Kendelse af 18-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2022

Journalnr. 18-0004892

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skatteansættelsen for indkomståret 2017 genoptages og ændres med henblik på stillingtagen til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1.	Nej	Ja	Skattestyrelsen pålægges at genoptage skatteansættelsen 2017

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nummer [...1], (herefter benævnt selskabet) var administrationsselskab for og sambeskattet med selskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. [virksomhed2] ApS ejede [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3]. [virksomhed2] ApS er registreret opløst den 3. september 2019. [virksomhed3] ApS er registreret ophørt efter konkurs den 28. april 2020.

Selskabets væsentligste formål var at eje kapitalandele i andre selskaber. Datterselskabet [virksomhed3] ApS havde som formål at drive virksomhed med udvikling og salg af IT-teknologi, IT-ydelser og IT-konsulentydelser samt hermed beslægtet virksomhed.

I det påklagede indkomstår 2017 har selskabet som administrationsselskab pr. 5. oktober 2017 selvangivet de skattepligtige indkomster som følger:

[virksomhed1] ApS	-2.368 kr.
[virksomhed2] ApS	-5.000 kr.
[virksomhed3] ApS	136.224 kr.
Summeret selvangivet skattepligtig sambeskatningsindkomst før fradrag af underskud for indeværende og fra tidligere indkomstår	128.856 kr.
Anvendt skattemæssigt underskud fra tidligere indkomstår	128.856 kr.
Skattepligtig indkomst efter anvendt underskud	0 kr.
Underskudssaldo ultimo til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst	426.781 kr.

Under afsnittet ”Underskud anvendt til ansøgning under skattekreditordningen” har selskabet til spørgsmålet, om selskabet har søgt om udbetaling af skatteværdien af underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsudgifter, svaret ”Ja” i felt nr. 009. I feltet 009A om angivelse af underskudbeløb har selskabet udfyldt feltet med ”657.733 kr.”.

Af SKATs afgørelse fremgår endvidere, at der i selvangivelsen for datterselskabet [virksomhed3] ApS for indkomståret 2017 ikke er foretaget en straksafskrivning på forsøg- og forskningsudgifter. Der er foretaget skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, skibe og inventar med 13.258 kr.

Selskabet ansøgte den 5. oktober 2017 om udbetaling af 144.701 kr. i indkomståret 2017 under skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X. I den efterfølgende klage af 4. juli 2018 til Skatteankestyrelsen er beløbet ændret til 22 % af 528.877 kr. svarende til 116.353 kr.

Af ansøgningen om skattekredit fremgår, at datterselskabet [virksomhed3] ApS havde afholdt forsknings- og udviklingsomkostninger på 577.733 kr. Selskabet har oplyst samlede udviklingsomkostninger på 657.733 kr. i 2017. Udviklingsomkostningerne var afholdt inden for lyssimulering og virtual reality.

Af den interne årsrapport for [virksomhed3] ApS for 2017, som omfatter regnskabsperioden fra den 1. maj 2016 - 30. april 2017, og som er elektronisk underskrevet af selskabets direktør den 10. juni 2017 og fremsendt til SKAT pr. mail den 19. marts 2018 fremgår:

-		2016/2017 DKK		2015/2016 DKK
	(...)
	Tidsmæssige afvigelser
	Periodeafgrænsningsposter, ultimo	-4.242
	Regnskabsmæssige af- og nedskrivninger	24.400		24.398
	Skattemæssige afskrivninger, goodwill	0		-732.548
20	Skattemæssige afskrivninger, driftsmidler	-10.459		-13.942
21	Skattemæssige afskrivninger, indretning af lejede lokaler	-2.799		-2.799
	Skattepligtigt indkomst	136.224		-763.329
				”

Der blev den 23. marts 2018 indsendt endnu en intern årsrapport for 2017 for [virksomhed3] ApS til SKAT. Årsrapporten er ikke underskrevet. Af SKATs afgørelse fremgår, at denne interne årsrapport for selskabet for 2017 version 2 er oprettet den 21. marts 2018.

Af den medfølgende e-mail til SKAT fremgår:

”I forlængelse af vores samtale i dag fremsendes følgende:

•	Internt regnskab for [virksomhed3] ApS

I dette regnskab er der tilføjet en note så den ny note 20 viser at der skattemæssigt er straks afskrevet TDKK 658, som derefter straks er fjernet igen som følge af skattekreditordningen og derfor ikke skal indregnes fremadrettet i fremførbart underskud.”

Af version 2 af den interne årsrapport af 23. marts 2018 for indkomståret 2017 fremgår:

-		2016/2017 DKK		2015/2016 DKK
	(...)
	Tidsmæssige afvigelser
	Periodiseringer	-4.242		0
	Regnskabsmæssige af- og nedskrivninger	24.400		24.398
	Skattemæssige afskrivninger, goodwill	0		-732.548
20	Skattemæssige afskrivninger, immaterielle anlægsaktiver i øvrigt	0		0
21	Skattemæssige afskrivninger, driftsmidler	-10.459		-13.942
22	Skattemæssige afskrivninger, indretning af lejede lokaler	-2.799		-2.799
	Skattepligtigt indkomst	136.224		-763.329
				”

Af note 20 og 21 til den interne årsrapport for selskabet for 2017 version 2 fremgår:

”		2016/17 DKK		2015/16 DKK
20	Skattemæssige afskrivninger, immaterielle anlægsaktiver i øvrigt Tilgang i årets løb	657.733		0
	Afgang i årets løb	-657.733		0
	Kostpris 30. april 2017	0		0
	Restsaldo 30. april 2017	0		0

21	Skattemæssige afskrivninger, driftsmidler Saldo primo	41.833		55.778
		41.833		55.778
	Årets afskrivninger	-10.458		-13.943
	Restsaldo 30. april 2017	31.375		41.835
				”

I forbindelse med sagsbehandlingen hos SKAT har repræsentanten indsendt skærmprint af repræsentantens regnskabsprogram, som blev anvendt til regnskabet i selskabet. Af disse skærmprint ses en post ”5061 tilgang i årets løb” på 657.733 kr., samt en post ”5062 afgang i årets løb” på samme beløb. Der blev endvidere sendt et skærmprint af konto 6130 ”reserver”, 6160 ”øvrige lovpligtige reserver, primo” og 6163 ” Årets bevægelse”, hvoraf det fremgår, at øvrige lovpligtige reserver på 732.547,60 kr. er øget med 657.733,00 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist selskabets ansøgning om udbetaling af skattekredit på baggrund af forsknings- og udviklingsudgifter på samlet 657.733 kr. afholdt i indkomståret 2017.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskaber m.v. kan efter ligningslovens § 8 X, stk. 1, få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 er udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv.

Det fremgår direkte af ordlyden i ligningslovens § 8 X, stk. 1, at det er en betingelse for anvendelse af skattekreditordningen, at forsøgs- og forskningsudgifter straksafskrives efter ligningslovens § 8 B,stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Ydermere, fremgår det af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at valget skal træffes i forbindelse med selskabets selvangivelse.

Det er SKATs vurdering, at den senest fremsendte interne årsrapport for [virksomhed3] ApS, der er fremsendt pr. mail den 23. marts 2018, ikke kan ligge til grund for at der er foretaget straksafskrivning af de aktiverede udviklingsomkostninger. Baggrunden for SKATs vurdering er, at dokumentet er oprettet den 23. marts 2018, at dokumentet ikke er underskrevet som det først fremsendte intern årsregnskab, samt at revisor i sin mail af den 23. marts 2018 skriver, at "i dette regnskab er der tilføjet en note så den nye note 20 ... [...]”. Ud fra denne mail er det SKATs vurdering, at der er tale om en nyoprettet note 20, som først er oprettet den 23. marts 2018, og at denne note derfor ikke eksisterede på tidspunktet for selskabets selvangivelse.

På baggrund af ovenstående, er det SKATs vurdering, at det er den interne årsrapport for [virksomhed3] ApS der er fremsendt pr. mail den 19. marts 2018 der er gældende for selskabet. I denne interne årsrapport for indkomståret 2017 fremgår det ikke, at der er foretaget skattemæssige afskrivninger på de aktiverede udviklingsomkostninger. I opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er der i indkomståret 2016 foretaget skattemæssige afskrivninger på goodwill på 732.547 kr. svarende til underskuddet anvendt til udbetaling af skattekredit i indkomståret 2016. I indkomståret 2017 er der jf. den interne årsrapport for selskabet foretaget skattemæssige afskrivninger på 0 kr. Udover skattemæssige afskrivninger på goodwill, fremgår der i opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun skattemæssige afskrivninger på driftsmidler og indretning af lejede lokaler på i alt 13.258 kr. svarende til det der er selvangivet i selskabets selvangivelse i felt 143, driftsmidler, skibe og inventar, skattemæssige afskrivninger. Der er på selvangivelsen i felt 145 ikke selvangivet, at der er foretaget skattemæssige afskrivninger på immaterielle aktiver (goodwill m.v.), og feltet er derfor blankt.

Ydermere mener SKAT, at det faktum, at [virksomhed3] ApS ikke har afskrevet på udviklingsomkostningerne også er et valg. Der fremgår i ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. punktum, at "ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter, som afholdes til forsøgs og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv [...] efter den skattepligtiges valg enten.fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår... ... "

Den nævnte bestemmelse indeholder således et valg mellem flere muligheder for den skattepligtige. Den skattepligtige kan i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1 vælge at afskrive med 0 %, 20 % eller 100 %. Dette valg skal fortsat træffes i forbindelse med selskabets selvangivelse.

Det bemærkes, at der aldrig er pligt til at tage et fradrag. Derimod er der en fradragsret. Dette støttes af ordlyden i ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvori ordet "kan" er anvendt i stedet for "skal". Der er således ikke tale om afskrivninger, der nødvendigvis skal foretages jf. også Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.4.5.9.

Såfremt der var foretaget en skattemæssig straksafskrivning af de ansøgte forsknings- og udviklingsomkostninger, ville opgørelsen af den skattepligtige indkomst have givet en anden skattepligtig end det der fremgår af den interne årsrapport og selvangivelsen. Nedenfor er vist, hvad den skattepligtige indkomst ville have været såfremt der var foretaget en skattemæssig straksafskrivning på 657.733 kr. og ved anvendelse af skattekreditordningen.

	2017
	DKK
Ordinært resultat før skat	116.110
Permanente afvigelser
Ej fradragsberettiget andel af repræsentanten	5.266
Bøder	3.356
Gebyrer, Ikke skattemæssig fradrag	0
Renter, ej skattemæssigt fradrag	4.592
	129.324
Tidsmæssige afvigelser
Periodeafgrænsningsposter, ultimo	-4.242
Regnskabsmæssige af- og nedskrivninger	24.400
Skattemæssige afskrivninger, udviklingsomkostninger	-657.733
Skattemæssige afskrivninger, driftsmidler	-10.459
Skattemæssige afskrivninger, indretning af lejede lokaler	-2.799
Skattepligtig indkomst før skattekreditordning	-521.509
Anvendelse af skattekreditordning	521.509
Skattepligtig indkomst efter anvendelse af skattekreditordningen	0

Såfremt [virksomhed3] ApS havde foretaget en skattemæssig straksafskrivning på 657.733 kr. ville selskabet have en skattepligtig indkomst på 0 kr. efter anvendelse af skattekreditordningen.

Selskabet har søgt skattekredit svarende til hele tilgangen i [virksomhed3] ApS' udviklings omkostninger på 657.733 kr. Der gælder jf. ligningslovens § 8 X, stk. 2, at opgørelsen af udbetalingen sker på grundlag af sambeskatningsindkomsten, og selskabet vil derfor ikke kunne få udbetalt mere skattekredit end sambeskatningsunderskuddet som i dette tilfælde ville være 528.877 kr. Beløbet er opgjort efter nedenstående opgørelse:

	DKK
Selvangivet skattepligtig indkomst, [virksomhed1] ApS	-2.368
Selvangivet skattepligtig indkomst, [virksomhed2] ApS	-5.000
Selvangivet skattepligtig indkomst, [virksomhed3] ApS	-521.509
I alt	-528.877

Konklusion

På grundlag af ovenstående er det SKATs opfattelse, at der ikke er foretaget straksafskrivning af de aktiverede udviklingsomkostninger som selskabet har søgt udbetaling af skattekredit på grundlag af. Herved er betingelsen jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1 omkring at underskud der stammer fra forsøgs- og forskningsudgifter skal straksafskrives, samt at dette valg skal træffes på selvangivelsestidspunktet ikke opfyldt.

Derfor er det SKATs vurdering, at ansøgningen om udbetaling under skattekreditordningen ikke kan imødekommes, og at selvangivelsen ændres som en følge heraf.

SKAT foreslår derfor, at felt 009 ændres fra "ja" til "nej". Herefter udgår felt 009a. Selskabets skattepligtige indkomst før anvendelse af tidligere års underskud foreslås derfor uændret.

2.5. Endelig afgørelse

Selskabets revisorer, [person1] og [person2] (herefter benævnt som "revisor") har i deres bemærkninger af den 24. april 2018 og efterfølgende pr. mail den 7. maj 2018 og den 8. maj 2018 gjort gældende, at de fastholder, at der på selvangivelsestidspunktet er foretaget korrekt skattemæssig straksafskrivning af datterselskabet [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...3], tilgang på udviklingsprojekter under udførelse under balancen, efter reglerne herom i ligningslovens § 8 X og ligningslovens § 8 B, stk. 1. På den baggrund ønsker revisor felt 009a (underskudsbeløb der ligger til grund for ansøgning om skattekredit) ændret fra 657.733 kr. til 528.877 kr. svarende til sambeskatningsunderskuddet. Revisor ønsker samtidig den skattepligtige indkomst for datterselskabet [virksomhed3] ApS nedsat til 0 kr. Revisor fastholder, at der fortsat skal være selvangivet "ja" i felt 009 (har selskabet ansøgt om udbetaling af underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsudgifter, jf. ligningslovens § 8 X). Herefter mener revisor, at der vil være sammenhæng med indkomståret 2016 med hensyn til skattekreditordningen.

[person2] bekræfter i løbet af samtalen den 8. maj 2018, at det er korrekt, at den fremsendte interne årsrapport med opgørelsen af den skattepligtige indkomst fremsendt til SKAT den 23. marts 2018 er efterproduceret til SKAT den 23. marts 2018. Herved er det konstateret, at denne interne årsrapport med opgørelse af den skattepligtige indkomst, ikke forelå på selvangivelsestidspunktet.

Af mail til [person2] den 8. maj 2018 er der givet revisor mulighed for at komme med yderligere materiale eller dokumentation inden sagens afgørelse. Hertil har [person2] pr. mail den 8. maj 2018 fremsendt 2 skærmprints af deres regnskabsprogram samt en PDF udskrift af et kontoudtog for driftskonto 3920.

I den modtagne mail fra [person2] er der en nærmere forklaring til de fremsendte skærmprints og PDF udskrift.

[person2] fremhæver i sin mail af den 8. maj 2018, at der på det ene skærmprint fremgår, at der fuldt ud er foretaget afskrivninger på 657.733 kr. på konto 5062 (afgang i årets løb). Der oplyses videre, at teksten for konto 5062 er en misvisende standardtekst og er ikke en afgang, men en skattemæssig afskrivning.

SKAT mener ikke at dette viser, at der er foretaget skattemæssig straksafskrivning på 657.733 kr. jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, og årsregnskabslovens § 83, stk. 2, med nedenstående begrundelse.

I den fremsendte opgørelse af den selvangivne skattepligtige indkomst den 19. marts 2018 hvori der ikke fremgår skattemæssige afskrivninger på den aktiveret tilgang i udviklingsprojekter under udførelse i datterselskabet [virksomhed3] ApS, fremgår der en skattepligtig indkomst på 136.224 kr. Hvis der var foretaget skattemæssig straksafskrivning på 657.733 kr. og herefter reduceret med grundlaget for det ansøgte skattekreditbeløb som er begrænset til at udgøre 528.877 kr. på sambeskatningsniveau, og 521.509 kr. for datterselskabet [virksomhed3] ApS, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 4, ville dette give en skattepligtig indkomst på 0 kr. efter reduktion af selskabets underskud efter ligningslovens § 8X, stk. 4. Før reduktion af skattepligtig indkomst og efter straksafskrivning på 657.733 kr. af selskabets forsknings- og udviklingsomkostninger vil selskabet få en skattepligtig indkomst på -521.509 kr. Disse beregninger er vist under punkt 2.4 og længere nede i dette afsnit.

I den fremsendte opgørelse af skattepligtig indkomst den 19. marts 2018, fremgår der en skattepligtig indkomst på 136.224 kr. hvori SKAT fastholder at der ikke er foretaget skattemæssig straksafskrivning på 657.733 kr.

I det fremsendte skærmprint fremgår det af konto 4800 (anvendt tidligere års skattemæssige underskud) og 4809 (anvendte skattemæssige underskud), at der er anvendt tidligere års skattemæssige underskud på 136.224 kr. til modregning i den skattepligtige indkomst. En anvendelse af et fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår på 136.224 kr. som stemmer overens med den skattepligtige indkomst på 136.224 kr. jf. den fremsendte opgørelse den 19. marts 2018. Det viser herved, at der efter SKATs opfattelse ikke er foretaget skattemæssig straksafskrivning på 657.733 kr. i året.

I tilfældet hvis der havde været foretaget straksafskrivning på 657.733 kr. ville skattepligtig indkomst før reduktion med grundlaget for det ansøgte skattekreditbeløb efter ligningslovens § 8 X, stk. 4, blive -521.509 kr. og der vil derfor ikke skulle anvendes tidligere års underskud og konto 4800 og 4809 ville være 0 kr. Baggrunden herfor er, at en straksafskrivning på 657.733 kr. og en efterfølgende reduktion af skattepligtig indkomst på 521.509 kr. ikke vil have en nettoeffekt på 0 kr. i den skattepligtige indkomst.

I forhold til det fremsendte skærmprint, så ville konto 4800 og 4809 skulle angives med 0 kr. i stedet for 136.224 kr. hvis der var foretaget straksafskrivning, da skattepligtig indkomst jf. ovenfor ville blive 0 kr.

Ud over det omtalte skærmprint ovenfor, har [person2] i den samme mail af den 8. maj 2018 vedhæftet endnu et skærmprint af deres regnskabsprogram. Hertil kommentere [person2] i sin mail, at fra dette skærmprint ses det, at de lovpligtige reserver på egenkapitalen som skal bindes i henhold til reglerne om anvendelse af skattekreditordningen, hvilket [person2] mener dokumenterer afskrivning på henholdsvis TDKK 733 og 658 i 2016 og 2017. Dette fremgår også af det underskrevne regnskab for datterselskabet [virksomhed3] ApS i note 13 under egenkapitalen.

SKAT er enig i, at det er lovpligtigt at der skal bindes en reserve for udviklingsomkostninger under egenkapitalen. Dette følger af årsregnskabslovens § 83, stk. 2. Derimod er SKAT ikke enig i, at dette samtidig dokumenterer, at der er foretaget skattemæssige afskrivninger på henholdsvis

732.548 kr. i indkomståret 2016 og 657.733 kr. i indkomståret 2017. SKAT er af den opfattelse, at den lovpligtige reserve for udviklingsomkostninger på egenkapitalen kun vedrører årsregnskabet og ikke vedrører skatteregnskabet. På den baggrund vurderer SKAT, at den lovpligtige reserve på udviklingsomkostningerne ikke er et bevis for at der er foretaget straksafskrivning på 657.733 kr. jf. årsregnskabslovens § 83, stk. 2, og ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Ud over de to skærmprints har [person2] vedhæftet en PDF udskrift bestående af et kontoudtog for driftskonto 3920 bestående af 2 posteringer. Den første postering er den skattemæssige afskrivning og den anden postering er regulering til årets skattemæssige underskud. Det er [person2]s opfattelse, at dette viser, at der er foretaget afskrivninger, men da saldoen på denne afskrivning ikke skal indgå i fremførbart underskud, er denne reklassificeret.

Som [person2] angiver i sin mail af den 8. maj 2018, så viser denne PDF udskrift, at der er foretaget skattemæssige afskrivninger på 657.733 kr., samt at der er en modpostering med teksten underskud ej del af fremførbart underskud på -657.733 kr. Dette giver en nettosum på 0 kr. Det er den samme beregning som er vist i det efterproducerede interne årsregnskab med opgørelse af den skattepligtige indkomst, som er fremsendt til SKAT den 23. marts 2018. Som det fremgår under pkt. 2.4 i denne afgørelse, og som det fremgik af SKATs forslag af den 5. april 2018, så vil en straksafskrivning af de aktiverede udviklingsomkostninger i indkomståret 2017, efterfulgt af en nedsættelse af årets underskud jf. ligningslovens § 8 X,stk. 4 ikke give et nettoresultat på 0 kr. Den indsatte illustration er genindsat herunder.

	2017
	DKK
Ordinært resultat før skat	116.110
Permanente afvigelser
Ej fradragsberettiget andel af repræsentanten	5.266
Bøder	3.356
Gebyrer, Ikke skattemæssig fradrag	0
Renter, ej skattemæssigt fradrag	4.592
	129.324
Tidsmæssige afvigelser
Periodeafgrænsningsposter, ultimo	-4.242
Regnskabsmæssige af- og nedskrivninger	24.400
Skattemæssige afskrivninger, udviklingsomkostninger	-657.733
Skattemæssige afskrivninger, driftsmidler	-10.459
Skattemæssige afskrivninger, indretning af lejede lokaler	-2.799
Skattepligtig indkomst før skattekreditordning	-521.509
Anvendelse af skattekreditordning	521.509
Skattepligtig indkomst efter anvendelse af skattekreditordningen	0

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse at der ikke er foretaget straksafskrivning af de aktiverede udviklingsprojekter under udførelse på tidspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst (selvangivelsestidspunktet). På baggrund af ovenstående vurderer SKAT ikke, at PDF udskriften beviser, at der er foretaget straksafskrivning på 657.733 kr. på tidspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I revisors svarskrivelse af den 24. april 2018, gør revisor opmærksom på, at ansøgning om anvendelse af skattekreditordningen er foretaget rettidig og at revisor på den baggrund sammen med ovenstående ændringer (ændring af felt 009a (grundbeløb der ligger til grund for ansøgning om skattekredit) og angivelse i felt 145 (skattemæssig afskrivninger, immaterielle aktiver)) fastholder

"ja" i felt 009 omkring ansøgning om udbetaling af skatteværdien af underskud der stammer fra forsknings- og udviklingsudgifter jf. ligningslovens § 8 X.

Det faktum at ansøgning om anvendelse af skattekreditordningen er foretaget rettidig, ændre ikke på, at det fortsat er SKATs opfattelse, at der på tidspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke er foretaget straksafskrivning af de aktiverede udviklingsomkostninger på 657.733 kr., som ligger til grund for selskabets ansøgning om udbetaling under skattekreditordningen.

Konklusion

Henset til, at selskabet eller selskabets revisor ikke er fremkommet med bemærkninger og yderligere materiale og dokumentation, som kan dokumenterer at der var foretaget straksafskrivning på 657.733 kr. på tidspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er det SKATs opfattelse, at selskabets ansøgning om anvendelse af skattekreditordningen i henhold til ligningslovens § 8 X, stk. 1 for indkomståret 2017, ikke kan imødekommes, da kravet om foretaget straksafskrivning jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, ikke er opfyldt.

Selskabets selvangivelser for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 ændres i overensstemmelse med denne afgørelse. Sambeskatningens skattepligtige indkomster er oprindeligt selvangivet, som om der ikke anvendes skattekreditordningen i indkomståret 2017, hvorfor baggrunden for de foretagne ændringer forefindes under punkt 1.5, hvori der foretages ændringer i sambeskatningsindkomsten i indkomstårene 2015 og 2017 som følge af tidligere fejl i forbindelse med opgørelsen heraf.

Der er oprindelig selvangivet en skattepligtig indkomst uden hensyn til brug af skattekreditordningen efter ligningslovens § 8 X, hvorfor denne afvisning af selskabets ansøgning om udbetaling af skattekredit, ikke medfører ændringer i selskabets skattepligtige indkomst. Ændringerne i selvangivelsen for indkomstårene 2015-2017 vedrører derfor kun ændring i opgørelse af sambeskatningsindkomsten som følge af tidligere fejl i forbindelse med opgørelsen heraf.”

I forbindelse med klagesagen har Skattestyrelsen udtalt følgende:

”Skattestyrelsen har ved afgørelse af den 1. juni 2018 afvist selskabets ansøgning om udbetaling under skattekreditordningen for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen er enig i, at selskabets anmodning om udbetaling under skattekreditordningen er indgivet rettidigt. Ydermere er Skattestyrelsen enig i, at såfremt betingelserne for anvendelse af skattekreditordningen var opfyldte, ville beregningsgrundlaget der kunne berettige til skattekredit være 528.877 kr. Skattestyrelsen fastholder afvisningen af anvendelse af skattekreditordningen. Skattestyrelsen mener fortsat ikke, at betingelserne herfor er opfyldte og har på den baggrund afvist selskabets ansøgning om anvendelse af skattekreditordningen.

Klagens afsnit om ”bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse”

Skattestyrelsen erkender, at der er begået en skrivefejl som fremgår i det fremsendte forslag til afgørelse af den 5. april 2018 samt i Skattestyrelsens endelig afgørelse af den 1. juni 2018. Fejlen er i afsnit 2 på side 8. Fejlen består i, at der er sket en skrivefejl hvor der i afsnit 2.1 under faktiske forhold fremgår, at selskabet har selvangivet en skattepligtig indkomst (sambeskatningsindkomst) på -528.877 kr. Det er dette tal som selskabets rådgiver henviser til i klagen.

Den skattepligtige indkomst før anvendelse af tidligere års underskud er selvangivet til +128.856 kr. Herefter er der anvendt 128.856 kr. i tidligere års underskud, hvorfor der er selvangivet en sambeskatningsindkomst på 0 kr.

I sagsfremstillingernes afsnit 1.1 under faktiske forhold vedrørende et andet punkt, fremgår der et skærmbillede af administrationsselskabets selvangivelse, [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1], hvori det tydeligt fremgår, at der er selvangivet en skattepligtig indkomst før anvendelse af tidligere års underskud på 128.856 kr. for sambeskatningen, og en skattepligtig indkomst for datterselskabet [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...3], på 136.224 kr. Denne skattepligtige indkomst for datterselskabet fremgår ydermere også i teksten under afsnit 2.1. Herudover henvises der til vedlagte udskrift af administrationsselskabets selvangivelse, [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1], (bilag nr. 8), som bekræfter dette. Ved sagens behandling og efterfølgende forslag og afgørelse har Skattestyrelsen lagt de faktiske selvangivne tal til grund.

Skattestyrelsen mener dog, at sagen er truffet ud fra et korrekt grundlag til trods for skrivefejlen. Sagen vedrører spørgsmålet om hvorvidt der er foretaget straksafskrivning eller ikke. Grundlaget for sagen er afgjort ud fra selskabets oprindelige selvangivelse, og ikke den skrivefejl der fremgår i sagsfremstillingerne.

Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til skatterådgiver [person3]s benævnelse omkring landbrugsejendomme, da sagen ud fra vores synspunkt ikke vedrører dette.

Skattestyrelsen har foretaget en konkret vurdering af sagen og det fremsendte materiale og mener fortsat ikke, at det er dokumenteret, at der er foretaget straksafskrivning af de aktiverede udviklingsomkostninger. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at der er truffet afgørelse på et forkert grundlag.

Klagens afsnit om ”vores begrundelse og argumentation”

Skattestyrelsen er fortsat enig i, at selskabet har taget et valg i selvangivelsen om at ville anvende skattekreditordningen i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen ved at svare ”ja” i felt 009 og indgivet ansøgning herom. Dette valg er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke lig med et valg af straksafskrivning efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Ligningslovens § 8 X, stk. 1 henviser til ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. punktum, som er en særskilt valgbestemmelse hvor der skal tages et valg mellem at afskrive 0 %, 20 % eller 100 % af udviklingsomkostningerne på selvangivelsestidspunktet. Foruden at tilkendegive i felt 009, at selskabet ønsker at anvende skattekreditordningen, skal de øvrige betingelser for brug af skattekreditordningen også opfyldes før skattekreditordningen kan anvendes. Herunder skal der foretages straksafskrivning i overensstemmelse med ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. punktum jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1. Denne straksafskrivning mener Skattestyrelsen ikke er foretaget.

Skatterådgiver [person3] skriver i sin klage, at skattekreditten (657.733 kr.) er modregnet i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen mener ikke at dette er tilfældet, da denne modregning ikke fremgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for datterselskabet [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...3], hvori der er afholdt udviklingsomkostninger. Skattestyrelsen mener derfor ikke at denne modregning er dokumenteret og vurderer heller ikke, at der er foretaget straksafskrivning. Der henvises til vedlagte bilag nr. 6, som er den nævnte indkomstopgørelse for datterselskabet.

Skattestyrelsen vurderer det ikke tilstrækkeligt for udbetaling af skattekredit, at selskabet har tilkendegivet i felt 009 i selvangivelsen at de ønsker at anvende skattekreditordningen, en opgørelse af grundlaget for skattekreditansøgningen samt at underskuddet knyttet til udviklingsomkostningerne er modregnet i den skattepligtige indkomst. Grunden hertil er, at Skattestyrelsen ikke vurderer dette til at være et udtryk for at der er foretaget straksafskrivning på selvangivelsestidspunktet. Skattestyrelsen mener i øvrigt fortsat ikke, at underskuddet knyttet til udviklingsomkostningerne er modregnet i den skattepligtige indkomst jf. opgørelsen af den skattepligtige indkomst for datterselskabet [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...3].

Skattestyrelsen mener ikke at betingelserne for anvendelse af skattekreditordningen for indkomståret 2017 er opfyldte, da Skattestyrelsen har vurderet, at der ikke er foretaget straksafskrivning af de aktiverede omkostninger i datterselskabet [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...3]. Tvisten i sagen handler om hvorvidt der er foretaget straksafskrivning af omkostningerne og herved om betingelserne for anvendelse af skattekreditordningen er opfyldte.

Det bemærkes, at rådgiver i sin klage anmoder om skattekredit af et beløb på 528.877 kr., hvor der oprindeligt er ansøgt om skattekredit af et beløb på 657.733 kr. Det ændrede beløb giver ikke Skattestyrelsen grund til en ændret opfattelse, da der stadig ikke er foretaget straksafskrivning af beløbet på de 528.877 kr.

Skattestyrelsen fastholder herved afvisning af udbetaling under skattekreditordningen for indkomståret 2017.”

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med klagesagen indhentet en supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen:

”Vi sender ikke yderligere materiale for indkomståret 2017, da materialet der har dannet grundlag for afgørelsen i klagesagen er sendt til jer sammen med første udtalelse af 8. august 2018.

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger/Landskatterettens afgørelser, som ikke var til stede på afgørelsestidspunktet:

I SKM2021.466LSR, SKM2021.467LSR og SKM2021.469LSR har Landsskatteretten med henvisning til Højesterets dom i SKM2016.165.HR (U.2016.158.H) vurderet, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse ved anmodninger om fradrag efter ligningslovens § 8 B, såfremt det må anses som godtgjort, at der er sket en åbenbar fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten har i ovennævnte sager ikke positivt taget stilling til, om der er tale om et bindende valg, hvis den skattepligtige undlader at foretage fradrag efter ligningslovens § 8 B.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, reglen i SKM2016.165.HR, om at der kan gives genoptagelse af et valg ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når der er sket en åbenbar fejl, alene finder anvendelse, hvis den skattepligtige har foretaget et bindende valg.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse – modsat hvad der oprindeligt er kommet til udtryk i afgørelsen af 1. juni 2018 – at der ikke er tale om et bindende valg, hvis en skattepligtig undlader at foretage fradrag eller afskrivning for udgifter efter ligningslovens § 8 B. Se nedenstående. [virksomhed1] ApS’ skatteansættelse kan derfor genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, uden henvisning til, at der er sket en åbenbar fejl.

Skattestyrelsen er derfor indstillet på at genoptage skatteansættelsen for 2017 for [virksomhed1] efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, med henblik at vurdere, om [virksomhed1] kan fradrage forsøgs- og forskningsudgifter, hvis sagen hjemvises fra Skatteankestyrelsen.

Nedenfor er uddybende bemærkninger om, hvorfor Skattestyrelsen ikke mener, at der er tale om et bindende valg, når den skattepligtige undlader at foretage fradrag efter ligningslovens § 8 B.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at skattepligtige, der ønsker at få ændret deres skatteansættelse, skal anmode herom senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det afgørende, for om der foretages genoptagelse af en skatteansættelse efter denne bestemmelse, er, hvorvidt den eksisterende skatteansættelse er forkert, fordi den bygger på urigtige faktiske eller retlige forhold. Se Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl., 2017, side 474.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, gælder for de indkomstoplysninger, som er oplysningspligtige efter skattekontrollovens § 2. Der er derfor ikke adgang til at få ændret skatteansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Se f.eks. SKM2020.138.LSR. Disse valg ved oplysningsskemaet (tidligere selvangivelsen) er derfor bindende.

Bindende valg

Ikke alle retsregler, hvor den skattepligtige ud fra sprogbrugen har en valgmulighed, udgør bindende selvangivelsesvalg. Dette er f.eks. tilfældet, hvor det af reglen fremgår, at den skattepligtige ”kan” fradrage en udgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bestemmelserne om hhv. genoptagelse og omvalg i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 30 fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, som blev vedtaget på baggrund af Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003. I afsnit 5.3.1 i denne betænkning redegøres der for de gældende regler om valg på selvangivelsen og ændring heraf. Der henvises her til bilag 2, som indeholder en liste over retsregler, hvor den skattepligtige skal foretage et valg. Derudover anføres følgende:

”I oversigten jf. bilag 2, er ikke medtaget regler, der ud fra sprogbrugen for en umiddelbar betragtning kunne ses som en regel, der giver en valgmulighed, men hvor valget f.eks. alene står mellem at fradrage en udgift eller lade være.

I bilag 2 er der henvist til 58 lovregler, herunder ligningslovens § 8 B, hvor der skal foretages et valg på selvangivelsen. Reglerne har det fællestræk, at skatteyderen kan påvirke sin skatteansættelse ved at foretage forskellige dispositioner i sin selvangivelse.

I betænkningens afsnit 5.4.3 fremgår blandt andet følgende om genoptagelse og omvalg:

”Genoptagelse af skatteansættelsen finder anvendelse i tilfælde, hvor skatteansættelsen er forkert. Baggrunden for ændring af et valg i selvangivelsen er derimod ikke, at den tidligere skatteansættelse har været forkert objektivt set, den har blot efterfølgende vist sig at være uhensigtsmæssig for den skattepligtige. Ønsket om at foretage et andet valg er således udtryk for, at den skattepligtige er blevet klogere, evt. fordi de forudsætninger, et valg blev truffet på grundlag af, har ændret sig.

Begrebet ”nye oplysninger” i relation til genoptagelse, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, må således forstås som nye oplysninger vedrørende de pligtmæssige oplysninger på selvangivelsen, jf. skattekontrollovens § 1, der indgår i skatteansættelsen, og ikke som nye oplysninger om skatteyderens egne valg. Denne fortolkning understøttes endvidere af, at der er særlige bestemmelser, der tillader den skattepligtige at ændre sit valg.”

Det afgørende for, at en skatteansættelse kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er derfor, om ansættelsen hviler på forkerte oplysninger, hvilket inkluderer tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag eller har foretaget en forkert opgørelse af et fradrag. Der er i sådanne tilfælde ikke tale om ændring af et valg.

Ligningslovens § 8 B

Det følger af ligningslovens § 8 B, at forsøgs- og forskningsudgifter ”efter den skattepligtiges valg enten [kan] fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår.”

Efter sin ordlyd giver bestemmelsen et valg mellem to afskrivningssatser på enten 100 % eller 20 %. Formuleringen ”enten... eller” indikerer klart, at der er to alternative valgmuligheder, og at det er forudsat i bestemmelsen, at en af de to muligheder faktisk vælges. Der kan med andre ord ikke læses en tredje valgmulighed, dvs. afskrivning med 0 %, ind i bestemmelsen. Det skal dog bemærkes, at afskrivningerne efter bestemmelsen er bundne afskrivninger.

Det forhold, at den skattepligtige kan undlade at foretage fradrag efter ligningslovens § 8 B, idet dette fradrag er en ret og ikke en pligt, medfører ikke, at der er tale om et bindende valg. Denne mulighed for ikke at tage fradrag må anses som ligestillet med de retsregler, som kan ses som en valgmulighed, men hvor valget ”alene står mellem at fradrage en udgift eller lade være”, jf. betænkning 1426/2003, og som ikke anses at være et bindende selvangivelsesvalg.

Skattestyrelsen vurdering

Skattestyrelsen vurderer på baggrund af bestemmelsens ordlyd og forarbejderne hertil, at ligningslovens § 8 B er valgbestemmelse, hvor der kan vælges mellem at afskrive forsøgs- og forskningsudgifter med enten 100 % eller 20 %. Dette valg er bindende for den skattepligtige.

Undladelse af at foretage fradrag efter ligningslovens § 8 B er imidlertid ikke et bindende selvangivelsesvalg, og skatteansættelsen kan efter anmodning fra den skattepligtige genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvis det godtgøres, at betingelserne for fradrag er til stede.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal godkende skattekredit efter ligningslovens § 8 X for et beløb på 528.877 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende:

”Bemærkninger til SKATs afgørelse:

SKAT anfører i afsnit 2 side 8 at selskabet har selvangivet et samlet underskud i sambeskatningen på 528.877 kr. For så vidt angår de faktiske forhold vedrørende landbrugsejendommen henvises til SKAT beskrivelse i afgørelsen.

Vi kan derfor ikke forstå, at SKAT andre steder i afgørelsen hævder at selskabet ikke har fratrukket udgifterne vedrørende udviklingsomkostningerne.

SKAT har totalt misforstået/ikke forstået de regnskabs- og skattemæssige opgørelser, som revisor har forklaret. Da sagsbehandleren ikke har forstået det, er der truffet en afgørelse på forkert grundlag.

Vores begrundelse og argumentation:

Det er vores opfattelse, at SKATs afgørelse er udtryk for en forkert anvendelse af reglerne om valg i selvangivelsen.

I sagen har selskabet rettidigt anmodet om skattekredit i forbindelse med selvangivelsen for 2017. Det vil sige, at der er foretaget et valg i forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen. Dette valg går ud på, at selskabet ønsker at anvende muligheden for at straksfratrække året udviklingsomkostninger. Selskabet angiver således at der ønskes udbetalt skattekredit af et beløb på 657.733 kr., som er selskabets totale udviklingsomkostninger for 2017. Beløbet modregnes herefter i selskabets skattepligtige indkomst, da udgiften ikke kan fratrækkes, når der anmodes om skattekredit og det resulterer så i en positiv indkomst.

SKAT har således totalt misforstået hvordan selskabet har taget højde for skattekreditten i indkomstopgørelsen.

Der er således overhovedet ikke tvivl om, at selskabet har valgt straksafskrivning af udviklingsomkostningerne på selvangivelsestidspunktet. Hvilket kan ses på, at selskabet har afkrydset at man anmoder om skattekredit, opgørelse af beløbet og at underskuddet knyttet til udviklingsomkostningerne er modregnet i den skattepligtige indkomst.

Det forhold, at valget ikke fremstår tydeligt for SKATs sagsbehandler kan ikke medføre, at selskabet ikke kan få udbetalt skattekredit af udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8B.”

Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Bemærkningerne er identiske med begrundelsen i klagen af 4. juli 2018.

Landsskatterettens afgørelse

Klagesagen angår, om selskabet har ret til genoptagelse med henblik på udbetaling af skattekredit.

Af ligningslovens § 8 B, stk. 1, fremgår, at udgifter som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår.

Selskabet har gjort gældende, at der er straksafskrevet i det påklagede indkomstår.

Landsskatteretten finder, at dette ikke har tilstrækkelig støtte i sagens oplysninger. Der er her lagt vægt på den første version af den interne årsrapport for selskabet ikke ses at indeholde oplysninger, som kan støtte dette synspunkt. Det fremgår endvidere af oplysningerne, at langt størstedelen af udviklingsudgifterne var afholdt af datterselskabet. Datterselskabets selvangivelse for indkomståret 2017 indeholder heller ikke afskrivninger på udviklingsomkostninger.

SKAT har i afgørelsen ikke anset ligningslovens § 8 B, stk. 1, som omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven, da der er tale om en valgbestemmelse, og selskabet har valgt en afskrivningssats på 0 %.

Ligningslovens § 8 B, stk. 1, giver selskabet mulighed for at vælge mellem at fratrække forsøgs- og forskningsudgifter fuldt ud eller afskrive med 20 % i indkomståret 2017. Bestemmelsen giver ikke mulighed for at vælge en afskrivningssats på 0 %. Landsskatteretten finder derfor, at det forhold, at selskabet ikke har afskrevet, må sidestilles med et glemt fradrag, og at der således ikke er foretaget en valg. Forholdet omfattes dermed af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Et skattesubjekt, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen vedrører skatteansættelsen for indkomståret 2017. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ derfor være sendt til SKAT senest den 1. maj 2021.

Selskabet har den 5. oktober 2017 anmodet om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X og er således inden for fristen i skaffeforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Selskabets skatteansættelse for indkomståret 2017 kan derfor genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Dette er i øvrigt i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen.

Landsskatteretten ændrer på denne baggrund Skattestyrelsens afgørelse. Retten pålægger Skattestyrelsen at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2017 med henblik på at vurdere, om selskabet kan fradrage forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og opnå skattekredit efter ligningslovens § 8 X.