Kendelse af 04-01-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 18-0004962

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2014-2016 med henholdsvis 2.001.429 kr., 1.855.299 kr., og 2.083260 kr.

Landsskatteretten annullerer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren ejede i de omhandlede indkomstår aktier i [virksomhed1].

SKAT konstaterede i 2017, at der ikke var beregnet avance ved klagerens salg af [virksomhed1] aktier.

SKAT udsendte derfor materialeindkaldelse den 1. december 2017, hvoraf følgende fremgik:

”SKAT har brug for oplysninger fra dig

SKAT har konstateret, at du har solgt aktier i [virksomhed1], hvor der ikke er beregnet avance. For at vi kan behandle opgørelsen af din skat for 2016 og tidligere, har vi brug for følgende oplysninger:

Anskaffelsessum for 700 stk. [virksomhed1] aktier erhvervet ifølge SKATs oplysninger i 2009.

Såfremt du har shortet aktier, skal du tillige oplyse disse handler, da shorting ikke skal beregnes som aktieavance.

Vi behandler din opgørelse, fordi vi mangler oplysninger vedrørende dine [virksomhed1] aktier.

(...)”

SKAT udsendte den 15. januar 2018 endnu en materialeindkaldelse, hvoraf følgende fremgik:

”SKAT mangler oplysninger fra dig

Vi har bedt dig om at sende os oplysninger for 2016. Vi har ikke fået oplysningerne og beder dig derfor om at sende følgende:

Dokumentation vedrørende beholdning og anskaffelsessum for din beholdning af [virksomhed1] aktier ultimo 2009.

Det fremgår af din beholdning for 2016, at der er en din difference på 100 stk.

Vi behandler opgørelsen af din skat, fordi vi mangler oplysninger vedrørende dine [virksomhed1] aktier.”

Den 12. februar 2018 udsendte SKAT forslag til ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2014-2016. Følgende fremgår bl.a. af forslaget:

”(...)

Faktiske forhold

SKAT blev opmærksom på, at der ikke er beregnet gevinst/tab ved handel med dine [virksomhed1] aktier.

Vi sendte dig derfor en materialeindkaldelse dateret den 1. december 2017. Da vi ikke havde hørt fra dig, sendte vi en materialeindkaldelse rykker dateret den 15. januar 2018. I denne materialeindkaldelse oplyste vi dig, at såfremt vi ikke hørte fra dig, ville vi foretage et skøn på baggrund af de oplysninger, vi er i besiddelse af.

Da du ikke er vent tilbage, har vi foretaget et skøn ud fra vores oplysninger. Der gøres opmærksom på, at der er en difference på 100 stk. [virksomhed1] aktier ultimo 2016 i forhold til Værdipapirsystemet og den beholdning, din bank har indberettet. Dette har dog ikke betydning for beregningen af gevinsten.

Vedlagt forslaget er et udskrift af Værdipapirsystemet for indkomståret 2014-2016.

Begrundelse

Du havde 900 stk. [virksomhed1] aktier primo 2010, hvor vi ikke kender anskaffelsessummen. Vi har ingen oplysninger om, hvornår aktierne er erhvervet, og det skønnes derfor at du har erhvervet dem, da du var fraflyttet Danmark. Din anskaffelsessum er derfor værdien af aktierne på tilflytningstidspunktet den 6. juni 2007. Kursen var på dette tidspunkt 376,5, hvilket medfører en anskaffelsessum på 341.550 kr. for de 900 stk. [virksomhed1] aktier primo 2010.

Vi har ikke genoptaget år, der ligger udover den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk.

1. Det selvangivne tab på 13.291 kr. primo 2014 er derfor ikke ændret.”

Den 9. maj 2018 udsendte SKAT fornyet forslag, hvoraf følgende bl.a. fremgik:

”(...)

SKAT har tidligere sendt dig et forslag dateret den 7. februar 2018. Da en begrundelsen i forslaget kan misforstås, tilbagekaldes forslaget. Du modtager derfor dette forslag, som træder i stedet for det tilbagekaldte forslag. Du har derfor mulighed for at komme med bemærkninger til nærværende forslag.

(...)

Faktiske forhold

SKAT blev opmærksom på, at der ikke er beregnet gevinst/tab ved handel med dine [virksomhed1] aktier.

Vi sendte dig derfor en materialeindkaldelse dateret den 1. december 2017. Da vi ikke havde hørt

fra dig, sendte vi en yderligere materialeindkaldelse dateret den 15. januar 2018, hvor vi rykkede for oplysninger angående din købesum på din beholdning af [virksomhed1] aktier ultimo 2009. I denne materialeindkaldelse oplyste vi dig, at såfremt vi ikke hørte fra dig, ville vi foretage et skøn på baggrund af de oplysninger, vi er i besiddelse af.

Da du ikke er vendt tilbage, har vi foretaget et skøn ud fra vores oplysninger. Der gøres opmærksom på, at der er en difference på 1.500 stk. [virksomhed1] aktier ultimo 2016 i forhold til Værdipapirsystemet og den beholdning, din bank har indberettet.

Vedlagt forslaget er et udskrift af Værdipapirsystemet for indkomståret 2014-2016.

Begrundelse

Du havde 900 stk. [virksomhed1] aktier primo 2010, hvor vi ikke kender anskaffelsessummen. Vi har ingen oplysninger om, hvornår aktierne er erhvervet, og det skønnes derfor, at du har erhvervet dem i 2009, hvor din bank har indberettet en beholdning. Da du trods anmodninger herom ikke har dokumenteret dit anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessummer, har SKAT foretaget et skøn på anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummer. Vi anser din anskaffelsessum på aktierne til værdien den 31. december 2009. Kursen var på dette tidspunkt 314,59 hvilket medfører en anskaffelsessum på 283.131 kr. for de 900 stk.

I forhold til de 1.500 stk. [virksomhed1] aktier, vi mangler oplysninger om i 2016, har vi skønnet, at du har solgt aktierne. Salgssummen har vi skønnet udgør 688.500 kr., svarende til kurs 459, der er lukkekursen den 31. december 2016.

Vi har ikke genoptaget 2013 år, der ligger ud over den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det selvangivne tab på 13.291 kr. til fremførsel fra indkomståret er derfor ikke ændret.

(...)”

Den 6. juni 2018 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med forslag af 9. maj 2018.

Skattestyrelsen har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremlagt opgørelse over klagerens gevinster ved salg af [virksomhed1] aktier i de omhandlede indkomstår, fra Værdipapirsystemet i TastSelv. Opgørelsen er efter det oplyste dannet efter indtastning af de skønnede beløb vedrørende køb af 900 stk. i 2009 samt salg af 1.500 stk. i 2016.

Vedrørende 2014 fremgår, at klageren ultimo 2014 ejede 20.050 stk. [virksomhed1] aktier. Det fremgår af opgørelsen, at klagerens samlede gevinst ved salg af aktier i 2014 udgjorde 2.026.480 kr. i alt, og at klagerens gevinst på [virksomhed1] aktier udgjorde 2.001.428,84 kr.

Vedrørende 2015 fremgår, at klageren ultimo 2015 ejede 14.000 stk. [virksomhed1] aktier. Det fremgår af opgørelsen, at klagerens samlede gevinst ved salg af aktier i 2015 udgjorde 1.368.942 kr., og at klagerens gevinst på [virksomhed1] aktier udgjorde 1.855.300, 18 kr.

Vedrørende 2016 fremgår, at klageren ultimo 2016 ejede 3.600 stk. [virksomhed1] aktier. Det fremgår af opgørelsen, at klagerens samlede gevinst ved salg af aktier i 2015 udgjorde 1.458.282 kr., og at klagerens gevinst på [virksomhed1] aktier udgjorde 2.083.216,03.

Der er for alle tre indkomstår listet en række køb og salg af [virksomhed1] aktier, og der fremgår gevinster ved de enkelte salg. Det fremgår ikke, hvorfra oplysningerne om de enkelte køb og salg stammer.

Klagerens repræsentant har fremlagt oversigter samt afkastopgørelser vedrørende klagerens depoter i hhv. [finans1] og [virksomhed2].

Det fremgår heraf, at klageren i 2014 havde en beholdning på 18.000 [virksomhed1] aktier i sit depot i [finans1]. Det fremgår videre, at klageren i 2014 realiserede et afkast på 1.158.049 kr. i alt, herunder 1.138.462 kr. vedrørende [virksomhed1] aktier.

Vedrørende 2015 fremgår det af oplysninger fra [finans1], at klageren havde en beholdning på 14.000 [virksomhed1] aktier. Det fremgår videre, at han i 2015 realiserede et afkast på i alt 1.393.776 kr., herunder 1.412.245 kr. vedrørende [virksomhed1] aktier. Af oplysninger fra [virksomhed2] fremgår, at klageren i 2015 realiserede et samlet tab på -1.036.336,55 kr., og at klageren vedrørende [virksomhed1] aktier realiserede en gevinst på 139.612,02 kr.

Vedrørende 2016 fremgår det af oplysninger fra [finans1], at klageren havde en beholdning på 3.600 [virksomhed1] aktier. Det fremgår videre, at han i 2015 realiserede et tab på i alt -2.084.751 kr., herunder et tab på -936.398 kr. vedrørende [virksomhed1] aktier. Af oplysninger fra [virksomhed2] fremgår, at klageren i 2016 realiserede et samlet tab på -116.431,64 kr. Det fremgår ikke, at klageren i 2016 har handlet [virksomhed1] aktier fra sit depot i [virksomhed2].

Der er desuden fremlagt handelshistorik fra [finans1] for indkomståret 2014, samt handelshistorikker fra [virksomhed2] for indkomstårene 2015 og 2016 hvoraf en del af de foretagne køb og salg i perioden fremgår.

Klageren har oplyst, at han ikke har ejet eller handlet aktier fra andre depoter, end depoterne i [finans1] og [virksomhed2].

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2015-2016 med henholdsvis 2.001.429 kr., 1.855.299 kr. og 2.083.260 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”Begrundelse

Du havde 900 stk. [virksomhed1] aktier primo 2010, hvor vi ikke kender anskaffelsessummen. Vi har ingen oplysninger om, hvornår aktierne er erhvervet, og det skønnes derfor, at du har erhvervet dem i 2009, hvor din bank har indberettet en beholdning. Da du trods anmodninger herom ikke har dokumenteret dit anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessummer, har SKAT foretaget et skøn på anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummer. Vi anser din anskaffelsessum på aktierne til værdien den 31. december 2009. Kursen var på dette tidspunkt 314,59 hvilket medfører en anskaffelsessum på 283.131 kr. for de 900 stk.

I forhold til de 1.500 stk. [virksomhed1] aktier, vi mangler oplysninger om i 2016, har vi skønnet, at du har solgt aktierne. Salgssummen har vi skønnet udgør 688.500 kr., svarende til kurs 459, der er lukkekursen den 31. december 2016.

Vi har ikke genoptaget 2013 år, der ligger ud over den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det selvangivne tab på 13.291 kr. til fremførsel fra indkomståret er derfor ikke ændret.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om annullation af afgørelsen som følge af ugyldighed.

Repræsentanten har endvidere nedlagt subsidiær påstand om nedsættelse af de foretagne forhøjelser til 0 kr.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Som begrundelse er anført følgende:

” ANBRINGENDER

Det formelle spørgsmål

Det gøres i første række overordnet gældende, at SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst er ugyldig.

SKAT har tilsidesat de forvaltningsretlige regler i forvaltningsloven ved ikke på korrekt vis at have begrundet afgørelsen vedrørende [person1] i overensstemmelse med forvaltningslovens kapital 6 om begrundelse samt skatteforvaltningslovens regler.

Dette udgør en væsentlig retlig mangel, hvorfor afgørelsen skal annulleres.

Jeg vil nedenfor uddybe mine ovennævnte anbringender.

1 Nærmere om sagens formelle spørgsmål

1.1 Retsgrundlaget

En forvaltningsretlig afgørelse er ugyldig, såfremt afgørelsen er behæftet med en retlig mangel, manglen er væsentlig, og der ikke foreligger særlige omstændigheder, der gør, at afgørelsen skal opretholdes.

Der foreligger en retlig mangel, når forvaltningsmyndigheden har tilsidesat enten en materiel regel eller en formel regel. De materielle mangler betegnes også indholdsmangler eller hjemmelsmangler, og formelle mangler betegnes også sagsbehandlingsfejl eller sagsbehandlingsmangler. Årsagen til, at sagsbehandlingsfejl

kan medføre ugyldighed, er bl.a., at formålet med regler om sagsbehandling er, at de skal forebygge hjemmelsmangler.

En retlig mangel medfører kun ugyldighed, såfremt manglen er væsentlig. En sagsbehandlingsfejl er væsentlig, hvis forvaltningsmyndigheden har tilsidesat en garantiforskrift, modsat en intern ordensforskrift.

En formel regel er en garantiforskrift, hvis den formelle regel har til formål at sikre, at afgørelsens materielle indhold bliver sagligt rigtigt. Tilsidesættes den formelle regel, er der dermed ikke længere garanti for rigtigheden af afgørelsen.

Af garantiforskrifter kan eksempelvis nævnes, at en afgørelse skal bekendtgøres for adressaten, officialprincippet, partshøring samt partsaktindsigt og begrundelse.

Reglerne for sagsbehandling af en afgørelse truffet af Skattestyrelsen fremgår af forvaltningslovens kapitel 5.

I det følgende vil der blive redegjort for det nærmere indhold af reglerne om begrundelse af en afgørelse.

• • • • • •

De nærmere regler om begrundelsens indhold fremgår af forvaltningslovens §§ 22--24.

Af bestemmelserne fremgår følgende:

Ӥ 22

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

§ 23

Den, der har fået en afgørelse meddelt mundtligt, kan forlange at få en skriftlig begrundelse for afgørelsen, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. En begæring herom skal fremsættes over for myndigheden inden 14 dage efter, at parten har modtaget underretning om afgørelsen.

Stk. 2. En begæring om skriftlig begrundelse efter stk. 1 skal besvares snarest muligt. Hvis begæringen ikke er besvaret inden 14 dage efter, at begæringen er modtaget af vedkommende myndighed, skal denne underrette parten om grunden hertil samt om, hvornår begæringen kan forventes besvaret.

§ 24

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Stk. 3. Stk. 1, 2. pkt., og stk. 2 gælder ikke i de sager, der er nævnt i § 11, stk. 2. Begrundelsens indhold kan i øvrigt begrænses i det omfang, hvori oplysninger kan undtages fra aktindsigt, jf. §§ 15-15 b.”

Af forvaltningslovens §§ 22-24 fremgår således, at en bebyrdende skønsmæssig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, der angiver de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Endvidere skal begrundelsen i fornødent omfang indeholde en sagsfremstilling, der redegør for de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

• • • • • •

Kravene til sagsfremstillingen i skattesager samt partshøringen af sagsfremstillingen uddybes i skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20. Det følger heraf, at:

Ӥ 19

Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Stk. 2. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven

(..)”

Lever en begrundelse ikke op til disse krav, er det også en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der medfører, at afgørelsen bliver ugyldig, idet der herved svigtes en væsentlig retssikkerhedsgaranti.

Som eksempler herpå kan bl.a. fremhævet SKM2014.472.LSR og TfS 1994.772, hvori en forhøjelse blev anset for ugyldig, idet der ikke var udarbejdet en sagsfremstilling til det materielle forhold i afgørelsen.

Som led i at sagsfremstillingen skal i høring hos parten, fremgår det også af reglerne i skatteforvaltningslovens § 20, at Skattestyrelsen skal fremsende agterskrivelser, der opfylder kravene til begrundelse af en forvaltningsafgørelse i henhold til forvaltningsloven.

Af skatteforvaltningslovens § 20 fremgår følgende:

”Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en skattepligtig nævnt i skattekontrollovens § 2 har undladt at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2 og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk. 2. Den skattepligtige m.v. nævnt i skattekontrollovens § 2 skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den skattepligtige m.v. nævnt i skattekontrollovens § 2 ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.” (min fremhævning)

• • • • • •

Der gælder således et klart krav om, at skatteyderen skal have tilsendt en udførlig begrundelse, der klart angiver det relevante faktum, der tillægges vægt ved den skønsmæssige ansættelse.

Dette krav bunder i, at det er med til at sikre afgørelsens indholdsmæssige rigtighed. Begrundelseskravet er med andre ord en garantiforskrift. Tilsidesættelse af garantiforskrifter kan medføre afgørelsens ugyldighed, idet den blotte tilsidesættelse af disse regler principielt kan skabe et forkert indhold af afgørelsen.

Af den grund ses det også tillagt vægt i retspraksis, hvorvidt der er tale om en garantiforskrift eller ej. Som et konkret eksempel på tilsidesættelsen af en garantiforskrift kan der peges på UfR.2003.2173. Her fremhævede landsretten direkte i sin begrundelse for ugyldighed, at der var tale om tilsidesættelse af en garantiforskrift. Modsat blev det i UfR.2003.922 tillagt betydning for spørgsmålet om ugyldighed, at der ikke var tale om tilsidesættelse af en egentlig garantiforskrift.

• • • • • •

Det er imidlertid omtvistet i den juridiske teori, hvordan det skal vurderes i den enkelte situation, om ugyldighed skal indtræde. Teorien deler sig i to skoler, når det kommer til den konkrete vurdering af fejlen; en generel og en konkret væsentlighedsvurdering.

Den generelle væsentlighedsvurdering indebærer, at tilsidesættelsen af en garantiforskrift altid medfører afgørelsens ugyldighed. Den konkrete væsentlighedsvurdering indebærer, at der foretages en konkret vurdering af, om tilsidesættelsen af garantiforskriften konkret har medført, at den foreliggende sag er blevet afgjort

forkert.

I retspraksis kan det ses på en række områder, at der er anlagt en konkret væsentlighedsvurdering, eksempelvis i forbindelse med afskedigelsessager vedrørende offentligt ansatte. Der kan i denne forbindelse henvises til bl.a. UfR.2007.537H og UfR.2008.401. Tilsidesættelsen af garantiforskriften er imidlertid heller ikke i disse situationer uden betydning; det er således op til forvaltningen at dokumentere afgørelsens indholdsmæssige rigtighed. Bevisbyrden for, at fejlen er konkret uvæsentlig, påhviler således forvaltningen, når det først er lykkedes borgeren at dokumentere, at en garantiforskrift er tilsidesat.

Præjudikatværdien af UfR.2007.537H og UfR.2008.401 er omtvistet, idet sagerne vedrører et område, hvor der er konstateret særlige problemer (afskedigelse af offentligt ansatte). Som en følge heraf anføres det flere steder i den juridiske teori, at udgangspunktet om, at der bør anvendes en generel væsentlighedsvurdering, består, idet UfR.2007.537H og UfR.2008.401 ikke rummer et eksplicit opgør med tidligere praksis, jf. eksempelvis UfR.2000.457 samt FOB 2000.320. Der henvises i denne forbindelse til bl.a. Forvaltningsret - prøvelse, side 150, Forvaltningsret - almindelige emner, 4. udgave, side 392, der nævner UfR.2000.457 som eksempel, samt Forvaltningsret, side 857.

1.2 Den konkrete sag

Overordnet gøres det gældende, at SKAT har tilsidesat de forvaltningsretlige regler om begrundelse i forvaltningslovens kapitel 5, navnlig § 24.

SKAT har således ikke på korrekt vis begrundet forhøjelsen af [person1]s skatteansættelse, idet der ikke er angivet hverken de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, eller redegjort for de af sagens faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Som følge af den mangelfulde begrundelse har SKAT endvidere heller ikke på korrekt vis partshørt [person1] om den påtænkte afgørelse i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.

Den mangelfulde begrundelse er en væsentlig retlig mangel, der medfører, at SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst er ugyldig.

I det følgende vil det blive behandlet nærmere, hvorfor SKATs begrundelse er mangelfuld og ikke opfylder betingelserne til en korrekt begrundelse efter forvaltningslovens kapitel 5.

• • • • • •

SKATs begrundelse er mangelfuld, hvis den ikke opfylder betingelserne i forvaltningslovens kapitel 5.

Specifikt opfylder SKATs begrundelse ikke kravene om (i) at angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, samt (ii) at redegøre for de af sagens faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24.

At begrundelsen ikke lever op til disse krav, understøttes navnlig af tre ting:

For det første fremgår det direkte af bilag 3, SKATs eget sagsnotat, at det den 1. marts 2018 blev besluttet, at:

”[...] der skal sendes et fornyet forslag. Dette skyldes, at begrundelsen ikke giver den fornødne klarhed over, hvorfor skønnet ikke er begrundet tilstrækkeligt.”

For det andet fremgår det af SKATs begrundelse, jf. bilag 1, side 2, at begrundelsen for ændringen af [person1]s indkomst med i alt knap kr. 6 millioner er et salg af 1.500 [virksomhed1]-aktier, hvor salgssummen er skønnet at udgøre:

”[...] 688.500 kr., svarende til kurs 459, der er lukkekursen den 31. december 2016.”

Hvis et salg til kr. 688.500 skal anses for at udgøre en tilstrækkelig begrundelse for forhøjelsen af [person1]s skatteansættelse med i alt kr. 5.939.988, forudsætter det, at [person1] har erhvervet de 1.500 [virksomhed1]-aktier til en pris på kr. -5.251.488 (5.939.988 - 688.500).

For det tredje understøttes det af, at der hverken i begrundelsen eller i sagens akter redegøres for de faktiske forhold, der danner grundlag for forhøjelsen. Den eneste anskaffelsessum, der angives, er relateret til anskaffelse af 900 [virksomhed1]aktier for i alt kr. 283.131, mens den eneste afståelsessum er relateret til salg af 1.500 [virksomhed1]-aktier for kr. 688.500. Disse to angivelser kan alene danne grundlag for en forhøjelse på kr. 405.369 (688.500 - 283.131).

For det fjerde fremgår det af afgørelsen, at de enkelte forhøjelser er benævnt ”Gevinst ved salg af aktier ifølge Værdipapirsystemet”, jf. bilag 1, side 1. Imidlertidhenvises der ikke til oplysningerne fra værdipapirsystemet/TastSelv på noget tidspunktudover i forbindelse med [virksomhed1]-aktierne. Dertil kommer, at udskrifterne fra værdipapircentralen/TastSelv heller ikke kan danne grundlag for forhøjelsen, idetdet fremgår heraf, at [person1] tabte i alt kr. 685.694,10, jf. gennemgangenovenfor under afsnit 3.

• • • • • •

Da det selvsagt ikke kan lade sig gøre at erhverve 1.500 [virksomhed1]-aktier til et negativt beløb – endda et anseeligt negativt beløb – fremgår det klart, at begrundelsesmanglen i det første forslag til afgørelse af den 12. februar 2018 ikke blev repareret efterfølgende.

Formentlig har begrundelsen for tilbagekaldelsen af det første forslag til afgørelse hele tiden været, at den skønsmæssige forhøjelse af [person1]s skatteansættelse nødvendiggjorde, at oplysningerne omkring anskaffelses- og afståelsessum blev skønnet og indsat, de steder de ikke fremgår i oplysningerne fra Tast-Selv/værdipapirsystemet. Imidlertid blev disse ting aldrig indskrevet i begrundelsen. Det er således åbenbart, at oplysninger, der har været bestemmende for

skønsudøvelsen, ikke er blevet indskrevet i begrundelsen, til trods for at de udgør faktiske omstændigheder, der er blevet tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24.

• • • • • •

Retsvirkningen af, at SKATs begrundelse er mangelfuld, afhænger af, om der anvendes den generelle væsentlighedsvurdering eller den konkrete væsentlighedsvurdering.

En korrekt begrundelse er så central en retssikkerhedsmæssig garanti, at mest taler for at anlægge en generel væsentlighedsvurdering, jf. bl.a. UfR.2000.457 samt FOB 2000.320.

SKATs mangelfulde begrundelse er så væsentlig en retlig mangel – og så retssikkerhedsmæssigt

betænkelig – at det begrunder annullation, idet den rettelig fratager [person1] muligheden for på et kvalificeret grundlag at fremkomme med en udtalelse imod afgørelsen.

Selv hvis der anlægges en konkret væsentlighedsvurdering, er retsvirkningen dog, at det er op til Skattestyrelsen at dokumentere afgørelsens indholdsmæssige rigtighed, idet [person1] på baggrund af ovenstående har dokumenteret, at kravene til en korrekt begrundelse efter forvaltningsloven er tilsidesat. Bevisbyrden for, at afgørelsen er korrekt, må således i denne situation påhvile Skattestyrelsen, idet [person1] som følge af den mangelfulde begrundelse reelt ikke har mulighed for at varetage sine interesser.

• • • • • •

På baggrund heraf gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke på korrekt vis har begrundet afgørelsen, idet kravene til en korrekt begrundelse efter forvaltningslovens kapitel 5, navnlig § 24, ikke er opfyldt.

2 Nærmere om sagens materielle spørgsmål vedrørende SKATs skønsmæssige ansættelse

Det materielle spørgsmål

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at den af SKAT skønsmæssigt beregnede aktieavance er baseret på en række forkerte forudsætninger og medfører et åbenbart urimeligt resultat. SKAT har således ikke taget afsæt i de korrekte anskaffelsessummer, ligesom SKAT fejlagtigt har lagt til grund, at der er en større gevinst fra salg, end hvad faktisk er tilfældet.

Klager er i øjeblikket i færd med at indhente yderligere dokumentation for de faktiske forhold i sagen og tager forbehold for at for at uddybe ovennævnte anbringender i endnu et supplerende indlæg samt at fremlægge yderligere dokumentation for aktietransaktionerne.

2.1 Retsgrundlaget

Det følger af statsskattelovens § 4, at en person, der er skattepligtig til Danmark, som udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter.

Statsskattelovens § 4 knæsætter således foruden globalindkomstprincippet og nettoindkomstprincippet tillige princippet om realiserede økonomiske fordele, derved at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige de indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf.

Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværdi.

Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt. Skatteyder har dog pligt til at oplyse om sin indkomst. Dette gælder dog ikke, hvis oplysningerne er eller burde være indberettet efter skatteindberetningsloven af tredjemand, hvis oplysningerne skal anvendes i årsopgørelsen, jf. skatteindberetningsloven § 8. Det fremgår af skatteindberetningsloven § 18, stk. 3, at indberetningspligten som udgangspunkt påhviler det kontoførende pengeinstitut.

Såfremt indberetningen ikke foretages, kan skattemyndighederne have adgang til at foretage et skøn i forbindelse med skatteansættelsen. Reglerne for udøvelse af et skatteskøn er i det væsentligste udviklet på ulovbestemt grundlag og er baseret på almindelige bevisretlige principper.

Der findes dog positiv lovhjemmel i skattekontrollovens § 74, som giver skattemyndighederne hjemmel til at foretage en skønsmæssige skatteansættelse, såfremt det selvangivne ikke udgør et behørigt grundlag for indkomstopgørelsen.

Af skattekontrollovens § 74 fremgår følgende:

”Har en skattepligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet told- og skatteforvaltningen oplysninger efter § 2, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skatteansættelse skønsmæssigt.”

Bestemmelsen formaliserer skattemyndighedernes adgang til at fastsætte en skatteyders indkomst efter et skøn, såfremt der ikke er selvangivet behørigt, eller såfremt der konkret er grundlag for at tilsidesætte det selvangivne.

Det er i praksis fast antaget, at skattemyndighederne ligeledes kan fastsætte indkomsten efter et skøn, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at det selvangivne grundlag er mangelfuldt.

Bevisbyrden for, om der konkret er tilvejebragt grundlag for at fastsætte indkomsten efter et skøn, påhviler således skattemyndighederne.

Denne bevisbyrde kan skattemyndighederne i praksis bl.a. løfte ved at udarbejde privatforbrugsopgørelser og på denne måde indirekte påvise, at skatteyder i et eller flere indkomstår har været ude af stand til at honorere sine udgifter via den oppebårne selvangivne indkomst.

Af Den juridiske vejledning, afsnit A.B.5.3.3, fremgår bl.a. følgende:

”Lavt privatforbrug til at understøtte skønsmæssig ændring af Indkomstansættelsen

Domstolspraksis igennem flere årtier viser, at SKAT skal opfylde visse hovedkrav for at varsle og gennemføre en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse:

Uanset om en skattepligtig fysisk person er selvstændigt erhvervsdrivende, hovedaktionær, lønmodtager eller modtager af overførselsindkomster m.v.,

• skal SKAT påvise eller sandsynliggøre, at den skattepligtige har et større privatforbrug end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til.

Hvis en skattepligtig fysisk person derudover er selvstændigt erhvervsdrivende eller hovedaktionær,

• skal SKAT derudover konstatere og begrunde, at bogføring og regnskaber i den selvstændigt drevne virksomhed eller i selskabet er mangelfulde i en sådan grad, at bogføringen og regnskaberne kan tilsidesættes som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den skattepligtige fysiske person.”

Det er væsentligt at være opmærksom på, at formålet med en skønsmæssig ansættelse er at etablere et grundlag for fastsættelsen af den skattepligtige indkomst, der er bedre end det selvangivne.

Helt overordnet er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at skatteyder har modtaget yderligere skattepligtige indtægter end de selvangivne. Skattemyndighederne skal ved denne vurdering inddrage alle relevante forhold med henblik på at nå en så korrekt ansættelse af skatteyders indkomst som muligt.

Skatteyder har dog mulighed for at anfægte dette skøn, hvis det udøvede skøn beror på forkerte forudsætninger og/eller er åbenbart urimeligt.

Dette medfører, at en forudsætning for at give Skattestyrelsen medhold i nærværende sag alene vil være til stede, hvis Skatteankestyrelsen finder, at grundlaget for det udøvede skøn er korrekt. Herudover skal Skatteankestyrelsen ligeledes finde, at selve skønnet ikke er åbenbart urimeligt.

2.2 Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at den af SKAT skønsmæssigt beregnede aktieavance er baseret på en række forkerte forudsætninger og medfører et åbenbart urimeligt resultat. SKAT har således ikke taget afsæt i de korrekte anskaffelsessummer, ligesom SKAT fejlagtigt har lagt til grund, at der er sket salg, i større omfang end hvad faktisk er tilfældet.

• • • • • •

At den af SKAT skønsmæssigt beregnede aktieavance er baseret på en række forkerte forudsætninger og medfører et åbenbart urimeligt resultat, understøttes af en række forhold:

For det første fremgår det direkte af bilag 1, side 2, at begrundelsen for ændringen af [person1]s indkomst med i alt knap kr. 6 millioner er et salg af 1.500 [virksomhed1]- aktier, hvor salgssummen er skønnet at udgøre:

”[...] 688.500 kr., svarende til kurs 459, der er lukkekursen den 31. december 2016.”

Den skønsmæssige forhøjelse på i alt kr. 5.939.988 forudsætter derfor, at [person1] har erhvervet 1.500 [virksomhed1]-aktier til kr. –5.251.488, hvilket selvsagt ikke er tilfældet.

For det andet fremgår der ikke et grundlag for forhøjelsen af oplysningerne fra TastSelv-systemet, jf. bilag 7. Disse oplysninger angiver således hverken anskaffelses- eller salgssum, hvorfor de ikke kan danne grundlag for en gevinst på kr. 5.939.988.

For det tredje fremgår det af de fremlagte bilag, at [person1] rettelig tabte i alt kr. 685.694,1 fra 2014 til 2016. Således fremgår det af bilag 8-10, at [person1] i 2014 realiserede et afkast på kr. 1.158.049. Tilsvarende fremgår det af bilag 11-14, at [person1] i 2015 realiserede et afkast på kr. 357.439,50. Dernæst fremgår det af bilag 15-18, at [person1] i 2016 realiserede et tab på kr. 2.201.182,60. Endelig fremgår det af bilag 19, at [person1] i 2017 realiserede et tab på yderligere kr. 2.239.571.

3 Nærmere om hjemvisning

Såfremt kravene til begrundelsen vurderes at være opfyldt, og Skatteankestyrelsen ikke ønsker at tilsidesætte SKATs skøn, gøres det i tredje række gældende, at Skatteankestyrelsen skal hjemvise sagen til fornyet behandling.

Som en følge af afgørelsens begrundelsesmangler samt de fremlagte bilag skal der i sagen foretages et nyt bevis- og værdiskøn med henblik på at udarbejde en reel opgørelse af aktiegevinst.

Hvis Skatteankestyrelsen laver denne opgørelse – ved at foretage en behandling af den fremlagte dokumentation for aktiehandlerne – vil Skatteankestyrelsen som første instans skulle foretage dette bevis- og værdiskøn samt foretage en ny skatteansættelse.

Det bør overlades til Skattestyrelsen i første instans at foretage de nødvendige, fyldestgørende undersøgelser af den fremlagte dokumentation for [person1]s aktiekøb.

Skatteankestyrelsen skal derfor hjemvise SKATs afgørelse, således at Skattestyrelsen får mulighed for at foretage en behørig oplysning af sagen.

• • • • • •

På baggrund af ovenstående må det sammenfattende gøres gældende, at der ikke er grundlag for skønsmæssigt at forhøje [person1]s indkomst med kr. kr. 5.939.988.

Dette understøttes for det første af, at SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst er ugyldig, idet SKAT har tilsidesat de forvaltningsretlige regler i forvaltningsloven ved ikke på korrekt vis at have begrundet afgørelsen vedrørende [person1].

Dette understøttes for det andet af, at den af SKAT skønsmæssigt beregnede aktieavance er baseret på en række forkerte forudsætninger og medfører et åbenbart urimeligt resultat.

Dette understøttes for det tredje af, at afgørelsen lider af så væsentlige formelle og indholdsmæssige mangler, at Skatteankestyrelsen bør hjemvise sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.”

Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens supplerende indlæg:

Skattestyrelsen har udtalt følgende:

”Vi har følgende bemærkninger til advokat [person2]s supplerende indlæg:

Det kan bemærkes, at den opgjorte skattepligtige gevinst ved den skønsmæssigt fastsatte handel

med de 1.500 [virksomhed1] aktier til en salgspris på 688.500 kr. pr. 31. december 2016, alene bevirker en gevinst ved denne handel på 29.380 kr. og ikke som anført af repræsentant en fortjeneste på 5.939.988 kr.

Der er i perioden 2014 til 2016 foretaget handler med [virksomhed1] aktier, som samlet set har kunne opgøres til de fortjenester, som nu er blevet beskattet.

Men da der ikke har været oplysning om 900 stk. [virksomhed1] aktier, som var i beholdning pr. 31. december 2009, så har det ikke været muligt at foretage beregninger af de enkelte års resultater, før der er blevet indsat en købspris på disse aktier.

Købsprisen er, som følge af manglende oplysninger fra klager, skønnet til lukkekursen pr. 31. december 2009 på 314,59 kr. pr. aktie, hvilket så er opgjort til en samlet værdi på 283.131 kr.”

Landsskatterettens afgørelse

Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 20.

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2.

Det fremgår af begrundelsen for forhøjelsen af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2014-2016, at SKAT har skønnet en anskaffelsesværdi og et anskaffelsestidspunkt vedrørende 900 stk. [virksomhed1] aktier i 2009, samt skønnet, at klageren har solgt 1.500 stk. [virksomhed1] aktier i 2016. Det fremgår ikke, hvordan de samlede gevinster er udregnet, hvilke køb og salg der er lagt til grund, eller hvorfra SKATs oplysninger om køb og salg af aktier stammer. Det fremgår desuden ikke, hvilken betydning de foretagne skøn har haft for de udregnede gevinster.

Landsskatteretten finder ud fra en konkret væsentlighedsvurdering, at den pågældende afgørelse lider af en væsentlig mangel, som må anses at have haft betydning for klagerens muligheder for at anfægte afgørelsen.

Retten bemærker desuden, at det ikke ud fra de foreliggende oplysninger anses for dokumenteret, at klageren har handlet med aktier i det omfang, som er lagt til grund af SKAT.

Den påklagede afgørelse er derfor ugyldig.

SKATs afgørelse annulleres.