|
|
Kendelse af 13-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 18-0004948
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2014 | |||
Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 46.051 kr. | 0 kr. |
Indkomståret 2015 | |||
Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 66.495 kr. | 0 kr. |
Indkomståret 2016 | |||
Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 64.684 kr. | 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren etablerede virksomheden ”[virksomhed1]” den 4. september 2005. Før dette tidspunkt havde klagers mand drevet lignende virksomhed, men han afgik ved døden i 2005, hvorefter klageren overtog driften. Virksomheden er registreret med branchekoden 014200 Avl af andet kvæg og bøfler. Virksomheden drives fra ejendommen med adressen [adresse1], [by1], som har et jordtilliggende på 13,1 ha.
Klageren har oplyst, at hun driver kvægvirksomhed med avl og salg. Derudover er 11,6 ha i omdrift med græs og vårbyg. Arealet bruges til afgræsning for dyrene om sommeren, samt til produktion af foder til dyrene i vinterhalvåret. Byggen sælges også.
Klageren har oplyst, at hun bruger cirka 15,75 timer om ugen i virksomheden. Hun arbejder også 32 timer om ugen som embedsdyrlæge i Fødevarestyrelsen.
Resultater
Klageren har fremsendt skattemæssige regnskaber for 2014-2020, hvoraf følgende resultater fremgår:
2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | |
Resultat efter af- og nedskrivninger | -47.241 | -67.685 | -65.714 | 1.184 | 857 | 6.018 | 617 |
Der er ikke fremsendt egentlige driftsregnskaber. Der har dog været afholdt syn og skøn i sagen. I skønsrapport af 4. august 2019 har skønsmanden opgjort følgende driftsmæssige resultater, baseret på de fremlagte skatteregnskaber:
2014 | 2015 | 2016 | 2017 | |
Indtjening i alt | 109.613 | 94.418 | 69.052 | 124.906 |
I alt stykomkostninger | -105.281 | -98.013 | -89.206 | -86.155 |
Dækningsbidrag | 4.332 | -3.595 | -20.154 | 38.751 |
I alt kapacitetsomkostninger | -49.941 | -37.928 | -49.358 | -29.910 |
Driftsmæssige afskrivninger | -15.000 | -15.000 | -15.000 | -15.000 |
Resultat efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før driftsherreløn og renter | -60.609 | -56.523 | -72.012 | -7.341 |
Indtægter, udgifter og afskrivninger ses ikke at være sammentalt helt korrekt af skønsmanden i år 2016 og 2017. Når indtægter, udgifter og afskrivninger sammentælles, giver det følgende resultater efter driftsmæssige af- og nedskrivninger:
2016: -84.512
2017: -6.159
Syn og skøn
Syn og skøn har været afholdt ved Retten i [by2] ad to omgange.
Følgende fremgår af skønsmandens rapport af 4. august 2019:
”(...)
Spørgsmål 2:
Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden med den i 2014 til 2016 valgte driftsform ud fra en teknisklandbrugsfaglig bedømmelse, blev drevet forsvarligt under en for virksomheden som den pågældende sædvanlig driftsform.
Svar på spørgsmål 2:
Det er vurderingen at virksomheden med den valgte driftsform har været drevet forsvarligt i perioden 2014 - 2016. Der er et godt forhold mellem besætningens størrelse og arealgrundlaget, således at der kan både produceres grovfoder til besætningen og der årligt kan omlægges et græsareal med vårbyg som dækafgrøde. Husdyrgødningen/dybstrøelsen tilføres arealet med vårbyg og det producerede korn anvendes hovedsageligt som valset til køerne. Der anvendes maskinstation til de mest krævende opgaver mens de mindre kævende som pløjning, vending/sammenrivning af græs/hø samt spredning af handelsgødning (med lejet spreder) foretages af rekvirenten i samarbejde med nabo. Arbejdet med ammeko besætningen er praktisk organiseret, dog betyder de spredte kælvninger at der er en længere periode hvor der skal være intensivt opsyn og dyr der er på stald i forbindelse med kælvning. På mindre ejendomme som denne med egnede græsarealer er produktion af kødkvæg en god mulighed, samtidig er der her valgt kun at fokusere på denne produktion. Der har i perioden 2014 – 2016 været anvendt foldtyr. I en besætning af denne størrelse kan det være vanskeligt at afgøre, om en foldtyr er økonomisk konkurrencedygtig med inseminering. En foldtyr sikrer en effektiv brunstkontrol og bedækning, hvilket jo også her har resulteret i en høj reproduktion. Omvendt optager enfoldtyr plads og skal have foder som en ammeko. En foldtyr skal skiftes rimeligt tit hvis man vil bruge egne kvier i besætningen.
Spørgsmål 3:
Skønsmanden bedes beskrive, om driften i 2014-2016 har været påvirket af særlige forhold, som f.eks. sygdom, uheld eller andre ikke-påregnelige udefrakommende forhold, således at disse år ikke kan karakteriseres som ordinære driftsår.
I bekræftende fald bedes skønsmanden beskrive disse forhold og samtidig beskrive, hvorledes disse forhold har indvirket på driften, herunder på driftsresultatet i de pågældende og efterfølgende år.
Svar på spørgsmål 3:
Der er i driftsåret 2014 kun leveret og slagtet 3 kalve mod normalt omkring 10 stk. hvilket naturligt giver et kraftigt fald i indtjeningen fra slagtninger i det pågældende år. Samtidig er der i 2014 kun født 7 kalve, hvilket vil betyde lidt færre slagtninger i de efterfølgende år. Leverancer og slagtninger er i de efterfølgende år (i perioden) oppe på det normale.
Spørgsmål 4:
Skønsmanden bedes vurdere, hvilken type driftsbygninger og driftsmidler en produktion som den af rekvirenten valgte produktion har behov for.
I svaret bedes skønsmanden anføre behov til driftsbygningernes areal i forhold til produktionen.
Svar på spørgsmål 4:
Der er tale om en Limousine amme – ko besætning på 12 køer med opdræt og en foldtyr. Til denne type besætning anbefales der typisk en delvist lukket bygning med adgang til udeareal i vinterperioden. Det vil dimensioneringsmæssigt være antallet af dyr i vinter perioden der er bestemmende for (stald)arealkravet til dyrene. Der er som nævnt ovenfor i gennemsnit 10 – 12 moderdyr samt en foldtyr og ca. det samme antal ungdyr. Der er tale om en lukket løsdriftsstald med dybstrøelse. Arealbehovet i en løsdriftsstald vil her være dels til hvileareal og til ædeplads. Der vil skønsmæssigt være tale om et arealbehov i staldafsnittet på omkring 200 m2. Hertil kommer et areal i bygningen til kornsilo og valsestol + et areal til oplag og fodring/ ”færdsel”.
Med grovfoder i form af wrap baller skal der være plads til håndtering af ballerne med maskiner (traktor med frontlæsser eller minilæsser). Med den valgte driftsform hvor der foretages noget markarbejde (pløjning og høvending) vil en traktor med frontlæsser være det mest nærliggende da den kan anvendes til både markarbejdet og håndtering af baller (spare minilæsser). Driften vil udover driftsbygningerne have behov for de driftsmidler som er beskrevet under spørgsmål 1 sammen anvendelse af maskinstation. Dimensioneringen af bygninger og driftsmidler i kombination med anvendelse af maskinstation virker velafpasset. Som nævnt anbefales det at det at Limousinekvæg på stald om vinteren ligesom det er at foretrække at de kælver indendørs (for at kalven ikke bliver væk).
Spørgsmål 5:
Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på de af ejendommens driftsbygninger, der anvendes i produktionen med ammekøer og drift af ejendommens jordtilliggende, samt driftsmidler, idet afskrivningerne sættes til den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde.
Skønsmanden bedes specificere, hvad det driftsøkonomiske afskrivningsgrundlag kan opgøres til for henholdsvis bygninger og driftsmidler, der anvendes i produktionen.
Ligeledes bedes skønsmanden specificere, hvor lang en afskrivningsperiode der kan opstilles for henholdsvis bygninger og driftsmidler, der anvendes i produktionen.
Svar på spørgsmål 5:
Den samlede driftsmæssige værdi af den sammenbyggede staldbygning (opført i 2004) og driftsbygning (opført i 1910) vurderes til 400.000 kr. Da der er tale om bygninger uden særlige tekniske installationer vurderes den driftsmæssige afskrivningsperiode (lineær) at være 35 år.
Den driftsmæssige værdi af traktor og maskiner vurderes at være på 25.000 kr. Der er tale om ældre men funktionsdygtige maskiner, hvor traktoren anvendes stort set dagligt. Den driftsmæssige afskrivningsperiode (lineær) vurderes at være 5 år.
De samlede driftsmæssige afskrivninger vurderes at være:
Driftsmæssig afskrivning maskiner/inventar: 25.000 kr. over 5 år = 3.600 kr.
Driftsmæssig af skrivning af bygninger: 400.000 kr. over 35 år = 11.400 kr.
Samlede driftsmæssige afskrivninger: 15.000 kr.
Spørgsmål 6:
Skønsmanden bedes oplyse, om der i årene 2014-2016 med de daværende forhold var udsigt til, at driften af landbruget på sigt ville kunne give et driftsresultat på kr. 0 eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter og driftsherreløn?
Skønsmanden bedes begrunde svaret.
I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.
Svar på spørgsmål 6:
Nedenstående tabel [tabel fremgår af skønsrapporten] viser resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn, (kr.) opgjort på baggrund af årsregnskaberne for indkomstårene 2014 – 2017.
Som det fremgår af tabellen, har der i årene 2014, 2015 og 2016 været et negativt resultat af primær drift, mens der i året 2017 er et positivt resultat af primær drift på knapt 9.000 kr. Det fremgår også, at resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter har været negativt i hele perioden 2014 – 2017 fra omkring -60.000 kr. i 2014, - 72.000 kr. i 2016 til omkring -7.300 kr. i 2017. Det positive resultat af primær drift i 2017 skyldes en kombination af forbedret indtjening og faldende omkostninger.
Resultat efter afskrivninger men før driftsherreløn og renter er dog stadig negativt. Faldet i omkostninger skyldes hovedsageligt et væsentligt fald i kapacitetsomkostningerne. Det er især vedligeholdelse på bygninger og grøfter/dræn der er skåret kraftigt ned. Man skal dog være opmærksom på at disse omkostninger kun kan spares i en kort årrække. Det er skønsmandendens vurdering at der ikke i perioden 2014 – 2016 med den daværende drift var udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter. Der var i alle tre år (2014, 2015 og 2016) væsentlige underskud på primær drift, og som sådan ikke plads til driftsmæssige afskrivninger, uanset at der udvises god omkostningsbevidsthed i driften, og i perioden har været gennemført besparelser på/i driften. Besætningen e i perioden indskrænket fra 29 til 23 dyr. Der var i 2017 et positivt resultat af primær drift, dog var resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter er stadig negativt med 7.300 kr, svarende til ca. 8 % af omsætningen.
Spørgsmål 7:
Skønsmanden bedes oplyse, om rekvirentens virksomhed, som den er tilrettelagt i årene 2014-2016 kunne give et driftsresultat på kr. 0 eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter driftsherreløn?
I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.
Svar på spørgsmål 7:
Idet der henvises til besvarelsen af spørgsmål 6 vil det være nødvendigt at skabe forbedringer både på indtægts- og udgiftssiden hvis der skal opnås et driftsresultat på kr. 0 eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter og driftsherreløn.
På indtægtssiden vil en højere afregningspris for kødet naturligvis forbedre indtjeningen og dermed resultatet. Dette ser dog ikke ud til lige at være forestående, noteringen for oksekød har været stabil i de perioden fra 2014 og er under alle omstændigheder noget der ikke kan påvirkes af den enkelte producent. En mulighed vil naturligvis være at prøve at finde en anden aftager og andre markedsføringskanaler. Med den foretagne reduktion af besætningen vil der være mulighed for at øge salget af korn og wrap hø. Dette kunne principielt være sket allerede sidste år, men grundet sidste års specielle dyrkningsvilkår var det ikke aktuelt, men en mulighed i år. Da der er et relativt stort hestehold i området, kunne det være en mulighed. Et øget salg af korn og wrap samt en reduktion af stykomkostningerne som følge af besætningsreduktionen muligt bør tilsammen kunne give mulighed for at opnå et driftsresultat på kr. 0 eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter og driftsherreløn. Dette vurderes at kunne ske indenfor det næste driftsår. Man skal dog være opmærksom på, at dette er på baggrund af meget lave vedligeholdelsesomkostninger, hvilket ikke vil være realistisk på sigt.
Spørgsmål 8:
Skønsmanden bedes oplyse, om rekvirentens valgte produktionsform med ammekøer og afgræsning samt foderproduktion er fornuftig i forhold til ejendommens driftsbygninger og jordtilliggende.
Svar på spørgsmål 8:
Teknisk/ landbrugsfagligt er den valgte driftsform ganske oplagt og fornuftig når der henses til ejendommens beliggenhed (arealer) og størrelse.
(...)
Spørgsmål IA:
Skønsmanden bedes i fortsættelse af sin besvarelse af spørgsmål 6 og 7 samt de fremlagte bilag 8 og 9 oplyse, om skønsmanden er enig i den store positive forskydning i besætningsværdien for så vidt angår regnskabet 2017.
Hvis skønsmanden ikke er enig, bedes skønsmanden opgøre den efter skønsmanden realistiske værdi af besætningsforskydningen.
Svar på spørgsmål IA:
Ændringerne i besætningsværdierne er en kombination af antal dyr og den ansatte værdi af de enkelte dyr. Besætningsværdien er i 2017 steget med godt 13 %, hvilket alene skyldes en højere værdiansættelse af dyrene, da der er det samme antal dyr primo og ultimo året (-17). Da der er tale om slagtekvægsbesætning, bør en højere værdisætning have baggrund i en højere notering. Der har dog ikke været nogen særlig bevægelse i noteringen, der har ligget på samme niveau i 2016 og 2017 (statistikbanken).
Slagte dyrene er steget med 30 % medens køerne er steget med 14,5 %. Det er skønsmandens vurdering at værdistigningen højest vil være i størrelsesorden 5.000 - 6.000 kr. Værdiændringen for en besætning som denne af ovennævnte årsager være forskellig fra år til år og bør ses over flere år.
Spørgsmål IB:
Skønsmanden bedes foretage en vurdering af, hvorvidt driftsudgifterne i budget 2018, jf. bilag 9, kan anses for realistiske, f.eks. i forhold til driftsudgifternes omfang i tidligere år.
Hvis skønsmanden ikke anser driftsudgifterne i budget 2018, jf. bilag 9, for at være realistiske, bedes skønsmanden opgøre de efter skønsmandens opfattelse realistiske driftsudgifter.
Svar på spørgsmål IB:
Det er skønsmandens vurdering at visse af udgiftsposterne er vurderet i underkanten set i forhold til udgiftsniveauet i perioden 2014 – 2017, dette gælder især stykomkostningerne i markdelen, der i budgettet ligger på ca. 75 % af gennemsnittet for perioden 2014 – 2017. Der vil naturligvis være en del af disse besparelser der er mulige, da der stort set regnes med samme produktionsomfang i markbruget. De budgetterede stykomkostninger for kvæget ligger lidt over gennemsnittet for perioden 2014 – 2017. Samlet set ligger de budgetterede stykomkostninger 15 % under niveauet for perioden 2014 – 2017.
Man skal også være opmærksom på at budgettet indeholder meget lave vedligeholdelsesomkostninger, hvilket ikke vil være realistisk på sigt.
Spørgsmål IC:
Skønsmanden bedes på baggrund af sin besvarelse af spørgsmål IA og IB besvare spørgsmål 6 og 7 på ny, hvis besvarelsen af spørgsmål IA og IB giver anledning til en anden besvarelse af spørgsmål 6 og 7 end skønsmanden har oplyst under sin besvarelse af spørgsmål 6 og 7.
Svar på spørgsmål IC:
Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1A vurderes værdiansættelsen af besætningen at være 6 -7.000 kr. over hvad skønsmanden anser for at være en realistisk driftsmæssig vurdering. Dette vil resultere i et tilsvarende lavere driftsmæssigt resultat, og vil som sådan ikke ændre konklusionen i besvarelsen af spørgsmål 6. Skønsmanden har ikke ved besvarelsen af spørgsmål 7 anvendt skønnene fra budgettet for 2018 og konklusionerne i spørgsmål 7 er derfor de samme. Dog vil den lavere værdiansættelse af besætningen betyde, at det vil være vanskeligt at opnå et positivt resultat efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter driftsherreløn, da de potentielle realistiske besparelser vil blive modvirket af den lavere værdiansættelse.”
Supplerende syn og skøn har været afholdt ved Retten i [by2]. Af skønsmandens rapport af 1. januar 2020 fremgår følgende:
”(...)
Spørgsmål SS 1:
Skønsmanden bedes opgøre den driftsøkonomiske værdi af henholdsvis driftsbygningen opført i 2004 og henholdsvis driftsbygningen opført i 1910 hver for sig.
Svar på spørgsmål SS 1:
Den driftsmæssige brugsværdi af driftsbygningen opført i 2004 på 371 m2 er vurderet til 360.000 kr. og den driftsmæssige brugsværdi af bygningsdelen opført i 1910 på 142 m2 er vurderet til 40.000 kr. De to bygningsdele er sammenbygget til en bygning under et tag.
I forbindelse med skønsforretningen blev der ved gennemgangen oplyst, at bygningsdelen fra 1910 blev brugt til opbevaring/lager og ikke kan rumme større maskiner.
Spørgsmål SS 2:
Skønsmanden bedes beskrive nærmere, hvad den driftsmæssige anvendelse er af bygningen opført i 1910 indeholdende hestebokse, gang (entre), toilet, vaskerum med vaskemaskine m.m. samt atelier i overetagen.
Svar på spørgsmål SS 2:
Bygningsdelen opført i 1910 anvendes som angivet hovedsageligt som lager/oplag. Med den nuværende driftsform (ammekvæg) har bygningen en behersket driftsmæssig anvendelse. Da der ikke er ansatte anses toilet, vaske rum og vaskemaskine delvist til privat anvendelse, men der kan især kælvningsperioden og vinterperioden også være tale om en driftsmæssig anvendelse til rengøring af arbejdsfodtøj og vask af arbejdsbeklædning. Hesteboksene er ikke udlejet og vurderes ikke at have nogen driftsmæssig anvendelse i relation til ammekvægsproduktionen ud over mindre oplag. Atelieret vurderes ikke at have nogen driftsmæssig anvendelse.
Spørgsmål SS 3:
Skønsmanden bedes oplyse driftsresultatet før rente men efter driftsøkonomiske afskrivninger ved en afskrivningsprocent på 1 pct. fastsat under hensyn til, at der er tale om en driftsbygning med udluftning og opført i galvaniseret spær, behandlet stålplader og eternittag for så vidt angår driftsbygningen opført i 2004.
Svar på spørgsmål SS 3:
Til vurderingen af de driftsmæssige afskrivninger anvendes de skønnede driftsmæssige brugsværdier som angivet i besvarelsen af spørgsmål 1. Brugsværdien af driftsbygningen opført i 2004 på 371 m2 er vurderet til 360.000 kr. og brugsværdien af bygningsdelen opført i 1910 på 142 m2 er vurderet til 40.000 kr.
Afskrivningsperioden for driftsbygningen opført i 2004 er sat til 100 år mens bygningen opført i 1910 nu som ”selvstændig” bygningsdel vurderes at have en afskrivningstid på 30 år.
De samlede driftsmæssige afskrivninger vurderes at være:
Driftsmæssig afskrivning maskiner/inventar: 25.000 kr. over 5 år = 3.600 kr.
Driftsmæssig afskrivning af bygning opført i 2004: 360.000 kr. over 100 år = 3.600 kr.
Driftsmæssig afskrivning af bygning opført i 1910: 40.000 kr. over 30 år = 1.333 kr.
Samlede skønnede driftsmæssige afskrivninger: 8.533 kr.
Nedenstående tabel viser resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn, (kr.) opgjort på baggrund af årsregnskaberne for indkomstårene 2014 – 2017. [tabel fremgår af skønsrapporten].
Som det fremgår, har der i årene 2014,2015 og 2016 været et negativt resultat af primær drift, mens der i året 2017 er et positivt resultat af primær drift på knapt 9.000 kr. Det fremgår også, at resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter har været negativt i perioden 2014 – 2016 fra omkring -54.000 kr. i 2014, - 50.000 kr. i 2015 til omkring -72.000 kr. i 2016. Der er et positivt resultat af primær drift i 2017 på 308 kr.
(...)”
SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 46.051 kr. for indkomståret 2014, på 66.495 kr. for indkomståret 2015 og på 64.684 kr. for indkomståret 2016, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.
SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Ikke erhvervsmæssig virksomhed
Du er omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. Det er vores vurdering, at din landbrugsvirksomhed ikke kan give overskud eller et resultat omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger med den valgte driftsform. Derfor er din virksomhed ikke erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, og du kan derfor ikke fratrække underskud ved din landbrugsvirksomhed. Dette gælder også, selv om driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok.
Der er lagt vægt på, at du har haft betydelige underskud ved dit landbrug i en lang årrække og vedvarende underskud fra 2002-2016. Virksomheden har ikke været tilrettelagt således, at den har kunnet give overskud eller et resultat omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger.
Du kan derfor ikke med skattemæssig virkning fratrække underskud ved din landbrugsvirksomhed for 2014, 2015 og 2016, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. og HRD af 15. april 1994.
Virksomhedens varelager, besætning og driftsmidler anses for overgået til ikke erhvervsmæssig virksomhed til bogførte værdier pr. 31. december 2013.
At landbrugsvirksomheden ikke er godkendt som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand betyder ikke, at du ikke længere kan drive virksomheden. Det betyder, at du ikke kan fratrække underskud i din skattepligtige indkomst for de år, hvor den ikke er drevet erhvervsmæssigt. Du er bogføringspligtig så længe du er momsregistreret, og du er skattepligtig af overskud. Du kan ikke fratrække underskud ved ikke erhvervsmæssig virksomhed.
Indkomsten for 2014 forhøjes med 42.737 kr.
Indkomsten for 2015 forhøjes med 62.965 kr.
Indkomsten for 2016 forhøjes med 60.915 kr.”
Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger til klagen den 16. august 2018:
”I klagen anføres følgende påstande:
1. at driften af landbrugsejendommen [adresse1], [by1] skal anerkendes som erhvervsmæssigt drevet og at de selvangivne underskud for indkomstårene 2014-2016 godkendes.
2. at landbruget er drevet landbrugsteknisk forsvarligt
3. at virksomhedens resultat har været præget af flere nødvendige påkrævede investeringer som ikke skal foretages fremover. Ligeledes forventes der ikke store poster til vedligehold.
Allerede i 2017 er der selvangivet overskud af virksomhed.
4. at virksomheden har en betydelig omsætning, og udgifter er ved at nå et stabilt niveau, hvorfor der fremtidig må forventes ligeledes at være overskud af virksomhed.
Skattestyrelsen kan bemærke følgende:
Ad 1:
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at landbrugsvirksomheden ikke kan anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand for de behandlede år 2014-2016, da virksomheden har haft betydelige underskud i en lang årrække og vedvarende underskud fra 2002-2016. Virksomheden har ikke været tilrettelagt således, at den har kunnet give overskud eller et resultat omkring 0 kr. efter skattemæssige afskrivninger. Skattestyrelsen anser derfor ikke, at virksomheden opfylder kravet om rentabilitet for indkomstårene 2014-2016. Skattestyrelsen fastholder derfor, at der ikke kan godkendes fradrag for de selvangivne underskud.
Ad 2:
Skattestyrelsen har ikke anfægtet kravet ifølge ligningspraksis for deltidslandbrug om, at driften kan anses at være teknisk landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig.
Ad 3:
Skattestyrelsen anser derimod ikke, at kravet ifølge ligningspraksis for deltidslandbrug om, at driften skal kunne give et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på omkring 0 eller at blive overskudsgivende, for opfyldt. Driften af ejendommen har givet betydelige underskud i en lang årrække og vedvarende underskud fra 2002-2016 der samlet udgør et selvangivet fradrag på 816.943 kr.
Ad 4:
Udsigten til at driften på sigt vil kunne vise positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger er nærmere underbygget ved, at klagen er vedlagt et regnskab for 2017 og et budget for 2018.
Det anføres i klagen, at skatteyder i år 2018 har fået usædvanligt mange tyre, hvilket vil resultere i en markant større omsætning i 2019. Dette begrundet i, at tyrekalve klassificerer sig bedre og vejer mere ved slagtning end kviekalve gør. Til sammenligning afregnes i snit ca. 4.250 kr. pr. slagtekvie mod 7.550 kr. for en tyrekalv.
Klagen er vedlagt et regnskab for 2017 og et budget for 2018, som Skattestyrelsen ikke har haft til rådighed ved behandling af indkomstårene 2014-2016.
Regnskabet for 2017 viser et overskud af virksomhed på 1.184 kr. og budgettet for 2018 et overskud på 10.977 kr.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at årsagen til det forbedrede resultat i 201 7 til dels skyldes den store positive forskydning i besætningen og at budgettet for 2018 er beskåret til et minimum af driftsudgifter som Skattestyrelsen finder baseret på stor usikkerhed i forhold til tidligere års udgifter.
I forbindelse med sagsbehandlingen har rådgiver [person1], [virksomhed2] bedt om aktindsigt i sagen. Hun oplyste, at hun derefter ville tage stilling til, om de ville komme med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 5. marts 2018.
I en efterfølgende mail fra [person1] oplyses, at de ønsker en afgørelse på sagen. De vil klage direkte til Skatteankestyrelsen. Rådgiver eller skatteyder har således ikke tidligere indsendt bemærkninger til sagen.
Skattestyrelsen har derfor ikke tidligere haft mulighed for at kommentere på oplysningerne i klagen.
Det anføres endvidere i klagen, at der er fejl i afskrivningerne på en driftsbygning og der ligeledes skal korrigeres i private andele af el, vand og forsikring som følge af, at driftsbygningen udelukkende anvendes privat.
Hvis Skatteankestyrelsen giver skatteyder medhold i klagen, skal der derfor indhentes en skattemæssig opgørelse over de korrekte afskrivninger og private andele ved skatteyder.
Skattestyrelsen fastholder, at landbrugsvirksomheden ikke udgør en erhvervsmæssig virksomhed for de behandlede år 2014-2016.”
Skattestyrelsen er den 1. september 2021 kommet med følgende bemærkninger til skønsrapporterne:
”Når der henses til skønsmandens svar i nedennævnte spørgsmål:
• Spørgsmål 4 om driftsbygningerne og driftsmidler vurderes passende til valgte produktion
Svar: Dimensioneringen af bygninger og driftsmidler i kombination med anvendelse af maskinstation virker velafpasset.
• Spørgsmål 5 om driftsmæssige afskrivninger, herunder værdien af driftsmidler og bygninger samt levetiden
Svar: De samlede driftsmæssige afskrivninger er beregnet til 15.000 kr.
• Spørgsmål 6 om der for virksomheden under de daværende forhold var udsigt til, at driften af landbruget på sigt ville kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter og driftsherreløn
Svar: Som det fremgår af tabellen, har der i 2014 - 2015 været et negativt resultat af primær drift og et mindre overskud i 2017 på knap 9.000 kr.
Skønsmander vurderer derfor, at der ikke i perioden 2014- 2016 med den daværende drift var udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter
• Spørgsmål 7 om virksomheden som den er tilrettelagt i årene 2014-2016 kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn
Svar: Med henvisning til besvarelsen i spørgsmål 6 vil det være nødvendigt at skaber forbedringer både på indtægts- og udgiftssiden, hvis der skal opnås et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter og driftsherreløn
• Spørgsmål 8 om den valgte produktionsform med ammekøer og afgræsning samt foderproduktion er fornuftig i forhold til ejendommens driftsbygninger og jordtilliggende
Svar: Teknisk/landbrugsfagligt er den valgte driftsform ganske oplagt og fornuftigt når der henses til ejendommens beliggenhed (arealer) og størrelse
• Spørgsmål IA om skønsmanden er enig i den store positive forskydning i besætningsværdierne for så vidt angår regnskabsåret 2017
Svar: Det er skønsmandens vurdering at værdistigningen højest vil være i størrelsesorden 5.000- 6.000 kr. Værdiændringen for en besætning som denne af ovennævnte årsager være forskellig fra år til år og bør ses over flere år
• Spørgsmål IB om driftsudgifterne i budget 2018 kan anses for realistiske, f.eks. i forhold til driftsudgifterne omfang i tidligere år
Svar: Samlet set ligger de budgetterede stykomkostninger 15 % under niveauet for perioden 2014 - 2017. Man skal også være opmærksom på at budgettet indeholder meget lave vedligeholdelsesomkostninger, hvilket ikke vil være realistisk på sigt.
• Spørgsmål IC skønsmanden bedes på baggrund af sin besvarelse af lA og IB besvare spørgsmål 6 og 7 på ny, hvis besvarelsen af spørgsmål 1 A og 1 B giver anledning til en anden besvarelse af spørgsmål 6 og 7 end skønsmanden har oplyst under sin besvarelse af spørgsmål 6 og 7
Svar: Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1 A vurderes værdiansættelsen af besætningen at være 6-7.000 kr. over hvad skønsmanden anser for at være en realistisk driftsmæssig vurdering. Dette vil resultere i et tilsvarende lavere driftsmæssigt resultat, og vil som sådan ikke ændre konklusionen i besvarelsen af spørgsmål 6
Skønsmanden har ikke ved besvarelsen af spørgsmål 7 anvendt skønnene fra budgettet for 2018 og konklusionerne i spørgsmål 7 er derfor de samme. Dog vil den lavere værdiansættelse af besætningen betyder, at det vil være vanskeligt at opnå et positivt resultat efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter og driftsherreløn, da de potentielle realistiske besparelser vil blive modvirket af den lave værdiansættelse.
• Spørgsmål SS 1 om driftsøkonomiske værdi af henholdsvis driftsbygningerne opført i 2004 og henholdsvis driftsbygningerne opført i 1910 hver for sig
Svar: Den driftsmæssige brugsværdi af driftsbygningen opført i 2004 er vurderet til 360.000 kr. og den driftsmæssige brugsværdi af bygningsdelen opført i 1910 er vurderet til 40.000 kr. de 2 bygningsdele er sammenbygget til en bygning under et tag
• Spørgsmål SS 2 skønsmanden bedes beskrive nærmere, hvad den driftsmæssige anvendelse er af bygningen opført i 1910 indeholdende hestebokse, gang (entre), toilet, vaskerum med vaskemaskine m.m. samt atelier i overetagen
Svar: Bygningsdelen opført i 1910 anvendes som angivet hovedsageligt som lager/oplag.
Med den nuværende driftsform (ammekvæg) har bygningerne behersket driftsmæssig anvendelse.
Da der ikke er ansatte, anses toilet, vaskerum og vaskemaskine delvist til privat anvendelse, men der kan især kælvningsperioden og vinterperioden også være tale om en driftsmæssig anvendelse til rengøring af arbejdsfodtøj og vask af arbejdsbeklædning. Hesteboksene er ikke udlejet og vurderes ikke at have nogen driftsmæssig anvendelse i relation on til ammekvægsproduktionen ud over mindre oplæg. Atelieret vurderes ikke at have nogen driftsmæssig anvendelse
• Spørgsmål SS 3 skønsmanden bedes oplyse driftsresultatet før renter efter driftsøkonomiske afskrivninger ved en afskrivningsprocent på 1 pct. Fastsat under hensyn til, at der er tale om en driftsbygning med udluftning og opført i galvaniseret spær, behandlet stålplader og eternittag for så vidt angår driftsbygningen opført i 2004
Svar: Til vurderingen af de driftsmæssige afskrivninger anvendes de skønnede driftsmæssige brugsværdier som angive i besvarelsen af spørgsmål SS 1. Afskrivningsperioden for driftsbygningen opført i 2004 er sat til 100 år mens bygningen opført i 1910 nu som "selvstændig" bygningsdel vurderes at have en afskrivningstid på 30 år.
De samlede skønnede driftsmæssige afskrivninger vurderes at være 8.533 kr.
Nedenstående tabel viser resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherre løn opgjort på baggrund af årsregnskaberne for indkomstårene 2014 - 2017.
Som det fremgår, har der i årene 2014, 2015 og 2016 været et negativt resultat af primær drift, mens der i året 2017 er et positivt resultat af primær drift på knap 9.000 kr. Det fremgår også, at resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter har været negativt i perioden 2014 - 2016 med omkring -54.000 kr. i 2014, -50.000 kr. i 2015 til om -72.000 kr. i 2016. Der er positivt resultat i 2017 på 308 kr.
især spørgsmål 6 og 7 sammenholdt med:
• dels værdistigningen af besætningen i 2017 som nævnt i spørgsmål/svar i IB
• dels Højesterets dom gengivet i SKM 2009.24 om, at enkeltstående indkomstår med overskud ikke som udgangspunkt vil medføre, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt drevet.
Dette vil afhænge af, om der også fremadrettet er udsigt til, at virksomheden vil blive overskudsgivende og
• dels Højesterets dom gengivet i SKM2007.59HR om fastsættelsen af driftsmæssige afskrivningssatser på 4 % for bygninger og 15 % på driftsmateriel er det derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at landbrugsvirksomheden ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for indkomstårene 2014, 2015 og 2016, og underskuddet heraf kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.”
Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 46.051 kr. for indkomståret 2014, på 66.495 kr. for indkomståret 2015 og på 64.684 kr. for indkomståret 2016, idet klagerens virksomhed skal anerkendes som erhvervsmæssig virksomhed.
Klageren har til støtte for påstanden anført:
”Begrundelsen for vores påstand
Lovgrundlag og praksis
Statsskattelovens § 6, litra a bestemmer, at der ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger. Bestemmelsen medfører, at en selvstændig, der afholder udgifter, har fradrag for udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, uanset om årets indkomst derved bliver negativ. Fradragsretten i henhold til Statsskatteloven er ikke betinget af, at virksomheden giver overskud. Imidlertid har der udviklet sig en praksis, hvorefter det ud fra virksomhedens evne og udsigt til at give overskud, bedømmes om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, og om de afholdte udgifter er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
For så vidt angår landbrug har der som følge af Højesterets dom offentliggjort i TfS 1994, 364 H udviklet sig en særlig ligningspraksis.
Denne praksis beskrives i Den juridiske vejledning således:
”Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:
Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok. Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Driftsmæssige afskrivninger
Ved fornyet gennemgang af regnskaberne, har vi beklageligvis opdaget, at der ved en fejl indgår og er afskrevet på en driftsbygning, som ikke anvendes erhvervsmæssigt, men alene anvendes privat.
Der er tale om en driftsbygning fra 1910 med et bebygget areal på 142 kvm. Bygningen er i BBR noteret som en bygning til erhvervsmæssig produktion vedrørende landbrug, gartneri, råstofudvinding og lign.
I regnskabet står den noteret som ”Stald, 2004” med et afskrivningsgrundlag på 112.035 kr.
Driftsbygningen anvendes til privat opbevaring og har derudover hestebokse, som står tomme. Klager har ikke hestehold. Da driftsbygningen alene anvendes privat, kan den ikke afskrives. Ligeledes skal de private andele af el, vand og forsikring korrigeres herfor.
Erhvervsmæssig virksomhed
På baggrund af ovenstående, er vi af den opfattelse, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, og at der dermed er fradrag for underskud.
Virksomhedens resultat har været præget af flere nødvendige investeringer, som var påkrævet af driften og blandt andet forårsaget af, at klager efter at have mistet sin mand, måtte se sig nødsaget til at søge hjælp fra en ekstern maskinstation.
Der er i klagers ejertid foretaget flere langsigtede investeringer, herunder dræning af jorden, som har vist sig ved en øget omsætning og der er således overskud af virksomheden i 2017.
Det skal bemærkes, at der ikke i fremtiden forventes store poster til vedligehold ligesom der ikke forventes at skulle ske større investeringer.
Virksomheden har en betydelig omsætning, og udgifterne er nu ved at nå et stabilt niveau, hvorfor der fremtidigt må forventes ligeledes at være overskud af virksomhed.
Bemærkninger til SKATs afgørelse
Vi skal gøre opmærksom på, at landbrugsvirksomhedens historiske resultater ikke er afgørende ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug. Afgørende er derimod, om der på sigt er udsigt til et 0-resultat efter driftsmæssige afskrivninger, jf. den principielle Højesteretsdom fra 1994, hvilken doms grænse endda er udvidet i Landsskatterettens kendelse af 7. maj 2012 med j.nr. 09-03632.
I denne kendelse fra Landsskatteretten blev drift af en ejendom med hestehold, udlejning af hesteboks og ridehal samt bortforpagtning af jord anset for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende bl.a. med henvisning til, at det ikke findes usandsynligt, at der efter en årrække på 5-10 år vil kunne opnås et driftsresultat på 0 eller overskud.
Ligeledes kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af 7. november 2013 med j.nr. 11-0300064, hvor en landbrugsvirksomhed, der var baseret på planteavl, opdræt af kødkvæg samt i mindre omfang maskinstationsarbejde blev anerkendt som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende på trods af, at virksomheden siden opstarten i 1998 og frem til 2009 havde været underskudsgivende. I den nævnte periode fra 1998 til og med 2009 havde der været et samlet underskud på 2.263.018 kr., men på trods af denne 22-årige periode med underskud valgte Landsskatteretten at anerkende virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet, hvilket skete med henvisning til givet skønserklæring, der konkluderede, at der var udsigt til et positivt driftsresultat på 0.
Virksomheden er efter vores opfattelse en erhvervsmæssig virksomhed, som altid er blevet drevet med henblik på at skabe et overskud. Der er i 2017 realiseret et overskud af virksomheden, ligesom virksomhedens indehaver også forventer, at der fremover bliver realiseret overskud i virksomheden.
Virksomhedens indehaver har således en begrundet forventning om, at der også i årene fremover kan realiseres overskud i virksomheden. Med udgangspunkt heri er vi af den opfattelse, at virksomheden opfylder rentabilitetskriteriet for deltidslandbrug.
Det må også lægges til grund, at virksomheden har en omsætning af en størrelse og et omfang, så virksomheden opfylder intensitetskriteriet.
SKAT anfægter ikke, at landbrugsvirksomheden drives teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, hvilket der er taget udgangspunkt i.
Fremtidig drift
Det skal endvidere bemærkes, at klager i år har jeg fået usædvanligt mange tyre, hvilket vil resultere i en markant større omsætning i 2019. Dette begrundet i, at tyrekalve klassificerer sig bedre og vejer mere ved slagtning end kviekalve gør.
Til sammenligning afregnes i snit ca. 4.250 kr. pr. slagtekvie mod 7.550 kr. for en tyrekalv.
Sammenholdt med at der ligeledes i 2018 forventes et overskud før renter men efter driftsmæssige afskrivninger, fastholder vi, at der her er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, som bør anerkendes skattemæssigt.
(...)
Afsluttende bemærkninger
Afslutningsvis er det vores opfattelse, at klager har tilsigtet at opnå fortjeneste ved virksomheden. De foretagne investeringer er langsigtede, og det må lægges til grund, at driften efter en årrække ville kunne give et afkast, der er tilstrækkeligt til at dække samtlige driftsomkostninger, herunder driftsmæssigt betingede afskrivninger, hvilket, Jf. ovenstående er vi af den opfattelse, at betingelsen for, at virksomheden ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok er drevet sædvanligt og forsvarligt, kan konstateres opfyldt.
(...)”
Klageren er den 4. september 2018 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:
”Skattestyrelsen skriver, at det er deres opfattelse, at virksomheden ikke kan anses for at være tilrettelagt således, at den har kunnet give overskud eller et resultat på omkring 0 kr. efter skattemæssige afskrivninger.
For det første er det ikke et krav, at landbruget skal give overskud efter skattemæssige afskrivninger, men alene efter driftsmæssige afskrivninger.
Vi er ikke af den opfattelse, at Skattestyrelsen har den fornødne landbrugsmæssige fagkundskab, til at vurdere, hvorvidt virksomheden har været tilrettelagt på en sådan måde, at den med tiden kunne give et resultat på 0 kr.
Ønskes denne faglige vurdering af landbrugets drift, henviser vi til det i klagen anmodede syn og skøn.
Frem til da henser vi til det faktuelle, som er:
• At der i 2017 fremvises et overskud efter driftsmæssige afskrivninger.
• At der er lagt et budget for 2018, som ligeledes viser overskud efter driftsmæssige afskrivninger
• At der på baggrund af den gode avl i 2018 allerede nu er indikation om, at omsætningen i 2019 forøges markant, hvorfor der ligeledes forventes et positivt resultat i 2019.
At Skattestyrelsen mener, at udgifterne er beskåret til et minimum, mener vi ikke er korrekt. Som skrevet i klagen af 5. juli 2018, har virksomheden i de pågældende år, som SKTST efterprøver, været præget af, at klager har måtte foretage større langsigtede investeringer. Disse forventes ikke i efterfølgende indkomstår.
De øvrige budgetterede udgifter synes ikke at fravige de øvrige indkomstår væsentligt.
Skattestyrelsen henviser til, at den positive besætningsforskydning er medvirkende til, at der er et positivt resultat i 2017. Der er igennem alle år anvendt normalhandelsværdier. Ved normalhandelsværdi forstås den gennemsnitlige handelsværdi for den pågældende kategori af dyr- i dette tilfælde køer. Værdiansættelsen skal foretages inden en eventuel skattemæssig nedskrivning, idet en sådan alene er udtryk for en skattemæssig disposition.
Det bør således ikke påvirke bedømmelsen af hvorvidt virksomheden er erhvervsmæssig, om der er positiv eller negativ forskydning.
Det bør heller ikke påvirke bedømmelsen, hvorvidt der i årene er nedskrevet på besætningen, da dette udelukkende er en skattemæssig regulering.
Skattestyrelsen skriver endvidere, at ejendommen har givet betydelige underskud i en lang årrække og vedvarende underskud fra 2002-2016 på samlet set 816.943 kr.
Vi må endnu engang påpege, at landbrugsvirksomhedens historiske resultater ikke er afgørende ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug. Afgørende er derimod, om der på sigt er udsigt til et 0-resultat efter driftsmæssige afskrivninger, jf. den principielle Højesteretsdom fra 1994, hvilken doms grænse endda er udvidet i Landsskatterettens kendelse af 7. maj 2012 med j.nr. 09-03632, som tidligere henvist til.
I en efterfølgende kommentar bemærker Skattestyrelsen, at der er anmodet om aktindsigt, og at der er ønsket afgørelse i sagen, da man har ønsket at påklage afgørelsen direkte til Skatteankestyrelsen.
Skattestyrelsen skriver
”Rådgiver eller skatteyder har således ikke tidligere indsendt bemærkninger til sagen. Skattestyrelsen har derfor ikke tidligere haft mulighed for at kommentere på oplysningerne i klagen”
Det er korrekt, at vi har ønsket at klage direkte til Skatteankestyrelsen. Dette efter den korrespondance, der har været i forbindelse med sagsbehandlingen, som ikke umiddelbart har givet os anledning til at tro, at vi har kunnet rykke ved den agterskrivelse, som modtaget fra SKTST.
Desværre må vi konstatere, at SKTST underkender utallige af landbrug som erhvervsmæssigt drevet ud fra den samme standardiserede agterskrive, hvori man citerer den juridiske vejledning, hvorefter man konkluderer at tidligere og nuværende års underskud betyder, at der ikke er udsigt til et resultat omkring 0.
Det er vores erfaring, at der ikke i høj nok grad kigges på de konkrete forhold, hvilket bl.a. belyses af, at SKTST på intet tidspunkt i afgørelsen nævner de vedligeholdelsesudgifter, der har påvirket resultatet af virksomheden, og som klager i mail til SKTST beskriver som værende nødvendige for driften.
Mht. til de driftsmæssige afskrivninger oplever vi ligeledes, at SKTST standardiserer disse til 4 pct. uden hensyntagen til den egentlige værdiforringelse på bygningen. Se hertil LSR kendelse, Journalnr. 15-2475335, hvor LSR skønnede de driftsmæssige afskrivninger til 2 pct.
Vi er generelt af den opfattelse, at SKTST bør grave et spadestik dybere i deres begrundelser, når de underkender en skatteyders virke på 9 A4-sider, hvor selve begrundelsen for dette alene fylder 9 linjer, mens resten er standard lovregler og standard konsekvensbeskrivelser af, hvad der sker når en virksomhed overgår fra erhvervsmæssig til privat.
Klager skrev i forbindelse med sagsbehandlingen et længere følgebrev til SKTST med beskrivelse af virksomhedens drift, arbejdsgang, tidsforbrug m.m., hvorfor SKTST næppe har været i tvivl om, at vi har anset virksomheden for erhvervsmæssig og kendte vores begrundelse herfor, forinden der blev udsendt agterskrivelse.
Ikke desto mindre beklager vi ikke at have forsøgt, at overbevise SKTST om ovenstående endnu engang efter agterskrivelsen var blevet udsendt.
Vi er enig med Skattestyrelsen om, at der skal indhentes en skattemæssig opgørelse over de korrekte afskrivninger samt private andele, som følge af at der ved en fejl er medtaget en privat driftsbygning til afskrivning.”
Klageren er den 8. november 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontormødereferat af 22. september 2021 og Skattestyrelsens bemærkninger af 1. september 2021:
”Skattestyrelsens har i deres bemærkninger til syn- og skønsrapportens spørgsmål 5 angivet, at de driftsmæssige afskrivninger er beregnet til 15.000 kr.
Skønsmanden har ansat de driftsmæssige afskrivninger på bygningerne ved en lineær afskrivning over 35 år. Bygningerne er værdiansat til henholdsvis 360.000 kr. for driftsbygningen opført i 2004 og 40.000 kr. for driftsbygningen opført i 1910. Der er ikke fastsat scrapværdier på bygningerne efter afskrivningsperioden på de 35 år.
Skønsmanden har således forudsat, at bygningen fra 2004 er nedskrevet til 0 kr. efter 35 år, ligesom driftsbygningen fra 1910 er nedskrevet til 0 kr. efter 35 år.
Henset til Vestre Landsrets dom af 5. oktober 2004, j.nr. B-1131-03, som offentliggjort i SKM2004.432.VLR, skal de driftsøkonomiske afskrivninger afspejle aktivernes forringelse under brug, hvorfor de driftsmæssige afskrivninger ikke kan ansættes til 0 kr. Under hensyn til oplysningerne om driftsbygningernes og maskinernes alder og stand fandt Landsretten, at afskrivningerne kunne fastsættes til meget beskedne beløb.
Det er vores opfattelse, at skønsmanden har fastsat de driftsøkonomiske afskrivninger uden hensyn til, at driftsbygningernes værdi ikke kan antages at udgøre 0 kr. efter 35 års brug i driften. Specielt henset til, at den ældste bygning er opført i 1910.
Driftsbygningerne vil efter 35 års anvendelse stadig repræsentere en værdi, hvor denne værdi for en løsdriftsstald anvendt til kvæg på dybstrøelse må forventes at kunne udgøre en værdi på 250.000 kr. – 300.000 kr. for driftsbygningen opført i 2004 og 30.000 – 40.000 kr. for driftsbygningen opført i 1910.
Med en lineær afskrivning over 35 år og med en scrapværdi på henholdsvis 300.000 kr. og 40.000 kr. vil værdiforringelsen udgøre 60.000 kr. svarende til, at de driftsøkonomiske afskrivninger kan fastsættes til 60.000 kr. x 2,857 pct. 1.714 kr.
Driftsmidlerne er værdiansat til 25.000 kr. og afskrevet over 5 år svarende til driftsøkonomiske afskrivninger popgjort til 3.600 kr. Der er tale om driftsmidler af ældre dato, som forventes at kunne anvendes i en årrække også ud over de 5 år, som afskrivningerne i skønsrapporten er fortaget over.
Henset til det af Vestre Landsret anførte i SKM2004.432.VLR er det også her vores opfattelse, at driftsmidlerne har en driftsøkonomisk værdi efter de 5 år, hvorfor der også skal indgå en scrapværdi ved opgørelse af de driftsøkonomiske afskrivninger.
Det er vores opfattelse, at henset til driftens omfang vil de driftsøkonomiske afskrivninger kunne fastsættes skønsmæssigt til 500 kr. for driftsmidlerne og 1.500 kr. for driftsbygningerne.
Det er herved også henset til skønsmandens besvarelse af spørgsmål SS2, hvor skønsmanden anfører, at:
”Med den nuværende driftsform (ammekvæg) har bygningerne behersket anvendelse.”
Skattestyrelsen henviser til Højesterets dom af 16. januar2007, 358/2005, som offentliggjort i SKM2007.59.HR om fastsættelse af driftsmæssige afskrivningssatser til 4 pct. for bygninger og 15 pct. for driftsmateriel.
Højesteret forholder sig ikke i dommen til opgørelsen af de driftsøkonomiske afskrivninger, da Højesteret stadfæster dommen af de grunde, der er anført af landsretten.
Landsretten, jf. Østre Landsrets dom af 30. juni 2005, 22. afdeling, B-489-03, som offentliggjort i SKM2005.327.ØLR, anførte, at det af skønsmandens besvarelse blandt andet fremgik, at en investering i en driftsbygning var en investering, der lå væsentlig over indtjeningen for en besætning på 5-6 ammekøer, og at det var usandsynligt, at der med den valgte driftsform kunne opnås et resultat, der gav plads til afskrivninger i noget væsentligt omfang. Landsretten fandt derefter, at der ikke var udsigt til, at driften ville kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at landbrugsvirksomheden ikke havde været drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.
Hverken Højesteret eller Landsretten fastsætter de driftsøkonomiske afskrivninger som anført af Skattestyrelsen til 4 pct. på driftsbygninger og 15 pct. på driftsmidler.
I dommen er gengivet skønsmandens besvarelse på spørgsmål, hvor han er bedt om at redegøre for, hvor store driftsmæssige afskrivninger, der er behov for på en mindre deltidsbedrift, hvor udnyttelsen af produktionsapparatet typisk ikke er særlig intensiv. I besvarelsen anfører skønsmanden, at Statens Jordbrugsøkonomiske Institut/Fødevareøkonomisk Institut ved driftsmæssige afskrivninger i regnskabsstatistikken benytter en afskrivningssats på 4 pct. For bygninger og 15 pct. for inventar. Skønsmanden anfører desuden, at det ikke er muligt at give et eksakt skøn over, hvor meget mindre de driftsmæssige afskrivningssatser bør være for små bedrifter.
I nærværende sag er det vores opfattelse, at de driftsøkonomiske afskrivninger må skulle fastsættes under hensyn til, hvad ”forbruget” af aktiverne er under hensyn til de konkret forhold.
Det er med henvisning til ovennævnte praksis vores opfattelse, at de driftsøkonomiske afskrivninger skal opgøres konkret, jf. specielt SKM2004.432.VLR om, at de driftsøkonomiske afskrivninger aldrig kan være 0 kr.
Under hensyn til de faktiske konkrete forhold er det vores opfattelse, at afskrivningerne i nærværende sag kan fastsættes til 500 kr. for driftsmidlerne og 1.500 kr. for driftsbygningerne.
Driftsresultaterne kan herefter opgøres som følger for årene 2014-2020:
[tabel fremgår af bilag]
Ovenstående kan grafisk vises som:
[graf fremgår af bilag]
Som det fremgår af ovenstående grafiske fremstilling havde [virksomhed1] udsigt til et overskud på omkring 0 kr., når de driftsøkonomiske afskrivninger fastsættes under hensyn til de konkrete forhold, specielt henset til skønsmandens oplysninger om, at der - med den af [virksomhed1] anvendte driftsform - var tale om en behersket anvendelse af driftsbygningerne.
På mødet med sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen blev det drøftet, hvorfor klager ophørte med at nedskrive på sin besætning efter husdyrbeskatningslovens bestemmelser.
Nedskrivning efter husdyrbeskatningslovens bestemmelser er en skattemæssige nedskrivning, der giver landbrugeren mulighed for at tilpasse sin indkomstopgørelse, således at en del af indtægten svarende til nedskrivningen kan udskydes til beskatning til det efterfølgende indkomstår.
Nedskrivning efter husdyrbeskatningslovens bestemmelser har ikke betydning for den driftsøkonomiske opgørelse, der skal indgå i bedømmelsen af, hvorvidt virksomheden må anses for erhvervsmæssig drevet i skatteretlig sammenhæng. De skattemæssige nedskrivninger er blot forskydninger fra et indkomstår til et efterfølgende indkomstår, hvor nedskrivningen indtægtsføres.
Det skal afslutningsvis oplyses, at vi ønsker retsmøde, såfremt der ikke kan gives medhold på det foreliggende grundlag.”
Klageren er den 12. januar 2022 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
”I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er der i 2. afsnit, 2. sidste punktum anført:
”I SKM2007.59.HR er 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler for lavt”
I Højesterets præmisser henvises der til Landsrettens begrundelse således:
”Af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen”
I Landsretten præmisser er anført, jf. Østre Landsrets dom af 30. juni 2005, j.nr. B-489-03, som offentliggjort i SKM2005.327.ØLR:
”Af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 fremgår blandt andet, at en nyere driftsbygning på 265 kvm er en investering, der ligger væsentligt over det, indtjeningen for en besætning på 5-6 ammekøer kan aflønne. Skønsmanden har endvidere i sit svar på spørgsmål 7 anført, at det er usandsynligt, at der med den valgte driftsform, dvs. uden udlejning af driftsbygningen, kunne opnås et resultat, der gav plads til afskrivninger i noget væsentligt omfang.
Landsretten finder herefter, at A's landbrugsvirksomhed i 1996-1998, ikke har været tilrettelagt på en sådan måde, at der har været udsigt til, at driften ville kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at landbrugsvirksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.”
Hverken Højesteret eller Landsretten har således taget stilling til de driftsøkonomiske afskrivninger og fastsat dem til en given procentsats.
Det skal dog bemærkes, at i den offentliggjorte dom, jf. Østre Landsrets dom af 30. juni 2005, j.nr. B-489-03, som offentliggjort i SKM2005.327.ØLR, er der i et afsnit med gengivelse af skønsmandensbesvarelse af supplerende spørgsmål gengivet nedenstående:
”I syns- og skønserklæringen sondres ikke mellem skattemæssige og driftsmæssige afskrivninger. Der anmodes om en angivelse af størrelsesordenen på de driftsmæssige afskrivninger i årene 1996-1998 og efterfølgende år.
De driftsmæssige afskrivninger er beregnet ved anvendelse af de afskrivningssatser, der benyttes i Statens jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistik, nærmere betegnet 4 % for bygninger og 15 % for inventar. Ved driftsmæssige afskrivninger skal der principielt afskrives på genanskaffelsesværdien. Da der for inventars vedkommende kun er sket en større anskaffelse i 1999, anvendes saldoværdien uden indeksering. For bygninger antages det (lidt forsimplet), at indeksering ville fastholde afskrivningssaldoen på anskaffelsesværdien.”
Gengivelsen af uddrag af skønserklæringen i dommen kan ikke antages at være udtryk for hverken Højesterets eller Østre Landsrets opfattelse af, hvad de driftsøkonomiske afskrivninger skal fastsættes til.
Højesteret har således med henvisning til Landsrettens præmisser alene fundet, at der i sagen ikke var plads til driftsøkonomiske i noget væsentligt omfang.
Da hverken Højesteret eller Østre Landsret i deres præmisser forholder sig til størrelsen af de driftsøkonomiske afskrivninger er det vores opfattelse, at en gengivelse som sket i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er misvisende.
I forhold til opgørelse af driftsøkonomiske afskrivninger som anvendt i Statens jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistik skal det fra vores side bemærkes, at de driftsøkonomiske afskrivninger foretages på genanskaffelsesværdien, hvorved et nedslidt produktionsapparat forudsættes at blive genanskaffet, når aktivet er nedskrevet til nul, hvilket er tilfældet efter 25 år med en afskrivning på 4 pct.
Dette er en god driftsøkonomisk betragtning, når man ønsker en virksomhed, der står med et fuldt opdateret produktionsapparat til virksomhedens aktivitet. En afskrivning over 25 år giver derved et godt billede af virksomheden, når det forudsættes, at virksomhedens aktiver skal udskiftes efter den fastsatte afskrivningsperiode.
I de årsrapporter som jeg udarbejder - og ser – gennem mit arbejde som økonomikonsulent, skal de driftsøkonomiske afskrivninger afspejle den faktiske forbrugte værdi af virksomhedens aktiver, hvorfor der i årsrapporten ofte er fastsat en scrapværdi eller en opskrivning af aktiverne, så der derved gives et retvisende billede, jf. således også årsregnskabslovens bestemmelse om et retvisende billede. Scrapværdien er udtryk for den forventede værdi aktivet kan sælges for efter endt brugstid i virksomheden.
Dette forhold har hverken skønsmanden i skønsrapporten som gengivet i SKM2005.327.ØLR, jf. ovenfor, eller skønsmanden, som har udarbejdet den i nærværende klagesag skønserklæring, taget højde for, når de driftsøkonomiske afskrivningsprocenter er oplyst.
Ved udarbejdelse af årsrapporten (driftsregnskabet) indregnes aktiverne som udgangspunkt til kostpris, og afskrivningerne beregnes under hensyntagen til bygningens brugstid (fastsættelse af afskrivningsprocenten) og den forventede scrapværdi. Hvis bygningerne vælges medregnet til dagsværdi, skal dagsværdien hvert år valideres. Den valgte afskrivningsmetode skal anføres i årsrapportens afsnit om anvendt regnskabspraksis.
Der kan således ikke kun henses til en given afskrivningsprocent ved opgørelse af de driftsøkonomiske afskrivninger, som udtryk for den værdi af aktivernes samlede værdi der medgår til frembringelse af et givent års økonomiske resultat.
Ligeledes er det i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i 2. afsnit, sidste punktum anført:
”I SKM2004.432.VLR regnes der med 4 % på bygninger og 15 % på driftsmidler”
I Landsrettens præmisser er alene angivet, at:
”Efter bevisførelsen lægges det til grund, at de driftsbygninger og maskiner, som A anvender i sin landbrugsvirksomhed, forringes i brug. De driftsmæssige afskrivninger herpå kan derfor ikke som sket i indkomståret 1998 sættes til 0 kr. Det må imidlertid efter oplysningerne om driftsbygningernes og maskinernes alder og stand antages, at forringelserne og dermed afskrivningerne må fastsættes til meget beskedne beløb”
Landsretten finder således, at de driftsøkonomiske afskrivninger ikke kan være 0 men skal fastsættes konkret, hvilket vi er enig i.
I forslag til afgørelse afsnit 5 anfører Skatteankestyrelsen:
”I overensstemmelse med skønserklæringerne lægges det til grund, at landbruget efter sin størrelse og indretning kunne (min fremhævelse) drives landbrugsfagligt forsvarligt, og at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for en forsvarlig drift.”
Dette synes ikke at være i overensstemmelse med skønserklæringen, hvor skønsmanden på besvarelse af spørgsmål 2 om, hvorvidt virksomhed ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarlig, svarer følgende:
”Det er vurderingen at virksomheden med den valgte driftsform har været drevet forsvarligt i perioden 2014-2016. Der er et godt forhold mellem besætningens størrelse og arealgrundlaget, således at der kan både produceres grovfoder til besætningen og der årligt kan omlægges et græsareal med vårbyg som dækafgrøde. Husdyrgødningen/dybstrøelsen tilføres arealet med vårbyg og det producerede korn anvendes hovedsageligt som valset til køerne. Der anvendes maskinstation til de mest krævende opgaver mens de mindre krævende som pløjning, vending/sammenrivning af græs/hø samt spredning af handelsgødning (med lejet spreder) foretages af rekvirenten i samarbejde med nabo. Arbejdet med ammeko besætningen er praktisk organiseret, dog betyder de spredte kælvninger at der er en længere periode hvor der skal være intensivt opsyn og (red. med) dyr der er på stald i forbindelse med kælvning. På mindre ejendomme som denne med egnede græsarealer er produktion af kødkvæg en god mulighed, samtidig er der her valgt kun at fokusere på denne produktion. Der har i perioden 2014-2016 være anvendt foldtyr. I en besætning af denne størrelse kan det være vanskeligt at afgøre, om en foldtyr er økonomisk konkurrencedygtig med inseminering. Omvendt optager en foldtyr plads og skal have foder som en ammeko. En foldtyr skal skiftes rimeligt tit hvis mand vil bruge egne kvier i besætningen.”
Skønsmanden finder således, at virksomheden er drevet landbrugsfagligt forsvarligt.
Videre anfører Skatteankestyrelsen i afsnit 6 i forslag til afgørelse:
”Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed dog ikke for erhvervsmæssig drevet i de påklagede indkomstår 2014-2016, idet der ikke var udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække.”
Skatteankestyrelsen synes hermed at have lagt skønsmandens opgørelse af driftsøkonomiske afskrivninger til grund.
Skønsmanden har fastsat de driftsøkonomiske afskrivninger uden hensyn til en scrapværdi. Skønsmanden forudsætter således, at aktiverne er uden værdi efter endt afskrivningsperiode.
Det er vores opfattelse, at der skal indregnes en scrapværdi på driftsbygningerne ved opgørelse af de driftsøkonomiske afskrivninger, da driftsbygningerne efter den afskrivningsperiode, som skønsmanden har fastlagt, ikke er værdiløse.
Således har Vestre Landsret i dom af 5. oktober 2014, som offentliggjort i SKM2014.432.VLR fundet, at bygninger forringes i brug, hvorfor de driftsøkonomiske afskrivninger ikke kan sættes til 0 kr. I Vestre Landsrets dom havde skønsmanden ansat de driftsøkonomiske afskrivninger til 0 kr. på baggrund af, at bygningerne enten skulle nedrives eller overgå til anden anvendelse ved virksomhedens ophør, hvorfor der ikke var grundlag for yderligere afskrivninger.
Vestre Landsret fandt dog, at de driftsøkonomiske afskrivninger kunne fastsættes til meget beskedne beløb.
Landsskatteretten fandt i kendelse af 20. marts 2018, j.nr. 15-24755335, at de driftsøkonomiske afskrivninger ud fra et forsigtigt skøn kunne fastsættes til 2 pct.
Skønsmanden har i nærværende sag fastsat driftsbygningens levetid til 35 år og uden en scrapværdi, således at driftsbygninger skulle repræsentere en værdi på 0 kr. efter 35 år.
Staldbygningen opført i 1910 skulle således efter skønsmandens opgørelse repræsentere en værdi på 0 kr. i 2014, og driftsbygningen opført i 2004 skulle repræsentere en værdi på 0 kr. i 2039, dvs. om 17 år.
Skønsmanden anfører i skønsrapporten, at der er tale om bygninger uden særlige tekniske installationer.
Hensyn til alderen af de driftsbygninger, der forefindes på landbrugsejendomme generelt, må en levetid på 35 år for driftsbygninger uden særlige tekniske installationer anses for meget kort. Således er der i Danmark mange anvendelige landbrugsbygninger med en alder, der overstiger 50 år, som stadig har en driftsøkonomisk værdi.
Ud fra det i Vestre Landsret i dom af 5. oktober 2014, som offentliggjort i SKM2014.432.VLR anførte, om at bygninger forringes i brug, hvorfor de driftsøkonomiske afskrivninger ikke kan sættes til 0 kr., må alle bygninger på landbrugsejendomme repræsentere en driftsøkonomisk værdi uanset deres stand, når de anvendes i driften.
Ud fra nedenstående foto hentet på SDFE Skråfoto må det antages, at både bygningen opført i 1910 og bygningen opført i 2004 må forventes at repræsentere en ikke uvæsentlig driftsøkonomiske værdi om 17 år.
(Nærværende dokument fremsendes også som et word-dokument, så nedenstående fotos kan medtages i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, dog tilrettet uden angivelse af adressen)
Driftsbygning opført i 2004 set fra nord:
[billede fremgår af sagens bilag]
Bygning opført i 2004 set fra vest:
[billede fremgår af sagens bilag]
Det er derfor vores opfattelse, at de driftsøkonomiske afskrivninger må fastsættes under hensyn til at driftsbygningerne også repræsenterer en driftsøkonomisk værdi (en scrapværdi) efter den afskrivningsperiode, der er fastsat af skønsmanden i skønsrapporten.
Ved fastsættelse af en scrapværdi vil de driftsøkonomiske afskrivninger i større grad afspejle ”forbruget” af driftsbygningernes værdi, der medgår til at generere de enkelte års indtægter.
I forhold til driftsmidlerne anfører skønsmanden, at der er tale om ældre funktionsdygtige maskiner. Dette til trods har skønsmanden fastsat de driftsøkonomiske afskrivninger uden skrapværdi og således, at maskiner vil være uden værdi efter 5 år.
Det er vores opfattelse, at de samlede driftsøkonomiske afskrivninger bør fastsættes skønsmæssigt til en værdi, der er væsentlig lavere end den værdi, skønsmanden har fastsat.
Henset til, at skønsmanden i besvarelse af spørgsmål SS 1 når frem til, at bygningen opført i 2004, vil være nedskrevet til 0 kr. efter 100 år, samtidig med, at driftsbygningen opført i 1910 stadig repræsenterer en driftsøkonomiske værdi efter 104 år, hvor skønsmanden angiver en afskrivning over 30 år, bør der ved fastsættelse af de driftsøkonomiske afskrivninger indregnes en scrapværdi.
Ligeledes henset til, at skønsmanden oplyser, at en væsentlig del af bygningen opført i 1910 er anvendt privat, bør der ikke indgå driftsøkonomiske afskrivninger vedrørende hele bygningens anskaffelsessum ved opgørelse af virksomhedens resultat før rente og efter driftsøkonomiske afskrivninger, jf. skønsmandens besvarelse af supplerende spørgsmål SS 2, i det omfang som foretaget af skønsmanden i skønsrapporten.
De driftsøkonomiske afskrivninger bør efter vores opfattelse fastsættes til et beløb, der skønsmæssigt kan fastsættes til samlet 2.000 kr.
Skatteankestyrelsen anfører i 7. afsnit, 1. punktum at:
”Retten lægger vægt på, at virksomheden i perioden fra 2005-2016 har leveret årlige underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger.”
Hertil skal bemærkes, at vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen de indkomstår, der er til prøvelse, medmindre de pågældende indkomstår var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start-eller indkøringsperiode, jf. således Landsskatterettens kendelse af 7. maj 2012, journalnr. 09-03632.
Landsskatteretten skal derfor i deres bedømmelse af, hvorvidt virksomheden er erhvervsmæssig drevet, tage stilling til ex ante og ikke ex post.
Det er vores opfattelse, at virksomheden i de indkomstår, der er til prøvelse, kan forvente et resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger på omkring 0 kr., når det lægges til grund, at de driftsøkonomiske afskrivninger kan fastsættes konkret under hensyn til en realistisk forventet scrapværdi.
Det fremgår således af nedenstående graf udarbejdet på baggrund af klagers regnskabsmæssige opgørelse før rente og efter en driftsøkonomisk afskrivning fastsat til 500 kr. for driftsmidler og 1.500 kr. for driftsbygninger, at virksomheden i de indkomstår, der er til prøvelse, havde udsigt til et resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger på omkring 0 kr.
(Nærværende dokument fremsendes også som et word-dokument, så grafen kan kopieres ind i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling)
[billede fremgår af sagens bilag]
Skønsmanden anfører i skønserklæringen om indkomstårene 2014 - 2016, at der i de pågældende år har været tale om en lav reproduktion i bedriften, hvilket naturligvis har indvirkning på indkomstårenes resultater.
Det er vores opfattelse, at der i indkomstårene 2014 – 2016 har været udsigt til overskud før renter og driftsøkonomiske afskrivninger, jf. grafen ovenfor, og når der også henses til det af skønsmanden anførte om reproduktionen.
I Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse lægges der endeligt til grund, at de økonomiske resultater klager har påvist i indkomstårene 2017 -2020 ikke udviser et resultat på omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.
Det er vores opfattelse, at med en fastsættelse af de driftsøkonomiske afskrivninger under hensyn til de konkrete forhold, er det påvist, at der var udsigt til et resultat på omkring 0 kr. i de pågældende indkomstår.
Det er således vores opfattelse, at klagers virksomhed i indkomstårene 2014 – 2016 må anses for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand. (...)”
Retsmøde i Landsskatteretten
Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at klagerens virksomhed skal anerkendes som erhvervsmæssig virksomhed, og at klageren derfor er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 46.051 kr. for indkomståret 2014, på 66.495 kr. for indkomståret 2015 og på 64.684 kr. for indkomståret 2016.
Klagerens repræsentant gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at det af syn og skønsrapporten fremgik, at driftsformen er drevet forsvarligt, men at skønsmandens fastsættelse af de driftsmæssige afskrivninger uden hensyn til, at driftsbygningernes værdi ikke var korrekt.
Klagerens repræsentant henviste til SKM2004.432.VLR, og anførte på denne baggrund, at de driftsmæssige afskrivninger skulle afspejle aktivernes forringelse under brug, hvorfor de driftsmæssige afskrivninger ikke kunne antages at udgøre 0 kr. efter 35 års brug i driften.
Klagerens repræsentant anførte, at der skulle indregnes en scrapværdi på driftsbygningerne i forbindelse med opgørelsen af de driftsøkonomiske afskrivninger, da de driftsøkonomiske afskrivninger aldrig kunne være 0 kr., og ud fra de faktiske konkrete forhold skulle klagerens afskrivninger således fastsættes til 500 kr. for driftsmidlerne og 1.500 kr. for driftsbygningerne.
Klagerens repræsentant anførte endvidere, at det forhold, at der har været underskud, ikke kunne være afgørende for rettens prøvelse af, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Retten skulle alene se på de år, der var til prøvelse.
Repræsentanten oplyste på forespørgsel, at de høje omkostninger skyldtes, at klagerens mand var død, og der derfor skulle indhentes ekstra hjælp i en overgangsperiode.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes.
Skattestyrelsen bemærkede, at der var foretaget en konkret vurdering ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår, og at man ikke bestred, at virksomheden var drevet forsvarligt.
Skattestyrelsen fandt i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte syn og skønsrapporten.
Landsskatterettens afgørelse
Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.
I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.
For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.
I overensstemmelse med skønserklæringerne lægges det til grund, at klagerens landbrugsvirksomhed efter sin størrelse og indretning blev drevet landbrugsfagligt forsvarligt, og at klageren havde de nødvendige faglige forudsætninger for en forsvarlig drift.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der i de påklagede indkomstår ikke var udsigt til et driftsresultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, selv efter en længere årrække. Klagerens landbrugsvirksomhed blev derfor ikke drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår.
Disse retsmedlemmer bemærker, at der skal foretages en samlet vurdering, og tillægger det vægt, at virksomheden i perioden fra 2005-2016 har leveret årlige underskud efter driftsmæssige afskrivninger. Retsmedlemmerne bemærker, at i de påklagede indkomstår har virksomheden konkret leveret underskud efter driftsmæssige afskrivninger på -60.609 kr. (2014) -56.523 kr. (2015) og -84.512 (2016), når der tages udgangspunkt i skønsmandens driftsmæssige resultatopgørelse i skønserklæringen af 4. august 2019.
Retsmedlemmerne har også lagt vægt på skønsmandens vurdering af, at der med den måde virksomheden blevet drevet på i 2014-2016 ikke var udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger.
Retsmedlemmerne har endelig lagt vægt på virksomhedens resultater for 2017-2020. Selvom de fremlagte skatteregnskaberne viser overskud efter af- og nedskrivninger, finder retsmedlemmerne ikke, at virksomheden reelt har forbedret sine driftsmæssige resultater i nødvendig grad. Der er henset til, at det driftsmæssige resultat for 2017 ifølge skønserklæringen af 4. august 2019 fortsat er negativt efter driftsmæssige afskrivninger. Der er også henset til, at der ifølge fremlagte skatteregnskaber for 2018-2020 ikke ses at være et 0-resultat eller bedre efter de i skønsrapporten opgjorte driftsmæssige afskrivninger.
Retsmedlemmerne finder ikke grundlag for at tilsidesætte skønsrapporten, herunder opgørelserne af de driftsmæssige brugsværdier af driftsbygninger og driftsmidler til brug for opgørelsen af de årlige driftsmæssige afskrivninger. Retsmedlemmerne finder det i den forbindelse ikke godtgjort, at skønsmanden skulle have undladt at iagttage årsregnskabslovens § 43, stk. 2, om, at afskrivninger skal fastsættes under hensyntagen til aktivernes forventede restværdi efter afsluttet brugstid (scrapværdi). Der er henset til, at afskrivninger ifølge skønsrapporten er baseret på opgjorte driftsmæssige brugsværdier. Det kan herefter ikke udledes, at aktiverne ifølge skønsrapporten repræsenterer en økonomiske værdi på 0 kr. efter udløbet af de opgjorte afskrivningsperioder.
Disse retsmedlemmer stemmer på denne baggrund for, at der ikke godkendes fradrag for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Et retsmedlem finder, at der i de påklagede indkomstår var udsigt til et driftsresultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger. Klagerens landbrugsvirksomhed blev derfor drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår.
Dette retsmedlem bemærker, at virksomhedens driftsbygninger og driftsmidler ifølge skønsrapporten repræsenterer en driftsmæssig værdi på 0 kr. efter udløbet af de opgjorte afskrivningsperioder. De driftsmæssige afskrivninger, og aktivernes økonomisk værdi, kan dog aldrig sættes til 0 kr. Skønsrapporten er derfor ikke retvisende i opgørelsen af de driftsmæssige afskrivninger, idet der ikke indregnes en scrapværdi. Hvis de årlige afskrivningerne fastsættes til i alt 2.000 kr., i overensstemmelse med klagerens opfattelse, vil virksomheden have et resultat på mindst 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger i 2018 og 2019.
Dette retsmedlem stemmer på denne baggrund for, at der godkendes fradrag for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes.