Kendelse af 07-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 18-0005018

SKAT har ændret klagerens årsopgørelse, således at den periode, hvor han har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, begrænses fra den 1. januar til 20. april 2014. Landsskatteretten er enige med SKAT heri.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, da varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. ikke er overholdt. Landsskatteretten er enige med klageren heri, hvorfor SKATs afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 er ugyldig.

Faktiske oplysninger

Klageren er maskinmester og har siden 1990'erne arbejdet på forskellige lystyachts og lignende beliggende i blandt andet Monaco, Caribien og USA.

Siden den 1. juli 2005 har klageren boet på adressen [adresse1], [by1], og han er fuldt skattepligtig til Danmark af den udenlandske indkomst, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og statsskattelovens § 4.

Dokumentation for ophold i udlandet

Der er indsendt den første side af ansættelseskontrakten mellem klageren og [virksomhed1] af 2. marts 2014.

Af klagerens søfartsbog fremgår følgende arbejdsperioder på ”[virksomhed1]” i 2014:

	Dato:	Sted:
Påmønstret:	27. januar 2014	[by2], USA
Afmønstret:	2. april 2014	[by2], USA
Påmønstret:	4. juni 2014	[by3], Finland
Afmønstret:	10. august 2014	[by4], Italien
Påmønstret:	4. november 2014	[by5], USA
Afmønstret:	28. januar 2015	[by5], USA

Det er dokumenteret, at klageren ankom med fly til Danmark den 3. april 2014. Fra den 3. april 2014 til den 12. april 2014 er det oplyst, at klageren opholdt sig i Danmark.

Den 12. april 2014 fløj klageren til [by6], hvorefter det er oplyst, at klageren tog til Monaco for at hente en motorcykel og videre til Schweiz. Dette ophold er dokumenteret med henholdsvis en flybookning i klagerens navn fra [by7] til [by6] og en billet i hans navn til biltog fra [by8] i Schweiz til [by9] i Tyskland. Det er oplyst, at han samme dag kørte fra [by9] til Danmark.

Den 15. april har klageren betalt 250 euro til ”[virksomhed2]”, hvilket bl.a. er en restaurant i Monaco, og 18 euro til ”[virksomhed3]”, hvilket bl.a. også er en pub i Monaco. Dagen efter, den 16. april, er der igen en postering fra Monaco på 200 euro.

Det er angivet, at klageren fra den 20. april 2014 til den 24. april 2014 opholdt sig i Danmark.

Den 24. april fløj klageren til [by6], hvor det er oplyst, at han holdt ferie indtil den 20. maj. I denne periode har der ifølge kontoudtogene ikke været hævninger eller køb i butikker i udlandet.

Den 20. maj fløj klageren fra [by6] til Holland. Repræsentanten har oplyst, at klageren opholdt sig i Holland for at arbejde. Den 28. maj fløj klageren til Danmark. Dette er dokumenteret i form af boardingpas for rejsen mellem [by10] og [by7] med [flyselskab].

Der er foretaget hævning den 26. maj 2014 hos hotelkæden [virksomhed4] på 1.795,16 kr., og den 28. maj 2014 er der hævet 1.619,40 kr. hos [lufthavn1], en lufthavn i [by10].

I perioden i Danmark fra den 28. maj til den 4. juni 2014 har klageren opholdt sig i Danmark, og der har ifølge kontoudtogene ikke været hævninger eller køb i fysiske butikker her i landet.

Den 4. juni fløj klageren til [by3] for at påmønstre skibet ”[virksomhed1]”. Dette er dokumenteret i form af et boardingpas fra [by7] til [by3]. Det fremgår af klagerens søfartsbog, at han påmønstrede ”[virksomhed1]” i [by3] den 4. juni 2014.

I søfartsbogen er det oplyst, at klageren arbejdede på ”[virksomhed1]” frem til den 10. august 2014, hvor han afmønstrede i [by4] på Sardinien. Det er oplyst, at han samme dag er fløjet fra Sardinien til [by11], og dagen efter, den 11. august, fra [by11] til [by7].

Ifølge kontoudtogene har der kun været én hævning i udlandet i denne periode hos BNP på 200 euro, som er trukket på klagerens konto den 3. juli 2014.

Fra den 11. august 2014 til 19. august 2014 er det oplyst, at klageren opholdt sig i Danmark.

Ifølge kontoudskriftet er der den 13. august 2014 til den 18. august 2014 fortaget følgende transaktioner fra klagerens konto: [virksomhed5], 16,30 CHF, [virksomhed5], 2,50 CHF, [virksomhed6], 7,20 CHF og [taxi], 28,00 CHF. Det er sandsynligt, at hævningerne stammer fra den 11. august 2014, hvor klageren var i [by11].

I perioden fra den 19. august til den 30. august 2014 er det oplyst, at klageren har arbejdet i Holland. Den 19. august fløj klageren til [by10], indtil han fløj fra [by10] til [by6] den 30. august.

Det er oplyst, at klageren i perioden den 30. august til den 26. oktober 2014 opholdt sig i Monaco og Sydfrankrig, hvorefter klageren fløj til Danmark.

I perioden fra den 19. august til den 26. oktober 2014 er der ifølge kontoudtogene ikke foretaget hævninger eller køb i fysiske butikker i udlandet.

Fra den 26. oktober 2014 til den 3. november 2014 er det oplyst, at klageren opholdt sig i Danmark.

Den 3. november fløj klageren fra [by7] til [by2] i USA, over [by12], hvor han påmønstrede skibet ”[virksomhed1]”, indtil klageren den 28. januar 2015 afmønstrede skibet og fløj til Danmark, hvor han landede den 29. januar 2015.

Varslingsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Klageren har for indkomståret 2014 selvangivet udenlandsk indkomst som omfattet af lempelse efter ligningslovens § 33 A. Ved agterskrivelse dateret den 1. maj 2018 foreslog SKAT, at kun en del af klagerens indkomst er omfattet af ligningslovens § 33A. Kuverten er poststemplet den 2. maj 2018 med SKAT som afsender. Ved kendelse af 30. maj 2018 traf SKAT afgørelse om at ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 i overensstemmelse med agterskrivelsen.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens indkomst for indkomståret 2014 således, at han ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A, efter den 20. april 2014.

Af afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”SKATs ændringer

Selvangivet udenlandsk lønindkomst efter reglerne i lignings- lovens § 33 A.	-654.054 kr.
Udenlandsk lønindkomst med lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A	176.427 kr.
Udenlandsk lønindkomst uden lempelse efter ligningslovens § 33 A:	478.484 kr.

[...]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 medfører, at fuldt skattepligtige personer her til landet er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet.

Du anses for fuldt skattepligtig, da du har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT anser din udenlandske indkomst som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Din udenlandske lønindkomst medregnes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og anses for at være arbejdsmarkedsbidragspligtig jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 er betinget af, at du maksimalt har opholdt dig i Danmark i 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode med arbejdsmæssige ophold i udlandet.

Ved opgørelsen af de 42 dage skal brudte døgn (rejsedage) medregnes.

Fra december 2013 til december 2014 er det oplyst, at du opholder dig i udlandet i følgende perioder:

Periode	Årsag
2. dec. 2013 – 21. januar 2014	Ophold i Monaco
27. januar – 2. april 2014	Arbejde på båden
12. april – 20. april 2014	Motorcykeltur i Monaco og Schweiz
24. april – 20. maj 2014	Ferie i [by6]
20. maj – 28. maj 2014	Arbejde i Holland
4. juni – 11. august 2014	Arbejde på båden
19. august – 30. august 2014	Arbejde i Holland
30. august – 26. oktober 2014	Ophold i Monaco og Sydfrankrig
3. nov. 2014 – 28. januar 2015	Arbejde på båden

På baggrund af det indsendte materiale er der udarbejdet en kalenderoversigt som viser, hvilke dage, hvor ophold i enten Danmark eller udlandet er dokumenteret i form af hævninger eller køb i fysiske butikker (se vedlagte bilag 3).

Den selvangivne lønindkomst på 654.055 kr. stemmer ikke overens med de faktiske overførsler fra din arbejdsgiver på 654.911 kr.

Det antages, at differencen skyldes, at din bank tager gebyrer for udenlandske overførsler. Sådanne gebyrer er ikke fradragsberettigede, da der ikke er tale om omkostninger, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten jf. skattekontrolloven § 6, stk. 1, litra a.

Din skattepligtige udenlandske lønindkomst udgør således 654.911 kr. jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c

I brev af 16. november 2017 har din rådgiver i bilag 30 vedlagt kopi af din ansættelseskontrakt for 2014 mellem dig og ”[virksomhed1]”. Heraf fremgår det, at din løn er $ 11,500-on / $ 5,500-off pr. måned.

Som en del af vurderingen, om du opfylder kravene til Ligningslovens § 33 A, har vi set på forholdet mellem din udbetalte løn og den løn, du skal have udbetalt på baggrund af ansættelsesforholdet.

I de perioder, hvor du har oplyst, at du opholder dig i udlandet, men hvor du ikke arbejder, kan vi på dine kontoudtog ikke se, at du bruger penge i udlandet.

Det drejer sig om perioderne 24. april – 19. maj 2014 og den 20. august – 26. oktober 2014.

Det er observeret, at der løbende igennem året sker overførsler for bolig- og byggematerialer til andres konti samt overførsler til konto [...77] og konto [...06].

Disse overførsler beviser ikke, hvorvidt du har været i Danmark eller udlandet i de givne perioder.

Det kan udledes af retspraksis, jf. SKM2016.367.BR: Lempelse - nedslag – dokumentation, som tidligere er omtalt i afsnit 1.3 og også SKM2017.234.BR, at der er tale om en samlet konkret vurdering i den enkelte sag, om den foreliggende dokumentation er fyldestgørende, når skattemyndighederne vurderer, om betingelserne i ligningslovens § 33 A, er opfyldte.

I den konkrete sag indebærer følgende forhold, at vi skærper bevisbyrden:

•	Der foreligger ingen ansættelseskontrakt, der overordnet dokumenterer et arbejdsophold af en varighed på mindst 6 mdr.
•	Der foreligger ingen løn- eller uge-/arbejdssedler.
•	Der er uoverensstemmelse mellem udfyldelse af søfartsbog den 28. januar 2015 og flydokumentation af den 27. januar 2015 (bilag 18 og 19).
•	Byretten har udtalt, at søfartsbogen dækker over en periode, hvor du har været i tjeneste, men udelukker ikke, at du i samme perioder har været i Danmark i kortere eller længere perioder, når du har off-tid.

På den baggrund anser vi ikke det skatteretlige dokumentationskrav for opfyldt for din periode med ophold i udlandet i perioden fra den 24. april 2014 til den 19. maj 2014 Vi lægger dertil til grund, at du har opholdt dig i Danmark i perioden fra den 24. april 2014 til 19. maj 2014. Vi anser derfor kun betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A for at være opfyldt for dit arbejdsophold i udlandet fra den 11. september 2013 til den 20. april 2014.

Vurderingen sker selvom der kan være tvivl om dine perioder i Danmark, da vi har modtaget oplysninger om, at du den 17. februar 2014 rejser fra Danmark til [by10].

Den 2. maj 2014 har du således opholdt dig i Danmark i 43 dage inden for den seneste 6-måneders periode (3. november 2013 – 2. maj 2014) Dit udlandsophold bliver dermed afbrudt fra starten af det ophold i Danmark, hvor 42-dages betingelsen ikke er opfyldt, dvs. den 20. april 2014.

Skattekontrollovens § 5, stk. 3 giver SKAT hjemmel til at ansætte en indkomst skønsmæssigt, hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet.

Da din lønindkomst ikke er dokumenteret og specificeret i form af fyldestgørende ansættelseskontrakt og/eller lønsedler, opgøres den lempelsesberettigede lønindkomst for perioden 1. januar 2014 til 20. april 2014 på baggrund af lønindsætningerne på din konto. Det er derved lagt til grund, at ingen del af de efterfølgende lønindsætninger vedrører løn for arbejde udført i udlandet for perioden indtil afbrydelse af udlandsopholdet.

Dato Beløb

30-01-2014 36.019 kr.

28-02-2014 56.959 kr.

27-03-2014 63.350 kr.

29-04-2014* 20.099 kr.

I alt 176.427 kr.

*2/3 af 30.148 kr.

For at opnå skattelempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1 efter, at udlandsopholdet er afbrudt, skal du på ny opholde dig i udlandet i mindst 6 måneder.

I perioden fra den 19. august til den 30. august 2014 har du oplyst at du har været til en række møder på din arbejdsgivers værft og at du efterfølgende tilbragte tiden i Monaco og Sydfrankrig frem til den 26. oktober 2014.

Du har indsendt diverse bilag i form af rejsebilag, men du har ingen dokumentation for forbrug i udlandet, i de perioder hvor, du ikke sejler. Der er derfor ikke tilstrækkelig dokumentation for, at du opholder dig i udlandet.

Vi anser ikke det skatteretlige dokumentationskrav for opfyldt for den omtalte periode. Vi lægger dertil til grund, at du har opholdt dig i Danmark i perioden fra den 19. august til den 26. oktober 2014.

Der kan således ikke godkendes lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden fra og med den 19. maj 2014 og 6 måneder frem, da du har opholdt dig i Danmark i mere end 42 dage på de 6 måneder.

Et eventuelt nyt arbejdsophold med lempelse efter ligningslovens § 33 A kan i stedet påbegyndes den 3. november 2014, hvor du flyver til USA og påmønstrer [virksomhed1] i [by5].

For at være omfattet af lempelse efter ligningslovens § 33 A er det en forudsætning, at du ikke har opholdt dig i Danmark i mere end 42 dage frem til den 2. maj 2015.

Ifølge dine oplysninger har du opholdt dig i Danmark i perioden:

29. jan 2015 – 17. februar 2015: 20 dage

23. – 24. februar 2015: 2 dage

13. – 15. marts 2015: 3 dage

31. marts – 5. april 2015: 6 dage

23. – 24. april 2015: 2 dage

29. – 30. april 2015: 2 dage

I alt 35 dage

Henset til, at der ikke er indsendt dokumentation for rejse til Holland den 17. februar 2015 i forbindelse med deltagelse i et byggemøde er det lagt til grund, at du ikke har opholdt dig i Holland i perioden den 17. februar – 22. februar 2015.

I perioden den 24. februar – den 29. april 2015 er der flere sammenhængende perioder, hvor der ikke er foretaget hævninger og/eller køb i fysiske butikker i Holland, så muligheden for, at du har været i Danmark flere gange end oplyst er til stede.

Du har indsendt kopi af din søfartsbog, som dokumentation for dit arbejde på skibet ”[virksomhed1]”. Søfartsbogen dækker over de perioder, hvor du har været i tjeneste, men udelukker ikke, at du i samme perioder har været i Danmark i kortere eller længere perioder, når du har off-tid jf. oplysning fra Byrettens afgørelse for 2012.

Søfartsbogen som dokumentation for perioder, hvor du befinder dig på skibet, betvivles ligeledes ved, at der i materialet for 2015 (bilag 3) er indsendte et boardingpas dateret 17. februar 2014 fra [by7] til [by10]. Ud fra de indsendte kontoudtog for 2014, kan vi hverken bekræfte eller afkræfte at du har været i Danmark eller udlandet i perioden omkring 17. februar 2014.

Af din ansættelseskontrakt for 2014, har vi kun modtaget én side ud af 8. Ansættelseskontrakten kan derfor kun anvendes til at se din on og off løn, idet vi ikke kan se yderligere forhold om levevilkår m.v. i ansættelseskontrakten i 2014.

I arbejdsperioderne på skibet fra januar 2014 til maj 2015 har der ikke været hævninger og/eller køb i fysiske butikker i udlandet og der har kun været registeret én hævning den 3. juli 2014 på 200 EUR.

Du har således ikke løftet bevisbyrden for, at du ikke har opholdt dig i Danmark i mere end 42 dage i perioden fra den 3. november 2014 til 2. maj 2015.

På baggrund af ovenstående kan der herefter ikke godkendes fradrag for lempelse efter ligningslovens § 33 A for løn optjent efter den 20. april 2014 og året ud.

Den ikke lempelsesberettigede løn opgøres herefter til: 654.911 kr. – 176.427 = 478.484 kr.

Din rådgiveres indsigelser bevirker ikke, at SKATs forslag til ændring korrigeres. Der er ikke fremsendt nye oplysninger, hvorfor vi fastholder det tidligere udsendte forslag.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren er berettiget til eksemptionslempelse efter ligningslovens § 33A vedrørende hele sin lønindkomst fra udlandet i 2014. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, da varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., ikke er overholdt.

Til støtte for ovenstående har repræsentanten bl.a. anført følgende i et supplerende indlæg:

”Som anført er det anerkendt af skattemyndighederne, at [person1] alene opholdte sig i Danmark i sammenlagt 20 dage, i perioden fra den 11. september 2013 til den 11. marts 2014. De 20 dages ophold i Danmark består af følgende perioder:

•	Den 20. november 2013 til den 2. december 2013 (13 dage)
•	Den 21. januar 2014 til den 27. januar 2014 (7 dage)

For så vidt angår indkomståret 2014 ses skattemyndighederne således allerede at have anerkendt, at [person1] har været i udlandet i perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 21. januar 2014, og igen fra og med den 28. januar 2014 til den 2. april 2014, jf. Bilag 4, s. 12.

Dette er også i overensstemmelse med skattemyndighedernes afgørelse vedrørende indkomståret 2014, jf. bilag 1, s. 10.

Skattemyndighederne anfører flere steder, at man er i besiddelse af dokumentation for, at [person1] fløj fra [by7] til [by10] den 17. februar 2014, hvor han ved søfartsbogen har påvist at være påmønstret ”[virksomhed1]”. Flyselskabet har overfor undertegnet oplyst, at man ikke har oplysninger om at [person1] skulle have været ombord på det pågældende fly, jf. Bilag 5.

Som det ses af søfartsbogen, der vedlægges som Bilag 6, har [person1] haft følgende arbejdsophold til søs i 2014:

•	Den 27. januar 2014 til den 2. april 2014
•	Den 4. juni 2014 til den 10. august 2014
•	Den 4. november 2014 til den 28. januar 2015.

I relation til søfartsbogen vedlægges kopi af korrespondance med søfartsstyrelsen som Bilag 7.

Efter at have afmønstret i [by2], USA den 2. april 2014, fløj [person1] fra [USA] til [by7], hvor han landede den 3. april 2014 kl. 13.10, jf. Bilag 8.

[person1] var herefter i Danmark indtil den 12. april 2014, hvor han fløj til [by6], jf. Bilag 9, for at hente sin motorcykel i Monaco.

[person1] kørte sin motorcykel til Schweiz, hvor han den 19. april 2014 sat- te motorcyklen på et biltog til Danmark. Billetten til biltoget vedlægges som Bilag 10, ligesom billeder fra turen med biltoget fremlægges som Bilag 11.

Som det fremgår af billetten, ankom [person1] med sin motorcykel til [by9] den 20. april 2014, hvorefter han kørte videre til Danmark samme dag. [person1] solgte herefter sin motorcykel.

Allerede den 24. april 2014 fløj [person1] tilbage til [by6], jf. Bilag 12, hvor han holdt ferie indtil den 20. maj 2014, hvor han fløj fra [by6] til [by10], jf. Bilag 13. [person1] fløj til [by10] for at holde møde på værftet, hvor hans arbejdsgiver var ved at bygge en ny båd.

Den 28. maj 2014 fløj [person1] fra [by10] til [by7], jf. Bilag 14, [person1] fløj kl. 20.25. En typisk direkte flyvning mellem [by10] og [by7] tager ca. 11/2 time, hvorfor han formentlig også ankom i [by7] den 28. maj 2014.

[person1] var herefter i Danmark indtil han den 4. juni 2014 fløj fra [by7] til [by3], jf. Bilag 15, hvor han påmønstrede skibet ”[virksomhed1]”, jf. Bilag 6.

Som det fremgår af søfartsbogen, jf. Bilag 6, afmønstrede [person1] igen den 10. august 2014 i havnebyen [by4] på den italienske ø, Sardinien. Samme dag, kl. 20:50, fløj [person1] fra Sardinien ([...]) til [by11], jf. Bilag 16.

Den 11. august 2014 fløj [person1] videre fra [by11] til [by7], jf. Bilag 17.

Den 19. august 2014 fløj [person1] fra [by7] til [by10], jf. Bilag 18, for at deltage i en række møder på sin arbejdsgivers værft. [person1] fløj herefter videre fra [by10] til [by6] den 30. august 2014, jf. Bilag 19.

[person1] tilbragte herefter tiden i Monaco og Sydfrankrig, indtil han den 26. oktober 2014 fløj fra [by6] til [by7], jf. Bilag 20.

[person1] var herefter i Danmark, indtil han den 3. november 2014 fløj fra [by7] til [by2] (via [by12]), jf. Bilag 21, hvor han på ny påmønstrede skibet ”[virksomhed1]” den 4. november 2014, jf. Bilag 6. [person1] afmønstrede først skibet den 28. januar 2015, hvorefter han samme dag fløj til Danmark, jf. Bilag 22.

Skattemyndighederne anfører i afgørelsen, jf. bilag 1, s. 9-10, at de har skærpet bevisbyrden for [person1], fordi der ”er uoverensstemmelse mellem ufyldelse af søfartsbog den 28. januar 2015 og flydokumentation af 27. januar 2015 (bi- lag 18 og 19)”. Der ses dog ikke at være nogen uoverensstemmelser, idet skatte- myndighederne synes at have misforstået, at [person1] først flyver den 28. januar 2015, kl. 22, jf. Bilag 22.

Indrejser bliver desværre ikke konsekvent dokumenteret med stempel i pas, men det ses af [person1]s pas, at han den 20. december 2014 er ankommet med skibet til [...] (østat i Caribien), jf. Bilag 23.

Som det fremgår af ovenstående, har [person1] i 2014 haft følgende ophold i Danmark:

• Den 21. januar 2014 til den 27. januar 2014 (7 dage)

• Den 3. april 2014 til den 12. april 2014 (10 dage)

• Den 20. april 2014 til den 24. april 2014 (5 dage)

• Den 28. maj 2014 til den 4. juni 2014 (8 dage)

• Den 11. august 2014 til den 19. august 2014 (9 dage)

• Den 26. oktober 2014 til den 3. november 2014 (9 dage)

Samlet har [person1] således fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 aldrig opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage i enhver 6 måneders-periode.

Til yderligere at belyse, at [person1] ikke har opholdt sig i Danmark på andre tidspunkter, end de ovenfor anførte, vedlægges som Bilag 24 og Bilag 25 [person1]s kontoudtog fra henholdsvis konto [...16] og [...27] i [finans1].

Som det fremgår af kontoudtogene, har der ikke været foretaget fysiske betalinger i Danmark i de perioder, som [person1] har oplyst at være i udlandet, jf. Bilag 24 og Bilag 25.

Til ovenstående skal dog bemærkes, at der fra konto nr. [...16] er trukket kr. 436 den 14. april 2014 med posteringsteksten ”DK-Nota[...] [...]”, jf. Bilag 24, s. 2. Den 14. april 2014 var en mandag, og det må formodes, at trækningen på kontoen vedrører en betaling foretaget lørdag den 12. april 2014, hvor [person1] som bekendt fløj fra [by7] til [by6], jf. Bilag 9.

Skattemyndighederne startede sagen vedrørende indkomståret 2014 op, sammen med indkomstårene 2013 og 2015, ved henvendelse til [person1] af 18. januar 2017, jf. Bilag 26. Henset til at den ordinære ansættelsesfrist for indkomst- året 2013 snart udløb, behandledes sagen vedrørende indkomståret 2013 først, jf. Bilag 4, og der blev meddelt frist for at fremsende oplysninger vedrørende indkomståret 2014 til den 1. september 2017, jf. Bilag 4, s. 13.

[person1] fremsendte de efterspurgte oplysninger og dokumenter vedrørende indkomståret 2014 den 29. august 2017, hvilket skattemyndighederne kvitterede for den 5. september 2017, jf. Bilag 27, i hvilket forbindelse [person1] blev bedt om at fremsende kopi af relevante pas-stempler.

I kvitteringen efterspørger skattemyndighederne endvidere oplysninger for indkomståret 2015, hvilket de allerede have modtaget, jf. sagsnotatet, der vedlægges som Bilag 28.

Kopi af de relevante pas-stempler blev fremsendt til skattemyndighederne den 6. september 2017, hvilket sagsbehandleren kvitterede for den 8. september 2017, jf. Bilag 29.

[person1] hører herefter ikke noget til sagen vedrørende indkomståret 2014, før [virksomhed7] den 3. maj 2018 modtager et rekommanderet brev fra skattemyndighederne, med forslag til afgørelse, dateret den 1. maj 2018, jf. Bilag 30, hvori skattemyndighederne varsler den i sagen omhandlede forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst. Varslingsskrivelsen er imidlertid enten tilbagedateret eller ikke afsendt samtidigt med udskrift, idet agterskrivelsen først er afsendt rekommanderet den 2. maj 2018, jf. kuverten, der vedlægges som Bilag 31.

Det fremgår af skattemyndighedernes skrivelse til [virksomhed7], at der er tale om en kopi af brev til [person1], jf. Bilag 30, forsiden, men [person1] har på dette tidspunkt ikke modtaget agterskrivelsen.

Dagen efter, den 4. maj 2018, modtager [person1] en anmeldelse fra [virksomhed8] om, at han har et rekommanderet brev fra skattemyndighederne liggende på Idestrup Posthus. Efter at have afhentet brevet kan det konstateres, at også dette brev er afsendt den 2. maj 2018, jf. Bilag 32.

[...]

Det ses således af bestemmelsen og af SKATs egen fortolkning heraf, at der gi- ves nedslag efter ligningslovens § 33 A, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

•	Personen skal være skattepligtig efter kildeskattelovens § 1,
•	Personen skal have opholdt sig uden for Kongeriget Danmark i mindst 6 måneder,
•	Personen må på intet tidspunkt have opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder, og
•	Personen skal kunne dokumentere opholdets ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.

Det gøres gældende, at [person1] overholder alle ovenstående krav i de relevante indkomstår, idet han stedse har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, de facto har opholdt sig uden for Danmark i mindst 6 måneder, og på intet tidspunkt har opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder.

Nærmere vedrørende manglende overholdelse af varslingsfristen

Selv såfremt man måtte finde, at [person1] ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i en del af indkomståret 2014, gøres det gældende, at skattemyndighedernes afgørelse af 30. maj 2018, jf. bilag 1, er ugyldig.

Til støtte herfor gøres det gældende, at ændringen af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2014 ikke var varslet rettidigt ved udsendelse af forslaget den 2. maj 2018.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., kan skattemyndighederne ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

For at skattemyndighederne kunne foretage en ændring af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2014, som foretaget ved afgørelsen af 30. maj 2018, jf. bilag 1, skulle der således være afsendt et varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, senest den 1. maj 2018.

[...]

Idet skattemyndighedernes agterskrivelser er afsendt den 2. maj 2018, jf. Bilag 31 og Bilag 32, er der således ikke hjemmel til de ændringer, som skattemyndighederne har foretaget i [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2014.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 31. januar 2011, j.nr. 10-03057, hvor Landsskatteretten har slået fast, at det er Skattestyrelsen der har ansvaret for, at post afsendes til tiden, også selvom det afgives til [virksomhed8] til videre behandling inden fristen. Landsskatteretten anførte følgende:

”Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

I praksis sender told- og skatteforvaltningen varsel ved de så- kaldte agterskrivelser. Agterskrivelsen vedrørende indkomst- året 2006 skulle derfor være afsendt fra SKAT senest den 1. maj 2010.

Uanset at SKAT ifølge det oplyste har en aftale med [virksom- hed1] om, at [virksomhed1] hver dag afhenter posten fra SKATs adresse og sørger for poststemplingen, har SKAT risikoen for, at agterskrivelsen faktisk afsendes inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Agterskrivelsen er dateret den 29. april 2010, men er ifølge poststemplet på kuverten først afsendt fra SKAT den 3. maj 2010. Agterskrivelsen er derfor afsendt efter den 1. maj 2010.

Da fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., så- ledes ikke er overholdt, er SKATs afgørelse af 27. juli 2010 om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006 ugyldig.

Landsskatteretten annullerer herefter SKAT's afgørelse”

At den citerede afgørelse er udtryk for administrativ praksis ses af, at samme retsanvendelse anvendes i Landsskatterettens kendelse af 22. april 2013, j.nr. 12-0191761.”

Skattestyrelsens høringssvar

Klagen har været sendt i udtalelse i Skattestyrelsen, og i høringssvaret er bl.a. følgende anført:

”Punktet vedr. ugyldighed har ikke været omtalt i sagen. Det understreges hermed, at forslaget, som danner baggrund for afgørelsen, er udsendt den 1. maj 2018 som rekommanderet brev til både skatteyder og rådgiver og lagt i skatteyders TastSelv.

For god ordens skyld medsendes kopi af [virksomhed9]s kvitteringsliste, som dokumenterer, at forslaget er sendt rekommanderet den 1. maj 2018.”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33A, stk. 1.

I overensstemmelse med Højesterets afgørelse af 1. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.209.HR, anses et udlandsophold for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. SKM2018.182.ØLR og SKM2013.85.BR.

På baggrund af de fremlagte oplysninger og materiale finder retten, i overensstemmelse med SKATs afgørelse, det tilstrækkelig godtgjort, at klageren har opfyldt betingelserne i ligningslovens § 33A i perioden frem til hjemrejsen den 20. april.

Af den fremlagte dokumentation for ophold uden for riget ses flere perioder, hvor der er fremlagt rejsebilag for både ud- og hjemrejse, men sparsommelig dokumentation for det mellemliggende ophold i udlandet. Det er tilfældet, idet klageren den 24. april er fløjet fra [by7] til [by6], indtil han den 20. maj er fløjet fra [by6] til [by10]. Repræsentanten har oplyst, at klageren har holdt ferie i [by6] i hele perioden, men der foreligger ikke yderligere dokumentation for opholdet, og der fremgår ikke betalinger i udlandet på klagerens betalingskort. Henset til den manglende dokumentation for opholdet i [by6] på 26 dage, anses klageren ikke for i tilstrækkelig grad at have dokumenteret, at han udelukkende har opholdt sig i udlandet i hele denne periode.

Den 19. august er klageren fløjet til [by10]. Ifølge repræsentanten skulle klageren deltage i nogle møder på arbejdsgiverens værft, indtil han den 30. august er fløjet videre til [by6]. Klageren har holdt ferie i Monaco og Sydfrankrig, indtil han den 26. oktober er fløjet fra [by6] til [by7]. Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation for klagerens ophold i udlandet, hvorfor han ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at han udelukkende har opholdt sig uden for Danmark i hele perioden.

Henset til, at klagerens ophold i udlandet fra den 24. april og frem til den 20. maj ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, anses udenlandsopholdet for afbrudt ved klagerens hjemrejse den 20. april.

Idet det ikke er dokumenteret, at klagerens har opholdt sig uden for Danmark fra den 30. august til den 26. oktober, kan den næste periode, hvor klageren kan have opfyldt betingelserne for lempelse, tidligst være påbegyndt ved hans udrejse den 3. november 2014. Denne periode er behandlet i den sammenholdte sag med sagsnr.: [...].

Henset til ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren med de fremlagte dokumenter ikke i fornødent omfang har godtgjort, at han efter hjemrejsen den 20. april 2014, ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Formalitet

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

I praksis sender told- og skatteforvaltningen varsel ved de såkaldte agterskrivelser. Agterskrivelsen vedrørende indkomståret 2014 skulle derfor være afsendt fra SKAT senest den 1. maj 2018.

Af den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.1.1.1 fremgår det, at det afgørende for, om forslaget anses for rettidigt er, at det er afsendt inden varslingsfristens udløb. SKAT har bevisbyrden for, at forslaget er rettidigt afsendt, og det er ikke tilstrækkeligt, at det kan oplyses, at de sædvanlige postrutiner har indebåret, at posten kan afhentes hver dag, hvis det i sagen kan dokumenteres, at forslaget faktisk er poststemplet efter varslingsfristens udløb.

Uanset at SKAT ifølge det oplyste har overdraget brevene til [virksomhed8] den 1. maj 2018, har SKAT risikoen for, at agterskrivelsen faktisk afsendes inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Skattestyrelsen har henvist til en kvitteringsliste for rekommanderede breve og quickbreve med [virksomhed8]s logo, der er dateret den 1. maj. På denne liste fremgår begge breve til hhv. klagerens og dennes repræsentant og en underskrift på linjen ”[virksomhed9] stempel og underskrift”.

Af [virksomhed9]s kundehåndbog for frankeringsmaskiner fremgår følgende af afsnittet om generelle forhold:

”Er brevene frankeret med forkert dato, skal de stemples igen med den rigtige dato og med 0-aftryk i værdiangivelsen i en anden retning end værdiaftrykket.

[...]

Frankeringsaftrykket skal vise frankeringsværdi, afsendelsesdato og licensnummer. Bycirklen kan indeholde individuelle oplysninger som f.eks. posthus, postnummer eller firmanavn.”

Heraf fremgår det, at et brev skal være frankeret med den korrekte afsendelsesdato. Af den grund kan brevene først anses for afsendt den 2. maj 2018, og Skattestyrelsen kan, i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.1.1.1, ikke anses for at have løftet bevisbyrden for, at forslaget er afsendt rettidigt.

SKAT har ikke overholdt varslingsfristen i SFL § 26, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten annullerer herefter SKATs afgørelse.