Kendelse af 09-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2022

Journalnr. 18-0004557

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2014 Aktieindkomst Lån over mellemregningskonto anset for udbytte	1.400.000 kr.	0 kr.	1.400.000 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedaktionær i [virksomhed1] A/S. [virksomhed1] A/S ejer [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], (herefter ”selskabet”). Klageren stiftede selskabet den 21. december 2005 og har siden stiftelsen været direktør. Selskabets formål er at eje og udleje ejendomme, herunder investering og salg af tjenesteydelser.

Det fremgår af købsaftale af 1. december 2014 mellem klageren og selskabet, at klageren har købt ejendommen [adresse1], for 1.400.000 kr. kontant af selskabet. Overtagelsesdagen er aftalt til den 30. december 2014. Ifølge købsaftalen var ejendomsvurderingen på 800.000 kr., ejendommen var udlejet på en uopsigelig lejekontrakt og krævede en gennemgående renovering. Handelsomkostninger, herunder udgifter til tinglysning, skulle ifølge købsaftalen afholdes af klageren. Klageren har underskrevet købsaftalen på vegne af sig selv og på vegne af selskabet.

Det fremgår af [...dk], at den pågældende ejendom blev solgt ved et almindeligt offentligt salg for 2.810.000 kr. i oktober 2015.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2014, at der var et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 1.400.000 kr. Tilgodehavendet fremgår af konto 5880, ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagerere og ledelse” pr. 31. december 2014. Det fremgår desuden heraf, at tilgodehavendet blev udlignet ved en privat overførsel fra klageren den 4. november 2015.

Af brev fra Erhvervsstyrelsen sendt til selskabet den 5. oktober 2015 fremgår, at der var foretaget en kontrol af selskabets årsrapport for 2014. I den forbindelse blev det konstateret, at der var et lån til selskabets kapitalejer/ledelse. Erhvervsstyrelsen pålagde derfor selskabets ledelse at forsøge at inddrive lånet, såfremt lånet var ulovligt.

Klageren og selskabets revisor har oplyst ved erklæringer til Erhvervsstyrelsen dateret den 27. oktober 2015, at der efter deres opfattelse ikke længere eksisterede et ulovligt lån pr. 26. oktober 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst i indkomståret 2014 med 1.400.000 kr.

Som begrundelse herfor er følgende anført:

”Af ligningslovens § 16 E fremgår det, at lån som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse fra og mecl den 14. august 2012, behandles som en hævning uden tilbage betalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder lånet beskattes som løn eller udbytte.

Det betyder også, f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte gælder.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatning af låntager".

Da du ikke er ansat i selskabet og der ikke udbetales løn, anses beløbet som maskeret udbytte, der beskattes jf. ligningslovens § 16 A som aktieindkomst.

SKAT anser tilgodehavende på mellemregningskontoen pr. 31/12-2014 på kr. 1.400.000 kr. for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet selskabets tilgodehavende ikke findes at være lån, som er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

SKAT’s bemærkninger til indsigelserne.

Der er stadig tale om lån fra datterselskabet.

Det ses ikke muligt at overfører mellemregningerne og samle dem i moderselskabet og derved undgå beskatning som følge af udligning af mellemregningerne. Hvis der er tale om overførsel af fordringen til moderselskabet skal der foreligge en vurderingsberetning.

Indfrielse af lånet sker således først på det tidspunkt hvor kapitalejer indbetaler kr. 1.400.000 til selskabet i november 2015.

Der er ligeledes tale om en transaktion som ikke er sædvanlig for selskabet, idet der ikke handles med ejendom kontinuerligt, samt at der ikke ville gives så lang kredittid til køber hvis salget var sket til 3. mand. Således ikke sædvanlige forretningsmæssig disposition.

Dette ej heller selvom der ville ske en forretning af lånebeløbet i kredittiden.

Og der står ydermere i købsaftale at der er tale om kontant salg, hvilket ikke er tilfældet.

Med hensynet til advokatens supplerende oplysninger omkring omgørelse, ses dette ikke muligt, da de privatretlige dispositioner ikke kan tilbageføres, idet den omhandlede ejendom er solgt videre til 3, mand og det er således ikke muligt at føre ringene tilbage til det oprindelige.

En forretning af mellemværende er ikke tilstrækkeligt til at få omgørelse. SKAT fastholder at der er tale om et ulovligt aktionær lån.

Som udgangspunkt vil beskatningen være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning af arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet skulle ske beskatning som løn.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Forholdene anses for at være omfattet af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Den forlængede ligningsfrist vedrørende kontrollerede transaktioner.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst i indkomståret 2014 skal nedsættes med 1.400.000 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”Problemstilling:

Om en mellemregning på 1,4 mio.kr. opstået ved køb af ejendom udgør et skattepligtigt lån efter ligningslovens § 16 E.

Fakta kort

[person1] ejer selskabet [virksomhed1] A/S, der igen ejer 100 % [virksomhed2] ApS.

Ifølge købsaftale af 30. december 2014 erhverver [person1] ejendommen [adresse1], [by1] af selskabet [virksomhed2] ApS.

Som et kuriosum bør det nævnes, at [person1] ikke får skøde på ejendommen.

Ifølge købsaftalen er overtagelsesdatoen tillige også d. 30. december 2014, og vederlaget er aftalt til 1,4 mio.kr.

Vederlaget på de 1,4 mio.kr. skulle berigtiges ved, at [person1] overdrager sit tilgodehavende på moderselskabet [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] ApS.

[person1] mellemregning med de enkelte selskaber i koncernen er vist nedenfor i skema 1:

Det blev ultimo 2014 besluttet, at alle mellemregningerne med [person1] primo 2015 skulle samles i moderselskabet [virksomhed1] A/S.

Dermed blev [person1]s mellemregning med [virksomhed2] ApS på 1,4 mio.kr. udlignet primo 2015.

Som vi kan se af skema 1, har [person1] et netto-tilgodehavende på 2,3 mio.kr. ultimo 2015.

Skema 1

Årstal	Selskab	Mellemregning ultimo	Forrentning
2014	[virksomhed1] A/S	+972.530 kr.	Nul
2015	[virksomhed1] A/S	+2.355.058 kr.	Nul
2014	[virksomhed2] ApS	-1.400.000 kr.	Nul
2015	[virksomhed2] ApS	0 kr.	Nul
2014	[virksomhed3] ApS	36.344 kr.	Nul
2015	[virksomhed3]	0 kr.	Nul
2014	[virksomhed4] ApS	+319.030 kr.	Nul
2015	[virksomhed4] ApS	0 kr.	Nul

I brev af 5. oktober 2015 påpeger Erhvervsstyrelsen imidlertid den negative mellemregning på 1,4 mio.kr. i regnskabet for 2014, jf. bilag A. Erhvervsstyrelsen understreger, at lånet skal indfries, hvis det er ulovligt.

Den 27. oktober 2015 erklærer [person1] og hans revisor [person2] (bilag B og bilag C), at lånet er indfriet.

Den 28. oktober 2015 skriver revisor [person2] til Erhvervsstyrelsen (bilag D), at der ikke var tale om et ulovligt aktionærlån.

I brev af 17. november 2015 (bilag E) meddeler erhvervsstyrelsen, at man ikke gør mere ved sagen.

Selvom mellemregningen er udlignet koncerninternt, vælger [person1] alligevel at foretager en almindelig bankoverførsel den 4. november 2015.

Pengebeløbet og mellemregningen bliver efterfølgende overført til moderselskabet [virksomhed1] A/S, jf. seneste regnskab fra [virksomhed1] A/S og øvrige datterselskaber.

(...)”

Repræsentanten har efterfølgende anført følgende:

”Det retlige:

Ligningsloven § 16 E foreskriver, at udlån til en hovedaktionær skal beskattes som udbytte/løn.

Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis lånet/mellemregningen er opstået ved en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Fakta og problemstilling:

[person1] ejer selskabet [virksomhed1] A/S, der igen ejer 100 % af [virksomhed2] ApS.

	[virksomhed2] ApS (konto 5880)	[virksomhed1] A/S (konto 6980)
Mellemregning Ultimo 2014	-1.400.000	972.530

Ultimo 2014 har [person1] en gæld til [virksomhed2] ApS på 1,4 mio.kr. – og et tilgodehavende på 972.530 kr. hos [virksomhed1] A/S.

Gælden på 1,4 mio.kr. opstår fordi [person1] d. 30. december 2014 erhverver ejendommen [adresse1], [by1] af selskabet [virksomhed2] ApS. [person1] får dog ikke skøde på ejendommen.

Gælden bliver indfriet d. 4. november 2015 via en almindelig bankoverførsel.

SKAT har forhøjet [person1] med 1,4 mio.kr. med henvisning til ligningsloven § 16 E. Det sker som maskeret udlodning fra [virksomhed1] A/S.

SKAT har tillige nægtet omgørelse.

[person1]s betragtninger:

[person1] har fremført to argumenter mod forhøjelsen.

For det første, at der er tale en sædvanlig disposition omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2 pkt.

For det andet, at forhøjelsen i givet fald skal placeres i 2015.

[person1] har tillige anmodet om omgørelse på en af følgende 3 måder:

1. mellemregningen forrentes på markedsvilkår

2. [person1] foretager modregning med det tilgodehavende han har på [virksomhed1] A/S – og de tilhørende datterselskaber i alt 1.327.904 kr. således, at der kun sker beskatning med 72.096 kr.

3. [person1] foretager modregning med det tilgodehavende han har på [virksomhed1] A/S på 972.530 kr. således, at der kun sker udbyttebeskatning med 427.470 kr. (1.400.000 – 972.530 kr.).

SKATs bemærkninger til [person1]s indsigelser:

Ifølge SKAT er mellemregningen ikke opstået som en almindelige forretningsmæssig disposition, hvorfor undtagelsesbestemmelsen ikke kan finde anvendelse.

Som begrunder dette med to forhold:

1. at [virksomhed2] ApS ikke løbende handler med ejendomme

2. at kredittiden er for lang

SKAT har ikke tilladt omgørelse. Som begrundelse fremfører SKAT 2 ting.

1. at den civilretlige disposition ikke kan omgøres

2. at forrentning af mellemregningen ikke er tilstrækkelig til at få omgørelse

Vores bemærkninger:

Lånet ikke omfattet af Ligningsloven § 16 E

Der er reelt tale om en fejlpostering, jf. LSR af 20.06.2019 (j.nr. [sag1]). De 1,4 mio.kr. burde være bogført på mellemregningen i moderselskabet ([virksomhed1] A/S) – og ikke datterselskabet ([virksomhed2] ApS.)

Det er desuden ikke korrekt, at [virksomhed2] ApS ikke løbende handler med ejendomme. [virksomhed2] ApS køber løbende ejendomme, der efterfølgende bliver solgt. Ejendommen [adresse2] blev således solgt i 2010. [virksomhed2] ApS har i alt solgt 5 ejendomme.

Der er tillige uden relevans, at [virksomhed2] ApS ikke tidligere har solgt ejendomme, når det skal vurderes, om det er en sædvanlig disposition.

I Den juridiske vejledning 2015-1 er det under punkt C.B.3.5.3.3. om aktionærlån blandt andet angivet:

“Hvis der omvendt er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige tredjemænd, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet vil foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hvis et selskab f.eks. sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, er det ikke en betingelse at selskabet også har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige tredjemænd. Derimod er det en betingelse, at det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at salget må antages at være i selskabets interesse, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende, handler med en uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende). Om dette er tilfældet, må bero på en konkret vurdering”

Udsagnet må forstås således, at hvis kreditten bliver udarbejdet på markedsvilkår, kan handlen sidestilles med en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Navnlig i nærværende sag, hvor [virksomhed2] ApS er en del af en koncern, der skylder hovedaktionær [person1] over 1,3 mio.kr., giver handlen god mening.

Det fremgår f.eks. af bilag 21 til L 199A (FT 2011/12), som er svaret på en henvendelse fra FSR, at:

“Begrebet “lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition” er inspireret af selskabslovens § 212. Praksis vedrørende denne bestemmelse vil være vejledende ved fortolkningen af ligningslovens § 16 E. Dette medfører dog ikke nødvendigvis, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellig.”

§ 212 er formuleret således:

”Uanset at betingelserne i § 210, stk. 2, ikke er opfyldt, kan et kapitalselskab som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for personkredsen, der er nævnt i § 210.”

Når det gælder salg af privatboliger, er det kutyme, at købesummen frigives, når køber har modtaget et anmærkningsfrit skøde – dog tidligst på overtagelsesdagen. ”

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse

Skattestyrelsen har anført følgende:

”Klager anfører at der er tale om en fejlpostering, og at hævningen på 1,4 mio. kr. reelt skulle have været bogført i moderselskabet [virksomhed1] A/S og ikke i datterselskabet [virksomhed2] ApS. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse den 20. juni 2019 – jnr. [sag1].

Vi mener ikke, at selskabet har fremført nye oplysninger, der sandsynliggør, at der er tale om en fejlpostering. Landsskatterettens afgørelse den 20. juni 2019 træffes ud fra en konkret vurdering, og der er i sagen tale om åbenlyse fejlposteringer, der aldrig burde være ført på en mellemregningskonto men derimod direkte henført til resultatopgørelsen. Vi mener derfor ikke, at Landsskatterettens afgørelse er relevant i denne sag.

Klager mener, at såfremt vi fastholder beskatningen, så skal denne ske i indkomståret 2015. Vi kan her henvise til ligningslovens § 16 E, hvoraf det direkte er nævnt, at beskatningen skal ske på hævetidspunktet. Det fremgår også af selskabets [virksomhed2] ApS cvrnr. [...1] – at tilgodehavende ved salg af ejendom opstår i 2014. (...)”

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

”(...)

Det fremgår af den fremlagte kontospecifikation for konto ”5880 Tilgodehavende hos virksomhedsdeltager og ledelse”, at det er bogført et tilgodehavende den 31. december 2014. Skattestyrelsen finder, at det senest er opstået en fordring mod klageren på dette tidspunkt.

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af overdragelsesaftalen, at købesummen skulle erlægges kontant. Skattestyrelsen bemærker endvidere, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren skulle have betalt købesummen ved at overdrage 1.400.000 kr. af sin fordring mod moderselskabet eller hvad denne fordring havde for kursværdi på overdragelsestidspunktet. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at en usikret fordring som regel har en lavere værdi end en betaling der erlægges kontant. Skattestyrelsen finder, at klageren hverken har dokumenteret, at der er sket betaling ved overdragelse af en fordring mod moderselskabet eller at betalingen er sket på armslængdevilkår, jf. ligningsloven § 2, stk. 1. Skattestyrelsen finder på baggrund af den manglende dokumentation, at det ikke er bevist at det er tale om en fejlpostering.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at transaktionen ikke er omfattet af lånebegrebet i ligningslovens § 16 e, da det er tale om en sædvanlig kredit i forbindelse med klagerens samhandel med selskabet. Skattestyrelsen finder, at det kan ikke anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition at yde et lån til en køber af en ejendom, jf. SKM2016.633.LSR.

Skattestyrelsen finder, at klageren skal beskattes af maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 a. Klageren har ikke været ansat som lønnet direktør i selskabet i indkomståret 2014. Udlodningen kan således ikke anses for yderligere løn til direktøren.

(...)”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten de i klagen og under sagens behandling nedlagte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at klageren havde et tilgodehavende i moderselskabet, og at det ikke er muligt at statuere udbytte direkte fra datterselskabet. Klageren anførte, at hans økonomiske situation medførte, at han ikke havde behov for at låne penge af selskabet, og at beløbet desuden var betalt tilbage til selskabet. Repræsentanten nedlagde desuden påstand om omgørelse.

Skattestyrelsen indstillede, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1, og der kan derfor ske beskatning som aktionærlån, uanset at klageren ejer selskabet gennem et andet selskab.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØL, Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.

Af bemærkningerne til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L 199, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner for eksempel er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår følgende af bilag 14 til lovforslaget:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

(...) det ikke kan bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12) fremgår:

”Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

I forbindelse med klagerens køb af selskabets ejendom er købesummen på 1.400.000 kr. debiteret på mellemregningskontoen den 31. december 2014, hvorved der er opstået et lån til klageren. Det anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition at yde et lån til en køber af en ejendom. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2016, offentliggjort som SKM2016.633.LSR.

Der anses desuden ikke at være tale om en fejlpostering ved debiteringen af 1.400.000 kr. på mellemregningskontoen den 31. december 2014. Overdragelsen af ejendommen er således sket fra selskabet til klageren, og klageren har ikke dokumenteret, at der er tale om en fejlpostering. Hertil kommer, at lånet først er indfriet ved en kreditering på mellemregningskontoen den 4. november 2015.

Da der er opstået et lån til klageren ved debiteringen den 31. december 2014, er det omfattet af ligningslovens § 16 E, og der skal ske beskatning heraf som udbytte i indkomståret 2014, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten bemærker, at den påklagede afgørelse ikke vedrører omgørelse. Landsskatteretten har derfor ikke kompetence til at tage stilling til, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

SKATs afgørelse stadfæstes.