Kendelse af 05-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 01-05-2022

Journalnr. 18-0004967

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om betalingskorrektion.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS. Klageren ydede sit selskab et lån på i alt ca. 11 millioner kr. i perioden 2004-2007. Kursen blev fastsat til henholdsvis 37,5, 38 og 40. Indfrielsen skete til kurs 100.

Ved SKATs forslag til afgørelse af 24. april 2013 foreslog SKAT, at klageren blev beskattet af maskeret udbytte fra [virksomhed1] ApS for indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 med henholdsvis 439.698 kr., 2.464.782 kr., 208.154 kr., 278.642 kr. og 776.855 kr. Det fremgår af forslaget, at der var mulighed for betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.11.8.

Den 10. juni 2013 indsendte klagerens repræsentant et brev til SKAT, hvor det blev tilkendegivet, at SKATs forslag til afgørelse ikke kunne accepteres. Derudover blev der bl.a. anført følgende:

”Vi forbeholder os endvidere ret til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.”

SKAT traf afgørelse den 10. juli 2013. SKAT fastholdt sit forslag til afgørelse. Det fremgår af afgørelsen, at der er mulighed for betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.11.8.

SKATs afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten den 4. september 2013. Den 17. marts 2016 indsendte klagerens repræsentant et supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen. Der fremgår bl.a. følgende heraf:

”Når SKAT foretager korrektioner efter ligningslovens § 2, har SKAT endvidere en vejledningsforpligtelse. SKAT er således forpligtet til at oplyse den pågældende skatteyder om, at der kan foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. Foretages betalingskorrektion kan den sekundære korrektion (den maskerede udlodning) undgås.

SKAT har ved deres afgørelse ikke vejledt [person1] om denne mulighed. Den manglende vejledningspligt medfører naturligvis ikke, at SKATs afgørelse kan gøres ugyldig, men hvis Landsskatteretten er enig i vores synspunkt, skal [person1] tilbydes muligheden for betalingskorrektion, sådan at den maskerede udlodning kan undgås ved, at den modtagne overkurs tilbagebetales til selskabet.”

Den 30. juni 2016 anførte klagerens repræsentant i et indlæg til Skatteankestyrelsen:

”Muligheden for betalingskorrektion ønskes opretholdt, indtil sagen er endelig afgjort.”

Ved afgørelse af 24. november 2016 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse. Klageren blev anset for skattepligtig af kursgevinster i forbindelse med lånene som udbytte. Landsskatteretten fandt, at det ikke var dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at selskabet kunne have opnået et tilsvarende lån på samme vilkår. Klageren skulle derfor beskattes i de indkomstår, hvor selskabet havde afdraget på lånene, og selskabets kurstab blev konstateret.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene. Retten på [by1] afsagde dom den 15. marts 2018. Der fremgår bl.a. følgende heraf:

”(...)

Retten finder, at de omstridte beløb må anses for at være maskeret udlodning (...)

Retten har herved navnlig lagt vægt på, at de otte lån (...) var af så usædvanlig karakter, at de ikke kan sige at være indgået på markedsvilkår. (...)

Retten har endvidere lagt vægt på, at lånearrangement (...) alene må antages at være sket ud fra skattemæssige overvejelser og ikke ud fra forretningsmæssige årsager (...)”

Den 27. marts 2018 anmodede klageren SKAT om betalingskorrektion:

”I forlængelse af byretsdom af 15. marts 2018 kan jeg oplyse, at [person1] ikke ønsker at anke sagen til Landsretten.

Imidlertid ønsker [person1] at anvende betalingskorrektionsmuligheden, jf. ligningslovens § 2, stk. 5 og SKATs afgørelse af 10. juli 2013 side 8 og 11.

Herved kan [person1] undgå beskatning af den maskede udlodning ved at indbetale korrektionsbeløbet til sit selskab.

Jeg beder derfor venligst SKAT skriftligt bekræfte, at [person1] kan indbetale 4.168.131 kr. til selskabet [virksomhed1] ApS, som er det opgjorte samlede forhøjet beløb efter ligningslovens § 16 A, jf. SKATs afgørelse side 3, således at den sekundære justering overfor [person1] (maskeret udlodning) bortfalder.

Når denne bekræftelse foreligger, vil [person1] iværksætte overførelse af det omhandlede beløb til selskabets bankkonto og fremsende dokumentation til SKAT på, at overførelsen er sket.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om betalingskorrektion.

SKAT har anført følgende:

”Du har i din indsigelse mod SKATs forslag gjort gældende, at du allerede ved brev af 10. juni 2013 fra [virksomhed2] har meddelt SKAT, at du ville kunne påtage dig betalingsforpligtelsen, jf. ligningslovens § 2, stk. 5. Du har videre gjort gældende, at SKAT ikke har opfyldt sin vejledningsforpligtelse, da det ikke fremgår af selve afgørelsen, hvornår forpligtelsen skal påtages. Du har henvist til SKM.2007.671.LSR og TfS 2000, 740.

Det er fortsat vores opfattelse, at du ikke har påtaget dig en betalingsforpligtelse i umiddelbar tilknytning til vores afgørelse af 10. juli 2013. Formuleringen i brev af 10. juni 2013 fra [virksomhed2], Vi forbeholder os endvidere ret til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5., ses ikke at være underbygget af efterfølgende forpligtende tiltag.

I din klage til Landsskatteretten ved brev af 4. september 2013 fra [virksomhed2], er der intet nævnt om betalingskorrektion. Dette sker først i breve af 17. marts 2016 og 30. juni 2016 fra [virksomhed2] i forbindelse med klagesagen i Landsskatteretten.

I årsrapporterne for [virksomhed1] ApS er der intet nævnt om, at du skulle have indgået aftale om betalingsforpligtelse.

SKATs vejledningspligt omkring betalingskorrektion er beskrevet i TfS 2000, 740, og citeret i brev af 1. maj 2018 fra [virksomhed2]. I TfS 2000, 740, er overskriften til det citerede formuleret således: En sådan vejledning bør udformes efter følgende model, der vil blive indarbejdet i Ligningsvejledningen:. Vi mener det er væsentligt, at det nævnes, at vejledningen vil blive indarbejdet i Ligningsvejledningen.

I modsætning til SKM2007.671.LSR, har vi henvist til Den juridiske vejledning, hvor de tidsmæssige betingelser er beskrevet. Da vi både i forslag og afgørelse har oplyst om muligheden for betalingskorrektion samt henvist til betingelserne i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.8, mener vi, at vi har opfyldt vores vejledningsforpligtelse.

Vi har derfor fastholdt, at du ikke har opfyldt betingelserne for betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, hvilket betyder, at du ikke kan få genoptaget skatteansættelserne for 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om betalingskorrektion skal imødekommes.

Repræsentanten har anført følgende:

”[person1] har under hele sagen gjort SKAT opmærksom på, at man ville anvende reglerne om betalingskorrektion.

Der fremlægges i denne forbindelse brev af 10. juni 2013 (bilag 6) til SKAT i forbindelse med, at sagen verserede hos SKAT. Af dette fremgår, at man forbeholder sig ret til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, hvilket også blev oplyst i forbindelse med SKATs afgørelse af 10. juli 2013. Dette har ligeledes været fastholdt under hele klagesagen i Landsskatteretten, jf. bl.a. brev af 17. marts 2016, side 4 (bilag 7) samt brev af 30. juni 2016, side 2 (bilag 8). Af brevet af 17. marts 2016 fremgår også, at der ikke er givet korrekt vejledning fra SKATs side omkring betalingskorrektionen.

Det har således under hele sagen været anført, at betalingskorrektionen har været et ønske fra [person1]s side.

Ifølge ligningslovens § 2, stk. 5, (tidligere stk. 4), er det en betingelse for betalingskorrektion at den skattepligtige forpligter sig til betaling i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis den pågældende handel var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningsloven § 2, stk. 1. Det er en forudsætning for betalingskorrektionen, at den påtagne forpligtelse også opfylder de i § 2, stk. 1 anførte betingelser. Dette er tilfældet her.

Såvel forud som efter SKATs ændring med afgørelsen af 10. juli 2013 gælder, at betalingskorrektionen ikke skal være gennemført, men det er en forudsætning, at der foreligger en reel retlig forpligtelse, som rækker ud over den blotte bogføring af forpligtelsen.

[person1] har allerede ved brev af 10. juni 2013 meddelt SKAT, at han ville kunne påtage sig betalingsforpligtelse, jf. ligningslovens§ 2, stk. 5. SKAT har på trods heraf alene i afgørelsen af 10. juli 2013 anført, at der er mulighed for betalingskorrektion, jf. ligningslovens§ 2, stk. 5 og med henvisning til SKATs juridiske vejledning.

Det fremgår imidlertid ikke af selve afgørelsen, hvornår SKAT mener, at denne betalingsforpligtelse har skullet påtages, hvilket må anses som en væsentlig oplysning. SKAT har derfor ikke opfyldt sin vejledningsforpligtelse efter forvaltningslovens § 7, stk. 1 hvorfor det først er med forslag til afgørelse af 11. april 2018, at SKAT i realiteten har opfyldt sin vejledningsforpligtelse, da det først her fremgår, hvornår forpligtelsen skal påtages.

Der skal henvises til afgørelsen SKM.2007.671.LSR, hvor tilsidesættelse af vejledningsforpligtigelsen medførte udskydelse af det tidspunkt, hvor betalingsforpligtelsen skulle påtages, netop fordi det bl.a. ikke i forbindelse med SKATs skatteansættelse efter ligningslovens § 2, stk. 1, fremgik, hvornår en evt. betalingsforpligtelse skulle påtages.

Der skal endvidere henvises til TfS 2000, 740, hvor det af Told- og Skattestyrelsens notat om vejledningsforpligtelsen omkring betalingskorrektion anføres, at en vejledning bør udformes efter følgende model:

"Ved varsling af enhver ansættelsesændring, der tænkes foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, skal der vejledes om muligheden for ved betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. stk. 4 at neutralisere virkningen af den påtænkte ændring efter stk. 1. Vejledningen skal angive, at et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse skal være uforbeholden, og skal påtages i tilknytning til ansættelsen (vores fremhævning). Et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse kan godt være uforbeholden, selvom den skattepligtige forbeholder sig ret til at alene at betale, hvad en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til er et udtryk for overensstemmelse med armslængdeprincippet."

Vi må blot konstatere, at SKAT slet ikke i afgørelsen af 10. juli 2013 har vejledt på en måde, der er i overensstemmelse med denne retningslinje.

SKATs afgørelse af 8. juni 2018 må derfor anses for ukorrekt, idet betingelserne for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, herunder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 samt stk. 2, har været opfyldte.”

Ved møde i Skatteankestyrelsen påpegede repræsentanten, at det fremgår af TfS2000,740, et notat fra Told- og Skattestyrelsen, at ”vejledningen skal angive, at et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse skal være uforbeholden, og skal påtages i tilknytning til ansættelsen”.

Dette er ikke angivet i SKATs afgørelse af 10. juli 2013 – og fremgår ikke af SKATs forslag til afgørelse. Der er alene en henvisning til ligningslovens § 2, stk. 5, og til Den Juridiske Vejledning, jf. SKATs afgørelse af 10. juli 2013, s. 11. Der er således ikke givet en tilstrækkelig vejledning vedrørende muligheden for betalingskorrektion. SKAT har ikke opfyldt det påkrævede, som fremgår af notatet.

Det er repræsentantens opfattelse, at det anførte i notatet skal fremgå ordret af SKATs vejledning.

Landsskatterettens afgørelse

Den skattepligtige kan ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1 undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) af korrektionen ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de korrigerede priser og vilkår. Dette fremgår af ligningslovens § 2, stk. 5.

Af bemærkningerne til bestemmelsen (L101-2, Folketinget 1997/1998) fremgår, at betalingsforpligtelsen skal være påtaget i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. Det fremgår endvidere heraf, at en påklage af korrektionen ikke udskyder tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen.

Klageren anses ikke at have tilkendegivet, at han vil benytte sig af muligheden for betalingskorrektion ved brev af 10. juni 2013 til SKAT. Der blev alene tilkendegivet, at han forbeholdt sig ret til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. Der anses ikke herved at foreligge en reel retlig forpligtelse fra klageren side. En sådan retlig forpligtelse anses først at foreligge ved klagerens henvendelse til SKAT den 27. marts 2018, hvor det blev tilkendegivet, at klageren ønskede at anvende betalingskorrektionsmuligheden, jf. ligningslovens § 2, stk. 5. Klageren har således ikke påtaget sig betalingsforpligtelsen i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen.

En forvaltningsmyndighed skal i fornødent omfang yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde. Dette fremgår af forvaltningslovens § 7.

Der anses ikke at være grundlag for at fastslå, at SKATs vejledning om betalingskorrektion ordret skal svare til det anførte i Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000, offentliggjort i TfS2000,740.

Da kravet om, at betalingsforpligtelsen skal være påtaget i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen, ikke fremgår af bestemmelsens ordlyd, men alene af forarbejderne hertil, vil der være en udstrakt vejledningspligt herom. Der kan henvises til Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000, offentliggjort i TfS2000,740.

SKAT har både i forslag til afgørelse af 24. april 2013 og i afgørelse af 10. juli 2013 alene henvist til ligningslovens § 2, stk. 5, og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.11.8. SKATs vejledning anses ikke at opfylde den udstrakte vejledningspligt. At SKAT har henvist til Den Juridiske Vejledning ændrer ikke herpå.

Det forhold, at klageren ikke påtog sig betalingsforpligtelsen i tidsmæssig tilknytning til SKATs ændrede skatteansættelse, kan herefter ikke begrunde det meddelte afslag.

Muligheden for betalingskorrektion bevares inden for gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat, hvis der ikke er givet vejledning om muligheden for betalingskorrektion, jf. afsnit 4.1 i Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000, offentliggjort i TfS2000,740, og Landsskatterettens afgørelse af 29. august 2007, offentliggjort som SKM2007.671.LSR.

Der er mulighed for ekstraordinær genoptagelse bl.a. i tilfælde, hvor der er indtrådt en ændring i det offentligretlige eller privatretlige grundlag for ansættelsen. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1. Denne ekstraordinære genoptagelsesadgang omfatter bl.a. situationer, hvor der foretages betalingskorrektion.

Det er et krav for ekstraordinær genoptagelse, at genoptagelsesanmodningen fremsættes inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder fravigelse af de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Klagerens anmodning om betalingskorrektion den 27. marts 2018 er fremsat inden for 6 måneder efter, at klageren kom til kundskab om Retten på [by1]s dom af 15. marts 2018. Klagerens anmodning om genoptagelse er således fremsat rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at det pålægges SKAT (nu Skattestyrelsen) at genoptage ansættelsen og tage stilling til, hvorvidt der kan ske betalingskorrektion.