Kendelse af 29-01-2021 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2021

SKAT har anset klagerens virksomhed for at have benyttet udenlandsk arbejdskraft i indkomstårene 2014 og 2015.

Der er i medfør af skatteforvaltningslovens § 44, stk. 1, anmodet om retsmøde. I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne fremgangsmåde efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt belyst på det foreliggende grundlag.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Virksomheden er registreret med branchen ”Dyrkning af andre flerårlige afgrøder”. Virksomheden er en skovvirksomhed med produktion af juletræer og pyntegrønt.

SKAT har anført, at klageren i flere år har entreret med udenlandsk arbejdskraft.

SKAT har tidligere gennemgået materialet for indkomståret 2013 vedrørende køb af udenlandsk arbejdskraft.

Den 4. april 2014 traf SKAT afgørelse om, at forholdet mellem klageren og de udenlandske personer skulle betragtes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

I 2013 entrerede klageren med 7 polske enkeltmandsvirksomheder.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”Det arbejde som de udenlandske firmaer udfører for dig, er formklipning af træer, klipning, sortering og bundtning af pyntegrønt, netning, palletering og læsning af juletræer osv.

Du oplyste, at du indgår aftaler med de udenlandske firmaer om, at de skal udføre et konkret arbejde, f.eks. formklipning af træer. Nogle gange er aftalen med et enkelt firma, og andre gange er der tale om en fællesaftale med 4-6 firmaer. Aftalen er typisk på stykpris, og der aftales en periode, hvori arbejdet skal udføres. De involverede firmaer er ifællesskab ansvarlige for at arbejdet bliver udført til tiden. Såfremt der sker uforudsete ting genforhandles prisen.

Polakkerne medbringer selv sakse og andet klippe- og skæreværktøj.

Egentlige maskiner, såsom net- og palleteringsmaskiner, traktorer, vogne m.m. lejer de af dig. Du udlejer også bolig til dem.”

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse den 14. oktober 2015.

I afgørelsen fremgår bl.a., at Landsskatteretten finder, efter en samlet bedømmelse af de foreliggende oplysninger, at der er tale om tjenesteforhold i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Uanset, at der er fremlagt dokumentation for, at der foreligger selvstændig virksomhed udført af virksomheder registreret i Polen, er det rettens opfattelse, at det med den fremlagte dokumentation ikke er tilstrækkelig godtgjort, at der foreligger entrepriseforhold. Retten bemærker, at det er det reelle indhold af de arbejdsmæssige relationer klageren og de polske arbejdere imellem, der skal vurderes. Retten har lagt vægt på, at der er indgået kontrakter med flere polske virksomheder samtidig og for samme periode, at disse virksomheder udfører arbejde under instruktion af klageren, og at de polske arbejdere benytter klagerens maskiner, ligesom klageren efter det oplyste betaler forbrug af brændstof til maskiner m.v. Disse forhold sammenholdt med, at de polske arbejdstagere ikke ved de indgåede kontrakter med klagen ses at have udført arbejde for egen regning eller risiko, må efter rettens opfattelse føre til, at der er tale om arbejde i tjenesteforhold.

SKAT har indkaldt materiale vedrørende køb af udenlandsk arbejdskraft fra 2014 og fremadrettet.

Det ses af regnskaberne, at klageren efter 2013 har entreret med udenlandsk arbejdskraft, men ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Klageren har indsendt dokumentation for køb af udenlandsk arbejdskraft i form af fakturaer for 2014 og 2015. Af fakturaerne fremgår, at teksten ”Cutting christmas trees as agreed” er enslydende, uanset at der er tale om forskellige fakturaudstedere, og at overvægten af fakturaerne er på meget ”runde” beløb udstedt med hyppige mellemrum.

Der har ifølge SKATs opgørelse været følgende køb af udenlandsk arbejdskraft:

2014: 436.940 kr.

2015: 148.260 kr.

I brev af 29. januar 2018 har klageren anført:

”Ifølge aftale med [person1], SKAT, [adresse1], [by1], skulle jeg fortsætte med de udenlandske entreprenører indtil en endelig afgørelse af arbejdsforholdene foreligger. Dette har jeg så gjort, indtil Landsskatterettens afgørelse af 29.09.2015.

Jeg har efter denne dato ikke haft udgifter til udenlandske entreprenører.

Jeg har tidligere over for SKAT dokumenteret kontrakter vedr. udenlandske entreprenører, men i frustration og fortvivlelse over Landsskatterettens, if. min opfattelse, meget fejlagtige afgørelse, har jeg destrueret alt materiale vedr. de udenlandske entreprenører, med undtagelse selvfølgelig af mine regnskabspligtige papirer.

Så ingen kontrakter.

Efter 29.09.2015 har der kun været udgifter til danske entreprenører og danske vikarbureauer, der i øvrigt udfører samme arbejde som de polske selskaber gjorde.”

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at have udenlandsk arbejdskraft i sin virksomhed, hvorfor han er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag.

SKAT har anført:

”Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994, og som delvist er gengivet i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C. 1.2.1 ”Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere”.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det faktum, at en person registrerer sig som selvstændig erhvervsdrivende og udskriver fakturaer med moms er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om selvstændig virksomhed eller ej.

Afholdelse af udgifter til befordring, kost og logi er typiske lønmodtagerudgifter. Hvis indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker det heller ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold.

For at der er tale om selvstændig virksomhed skal driftsudgifterne både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Efter en samlet, konkret vurdering af cirkulæret sammenholdt med de fremsendte oplysninger, er det SKATs opfattelse, at forholdet mellem dig og de polske enkeltmandsvirksomheder ikke er aftaler mellem selvstændige erhvervsdrivende, men lønmodtagerlignende forhold.

Landsskatteretten træffer afgørelse vedr. 2013.

SKAT anser de givne forhold for værende ens for 2013, 2014 og 2015:

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at du reelt er arbejdsgiver for dem, og at de arbejder på akkordlignende vilkår for dig.

Polakkerne anses for at være begrænset skattepligtige, jf. kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1.

Det udbetalte vederlag er derfor løn omfattet af kildeskattelovens § 43 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, hvor du ved udbetalingen skulle have indeholdt A-skat efter kildeskatteloven § 46 og AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragsloven § 7.

Da polakkerne ikke har afleveret skatte- eller frikort til dig er udgangspunktet, at der efter kildeskattelovens § 48 stk. 7, skulle have været indeholdt 55 % i A-skat og 8 % i AM-bidrag.

I 2013 blev beregningen foretaget med udgangspunkt i en simulering af, hvilken skat og AM-bidrag der skulle være tilbageholdt, såfremt polakkerne havde et dansk skattekort og et dansk kildeskattenummer.

Efterfølgende har SKATs juridiske afdeling præciseret, at der skal anvendes 55 %, når der ikke er dannet skattekort og de ikke har et dansk kildeskattenummer.

Virksomheden har i den forbindelse været pligtig til at indberette beløbene månedligt til SKAT jf. skattekontrolloven § 7, jf. lov om et indkomstregister § 2. Dette ses ikke gjort.

Det er desuden SKATs opfattelse, at du hæfter for de ikke indeholdte skatter jf. kildeskattelovens § 69 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7, da der efter SKATs opfattelse er udvist forsømmelighed.

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er SKATs opfattelse, at du er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. I 2015 traf Landsskatteretten afgørelse, hvor du blev pålagt at indberette til E-indkomst og du blev anset for at hæfte for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Du også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43 stk. 1 og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lov § 46.

Ud fra disse oplysninger samt øvrige redegørelse jf. ovenstående, mener SKAT, at du hæfter for A­skat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKAT har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Det er SKATs opfattelse, at du hæfter for ikke indeholdte skatter, jf. kildeskattelovens § 69 stk. 1, opkrævningslovens § 5 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter SKATs opfattelse er udvist forsømmelighed.

Talmæssig opgørelse af A-skat og AM-bidrag:

2014

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 436.940 kr. = 34.955 kr.

A-skat 436.940 kr. - 34.955 kr. = 401.985 kr. x 55 % = 221.091 kr.

I alt 256.046 kr.

2015

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 148.260 kr. = 11.860 kr.

A-skat 148.260 kr. - 11.860 kr. = 136.400 kr. x 55 % = 75.020 kr.

I alt 86.880 kr.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at afkræve klageren A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på i alt 256.046 kr. for 2014 og 86.880 kr. for 2015.

”(...)

Nærværende sag drejer sig i første rækkeom, hvorvidt der i relationen mellem [klageren] og de omhandlede polske virksomheder er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, med deraf følgende pligt til indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Såfremt [klageren] anses for at være indeholdelsespligtig, drejer sagen sig i anden rækkeom, hvorvidt [klageren] hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

(...)

Som det fremgår af SKATs afgørelse af den 5. april 2018 (bilag 1), har SKAT tidligere truffet afgørelse af den 4. april 2014 om, at forholdet mellem [klageren] og en række polske enkeltmandsvirksomheder anses for personligt arbejde i tjenesteforhold i 2013 med deraf følgende indeholdelsespligt og hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKATs tidligere afgørelse af den 4. april 2014 – angående 2013 – blev indbragt for Landsskatteretten, der ved afgørelse af den 14. oktober 2015 stadfæstede SKATs afgørelse.

SKATs afgørelse af den 5. april 2018 (bilag 1) er truffet på baggrund af og under henvisning til den forudgående sag vedrørende 2013.

Ved vurderingen af nærværende sag er det væsentligt at holde sig for øje, at ikke alle relevante forhold er blevet fyldestgørende belyst under den tidligere sag.

I afsnit 2.2 netop nedenfor følger således først uddrag fra omtalte forudgående afgørelser fra henholdsvis SKAT og Landsskatteretten angående 2013.

I afsnittene 2.3-2.7 følger dernæst nærmere belysning af sagens faktiske omstændigheder.

Derefter følger anbringenderne under afsnit 3.

2.2 Uddrag af SKATs og Landsskatterettens afgørelser angående 2013

SKATs tidligere afgørelse af den 4. april 2014 fremgår af bilag 2.

Under SKATs bemærkninger og begrundelse i afsnit 1.4 i SKATs tidligere afgørelse af den 4. april 2014 er blandt andet anført følgende:

”Efter en samlet, konkret vurdering af cirkulærets momenter sammenholdt med de fremsendte oplysninger, er det Skats opfattelse, at forholdet mellem dig og de 7 polske enkeltmandsvirksomheder ikke er aftaler mellem selvstændige erhvervsdrivende, men lønmodtagerlignende forhold.

Ved afgørelsen er lagt vægt på følgende forhold:

SKATs tidligere afgørelse af den 4. april 2014 blev indbragt for Landsskatteretten. Ved afgørelse af den 14. oktober 2015 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse. Landsskatterettens afgørelse fremgår af bilag 3.

...

SKATs afgørelse af den 5. april 2018 ses at være truffet på baggrund af og under henvisning til den forudgående sag vedrørende 2013, hvilket også ses af SKATs redegørelse for de faktiske forhold i afgørelsen side 2-3.

... ...

Som også ovenfor anført er det ved vurderingen af nærværende sag væsentligt at holde sig for øje, at ikke alle relevante forhold er blevet fyldestgørende belyst under den tidligere sag. I de nedenfor følgende afsnit 2.3-2.7 følger således nærmere belysning af sagens faktiske omstændigheder.

2.3 Overordnet om [klagerens] virksomhed

[klageren] etablerede sin personligt drevne virksomhed [virksomhed1] i 1978. Virksomheden har siden begyndelsen beskæftiget sig med produktion og salg af juletræer og pyntegrønt.

Stort set al produktion gennem årene har været til eksport, og de vigtigste eksportmarkeder er Norge, Sverige, England, Polen og Baltikum.

Ved siden af produktion og salg af juletræer og pyntegrønt har [person2] sideløbende udført opgaver som skoventreprenør.

Over årene er produktionen af juletræer vokset støt. Dette har betydet, at [klageren] allerede tilbage i begyndelsen af 1980’erne indgik aftaler med nogle danske underentreprenører, der kunne varetage en række opgaver ved produktionen af juletræerne, mens [klageren] selv var fuldt beskæftiget med andet skoventreprenørarbejde ved siden af juletræsproduktionen. [klagerens] arbejde som selvstændig skoventreprenør ved siden af juletræsproduktionen var i en årrække det, der løbende skabte det økonomiske fundamentet for tilkøb og leje af større arealer samt yderligere beplantning af disse med juletræer.

I 2003 var det tilplantede areal på ca. 40 ha (ca. 400.000 m2). Herefter blev der i perioden 2003-2008 yderligere tilplantet ca. 20 ha (200.000 m2) med juletræer. I perioden 2008-2013 skete der yderligere udvidelse af det tilplantede areal med ca. 20 ha (200.000 m2), hvorefter der var et totalt tilplantet areal på ca. 80 ha (ca. 800.000 m2).

Den løbende udvidelse af juletræsproduktionen medførte en tilsvarende stigende arbejdsbyrde. Udvidelsen af juletræsproduktionen var desuden omkostningstung og likviditetskrævende, da der er en produktionstid på 8-10 år på et juletræ, inden det kan sælges og genere indtægt. [klageren] var derfor selv i meget vidt omfang travlt beskæftiget med udførelse af særskilte skoventreprenøropgaver ved siden af juletræsproduktionen, hvilket som ovenfor anført var det økonomiske fundament for den løbende udvidelse af juletræsproduktionen.

Samtidigt med udvidelsen af de tilplantede arealer steg kravene til juletræer som produkt efter årtusindeskiftet i trit med et hurtigt voksende udbud af juletræer fra hele Europa samt kundernes stigende bevidsthed om at kunne stille nøje krav til træernes udseende. På tilsvarende vis som der kan siges at være gået mode i pynt til juletræer – f.eks. Georg Jensen pynt og andet designpynt – er der gået mode i træernes form og udseende.

De store tilplantede arealer og de stigende krav til juletræerne som produkt medførte tilsammen, at [klagerens] virksomhed over årene i stigende grad havde brug for kvalificerede underentreprenører til at løfte opgaven med juletræsproduktionen. Til sidst kneb det med at få opgaverne vedrørende juletræerne udført tilfredsstillende af danske entreprenører.

Manglen på kvalificerede danske underentreprenører medførte, at [klageren] entrerede med en række polske enkeltmandsvirksomheder som underentreprenører, hvilket omtales nærmere nedenfor under afsnittene 2.5 og 2.6.

I forbindelse med det netop anførte bemærkes, at [klageren] på intet tidspunkt har haft ansatte i sin virksomhed, hvorfor en stor del af opgaverne vedrørende juletræsproduktionen gennem alle årene har været lagt ud til underentreprenører. [klageren] har derved kunnet fokusere mest muligt på den overordnede drift og tilrettelæggelse af juletræsproduktionen samtidigt med, at han, som anført ovenfor, har udført skoventreprenøropgaver ved siden af juletræsproduktionen for at finansiere den løbende udvidelse og udvikling af juletræsproduktionen.

[klagerens] samlede virksomhed har således været tilrettelagt og drevet på en sådan måde, at det har været en nødvendighed, at en stor del af opgaverne vedrørende juletræsproduktionen er blevet varetaget uden hans deltagelse og uden hans ledelse og tilsyn under udførelsen af arbejdet, idet han ellers ikke samtidigt havde kunnet løfte og varetage sine mange øvrige opgaver i den samlede virksomhed. Gennem alle årene har der således været et faktisk og reelt behov for at lægge en lang række opgaver vedrørende juletræsproduktionen ud til selvstændige underentreprenører ved løbende indgåelse af afgrænsede aftaler herom.

Da en stor del af opgaverne vedrørende juletræsproduktionen altid er blevet varetaget uden [klagerens] deltagelse og uden hans ledelse og tilsyn under udførelsen af arbejdet, skyldes valget af selvstændige underentreprenører frem for egne ansatte således også, at ansvaret og risikoen for det af underentreprenørerne løbende udførte arbejde med træerne har påhvilet underentreprenørerne. Havde [klageren] haft egne ansatte, havde han selv været ansvarlig for deres korrekte udførelse af arbejdet i det daglige og selv stået med den økonomiske risiko forbundet med at rette op på eventuelle mangelfulde arbejdsresultater.

Hertil kommer, at der har været tale om et sæsonbetonet arbejde, hvorfor [klageren] også af den årsag har ønsket fleksibiliteten i ikke at være forpligtet over for egne ansatte i perioder, hvor der ikke har været arbejde til dem.

2.4 Nærmere om juletræsproduktion efter kundens ønsker

[klageren] indgår de fleste aftaler om produktion og salg af juletræer i februar og marts måned. Kunderne besigtiger plantagen, i hvilken forbindelse det aftales helt præcis, hvordan træerne skal se ud, hvad angår farve, højde, bredde, tæthed, nålefylde, top og øverste grenkrans. Aftalerne med kunderne bliver understøttet af fotografier af træer, produktionen skal ligne. Arealet og marknummeret bliver desuden bestemt, hvorefter kunderne kan følge produktionen.

Helt overordnet er der stor forskel på kundernes ønsker til træerne og dermed kravene til træernes udseende alt efter, hvilket land træerne skal eksporteres til.

Træer til Sverige skal være ca. 2,2 meter høje, må kun have én top, som skal være lige, ligesom de skal have en perfekt øverste krans, være lidt åbne og slanke. De skal desuden klippes i en vinkel på 12-15 grader.

Træer til Norge skal være lig træerne til Sverige, men lidt tættere.

Træer til Rusland skal være 2,5 - 3 meter høje, så tætte som en hæk og meget brede forneden idet de skal klippes i 45 graders vinkel, mens det er uden betydning, om der er én eller syv toppe.

Træer til England skal være lig træerne til Rusland, men kun 1,8 - 2,2 meter høje og klippes i en vinkel på 30 grader.

De forskellige krav til træernes udseende kræver derfor kvalificerede og øvede folk til produktionen af disse, herunder særligt til at forme træerne rigtigt.

Af bilag 4 fremgår en udskrift fra [...dk] om ”[...]”, hvoraf blandt andet fremgår omtale af udviklingen og konkurrencen på markedet for juletræsproduktion. Herudover anføres bl.a. følgende:

”Nordmanngranens svagheder. Nordmannsgran er et fremragende juletræ - ingen tvivl om det. Men den har et par svagheder - som det var godt at få forbedret:

(Understregning foretaget)

Det er denne mangel på kvalificerede og øvede folk, der har medført, at [klageren] har entreret med de i sagen omhandlede polske underentreprenører.

[Klageren] har i den omhandlede periode entreret med samme syv polske underentreprenører som omhandlet i den forudgående sag for 2013, jf. bilag 2 og bilag 3. Det vil sige følgende polske enkeltmandsvirksomheder:

De polske underentreprenører er oplistet i den rækkefølge, som [klageren] oprindeligt etablerede samarbejde med disse.

[virksomhed3] var således den først polske underentreprenør, [klageren] entrerede med. [virksomhed3] havde de nødvendige kvalifikationer samt forudgående erfaring med såvel juletræer som frugttræer, og [klageren] fik ham oprindeligt mundtligt anbefalet. Derefter entrerede [klageren] med [person3] og [person4], som ligeledes begge havde den nødvendige erfaring med juletræer. Desuden entrerede [klageren] med [person5] og [person6], som også havde de nødvendige faglige kvalifikationer, ligesom de drev egen frugtplantage i Polen, hvilket de fortsatte med ved siden af opgaverne for [klageren]. Dernæst entrerede [klageren] med [virksomhed9] og til sidst [person7], som tillige begge havde de nødvendige kvalifikationer.

[Klageren] har således alene entreret med kvalificerede og øvede folk, som selvstændigt har kunnet tilrettelægge og varetage de opgaver, der blev indgået aftaler om. Det er derfor ikke korrekt, når det under den tidligere sag for 2013, jf. bilag 2 og bilag 3, angiveligt er lagt til grund, at [klageren] skulle have entreret med underentreprenører uden de nødvendige kvalifikationer til at udføre opgaverne selvstændigt.

Opmærksomheden henledes desuden på, at der under den forudgående sag for 2013 blev fremlagt dokumentation fra to af de omhandlede polske underentreprenører, hvoraf fremgår at de har haft anden omsætning end vedrørende opgaver for [person2]. Af bilag 5 fremgår således fakturaer fra F.H.U.[virksomhed9] til kunder i Polen. Af bilag 6 fremgår momsmæssige kvartalsopgørelser for 2011-2013 fra [person6], [virksomhed8], der udviser omsætning både i og udenfor Polen.

Videre er det under den forudgående sag konstateret, at de polske virksomheder har været momsregistreret i Polen.

2.6 Nærmere om samarbejdet, herunder aftalegrundlag og fakturering

Under samarbejdet med de polske underentreprenører blev der frem til og med 2013 indgået skriftlige kontrakter om hver opgave samt leje af logi og i relevant omfang også om leje af maskiner.

De skriftlige kontrakter, som var fremlagt under den forudgående sag for 2013, fremgår af bilag 7. En oversigt over disse fremgår af de sidste to sider i bilag 1.

I perioden 2014 og 2015, som er omhandlet i nærværende sag, ansås det ikke længere for nødvendigt at udarbejde skriftlige kontrakter henset til det forudgående, velfungerende og etablerede samarbejde. I 2014 og indtil samarbejdets ophør i 2015 blev der i stedet indgået mundtlige aftaler helt tilsvarende de tidligere udarbejdede skriftlige kontrakter.

Underentreprenørernes fakturaer fra 2014 og 2015 fremgår af bilag 8.

De opgaver, som i hovedsagen er blevet udlagt til underentreprenører, er formklipning, formhugning og nipning af juletræer, samt netning og palletering af juletræer og herudover også klipning, samling, sortering og bundtning af pyntegrønt.

Som det fremgår af de tidligere skriftlige kontrakter i bilag 7, er der blevet indgået aftaler om de enkelte opgaver, de polske underentreprenører skulle udføre for [klageren], f.eks. om formklipning og formhugning af juletræer. Nogle aftaler har været med en enkelt underentreprenør, mens andre aftaler har været fællesaftaler med 2-6 af underentreprenørerne. Der er blevet aftalt en pris pr. træ, pr. bundt eller pr. kg alt efter opgaven, samt en periode, arbejdet har skullet udføres inden for.

Ved fællesaftaler har underentreprenørerne i fællesskab været ansvarlige for opgavens udførelse, og underentreprenørerne har selv holdt styr på fordelingen mellem dem.

I Landsskatterettens forudgående afgørelse for 2013 (bilag 3) fremgår af side 12, at Landsskatteretten har lagt til grund, at de polske underentreprenører ”udfører arbejde under instruktion af klageren”. Dette er ikke korrekt og beror på en misforståelse.

Vedrørende de indgåede aftaler om udførelse af opgaver er der alene givet den instruktion til underentreprenøren, som nødvendigvis har fulgt af den enkelte afgivne ordre fra [klageren] til underentreprenøren – det vil sige, at der er er aftalt og defineret et opdrag.

[Klageren] har alene fortalt underentreprenørerne, hvordan det færdige resultat skal være. For eksempel hvordan et træ skal se ud, eller hvor mange træer der skal være på hver palle osv. Der er blot tale om en videreformidling af de krav, som [klagerens] kunder har til [klagerens] leverancer til dem.

Der er ikke derved givet anden eller anderledes instruktion til de i sagen omhandlede polske underentreprenører, end der ville og skulle være afgivet til en hvilken som helst selvstændig og professionel underentreprenør, der skulle have udført de omhandlede opgaver.

Når der eksempelvis har været tale om en aftale om udførelse af formklipning eller formhugning af ca. 250.000 juletræer, har opgaven nødvendigvis skullet defineres sådan, at opgaven derefter selvstændigt har kunnet udføres af underentreprenørerne. Dette er imidlertid ingenlunde det samme, som at [klageren] har ledet og instrueret de omhandlede polske underentreprenører under udførelsen af deres arbejde.

Det bemærkes herved, at der ved formklipning eller formhugning af et juletræ foretages mange klip eller hug pr. træ, samt at en øvet person kan formklippe eller formhugge ca. 1.500 juletræer på en dag, hvilket har været tilfældet for de polske underentreprenører, [klageren] har entreret med. Dette helt i overensstemmelse med den skriftlige kontrakt af 10. marts 2013 om formhugning af jule- træer, jf. bilag 7, hvoraf det fremgår, at fem personer/underentreprenører skulle formhugge minimum 7.000 træer pr. arbejdsdag, og således minimum 35.000 træer pr. arbejdsuge. Det svarer konkret til minimum 1.400 træer pr. person pr. arbejdsdag. Tilsvarende omhandler den skriftlige kontrakt af den 3. juli 2013 om formhugning af juletræer, jf. bilag 7, seks personers/underentreprenørers formhugning af minimum 8.000 træer pr. arbejdsdag, og således minimum 40.000 træer pr. arbejdsuge. Det svarer konkret til minimum 1.333 træer pr. person pr. arbejdsdag. Dette havde ikke været muligt, såfremt [klageren] skulle have instrueret underentreprenørerne under udførelsen af deres opgave.

Efter at have modtaget de nødvendige overordnede oplysninger for udførelsen af en aftalt opgave, har de polske underentreprenører altid selv tilrettelagt og selvstændigt udført de aftalte opgaver.

[Klageren] har således ikke instrueret eller ledet de polske underentreprenører under udførelsen af deres arbejde i henhold til de indgåede aftaler, da underentreprenørerne selv har haft de fornødne kvalifikationer hvad angår tilrettelæggelsen og udførelsen heraf. Underentreprenørerne har således også selv bestemt deres arbejdstider, herunder om de ville arbejde sent eller tidligt.

SKATs har i den tidligere afgørelse af 4. april 2014 angående 2013, jf. bilag 2, lagt til grund, at de polske underentreprenører skulle have fået stillet en bil til rådighed til kørsel til arbejdspladsen i juletræsplantagen den 23. oktober 2013, hvor SKAT foretog et kontrolbesøg. Dette er ikke korrekt, hvilket også er påtalt overfor SKAT, jf. SKATs afgørelse af 4. april 2014, side 7, 3. sidste afsnit, samt side 8, 4. sidste afsnit. Det er følgelig heller ikke korrekt, når det i Landsskatterettens afgørelse angående 2013, side 2, jf. bilag 3, under overskriften ”Faktiske oplysninger” er anført, at ”[p]å kontroldagen var de polske personer kørende i en bil, hvorpå der stod ”[virksomhed2]”.

Bilen, hvorpå der stod ”[virksomhed2]”, tilhørte ikke [klageren], og var parkeret af tredjemand, der dagen igennem kørte på en sprøjtemaskine i plantagen i samme areal og af venlighed havde stillet bilen til rådighed til opbevaring af nogle poser med madpakker samt personlige ting. De polske underentreprenører kørte ikke i denne bil.

Da SKAT og arbejdstilsynet kom på besøg den 23. oktober 2013 anviste [klageren] stedet, hvor de polske underentreprenører arbejdede. [Klageren] var således kørende til stedet. Da SKAT under kontrollen i plantagen bad de polske underentreprenører om legitimation, var de nødsaget til at skulle hente legitimation, som lå i det lejede logi. Da de polske underentreprenører var gået til fods ud i plantagen, tilbød [klageren] at stille sin bil til rådighed med henblik på alene afhentningen af legitimationen, i stedet for at alle skulle vente på, at de polske underentreprenører til fods skulle hente legitimationen. [Klageren] adspurgte forinden SKAT, om de havde indvendinger imod udlånet af bilen med henblik på afhentningen af legitimationen, hvilket de ikke havde. Det var således dels en helt anden bil end den af SKAT hævdede bil, som de polske underentreprenører faktisk lånte til kørsel på dagen, og dels skete udlånet af bilen udelukkende med henblik på at hente den legitimation, som myndighederne bad underentreprenørerne om at fremvise.

Det er derfor ganske enkelt ikke korrekt, når det i SKATs tidligere afgørelse af 4. april 2014 angående 2013 på side 12 nederst, jf. bilag 2, er lagt til grund, at der skulle være stillet bil til rådighed for de polske underentreprenørers udførelse af arbejde.

Underentreprenørerne har kørt i egne biler til opgaverne i juletræsplantagen eller er gået dertil, alt afhængig af arbejdsstedets placering og omfanget af medbragte redskaber og udstyr m.v.

De polske underentreprenører har selv medbragt egne motorsave, buskryddere og hækkeklippere. Herudover har de selv medbragt de nødvendige sakse og formhugningsknive af forskellig art, ligesom de selv har medbragt sikkerhedsudstyr, såsom benskinner, skærehandsker, sikkerhedsstøvler og hjelm. Arbejdstøj, herunder regntøj, har de også selv sørget for.

Motorsave, buskryddere og hækkeklippere koster alle i omegnen af kr. 2.000 og er løbende vedligeholdt af underentreprenørerne selv og for egen regning, ligesom de selv har sørget for benzin.

Hvad angår de anvendte sakse koster disse typisk et sted mellem kr. 350 – 1.200 pr. stk. og holder typisk ca. til en måneds arbejde.

En formhugningskniv koster typisk kr. 600-700 og holder typisk til ca. 14 dages arbejde, medmindre den knækker forinden, hvilket jævnligt sker. Regntøjet koster ca. kr. 1.000 pr. sæt, og holder typisk til ca. en måneds arbejde. Tilsvarende koster benskinner, som er en del af sikkerhedsudstyret ved formhugning, ca. kr. 1.000 og holder typisk til ca. en måneds arbejde.

Hvad angår større maskiner som traktorer, pallepakker og netmaskine har underentreprenørerne lejet disse af [klageren]. Der har været tale om maskiner, som [klageren] selv har ejet, eller maskiner, som han har lejet hos tredjepart og videreudlejet til underentreprenørerne. Dette skyldes et forretningsmæssigt hensyn, idet det ville have være for omkostningstungt for den enkelte polske underentreprenør selv at have erhvervet sådanne store maskiner samt at transportere disse til Danmark. Desuden har [klageren] dels kunnet leje maskiner i Danmark billigere end underentreprenørerne, og dels har han kunnet udleje egne maskiner til en tilsvarende bedre pris, end underentreprenørerne ellers kunne leje maskiner til i Danmark. Tilsvarende har [klageren] kunnet indkøbe paller og net billigere end de polske underentreprenører, hvorfor disse materialer er blevet leveret af [klageren].

Risikoen for skader på udlejede maskiner har påhvilet underentreprenørerne, jf. herved også kontrakteksemplerne i bilag 7.

Hvad angår brændstof (diesel) til lejede traktorer har dette været inkluderet i og dermed indregnet i den leje, som de polske underentreprenører har betalt for traktorleje. Det er derfor ikke retvisende, når det af Landsskatterettens forudgående afgørelse vedrørende 2013 (bilag 3) fremgår på side 3, at ”[k]lageren betaler brændstof til de udlejede maskiner/traktorer”. Tilsvarende er det ikke retvisende, når Landsskatteretten i den forudgående afgørelse på side 12, som delvist grundlag for afgørelsen, har anført ”at de polske arbejdere benytter klagerens maskiner, ligesom klageren efter det oplyste betaler forbrug af brændstof til maskiner m.v.”.

Hvad angår logi til underentreprenørerne har [klageren] udlejet logi til underentreprenørerne for kr. 50 eller kr. 100 pr. person pr. døgn, jf. herved også kontrakteksemplerne i bilag 7.

Når en opgave er blevet meldt færdig, har [klageren] foretaget en besigtigelse af det udførte arbejde. I det omfang der måtte være tale om fejl eller mangler ved det udførte arbejde, har underentreprenørerne selv og for egen regning – dvs. uden yderligere vederlag – måttet rette de eventuelt konstaterede fejl eller mangler.

Derefter er der blevet udstedt fakturaer fra de polske underentreprenører, i hvilken forbindelse underentreprenørerne har fratrukket de af dem skyldige beløb for leje af logi og eventuel leje af maskiner, hvorved der er sket betaling af lejeudgifterne ved modregning.

2.7 Nærmere om perioden efter ophør af samarbejdet med de polske underentreprenører

Efter september 2015 har [klageren] – grundet det daværende forslag til afgørelse af den forudgående sag ved Landsskatteretten – afbrudt samarbejdet med de polske underentreprenører.

Han forsøgte herefter at investere i flere maskiner, så han selv kunne nå mere. Herudover benyttede han danske underentreprenører i det omfang, dette var muligt, men i mangel af fagligt kvalificerede og øvede folk til brug for formningen af juletræerne var han nødsaget til at forsøge sig med benyttelse af vikarbureauer; konkret [virksomhed11] og [virksomhed12].

Nævnte vikarbureauer sendte henholdsvis polske og estiske vikarer ud, som imidlertid hverken havde de fornødne kvalifikationer i form af faglig viden eller erfaring og øvelse i formning af træerne samt øvrigt arbejde med træerne. Det medførte, at [klageren] var nødsaget til at tilsidesætte de arbejdsopgaver, han normalt udførte, for at gå med i plantagen og vejlede og instruere vikarerne under udførelsen af arbejdet med træerne.

Det har på denne måde ikke ladet sig gøre at få udført de arbejdskrævende opgaver med formning og pasning af træerne i fornødent omfang, hvilket har ført til, at [klageren] i begyndelsen af 2018 har haft en dansk entreprenør til at knuse 88.000 to meter høje juletræer, samt foretage rodfræsning af arealerne, jf. fakturaer herfor i bilag 9. Det fint knuste træ formulder således blot. Havde træerne kunnet færdiggøres og sælges som juletræer, ville de forventeligt have kunnet indbringe kr. 6.864.000.

3 ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første rækkeoverordnet gældende, at de omhandlede betalinger fra [klageren] er sket til selvstændige erhvervsvirksomheder i Polen, hvorfor [klageren] ikke er pligtig at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden rækkeoverordnet gældende, at [klageren] ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og at han derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de polske virksomheder.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

3.1 Ad første række – der er tale om selvstændige erhvervsvirksomheder

3.1.1 Det retlige grundlag

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, om begrænset skattepligt fremgår, at der påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, pligt til at svare indkomstskat til staten for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Ifølge lov om arbejdsmarkedsbidrag § 1 og § 7 (lov nr. 471 af 12. juni 2009) skal der indeholdes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag af indkomster omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for vis regning udbetalingerne foretages, indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende indeholdelsespligt for arbejdsmarkedsbidrag følger af § 7 i lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

... ...

Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, etablerings- og iværksætterkontoloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

...

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

I Højesterets dom af 9. maj 1996, der er offentliggjort i TfS 1996, 449, førte en sådan samlet vurdering til, at vedkommende skatteyder blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

...

I Højesterets dom af 12. december 1997, der er offentliggjort i TfS 1998, 70, blev et plejehjem med kommunen som eneste kunde anset for at udgøre en selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

...

I Vestre Landsrets dom af 17. juni 2004, der er offentliggjort i TfS 2004, 652, foretog landsretten ligeledes en samlet vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den, for hvem arbejdet blev udført, og nåede i den forbindelse frem til, at indkomstmodtageren måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

...

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 1. juli 2004, der er offentliggjort i TfS 2004, 636. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere.

...

Sagen i Landsskatterettens kendelse af den 28. oktober 2004, som er offentliggjort i TfS 2004, 908 vedrørte en skatteyder, der drev virksomhed som it-konsulent for en række forskellige virksomheder. Skatteyderen havde speciale i systemudvikling inden for mainframeområdet og leverede it-ydelser i form af blandt andet rådgivning og programmering på højeste specialistniveau.

...

I sagen i TfS 2011,841 (SKM2011.655.BR) udførte et anpartsselskab nedrivningsarbejde i forbindelse med byggeri og renovering. Selskabet havde i ca. 1 1/2 år benyttet en person som underentreprenør til udførelse af visse arbejder, der ifølge forklaringen fra selskabets daglige leder, kunne anses for ”arme og ben” arbejde for selskabet. Selskabet var registreret som arbejdsgiver, men havde ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. Der forelå ingen skriftlig aftale om udførelsen af arbejdet, der i henhold til fakturaer blev vederlagt med en fast pris pr. time.

...

Fra nyere praksis om sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan videre henvises til følgende Landsskatteretsafgørelser, hvor der fandtes at være tale om selvstændigt erhvervsdrivende:

Af og til optræder der ved vurderingen af, om der er tale om lønmodtagerforhold eller ej, spørgsmål om betydningen af, at der måtte være stillet logi til rådighed. Dette ses i henhold til nedenstående landsskatteretspraksis vedrørende arbejdsudleje ikke at være udslagsgivende eller tillagt særlig betydning:

...

På baggrund af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og den nævnte praksis kan det sammenfattende anføres, at der i hver enkelt sag skal foretages en helt konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Der kan være forhold, der både taler for og imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der i givet fald må ske en samlet afvejning. I denne samlede afvejning kan der indgå andre forhold end de, der udtrykkeligt fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, ligesom kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer.

3.1.2 Den konkrete sag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det som ovenfor anført i første række overordnet gældende, at de omhandlede betalinger fra [klageren] er sket til selvstændige erhvervsvirksomheder i Polen, hvorfor [klageren] ikke er pligtig at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Der er tale om underentreprenører, som alle er registreret i Polen som selvstændige erhvervsdrivende med egne momsnumre.

[Klageren] har ikke anset de omhandlede personer for at være ansatte, men derimod anset dem for at være selvstændige underentreprenører. Alle underentreprenørerne har haft de nødvendige faglige kvalifikationer, og [klageren] har således entreret med kvalificerede og øvede folk, som selvstændigt har kunnet tilrettelægge og varetage de opgaver, der blev indgået aftaler om.

Desuden er det for så vidt angår to af de omhandlede polske underentreprenører dokumenteret, at de har haft anden omsætning som selvstændige entreprenører end vedrørende opgaver for [klageren].

Der er desuden ikke tale om en sag om arbejdsudleje som efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og SKATs styresignal i SKM2014.478.SKAT. Sagens faktum og jus må således ikke fortolkes i henhold til regelsættet om arbejdsudleje. Derfor er SKATs synspunkt i afgørelsen af den 5. april 2018, side 7, om, at ”[d]et arbejde som polakkerne udfører udgør en integreret del af din virksomhed”, underordnet for sagens afgørelse.

Det er derimod alene afgørende for sagens vurdering, om underentreprenørerne efter en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 må anses for at stå i tjenesteforhold til [person2]. Dette følger tillige af Højesterets dom i ”Tupperware-sagen”, offentliggjort som TfS 1996,449 H / U.1996.1027.

I nærværende sag er der, jf. cirkulærets punkt 3.1.1.1.-3.1.1.5 samt sagens oplysninger, jf. ovenfor, tale om, at:

1 Underentreprenørerne selv tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra [klageren] end den, der følger af den afgivne ordre. Der er således aftalt og defineret et opdrag, men der er ikke derved givet anden eller anderledes instruktion til de i sagen omhandlede underentreprenører, end der ville og skulle være afgivet til en hvilken som helst selvstændig og professionel underentreprenør. [Klageren] har således ikke udøvet nogen instruktion i, hvorledes arbejdet skulle udføres. [Klageren] har foretaget kontrol af det udførte arbejde, således at han har kunnet reklamere over for underentreprenørerne, og betaling er først sket efter, at arbejdet er udført og godkendt. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Det bestrides, at [klageren] skulle have forestået den ”egentlige instruktion”, således som hævdet af SKAT i afgørelsen af den 5. april 2018, side 7. [Klageren] skal og må i sagens natur anvise den mark m.v. samt definere det opdrag, der skal udføres. [Klageren] skal desuden for at kunne reklamere foretage kvalitetskontrol af arbejdet. Dette udgør ikke, som angiveligt antaget af SKAT, en instruktion, der taler for statuering af lønmodtagerforhold, jf. blandt andet SKM2009.570.VL, hvor landsretten udtalte: ”Efter en samlet vurdering af disse momenter, og da det efter karakteren af det arbejde, der skulle udføres, ikke kan tillægges vægt, at arbejdet skulle udføres på planteskolens ejendom, og at planteskolens ledelse angav, hvad der skulle udføres og de overordnede retningslinjer herfor, findes planteskolen at have løftet sin bevisbyrde for, at arbejdet er udført i entreprise.”

2 Underentreprenørerne selv tilrettelægger, hvornår arbejdet skal udføres, inden for den periode, som arbejdet er aftalt at skulle udføres inden for. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2, samt tillige Højesterets præmis i TfS 1996, 449.

3 [Klagerens] forpligtelse over for underentreprenørerne er begrænset til det enkelte ordreforhold, hvorfor der ikke er tale om, at underentreprenørerne efter terminerne for de enkelte aftalte opgaver kan påregne eller tilpligte [klageren] at anerkende, at underentreprenørerne skal levere yderligere tjenesteydelser m.v. Dette er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

4 Aftalerne ikke er underlagt et opsigelsesvarsel m.v., men tjenesteydelsen ophører, når denne er afleveret kontraktmæssigt til den aftalte leveringstermin. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

5 Underentreprenørerne ikke på grund af aftalen med [klageren] er begrænset i deres adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre. Det forekommer derimod ret åbenbart, at underentreprenørerne ikke alene har ernæret sig ved udførelsen af entrepriserne for [klageren], men at de derimod har været nødt til at entrere også med andre aftaleparter end [person2]. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1. og 3.1.1.2.

6 Underentreprenørerne er økonomisk ansvarlige over for [klageren] for arbejdets korrekte udførelse. I det omfang arbejdet ikke måtte være blevet udført korrekt, har underentreprenørerne selv for egen regning – det vil sige uden yderligere vederlag – måttet rette de eventuelt konstaterede fejl eller mangler. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 samt Højesterets afsluttende præmis i TfS 1996, 449. Underentreprenørerne har således direkte i hvert fald en vis økonomisk risiko for arbejdets udførelse, jf. Højesterets præmis.

7 Vederlaget, som [klageren] skal betale, erlægges efter regning og til en fast pris pr. enhed, og betaling ydes først fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt, og eventuelle mangler er afhjulpet. Der er ikke tale om nettoindkomst for modtageren, hvilket er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

8 Underentreprenørernes indkomst afhænger af et eventuelt overskud efter fradrag af udgifter til kørsel i egne biler, egne motorsave, buskryddere, hækkeklippere, sakse, formhugningsknive, sikkerhedsudstyr samt arbejdstøj i øvrigt, herunder løbende drift, vedligehold og udskiftning heraf, som det har påhvilet underentreprenørerne at sørge for. Hertil kommer, at underentreprenørerne har haft udgifter til leje af større maskiner af [klageren], i hvilken forbindelse det bemærkes, at det er rent forretningsmæssigt begrundet, at der har været tale om leje af visse større maskiner, ligesom der i den forbindelse har påhvilet underentreprenørerne en risiko for skader på de lejede maskiner, jf. herved også kontrakteksemplerne i bilag 7. Dette er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 samt Højesterets afsluttende præmis i TfS 1996, 449. Underentreprenørerne har således direkte i hvert fald en vis økonomisk risiko for arbejdets udførelse, jf. Højesterets præmis.

9 Underentreprenørernes indkomst må lægges til grund at være oppebåret fra en ubestemt kreds af hvervgivere, jf. derved også det forhold, at det er dokumenteret, at to af de omhandlede polske underentreprenører har haft anden omsætning end vedrørende opgaver for [klageren], jf. bilag 5-6. Hertil kommer som allerede anført, at det forekommer ret åbenbart, at underentreprenørerne har været nødt til at entrere også med andre aftaleparter end [person2] for at ernære sig. Dette er atypisk i forhold til sædvanligt lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

10 Underentreprenørerne ejer de anvendte redskaber og maskiner og udstyr m.v. – bortset fra de større maskiner, underentreprenørerne ud fra et forretningsmæssigt hensyn har lejet. Det er atypisk for et lønmodtagerforhold, at indkomstmodtageren ejer, vedligeholder og udskifter de anvendte redskaber og maskiner og udstyr m.v. i det omfang, der er tale om i nærværende sag, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.2.

11 Underentreprenørerne ikke har krav på feriepenge, overtidsbetaling, ATP, og er ikke omfattet af arbejdsskadeloven, ferieloven, lov om ansættelsesbeviser m.v., hvilket er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.2 samt Højesterets præmis i TfS 1996, 449.

Herudover skal det fremhæves, at en forskelsbehandling grundet nationalitet vil være i strid med de EU-retlige fællesrettigheder, som de udenlandske underentreprenører er beskyttede af, samt i øvrigt i strid med de anvisninger, der fremgår af Den juridiske vejledning 2019-2, pkt. C.F.3.1.2, hvoraf blandt andet fremgår:

”Afgrænsningen er bl.a. relevant, hvis en dansk arbejdsgiver anvender udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold.”

Det er således de anvisninger, som fremgår af cirkulæret fra 1994 samt Højesterets praksis, jf. TfS 1996, 449 (U.1996.1027 H), samt praksis i øvrigt, der er afgørende for vurderingen.

En samlet korrekt og saglig vurdering af retskilderne i forhold til nærværende sag fører til, at underentreprenørerne skal anerkendes som selvstændigt erhvervsdrivende virksomheder, hvorfor der ikke er grundlag for at afkræve [klageren] A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som efter SKATs afgørelse af den 5. april 2018.

Videre er det væsentligt at være opmærksom på, at det er SKAT/Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at der i en given sag er tale om et tjenesteforhold/lønmodtagerforhold, og at parternes aftale om entreprise kan tilsidesættes, jf. herved eksempelvis SKM2013.730.VLR .

At skattemyndighederne har bevisbyrden, gælder uanset, om skattemyndighederne vil tilsidesætte entrepriseaftalens civilretlige indhold i forhold til arbejdsudleje eller tjenesteforhold, ligesom bevisbyrden i intet tilfælde kan løftes ved skattemyndighedernes gisninger og antagelser, jf. eksempelvis og forudsætningsvis Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2018, j.nr. 15-2072210, om bl.a. vederlag i tjenesteforhold.

Landsskatteretten konstaterede i netop anførte afgørelse af den 2. november 2018, j.nr. 15-2072210, at der efter det oplyste ingen skriftlige aftale var mellem sagens parter om arbejdets karakter, hvorefter Landsskatteretten desuagtet i udgangspunktet lagde vægt på parternes egen opfattelse om, at der ikke var tale om et ansættelsesforhold, men derimod selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorved det samtidigt blev lagt til grund, at den omhandlede person også havde udført opgaver for andre kunder. Landsskatteretten fandt ikke, at Skattestyrelsen heroverfor havde godtgjort, at der i realiteten – og mod parternes egen opfattelse – skulle have været tale om et tjenesteforhold.

Det gøres gældende, at der på tilsvarende vis i nærværende sag skal lægges afgørende vægt på parternes egen opfattelse om, at der ikke har været tale om et tjenesteforhold/ansættelsesforhold, men derimod aftaler mellem selvstændige erhvervsdrivende. Det bemærkes herved, at det er væsentligt at holde sig for øje, at ikke alle relevante forhold er blevet fyldestgørende belyst under den tidligere sag, jf. ovenstående afsnit 2.3 – 2.7. De faktiske forhold og forudsætninger, som blev tillagt væsentlige betydning ved afgørelsen af den tidligere sag på flere punkter har vist sig ikke at være korrekt.

Det gøres gældende, at skattemyndighederne ikke har løftet bevisbyrden for, at der i nærværende sag kan anses at være tale om et tjenesteforhold.

Skattemyndighedernes opfattelse i nærværende sag beror på flere punkter på gisninger og antagelser, som ikke er korrekte, herunder vedrørende instruktion, og at underentreprenørerne, jf. den tidligere sag angående 2013, skulle have fået stillet en bil til rådighed.

Det er desuden ikke korrekt, når Landsskatteretten i den forudgående afgørelse – baseret på SKATs daværende belysning af synspunkter i sagen – som delvist grundlag for den tidligere afgørelse har anført, ”at de polske arbejdere benytter klagerens maskiner, ligesom klageren efter det oplyste betaler forbrug af brændstof til maskiner m.v.”. Underentreprenørerne har som oplyst betalt leje for anvendelsen af visse større maskiner, ligesom forbrug af brændstof til maskinerne har været indregnet i denne leje. Lejen må lægges til grund at være på markedsvilkår, hvilket ikke ses bestridt af skattemyndighederne.

Hertil kommer, at det angående udlejning af logi til underentreprenørerne positivt fremgår af Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16- 0040385, samt Landsskatterettens afgørelse af den 23. oktober 2018, j.nr. 17- 0966957, at forholdet i førstnævnte sag hverken var udslagsgivende eller blev tillagt særlig betydning, og at forholdet i sidstnævnte sag end ikke omtaltes i Landsskatterettens afgørelse. Senere landsskatteretspraksis i forhold til Landsskatterettens afgørelse i [klagerens] tidligere sag angående 2013 illustrerer, at der er tale om et forhold af ringe betydning, samt at forholdet må anses for helt uden betydning, når det som i nærværende sag forholder sig sådan, at underentreprenørerne faktisk har betalt leje for deres logi.

Det gøres gældende, at en samlet korrekt og saglig vurdering af sagens faktum i forhold til kriterierne, som gengivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, jf. herved også TfS 1996, 449 (U. 1996.1027 H), fører til det resultat, at der ikke er tale om et tjenesteforhold. SKAT har i den påklagede afgørelse side 7, nederst, delvist fortolket reglerne om tjenesteforhold i lyset af arbejdsudlejereglerne, hvilket ikke er sagligt i forhold til nærværende sag, da det ganske klart er udtryk for en fortolkning til ugunst for [klageren]. Der henvises i øvrigt i det hele til ovenstående nærmere gennemgang af de relevante momenter efter cirkulæret fra 1994 samt Højesterets praksis, jf. TfS 1996, 449, der er afgørende for vurderingen i nærværende sag. Der må lægges afgørende vægt på parternes egen opfattelse om, at der i nærværende sag ikke har været tale om et tjenesteforhold, men derimod aftaler mellem selvstændige erhvervsdrivende/entreprise, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2018, j.nr. 15-2072210. Det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at parternes egen aftale og opfattelse skulle kunne tilsidesættes, jf. SKM2013.730.VLR, hvilken bevisbyrde skattemyndighederne konkret ikke har løftet i tilstrækkelig grad.

3.2.1 Det retlige grundlag

Såfremt der i en given situation – i medfør af det ovenstående – anses at være indeholdelsespligt vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er det en yderligere betingelse for at kunne opkræve de omhandlede beløb hos den indeholdelsespligtige, at den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan anses for at hæfte for beløbene.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.”

Samme bestemmelse regulerer spørgsmålet om hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit.A.D.5.2.2, fremgår bl.a. følgende:

”Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18.” (understregning foretaget)

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det således af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed eromfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, det vil sige, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses som lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U 1977.844 H, hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002, 844 ØLR , hvor det af landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

Det må holdes for øje, at statuering af indeholdelsespligt i nærværende sag i givet fald beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således som også i netop omtalte landsretsdom, TfS 2002.844 ØLR, vedrørende de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. En sådan vurdering fører ikke uden videre til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelig tydelighed” kan siges at have været givet.

Spørgsmålet om hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, aktualiseres tilsvarende i sager vedrørende afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje, som efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Selvom kriterierne for afvejningen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller ej, ikke er fuldt ud sammenfaldende med kriterierne for vurderingen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, ses der i forhold til vurderingen af et eventuelt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, at være tale om en tilsvarende vurdering.

At afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje i en given sag kan være vanskelig, illustreres af Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16-0040385, hvor Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer ikke fandt, at der var tale om arbejdsudleje, mens ét retsmedlem fandt, at der var tale om arbejdsudleje og tillige hæftelse efter kildeskattelovens § 69.

Det synes om den netop omtalte landsskatteretsafgørelse med rette at kunne bemærkes, at vurderingen af, hvad der med ”rimelig tydelighed” kunne konstateres, og som efter mindretallets opfattelse gav belæg for hæftelsesansvar, forekommer rimelig utydeligt i lyset af flertallets opfattelse. Afgørelsen er på denne måde ganske illustrerende for, at der må udvises behørig tilbageholdenhed i forhold til at statuere hæftelse efter kildeskattelovens § 69, selv om der efter nærmere vurdering måtte findes at være tale om arbejdsudleje eller et lønmodtagerforhold i en given sag. Vurderingen heraf beror i begge tilfælde på en vægtning af en flerhed af momenter, der alt efter vægtningen heraf kan føre til forskelligt resultat. Selv om der i en given sag vurderes at være tale om arbejdsudleje eller et lønmodtagerforhold, er dette således ikke ensbetydende med, at dette resultat med ”rimelig tydelighed” burde være forudset af den hvervgiver, der konkret og principielt anses for indeholdelsespligtig.

Det er således væsentligt at holde sig for øje, at ovennævnte praksis fra Højesteret, Østre Landsret og nyere praksis fra Landsskatteretten illustrerer, at selvom det i en konkret sag lægges til grund, at der er tale om et lønmodtagerforhold, omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidigt kan fastslå, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

Som ovenfor anført gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række gældende, at [klageren] ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og at han derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de polske virksomheder.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at såfremt der efter en samlet konkret vurdering af sagens forhold på baggrund af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 sammenholdt med ovenfor omtalte praksis under afsnit 3.1 findes at være tale om et lønmodtagerforhold, så følger det af det anførte i afsnit 3.2.1 ovenfor, at en konklusion om, at der er tale om et lønmodtagerforhold, på ingen måde automatisk fører til, at man samtidigt kan fastslå, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

Hvis der konkret lægges til grund at være tale om et lønmodtagerforhold efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, beror dette på en konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, og såfremt der i nærværende sag vurderes at være tale om et lønmodtagerforhold, gøres det gældende, at vurderingen ikke fører til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelig tydelighed” kan siges at have været givet.

Det bestrides således, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 med ”rimelig tydelighed” – forstået som entydigt, jf. TfS 2002, 844 ØLR – tilsiger, at der foreligger lønmodtagerforhold i nærværende sag. Når afvejningen af kriterierne ikke fører til et entydigt resultat, følger det af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.D.5.2.2, at der ikke er uvist forsømmelig adfærd, hvilket efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er en betingelse for pålæggelse af hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det gøres således gældende, at betingelserne for pålæggelse af hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke er opfyldt, idet der konkret ikke er handlet forsømmeligt.

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat over for det offentlige, er umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglede beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold, lægges vægt på følgende kriterier:

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Landsskatteretten bemærker, at en lønmodtager er karakteriseret ved, at vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændigt erhvervsdrivende er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk art med det formål at opnå et overskud.

Landsskatteretten finder efter en samlet bedømmelse, at der er tale om tjenesteforhold i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Retten har lagt vægt på, at der ikke er indgået skriftlige kontrakter med den udenlandske arbejdskraft, og at forholdene efter de foreliggende omstændigheder i øvrigt ikke ses at adskille sig fra de forhold, der gjorde sig gældende i indkomståret 2013, hvor Landsskatteretten traf afgørelse om, at den udenlandske arbejdskraft udførte arbejde i tjenesteforhold. Det forhold, at klageren har anført, at udgifterne til maskiner, inklusive benzin, redskaber og udstyr m.v. har været ham uvedkommende, kan ikke føre til et andet resultat, idet klageren efter det oplyste har udlejet traktorer, pallepakker og netmaskine til den udenlandske arbejdskraft. Udgifterne er efter det oplyste modregnet af den udenlandske arbejdskraft i de fremsendte fakturaer, hvilket imidlertid ikke fremgår af fakturaerne. Der er tillige lagt vægt på, at teksten på fakturaerne ”Cutting christmas trees as agreed” er enslydende, uanset at der er tale om forskellige fakturaudstedere, og at overvægten af fakturaerne er på meget ”runde” beløb udstedt med hyppige mellemrum, hvilket ikke tyder på entrepriselignende forhold. Endvidere er logi stillet til rådighed af klageren til den udenlandske arbejdskraft, og det er oplyst, at udgifterne hertil også skulle være modregnet i fakturaerne fra den udenlandske arbejdskraft, hvilket heller ikke fremgår af fakturaerne.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige, umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Klageren hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet han har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende personer. Der er herved henset til, at klageren som følge af en tidligere skattesag om samme forhold burde have kendskab til reglerne om benyttelse af udenlandsk arbejdskraft.

Ud fra sagens oplysninger har der således ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at han kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Klageren er derfor pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten finder endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs talmæssige opgørelse, hvorfor klageren hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag i indkomståret 2014 med henholdsvis 221.091 kr. og 34.955 kr. og i indkomståret 2015 med henholdsvis 75.020 kr. og 11.860 kr., jf. kildeskattelovens § 69, opkrævningslovens § 5 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.