidere, at det allerede i betænkningerne til ejendomsbeskatningslovens § 4 blev taget stilling til at der ikke er fradragsret til kurstab, ved opgørelsen af ejendomsavance.
Af bemærkningerne til EBL § 4 fremgår (LFF1981-1982.2.189):
”Omregning til kontantværdi får kun betydning ved erhvervelse af prioriterede ejendomme. Hvis ejeren selv opfører og prioriterer ejendommen, kan kurstab ligesom efter de gældende regler ikke medregnes til anskaffelsessummen. Heller ikke med hensyn til forbedringsudgifter bliver der tale om omregning til kontantværdi”.
I SKM2014.517.ØLR fastslog Østre landsret, at det er skatteyderen der havde bevisbyrden for, at udgifter, der ønskedes medregnet, kunne henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet.
Højesteret har i SKM2014.236.HR fastslået, at der ved opgørelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 skal bruges en snæver fortolkning af, hvad der kan tillægges anskaffelsessummen/fratrækkes i afståelsessummen.
Uanset at det var en betingelse fra købers side at ejendommene var frie fra gæld, finder Skattestyrelsen, at det ikke var tale om en direkte handelsomkostning, jf. SKM2014.236.HR. At sælger har optaget lån, hvor indfrielse til kurs 100 alene kan ske i forbindelse med rentetilpasning, er købet uvedkommende, da det må anses som sædvanligt vilkår ved optagelse af lån til finansiering af ejendomme. Skattestyrelsen bemærker, at overkursen også ville udløses, hvis kommanditselskabet valgte at opsige lånet af andre grunde.
De skattemæssige konsekvenser af frigørelse fra gæld er regulereret kursgevinstloven. Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.
Det faktum at lånet blev indfriet i forbindelse med salg af ejendommene ændrer ikke på, at gevinst og tab ved frigørelse for gæld skal opgøres efter kursgevinstlovens regler. Skattestyrelsen finder således ikke, at situationen kan sammenlignes med erstatning for utidig opsigelse af lejemål, jf. SKM2013.768.LSR.
Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at omkostningerne ved indfrielsen af lånet i [finans1] på i alt 7.115.950 kr. skal fragå salgssummen ved opgørelsen af ejendomsavancen.
Klagerens repræsentant har bl.a. begrundet dette med følgende:
”Nærværende sag vedrører, om kommanditisternes betaling af erstatning til [finans1] ved førtidig indfrielse af lån, samt omkostninger til advokater m.v. i forbindelse med salg af ejendomme beliggende [adresse2] i [by1], har så nær tilknytning til ejendomshandlens gennemførelse og berigtigelse, at beløbet kan fradrages ved opgørelse af ejendomsavance.
K/S [virksomhed1] solgte i 2015 sine ejendomme beliggende [adresse2]/[adresse1] for i alt 135.000.000 kr.
Ejendomsavance blev opgjort som følger:
80 Anparter | 1 anparter | 9 anparter | 10 anparter | |
Salgssum | 135.000.000 | 1.687.500 | 15.187.500 | 16.875.00 |
Salgsomkostninger | -2.233.200 | -27.915 | -251.235 | -279.150 |
Erstatning indfrielse af lån | -7.115.950 | -88.949 | -800.544 | 889.494 |
Reguleret salgssum | 125.650.850 | 1.570.636 | 14.135.721 | 15.706.356 |
Anskaffelsessum | 70.217.147 | 877.714 | 7.899.429 | 8.777.143 |
10.000 kr. tillæg 2002-14, 2. jed. | 1.380 | 24.500 | 27.222 | |
Reguleret anskaffelsessum | 879.094 | 7.923.929 | 8.804.365 | |
Ejendomsavance | 691.541 | 6.211.792 | 6.901.991 |
Erstatning ved indfrielse af lån er opgjort som følger:
Erstatning indfrielse af lån, kto [...97] | 6.816.750 |
Erstatning indfrielse af lån, kto [...89] | 289.700 |
[finans1] gebyr, kto [...97] | 2.500 |
[finans1] gebyr, kto [...89] | 2.500 |
[virksomhed4] ekspeditionsgebyr | 5.000 |
Advokatfirmaet [virksomhed5], ekspeditionsgebyr | 2.500 |
I alt | 7.115.950 |
Det var en forudsætning for fastsættelse af salgsprisen på 135.000.000 kr., at køber ikke skulle overtage gæld på ejendommen, jf. Purchase Agreement (Conditional) af 20 marts 2015, vedlagt som bilag 2.
Såvel købesum som finansiering har været omdrejningspunktet i forhandlingerne om salget af ejendommen [adresse2]/[adresse1], jf. mail fra købers advokat [person1] af 20. februar 2015 samt mail fra sælger advokat [person2] af 28. februar 2015, der vedlægges som bilag 3.
Købesummen er fastsat under hensyntagen til at der er tale om en kontant handel uden overtagelse af gæld. Såfremt køber skulle overtage gælden i [finans1], ville købesummen havde været lavere, jf. mail af 10. juli 2018 modtaget fra købers advokat [person4], der vedlægges som bilag 4.
Begrundelse:
Til støtte for den nedlagte påstand gøres gældende:
At det følger af ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen.
At det følger af praksis, at udgifter, der afholdes som følge af aftalte betingelser i en købsaftale, f.eks. erstatning for opsigelse af lejemål, kan fragå i opgørelsen af afståelsessummen, jf. SKM 2012.715 LSR og omkostninger i forbindelse med et ejerskiftelån, jf. TfS 2000.499 LSR.
At erstatning til [finans1] ikke adskiller sig fra erstatning til lejere for opsigelse af erhvervslejemål med i alt 1.660.000 kr. og udgifter til advokat med 252.884 alt kr. i SKM2013.768. Det var en betingelse for salget af ejendommen, at dette var fri for lejemål. SKAT havde afvist fradrag for udgifterne med henvisning til, udgifterne vedrørte selve udlejningsvirksomheden og havde dermed ikke tilstrækkelig forbindelse med salget af ejendommen. Landsskatteretten underkendte SKATs svar med henvisning til, at det har været en betingelse i købsaftalen, at ejendommen blev frigjort for lejemål.
At det forhold, at [finans1]s erstatning beregnes som manglende afkast i restløbetiden ikke adskiller sig fra beregning af erstatningsbeløb ved opsigelse af lejemål.
At det er dokumenteret, at indfrielse af lån i ejendommene havde nær tilknytning til ejendomssalget og prisfastsættelsen, idet køber ønskede ikke at overtage lånene i [finans1] til trods for drøftelser herom, og køber gjorde det til en betingelse for handlens gennemførelse og prisfastsættelsen.
At Købesummen havde været tilsvarende lavere, såfremt Køber skulle overtage lån i [finans1].
At omkostninger til den førtidige indfrielse af lånene i [finans1] var en direkte følge af salget og afholdt i umiddelbar tilknytning til afståelse af ejendommen. Havde køber overtaget ejendommen med lån ville erstatning til [finans1] ikke have været aktualiseret.
At der er tale om et erstatningsbeløb, jf. SKM 2003.421HR. Højesteret fastslår, at betaling til en bank for førtidig indfrielse beregnet på baggrund af bankens rentetab, er en erstatning. Der er dermed hverken tale om en rente eller en finansieringsomkostning.
På baggrund af ovenstående fastholdes, at afståelsessummen for ejendommen [adresse2]/ [adresse1] skal opgøres med fradrag af omkostninger til indfrielse af lån i [finans1] i forbindelse med salget af ejendommen.”
Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse:
”Den nedlagte påstand samt anbringender til støtte herfor fastholdes.
Skatteankestyrelsen anfører, at udgifter til førtidig indfrielse af lån til [finans1] samt øvrige omkostninger forbundet hermed skal bedømmes efter kursgevinstlovens regler vedrørende gevinst/tab på gæld. Skatteankestyrelsen ændrer dermed Skattestyrelsens afgørelse, hvor betalingen korrekt blev anset for en erstatning og ikke et eventuelt tab efter kursgevinstloven.
Det fastholdes, at indfrielse og omkostninger forbundet hermed skal anses som en erstatning og ikke som kurstab ved indfrielse af gæld. Til støtte herfor henvises til SKM 2003.421.HR, der vedrørte førtidig indfrielse af et 10-årigt banklån. Efter aftale skulle debitor betale kreditor en erstatning opgjort som det rentetab, som banken led ved førtidig indfrielse. Højesteret fastslog, at en sådan erstatning ikke kunne anses for renter af gæld, som nævnt i statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Lånet kunne ikke sidestilles med den differencerente, der ved indfrielse af et konvertibelt realkreditlån til parikurs betales for tiden indtil udløbet af opsigelsesperioden. Betalingen, boden for førtidig indfrielse blev anset for en erstatning, der ikke kunne fradrages som en renteudgift efter statsskatteloven § 6.
Afgørelsen er sammenlignelig med nærværende sag, idet der, som i nærværende sag, i forbindelse med optagelsen af lånet blev aftalt, hvad der skulle betales i tilfælde af en førtidig indfrielse af lånet eller misligholdelse. I nærværende sag blev erstatningen, og dermed sikringen af kreditor, beregnet i form af en overkurs. Det gør imidlertid ikke nogen forskel i forhold til Højesterets afgørelse, hvor erstatningen blev beregnet som en rente. Såvel overkursberegning som renteberegningen er blot metode til brug for fastsættelse af erstatningens størrelse. Lånene til [finans1] i nærværende sag kan endvidere ikke sammenlignes med overskurslån, hvor der på forhånd er aftalt at lånet skal tilbagebetales til en forud fastsat overkurs, og ikke kun i tilfælde af en førtidig indfrielse eller misligholdelse. Der er heller ikke tale om tab på gæld, der skal opgøres i henhold til kursgevinstloven, præcis som erstatningen i SKM 2003.421.HR heller ikke skatteretligt skulle beskattes som en renteudgift efter statsskatteloven.
Der er endvidere heller ikke for kreditor tale om en kursgevinst, men derimod en erstatning for tab af indtægt, her renteindtægt, som kreditor mister som følge af den førtidige indfrielse. Kreditor vil ikke anse erstatningen for en kursgevinst.
Der er jo ikke tale om at fordringens kursværdi har ændret sig.
Foruden erstatningen til [finans1] beregnet til 7.103.450 kr., har kommanditisterne betalt gebyr til [finans1] i alt 5.000 kr., gebyr til [virksomhed4] på 5.000 og ekspeditionsgebyr til advokatfirmaet [virksomhed5] på 2.500 kr.
Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt erstatningen til [finans1] samt ekspeditionsgebyrerne har så tæt tilknytning til ejendomshandlens gennemførelse og berigtigelse, at erstatningen kan anses for omkostninger, der kan medtages ved opgørelse af afståelsessummen.
Skatteankenævnet anfører med henvisning til SKM2014.236.HR, at erstatningen m.v., ikke kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomssalget. Afgørelsen er ikke sammenlignelig med nærværende sag. I SKM2014.236.HR er problemstillingen om udbyderhonoraret kan anses for en købsomkostning der relatere sig til ejendommen. Højesteret fastslog at det gjorde det ikke, da honoraret blev betalt som led i anskaffelsen af anparterne og ikke ejendommen. I nærværende sag vedrører problemstillingen noget helt andet nemlig om erstatningen kan anses for en omkostning afholdt som led i salget af ejendommen og dermed en salgsomkostning der kan fragå i avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Man skal i den forbindelse være opmærksom på, at Højesterets som afstedkom at der blev udstedt et styresignal, som skitserede Skattestyrelsens holdning til praksis. I dette styresignal anføres det at ved et senere salg af de erhvervede anparter, så vil salgssummen for udbyderhonoraret være skattefrit. Det vil sige at hvis køber og sælger fordeler afståelsessummen for anparterne på udbyderhonorar og anparterne, så kan først nævnte afstås skattefrit.
Højesteretsdommen medfører altså at man har erhvervet et aktiv, som kan afstås igen. Det er der ikke tale om i nærværende sag, idet betalingen af erstatningen ikke skaber et aktiv.
Erstatningen til [finans1] var en følge af, at køber af ejendommen betingede købet og prisfastsættelse til 135.000.000 kr., at ejendomme blev overtaget uden gæld. Det må formodes, at sælger opnåede den høje pris, som følgende af at ejendommen var ubehæftet. Der var dermed en direkte årsagssammenhæng mellem indfrielse af gæld med deraf følgende forpligtigelse til at betalte kreditor erstatning og salg af ejendommen til 135 mio. kr. Havde køber overtaget gælden ville betaling af erstatningen ikke være aktualiseret. I dette tilfælde skulle afståelsessummen omregnes til kontantværdien, der beregnes ved at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. Det må antages, at kursværdien af lånene hos [finans1] ville have været lav henset til betingelserne om erstatning ved førtidig indfrielse. Der er en formodning for, at den kontantomregnede afståelsessum ville have været lavere end salgssummen i nærværende sag efter fradrag af erstatningen.
Skatteankenævnet anser det for tvivlsomt, om Landsskatteretten efter Højesterets afgørelser, som den ovenfor anførte SKM2014.236.HR, ville være kommet til samme resultat i SKM2000.499.LSR. Denne formodning bestrides. Foruden at de afgørelser, som Skatteankenævnet henviser til, ikke vedrører udgifter i forbindelse med salg af ejendomme, men projektudbyderhonorar, jf. ovenstående, vedrørte SKM2000.499.LSR netop omkostninger aktualiseret som følge af salg af en ejendom. SKM2000.499.LSR vedrørte omkostninger til optagelse af lån, der var en forudsætning for gennemførelse af en ejendomshandel. Lånet og omkostningerne hertil var en betingelse for, at salget kunne gennemføres og kunne derfor, som Landsskatteretten korrekt afgør, medtages som udgift, som kunne henføres til gennemførelsen af selve ejendomssalget. Dette er helt sammenligneligt med nærværende sag. Klagers forpligtelse blev kun aktualiseret af, at ejendommen skulle sælges, og salget kunne ikke gennemføres uden førtidig indfrielse af lån med deraf følgende betaling af erstatning.
Det bestrides tillige, at det kan tillægges betydning, at klagerne havde optaget lånene flere år før salget af ejendomme. Tværtimod er der ikke tale om en forpligtelse, som klager aftalte i forbindelse med forhandlingerne om salg af ejendommen, men en forpligtelse som klager påtog i forbindelse med optagelse af lånene tilbage i 2013. Som Bilag 5 fremlægges låneaftale mellem [finans1] og K/S [virksomhed1]. Forpligtelsen til at betale erstatning opstod først i forbindelse med salget af ejendommen, idet lånet skulle indfries. Forpligtelsen blev dermed alene aktuel i forbindelse med gennemførelsen af salget.
Nærværende sag er sammenlignelig med SKM2013.768.LSR, der vedrørte om erstatning til lejere for utidig opsigelse samt advokatudgifter i forbindelse hermed kunne fradrages afståelsessummen. I afgørelsen var salg af ejendommene betinget af, at ejendommen var fri for lejemål. Klagers ekstraordinære udgifter blev alene aktualiseret af salget, præcis som i nærværende sag. Som i nærværende sag havde omkostning utvivlsomt sammenhæng med salget af ejendommen. Havde man ikke solgt ejendommene, var hverken erstatningen til lejerne eller indfrielse af lånene til [finans1] blevet afholdt. Som Landsskatteretten fremhæver, er det efter praksis anerkendt, at udgifter til erstatning til lejerne kan fradrages i afståelsessummen. Det forhold, at der er tale om erstatning til en lånekreditor og ikke lejere af ejendommen, bør ikke tillægges betydning, endsige ændre praksis om at anerkende, at erstatning aktualiseret og afholdt i forbindelse med gennemførelse af salg af fast ejendom kan fragå afståelsessummen.”
Retsmøde
På retsmødet i Landsskatteretten fastholdt klagerens repræsentant den tidligere nedlagte påstand om, at overkurs og udgifterne ved indfrielse af lån er salgsomkostninger, der skal fratrækkes ejendommens salgssum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4. Repræsentanten fremhævede, at kommanditselskabets afholdelse af de pågældende udgifter var en nødvendig konsekvens af, at lånet skulle indfries. Som fastsat i låneaftalen skulle ejendommen overdrages uden gæld, hvilket således var en forudsætning for, at kommanditselskabet kunne opnå salgssummen på 135 mio. kr. De to højesteretsdomme i SKM2008.967.HR og SKM2014.236.HR er ikke til hinder for, at udgifterne kan godkendes som salgsomkostninger. Repræsentanten bestred, at der er tale om et tab efter kursgevinstloven. Der er tale om en erstatning, hvilket er fastslået i Højesterets dom i TfS 2003, 781 H (SKM2003.421.HR).
Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med sin tidligere udtalelse, at afgørelsen indstilles stadfæstet. Skattestyrelsen anførte, at erstatningen er knyttet til finansieringen af ejendommen. Flere højesteretsdomme, herunder SKM2014.236.HR, viser, at begrebet handelsomkostninger fortolkes snævert, og de pågældende udgifter er ikke direkte handelsomkostninger. Der er tale om udgifter, som er udløst som følge af lånevilkår, der var sædvanlige ved lån i fast ejendom, og udgifterne ville også være udløst, hvis lånet var opsagt af kommanditselskabet af andre årsager, end fordi ejendommen skulle sælges.
Landsskatterettens afgørelse
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, fastsættes fortjenesten ved afståelse af fast ejendom som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 8.
Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet.
I denne sag skal der tages stilling til, om udgifterne til førtidig indfrielse af lånene til [finans1] skal betragtes som en salgsomkostning, der kan fratrækkes salgssummen ved opgørelsen af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Landsskatterettens kendelse af 3. december 1999, offentliggjort i TfS 2000, 499 LSR, omhandlede en ejendomssælgers omkostninger til optagelse af lån, som sælgeren ifølge salgsaftale med køberen skulle optage ved salget af en ejendom. Landsskatteretten lagde til grund, at ejendomssælgerens låneomkostninger var en direkte følge af salgsaftalen og godkendte, at låneomkostningerne var en salgsomkostning, som ejendommens salgssum skulle nedsættes med.
Om opgørelsen af en ejendoms anskaffelsessum har Højesteret fastslået, at der udover selve købesummen kun kan medtages udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet. Der henvises til Højesterets dom af 25. november 2008, offentliggjort i SKM2008.967.HR, om købsomkostninger efter afskrivningsloven og til Højesterets dom af 3. marts 2014, offentliggjort i SKM2014.236.HR, om købsomkostninger efter ejendomsavancebeskatningsloven. Landsskatteretten finder, at det samme må gælde udgifter ved salg af en ejendom, der således kun kan fratrækkes salgssummen, hvis udgifterne kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomssalget.
Landsskatterettens afgørelse 29. august 2012, offentliggjort i SKM2013.768.LSR, vedrørte erstatninger til lejere for utidig opsigelse samt advokatudgifter i forbindelse hermed. Det var en betingelse i salgsaftalen, at ejendommen blev frigjort for lejemål, hvorfor sælgeren af ejendommen opsagde lejerne. Retten fandt, at advokatudgifterne og erstatninger til lejerne kunne fratrækkes ved opgørelsen af salgssummen for ejendommen.
I denne sag fremgår det af låneaftalerne med [finans1], at en førtidig indfrielse af lånene kunne ske til kurs 100 på en rentetilpasningsdag, at gebyrer herfor følger af kreditors til enhver tid gældende prisliste, ligesom der gjaldt særlige indfrielsesvilkår i en rentebindingsperiode, herunder at indfrielsen skulle ske til overkurs.
Af Purchase Agreement af 25. marts 2015 fremgår, at parterne aftalte, at K/S [virksomhed1] skulle overdrage ejendommene kontant uden lån. Kommanditselskabet skulle dermed opsige lånene i [finans1] i forbindelse med salget af ejendommene.
Landsskatteretten finder, at overkursen, som kommanditselskabet skulle betale til [finans1] ved førtidig indfrielse af lånene, kan anses for en erstatning for det tab, som banken fik ved den førtidige indfrielse. Der henvises til Højesterets dom af 30. september 2003, offentliggjort i SKM2003.421.HR.
To retsmedlemmer finder, at udgifterne har en vis lighed med udgifterne i Landsskatterettens afgørelse i SKM2013.768.LSR, hvor retten godkendte, at erstatninger til lejerne og advokatudgifter kunne fratrækkes som salgsomkostninger ved opgørelsen af salgssummen for ejendommen.
De to retsmedlemmer finder, at udgifterne til overkurs og de øvrige udgifter ved opsigelse af lånene kan anses for salgsomkostninger, der kan fratrækkes ved opgørelsen af ejendommenes salgssummer. Der lægges vægt på, at lånene skulle opsiges af kommanditselskabet som konsekvens af aftalen om salg af ejendommene, og at udgifterne ved førtidig indfrielse af lånene skulle afholdes som konsekvens af opsigelsen.
Et retsmedlem, retsformanden, finder, at erstatningen, som udspringer af kommanditselskabets finansiering af ejendommen, ikke har den nødvendige nære tilknytning til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomssalget, som kræves ifølge Højesterets domme i SKM2008.967.HR og SKM2014.236.HR. De pågældende udgifter kan dermed ikke fratrækkes som salgsomkostninger ved opgørelsen af ejendomsavancen.
Den særlige administrative praksis, der gælder for udgifter til opsigelse af lejere, jf. bl.a. SKM2013.768.LSR, kan ikke føre til et andet resultat.
Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet.
Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse og nedsætter ejendommenes salgssummer med i alt 889.494 kr. for klageren. Det overlades til Skattestyrelsen at opgøre og ændre fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven ud fra de ændrede salgssummer.