Kendelse af 22-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 17-10-2020

Der klages over, at Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 2, jf. stk. 2.

Faktiske oplysninger

Hedgeforeningen [forening2] introducerede i oktober 2007 i samarbejde med [virksomhed1] et nyt investeringsprodukt – [...], som via en markedsneutral investeringsstrategi skulle foretage gearede investeringer i obligationer. Markedsstrategien bestod i en kombination af korte og lange positioner, som skulle sikre en indtjening, uanset om det generelle renteniveau faldt eller steg.

Afdelingen blev af [finans1] A/S (”[finans1]”) anbefalet som supplement til investorernes portefølje af aktier og obligationer, idet [finans1] mente, at den ville reducere investorernes samlede risiko.

Risikoen ved denne strategi bestod i en eventuel udvidelse af spændet mellem de købte obligationer og de solgte obligationer. Således forelå der negative afkast, når kursen på realkreditobligationer faldt i forhold til kursen på europæiske statsobligationer. Tabet forstærkedes som følge af, at der blev investeret for lånte midler (gearing).

Baseret på markedssituationen på introduktionstidspunktet vurderede [forening2]s rådgiver, [virksomhed1], ligesom [forening2], at det var et fordelagtigt tidspunkt at starte afdelingen i oktober 2007.

[person1] købte [...] i 2007 på baggrund af rådgivning fra [finans1]. Klageren solgte de købte [...] i 2009.

Finanskrisen ramte imidlertid året efter introduktion af investeringsbeviserne på markedet, og bl.a. på grund af gearingen i afdelingen faldt værdien af [...] betydeligt. Hertil kom, at markedet blev mere illikvidt, hvilket gjorde prisfastsættelsen på obligationer særdeles usikker, hvorfor investorer foretrak statsgaranterede indlån i bankerne frem for realkreditobligationer. Dette var således den værst tænkelige udvikling for afdelingens investeringsstrategi, som primært var følsom over for det relative afkast mellem danske realkreditobligationer og europæiske statsobligationer, hvilket blot blev forstærket af gearingen i afdelingen. Dog opstod problemerne først, da den finansielle stabilitet og de finansielle markeder helt uventet brød sammen.

Denne udvikling indebar, at de investorer, der havde investeret i [...], oplevede betydelige tab på den investering, de foretog ved købet af investeringsforeningsbeviserne i foreningen.

Derfor sendte [forening1] i oktober 2009 et udkast til stævning mod [finans1] og Hedgeforeningen [forening2] samt dennes bestyrelse som sagsøgt med påstand om, at banken var erstatningsansvarlig over for de investorer, der havde tegnet andele i Hedgeforeningen [forening2]s afdeling, [...]. Kravet begrundedes navnlig med, at bankens rådgivning i forbindelse med erhvervelse af andele i afdelingen [...] - efter investorforeningens opfattelse - skulle have været mangelfuld og vildledende.

[finans1] modtog i november 2009 en påtale fra Finanstilsynet for den generelle håndtering af rådgivningen i forbindelse med salget af andele i [...]. Finanstilsynet påtalte, at [finans1] i forbindelse med salg af andele i [...] ikke generelt tog skridt til at rette op på, at salgsbrochuren fra investeringsforeningen ikke udgjorde en afbalanceret beskrivelse af produktets egenskaber og de risici, der var forbundet med investeringen. Ifølge Finanstilsynet havde [finans1] derved ikke levet op til forpligtelsen i den dagældende bekendtgørelse om god skik for finansielle virksomheder, § 7, stk. 3, 3. pkt.

Efter forhandlinger med Forbrugerombudsmanden og [forening1] om en løsning tilbød [finans1] i september 2012 at betale kompensation for tab lidt ved investering i [...], såfremt investorerne opfyldte nogle nærmere angivne betingelser. [finans1] krævede således, at Investorforeningen skulle opløses, og at foreningens gruppesøgsmål mod [finans1] og Hedgeforeningen skulle bortfalde. Det var et krav, at investorerne søgte om fristforlængelse, og at andelene var købt gennem [finans1].

[finans1] gav tilbuddet til tre hovedgrupper af investorer. Det var således kun investorer, der på tidspunktet for offentliggørelsen af bankens tilbud var medlem af Investorforeningen (bortset fra professionelle investorer), investorer, der var omfattet af Forbrugerombudsmandens søgsmål mod [finans1], samt investorer, der enten rettidigt havde indbragt sagen for Pengeinstitutklagenævnet eller domstolene mod [finans1], uden at der var indtrådt forældelse, eller havde modtaget en erklæring fra [finans1] om forlængelse af forældelsesfristen.

Klageren var en del af søgsmålet, og han modtog således et kompensationsbeløb (erstatning) for investeringerne i [...] i 2013. Kompensationen udgjorde 80 % af forskellen mellem klagerens faktiske købs- og salgspris for investeringsforeningsbeviserne. Klageren modtog i 2013 henholdsvis 43.589,40 kr. og 596.359,40 kr., i alt 639.948,80 kr.

[finans1] meddelte skriftligt modtagerne af kompensationsbeløb, at kompensationsbeløbet var skattepligtigt, og at de skulle selvangive beløbet i 2013.

Klageren selvangav ikke kompensationsbeløbet i 2013.

SKAT modtog oplysninger om, at klageren havde modtaget kompensationsbeløbet den 1. februar 2016. På baggrund af de modtagne oplysninger fremsendte SKAT den 28. juni 2016 forslag om at forhøje klagerens indkomst i indkomståret 2009 med 636.948 kr. SKAT begrundende den ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 med, at klageren efter SKATs opfattelse havde handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved ikke at selvangive kompensationsbeløbet. Den 6. juli 2016 gjorde klagerens repræsentant indsigelse mod SKATs varsling af forhøjelsen af klagerens indkomst. SKAT traf afgørelse den 11. juli 2016.

Årsagen til, at SKAT forhøjede indkomsten i 2009, var, at SKAT anså erstatningssummen som en regulering af salgssummen i 2009, fordi aftalen om erstatningen var indgået i et senere indkomstår end det indkomstår, hvori beviserne var solgt. Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren havde modtaget et kompensationsbeløb på henholdsvis 48.589 kr. og 596.359 kr., i alt ”636.948 kr.” En simpel sammentælling af erstatningsbeløbene udgjorde 639.948 kr. SKAT lagde ved forhøjelsen et beløb på 638.448 kr. til grund, hvorfra SKAT fratrak udgifter til advokat på 1.500 kr., hvorefter fremkom en forhøjelse på 636.948 kr.

Klageren påklagede den 20. juli 2016 SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen, hvor sagen fik sagsnr. [...]. Under sagens behandling fremlagde SKAT et brev fra [finans1], hvor modtageren er anonymiseret. I brevet redegjorde [finans1] for opgørelsen af erstatningsbeløbet. Endvidere bemærkede [finans1] om den skattemæssige behandling af erstatningsbeløbet følgende:

”For så vidt angår de skattemæssige forhold ved udbetaling af kompensationen har vi lavet en generel redegørelse, jf. vedlagte bilag. Du skal være opmærksom på, at banken ikke påtager sig et ansvar for den korrekte skattemæssige behandling, hvorfor vi vil opfordre dig til at kontakte ekstern rådgiver.”

Landsskatteretten var enig med SKAT i, at klageren havde handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive kompensationsbeløbet, hvorfor betingelserne for at genoptage skatteansættelsen ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt, ligesom Landsskatteretten var enig med SKAT i, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var overholdt. Landsskatteretten fandt imidlertid, at beskatningen af kompensationsbeløbet skulle henføres til indkomståret 2013, idet der først i 2013 var indgået en endelig bindende aftale om erstatningsbeløbet. Landsskatterettens afgørelse er dateret den 4. august 2017.

Den 15. januar 2018 fremsendte SKAT forslag om at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Klageren er ikke omfattet af reglerne om kort ligningsfrist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, idet han er hovedaktionær i [virksomhed2] A/S og hovedanpartshaver i [virksomhed3] ApS.

I en dom, der er gengivet i SKM2019.94.BR, ændrede byretten Landsskatterettens afgørelse, der er gengivet i SKM2018.498.LSR. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt Skattemyndigheden var afskåret fra at anvende direkte-følge reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet skatteyderen havde undladt at selvangive et kompensationsbeløb. Sagen var anlagt af Skatteministeriet.

Skatteministeriet gjorde i sagen gældende, at direkte følge-reglen gælder i alle tilfælde, hvor SKAT kunne have varslet skatteansættelsen i det korrekte indkomstår (her 2013) på tidspunktet for skatteansættelsen i det forkerte indkomstår (her 2010). Det modsatte resultat ville medføre, at de øvrige ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 27 ville blive uden betydning ved anvendelse af direkte følge-reglen. I den konkrete sag kunne skattemyndighederne have forhøjet skatteyderens indkomst i det korrekte indkomstår på tidspunktet for ansættelsen i det forkerte indkomstår under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om grov uagtsomhed. Skatteyderen tog bekræftende til genmæle i sagen, hvorefter retten afsagde dom i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand.

SKATs afgørelse

”Ved afgørelse af den 4. august 2017 har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at det kompensationsbeløb, som du modtog fra [finans1], skal medregnes i det år, hvor der er indgået bindende aftale med banken, og dermed ikke i det år hvor investeringsbeviserne er solgt.

Vi foretager derfor nedenstående ændring for 2013.

SKAT foretog ændringen, idet man anså, at du havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og dermed omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT forhøjede din indkomst for 2009 den 28. juni 2016. Dette skete indenfor 6 måneder efter, at SKAT fik kundskab om forholdet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKAT fik endeligt kundskab om forholdet den 15. marts 2016.

Da Landsskatteretten har underkendt SKAT i at beskatning skal ske i afståelsesåret finder SKAT, at SKAT kan foretage en ændring af indkomståret 2013 uagtet, at dette er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26, idet SKAT på tidspunktet på tidspunktet for beskatningen af 2009 kunne have ændret indkomståret 2013, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 2 og SKM2011.533.HR

Revisors bemærkninger til SKAT's forslag:

Revisor mener ikke, at SKAT kan gennemføre beskatningen på grund af forældelse.

Revisor mener således ikke reglerne jf. Skatteforvaltningslovens 26 kan finde anvendelse, da bestemmelsen jf. Karnovs note 92, ikke finder anvendelse, når SKAT har foretaget en ulovlig forhøjelse af et indkomstår på grund af forkert retsanvendelse eller forkert periodisering.

SKAT's bemærkninger til revisors bemærkninger:

Jf. begrundelsen under indkomstforhøjelsen mener vi, at ansættelsen er sket med rette.

Der henvises bl.a. til SKM2011.533.HR., samt Højesterets dom, afsagt den 9. marts 2018 - Sag 137/2018 hvor SKAT ændrer beskatningstidspunkt.

SKAT's fortolkning af ovenstående domme er, at såfremt SKAT kunne have foretaget ændringen for 2013 med rette, på det tidspunkt hvor man foretager ændringen for 2008. Har man ret til at gennemføre ændringen for 2013, inden der er gået 6 måneder efter at LSR har underkendt beskatningstidspunktet.”

Skattestyrelsen har efterfølgende udtalt:

”Det er korrekt, at skatteyder er forhøjet med kr. 3.000 for meget, der er tale om en meget beklagelig tastefejl.

Med hensyn til klagen omkring forældelse, henvises til vedhæftede notat, endvidere skal bemærkes, at de nævnte bemærkninger omkring skatteyders manglende adgang til diverse breve m.v., her finder Skattestyrelsen, at vi stadig mener at skatteyder har handlet groft uagtsomt, hvorfor forældelsen dermed er afbrudt, jf. skattestyrelseslovens § 27.

Han kan ikke fralægge sig ansvaret ved at gå ud fra, at revisor har styr på tingene.”

Skatteankestyrelsen har desuden efterfølgende i en supplerende udtalelse udtalt:

”På baggrund af revisors bemærkning omkring forkortet ligningsfrist, er vi blevet opmærksom på, at Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt har undersøgt om [person1] er omfattet af den forkortede ligningsfrist.

Vi har derfor undersøgt forholdene, og må konstatere at [person1] er hovedaktionær i SE [...1] [virksomhed2] A/S og [...2] [virksomhed3] ApS (Se vedhæftede)

[person1] er dermed ikke omfattet af den forkortede ligningsfrit.

Skattestyrelsens argumentation i afgørelserne er derfor fejlagtige, og vi skal bede Skatteankestyrelsen om at meddele [person1] og dennes partsrepræsentanter dette.

Vi håber derfor, at Skatteankestyrelsen vil indarbejde ovenstående i en ny sagsfremstilling.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af indkomsten i 2013 på 639.948 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Klageren erindrer ikke, at han modtog skrivelsen fra [finans1] vedrørende beskatningen af kompensationsbeløbet. Såfremt han havde modtaget den, ville han med sikkerhed straks have videregivet den til sin revisor.

Klagerens repræsentant har videre anført:

”[person1] blev skilt fra sin hustru i slutningen af 2012, og fraflyttede det fælles hjem. I 2013 boede [person1] på hoteller etc., og havde kun adgang til sin post - der fortsat blev leveret på parrets fælles adresse - når han så sin hustru. [person1]s privatliv var i perioden 2013-2014 et kaos, og han forlod sig således fuldt ud på revisors assistance.

At revisor ikke har sørget for at selvangive kompensationsbeløbene ved selvangivelsesfristen for indkomståret 2013 er en fejl, og [person1] har da også efterfølgende skiftet revisor, idet han var usikker på, om revisor fortsat kunne varetage hans interesser.

... ...

Som anført overfor Skatteankestyrelsen skulle [person1] som fysisk person medregne gevinst og tab på de i sagen omhandlede investeringsforeningsbeviser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1.

Gevinst og tab på de i sagen omhandlede beviser er løbende blevet opgjort efter lagerprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens§ 23, stk. 7, 1. pkt., og er således løbende blevet medregnet ved opgørelsen af [person1]s kapitalindkomst, jf. personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 5, indtil [person1] solgte beviserne i 2009.

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles efter aktieavancebeskatningsloven med afståelsessummer, jf. aktieavancebeskatningsloven§ 31, stk. 2. Kompensationsbeløbene, modtaget af [finans1] i 2013, skal således anses for "yderligere" afståelsessum vedrørende investeringsforeningsbeviserne.

Selvom aktieavancebeskatningsloven sidestiller erstatningssummer med afståelsessummer, er det ikke i loven reguleret, hvornår en modtaget erstatningssum skal periodiseres til beskatning.

Højesteret har i UfR 2013.3346 HRD fastslået, at erstatning betalt som positiv opfyldelsesinteresse vedrørende aktieavancer, skal sidestilles med en gevinst ved afståelse af aktier. Højesteret fastslog endvidere, at erstatningsbeløbet skulle beskattes i 2007, hvor erstatningen blev udbetalt, og ikke i 2006, da aftalen om ak­ tiekøbet blev hævet.

At erstatningsbeløbet skal beskattes på det tidspunkt, hvor der indgås endelig og bindende aftale/falder dom, fremgår også af SKM2017.87. ØLR, hvor et erstatningsbeløb, der skulle behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven, idet beløbet trådte i stedet for en ejendomsavance, skulle beskattes på tidspunktet for den norske dom om erstatning.

I dagældende juridiske vejledning (2013-1), pkt. C.B.2.16 Erstatninger, var anført følgende herom:

"Regel

Udgangspunktet er, at erstatningssummer skattemæssigt behandles på samme måde som den indtægt, erstatningen træder i stedet for. Det gælder både for værdipapirer, omfattet af aktieavancebeskatningsloven (f eks. aktier og investeringsbeviser), og værdipapirer, omfattet af kursgevinst/oven (f.eks. obligationer).

Den skattemæssige behandling er den samme, uanset om erstatningen betales fordi:

•Pengeinstitutankenævnet eller domstolene har afgjort, at banken skal betale erstatning

•Banken på grundlag af den foreliggende retspraksis forventer, at banken vil blive anset for erstatningsansvarlig, såfremt sagen påklages

•Banken pr. kulance betaler erstatning

Erstatninger skal beskattes på det tidspunkt, hvor der indgås endelig og bindende aftale mellem kunden og pengeinstituttet, eller på det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig bindende dom om, at banken skal betale erstatning. Se dog nedenfor.

Det er en forudsætning for, at der kan anses at foreligge en endelig og bindende aftale, at den præcise størrelse af erstatningssummen kan fastsættes på baggrund af aftalen."

Brevet fra [finans1], jf. Bilag 7, som SKAT selv har fremlagt i sagen, anfører da også følgende om periodiseringen:

"Hvis du har investeret som privatperson for frie midler, skal du selvangive dit kompensationsbeløb på din årsopgørelse for 2013 i rubrikken for beviser i investeringsselskaber".

(...)

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2013 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.”

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, når SKAT har foretaget en ulovlig forhøjelse af et indkomstår som følge af forkert retsanvendelse eller forkert periodisering m.v., jf. Karnov note 92 til bestemmelsen, hvor der bl.a. anføres følgende:

"Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, hvis en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de ordinære ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, som følge af forkert retsanvendelse eller forkert periodisering m.v.

Det vil således ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f eks. ved ligningen af indkomståret 2002 forhøjer skatteansætte/sen med et beløb, som ved en senere landskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1998, da en sådan forhøjelse ikke kan anses for at være en direkte følge af den ændrede ansættelse for indkomståret 2002.”

Uanset om der måtte være grundlag for ekstraordinær genoptagelse, gøres det gældende, at der alene kan foretages en forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2013 på kr. 636.948, som er forhøjelsen, som Landsskatteretten har taget stilling til, jf. Bilag 8, vedrørende SKATs oprindelige afgørelse vedrørende indkomståret 2009, jf. Bilag 5.”

Klagerens repræsentant har supplerende anført:

”Reglerne om genoptagelse medfører som udgangspunkt, at der alene kan ske genoptagelse af en skatteansættelse inden for de ordinære tidsfrister fastsat i skatteforvaltningslovens § 26.

Reglerne bygger grundlæggende på en frist på 3 år og 4 måneder for såvel de skattepligtiges adgang til ændring af en skatteansættelse som for skattemyndighedernes adgang til at foretage eller ændre en skatteansættelse, jf. lovens § 26, stk. 1 og 2.

I henhold til ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløber skattemyndighedernes frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

SKATs forslag til at ændre [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2013 er dateret den 27. marts 2018. Indkomståret 2013 er derfor i udgangspunktet forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det følger imidlertid af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, såfremt ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26.”

(...)

Det fremgår således direkte af bestemmelsens ordlyd, at den alene finder anvendelse, hvis ændringen er en direkte følge og konsekvens af den primære ansættelse, dvs. den ansættelse, som udløser en afledt ændring. Bestemmelsens hovedanvendelsesområde er herefter periodiseringsspørgsmål. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 og er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. nr. 2.

Skattestyrelseslovens § 35 blev indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende vedrørende § 35, stk. 1, nr. 2, jf. afsnittet til § 1, nr. 2, i lovforslaget:”

(...)

”Loven byggede på Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003. I betænkningens afsnit 7.2.2.5.3. angives tilsvarende:

”Udvalget finder endvidere ikke, at det kan anses at være en ”direkte følge”, hvis skattemyndighederne ved ligningen forhøjer skatteansættelsen, og det ved en senere landsskatteretskendelse eller dom viser sig, at beløbet skulle være henført til et tidligere indkomstår. I dette tilfælde bør der efter udvalgets opfattelse ikke være adgang til at forhøje skatteansættelsen for det rigtige år, hvis dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.”

Dermed finder bestemmelsen ikke anvendelse, når skattemyndighederne har foretaget en ulovlig forhøjelse af et indkomstår som følge af forkert retsanvendelse eller forkert periodisering m.v., jf. også Karnovs note 92 til bestemmelsen, hvor der bl.a. anføres følgende:

(...)

Sammenfattende kan det anføres, at adgang til at foretage en konsekvensændring forudsætter, at følgeændringen er en direkte følge af en skatteansættelse.

Det gøres i den forbindelse gældende, at adgangen til genoptagelse ved følgeændringer ikke bør udstrækkes i et sådant omfang, at skattemyndighederne altid har flere forsøg til at ”ramme” det korrekte indkomstår.

... ...

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 27. marts 2018, jf. bilag 1, henvist til Højesterets afgørelse offentliggjort i SKM2011.533.HR, som fastslår, at en yderligere forudsætning for at foretage følgeændringer efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er, at ansættelsen, dvs. følgeændringen, kunne være foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26 på tidspunktet for den første afgørelse.

I bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 fastsættes en kortere ligningsfrist for personer med enkle økonomiske forhold.

For skattepligtige omfattet af bekendtgørelsen skal skatteforvaltningen sende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Det bemærkes, at skattemyndighederne ikke i afgørelsen af den 27. marts 2018 har behandlet spørgsmålet om, hvorvidt [person1] er omfattet af reglerne i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, som fastsætter en kortere ligningsfrist for personer med enkle økonomiske forhold.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er det yderligere et krav for ekstraordinær genoptagelse efter blandt andet § 27, stk. 1, nr. 2, at skattemyndighederne reagerer inden seks måneder efter, at skattemyndighederne kommer til kundskab om problemet. Bestemmelsen, der også kaldes ”den lille fristregel”, fastslår, at der ikke kan ske fristgennembrud, såfremt 6-månedersfristen ikke er overholdt. For skattemyndighederne er reaktionsfristen ultimativ.

Det kan ikke af bestemmelsens ordlyd udledes, hvornår 6-månedersfristen begynder at løbe.

I Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.A.8.2.2.2.4. med overskriften ”Reaktionsfristen”, anføres dog følgende om reaktionsfristens begyndelsestidspunkt:

”Forhøjelser på SKATs initiativ

Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet se A.A.7.4.3.

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering.”

Reaktionsfristen regnes således fra kundskabstidspunktet, hvilket grundlæggende må fortolkes snævert og indskrænkende. Videre sker fastlæggelsen af kundskabstidspunktet på grundlag af en meget konkret vurdering. Det afgørende vil være, hvornår skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse.

... ...

Skattemyndighederne fik kundskab hertil ved modtagelse af undertegnedes supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen af 20. juni 2017, hvori der fremføres et anbringende om, at beskatningen af kompensationsbeløbene, udbetalt i marts 2013, efter SKATs egen praksis skal beskattes på udbetalingstidspunktet, dvs. indkomståret 2013, og ikke i indkomståret 2009, som antaget af SKAT. Det gøres derfor gældende, at skattemyndighederne har været vidende om de forhold vedrørende periodiseringsspørgsmålet allerede fra den 20. juni 2017, hvorfor skattemyndighederne således allerede på daværende tidspunkt havde mulighed for at korrigere skatteansættelsen.

... ...

Endelig fastholdes det i klagen af 25. juni 2018 anførte om, at uanset om der måtte være grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan der alene foretages en forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2013 på kr. 636.948, som er forhøjelsen, som Landsskatteretten har taget stilling til, jf. bilag 8, vedrørende SKATs oprindelige afgørelse vedrørende indkomståret 2009, jf. bilag 5.

Der henvises i den forbindelse til Skattestyrelsens udtalelse dateret den 13. juli 2018, hvori blandt andet anføres følgende:

”Det er korrekt, at skatteyder er forhøjet med kr. 3000 for meget, der er tale om en beklagelig tastefejl”

Skattestyrelsen udtaler videre, at forældelsen i henhold til skatteforvaltningslovens

§ 27 er afbrudt, idet Skattestyrelsen anser [person1] for at have handlet mindst groft uagtsomt.

Hertil bemærkes, at det forekommer irrelevant, at Skattestyrelsen i udtalelsen foretager en vurdering af den subjektive tilregnelse, når nærværende sag vedrører skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, efter hvilken graden af tilregnelse er uden betydning.”

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (sagsfremstilling) har repræsentanten anført:

”Det fastholdes, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke finder anvendelse i nærværende sag.

Skatteankestyrelsen har på side 4, midt for, slået fast, at [person1] er omfattet af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om kort ligningsfrist for personer med enkle økonomiske forhold.

Den for [person1] gældende ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2013 må anses for at være den forkortede ligningsfrist

Højesteret har i SKM2011.533.HR og SKM2018.203 udtalt, at det er en betingelse for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at den ordinære ansættelsesfrist for det korrekte indkomstår ikke var udløbet på tidspunktet for skatteansættelsen af det forkerte indkomstår.

Da denne var udløbet den 30. juni 2015, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, og varslingen for den urigtige ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 først skete den 28. juni 2016, er betingelsen for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke opfyldt.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 4. oktober 2018, offentliggjort i SKM2018.498.LSR, som vedrørte et tilsvarende spørgsmål. I sagen havde Landsskatteretten i en tidligere kendelse fundet, at et erstatningsbeløb var skattepligtigt, men at det skulle henføres til et andet indkomstår. SKAT forhøjede herefter det korrekte indkomstår med erstatningen under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten fandt imidlertid, at der ikke kunne ske fristgennembrug efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, i et tilfælde, hvor skatteyderen var omfattet af den korte ligningsfrist, og hvor denne frist var udløbet på tidspunktet for den tidligere forhøjelse.

Det skal for god ordens skyld oplyses, at vi er bekendt med, at Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene. Byrettens dom i sagen er offentliggjort i SKM2019.94.BR. Byretten ændrede Landsskatterettens afgørelse, idet skatteyderen tog bekræftende til genmæle. Hertil bemærkes dog, at der i sagen var tale om en selvmøder.

Det er således vores opfattelse, at byrettens dom i SKM2019.94.BR ikke er udtryk for gældende ret henset til, at domstolene ikke tog stilling til sagens materielle spørgsmål, hvorfor dommen ikke kan tillægges præjudikatsværdi.

Det gøres følgelig gældende, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke kan finde anvendelse i nærværende sag, idet den ordinære frist var udløbet allerede på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne urigtigt varslede en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

Det gøres således gældende, at der ikke i dansk skatteret er hjemmel til den af Skatteankestyrelsen anlagte fortolkning af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven.

Der kan dermed ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, under henvisning til, at man kunne have genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 på det oprindelige ansættelsestidspunkt.

Såfremt dette er tilfældet, gøres det ex tuto gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, idet Skattestyrelsen kom til kundskab om grov uagtsomhed allerede i forbindelse med den fejlagtige ansættelse helt tilbage i 2016.

Der kan i den forbindelse henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2017.623.Ø, hvor det blev fastslået, at samtlige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27 – herunder stk. 2 – skal være opfyldt i tilfælde, hvor en skatteyder, der er omfattet af den forkortede ligningsfrist, anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Dette gælder uanset, om den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 var udløbet, da ændringen blev varslet. Der kan ligeledes henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 2019, j.nr. 18-0002907, som følger samme retsanvendelse.

Endvidere fastholdes det tidligere anførte om, at såfremt der kan ske ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2013, kan der alene ske en forhøjelse på kr. 636.948, der er det beløb, som Landsskatteretten har taget stilling til vedrørende SKATs oprindelige afgørelse vedrørende indkomståret 2009.

Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen selv har udtalt, at det er en fejl, at [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2013 er forhøjet med yderligere kr. 3.000. Der henvises til Skattestyrelsens udtalelse dateret den 13. juli 2018.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristen i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af § 35, stk. 1, nr. 2, i skattestyrelsesloven. Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.) blev gældende §§ 34 og 35 ophævet og ny §§ 34 og 35 indsat. Det fremgår af de specielle bemærkninger til ny § 35 i ændringslovens forarbejder (LFF nr. 175 af 2. marts 2003), at:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, idet det herudover foreslås, at bestemmelsen udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører.

Det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse).

Bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister.

Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet af foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.”

I forbindelse med behandling af lovforslaget stillede Skatte- og afgiftsudvalget spørgsmål 28 til skatteministeren:

”(...)

a) Kan ministeren bekræfte, at en del sager i Landsskatteretten netop vedrører tvister om rette periodisering af indkomst/fradrag - f.eks. vedr. tab på debitorer og igangværende arbejder - og at det ikke er usædvanligt, at der på det tidspunkt, hvor Landsskatteretten afgør sagen, kan være gået så lang tid, at der er indtrådt forældelse vedrørende det indkomstår, som skal ændres, hvorefter korrekt ansættelse af det pågældende indkomstår ikke kan ske? Finder ministeren i givet fald en sådan retstilstand rimelig, og er ministeren indstillet på at lade de pågældende situationer indgå i anvendelsesområdet for § 35, stk. 1, nr. 2?

(...)

c) Hvad er den nærmere begrundelse for, at den foreslåede bestemmelse ikke dækker alle relevante tilfælde, herunder også den situation, hvor skattemyndighederne nedsætter en skatteansættelse med den virkning at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger udenfor de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes.”

Følgende fremgår bl.a. af ministerens redegørelse og svar:

”(...)

”Den i bemærkningerne anførte begrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde, der henvises til i spørgsmålet under a), vedrører udelukkende den situation, hvor ansættelsesændringen på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget, ikke kunne være foretaget under hensyntagen til de almindelige ansættelsesfrister. Har myndighederne således f.eks. for indkomståret 2001 forhøjet skatteansættelsen den 1. februar 2003, dvs. inden for den almindelige ansættelsesfrist, og viser det sig efterfølgende, at indkomsten burde være henført til indkomståret 1997, kunne forhøjelsen ikke være gennemført på det tidspunkt, hvor ansættelsen for 2001 blev gennemført. Fristen for indkomståret 1997 var med andre ord sprunget allerede på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget. I disse tilfælde vil ansættelsen alene kunne ændres, hvis der foreligger en af de øvrige fristgennembrudsgrunde i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.”

Da klageren er hovedaktionær, er han ikke omfattet af reglerne om kort ligningsfrist, dvs. den ordinære frist for ansættelsen af klagerens indkomst i 2009 og 2013 var henholdsvis den 1. maj 2013 og den 1. maj 2017.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 4. august 2017 (sag nr. [...]), at SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, havde kunnet ændre klagerens skatteansættelse, fordi klageren havde handlet groft uagtsomt. Landsskatteretten nedsatte dog forhøjelsen til 0 kr. med den begrundelse, at beskatningen skulle ske i indkomståret 2013.

Klageren var en del af søgsmålet mod [finans1], og han modtog som led i et forlig et kompensationsbeløb på i alt 639.948 kr. i 2013. Der er ikke givet en overbevisende forklaring på, hvorfor [finans1] udbetalte beløbet til klageren uden forinden at have modtaget klagerens skriftlige tiltrædelse af forliget. Landsskatteretten finder, at det ikke er sandsynligt, at klageren ikke modtog samme skriftlige redegørelse fra [finans1] som de øvrige personer, der var omfattet af søgsmålet. Det forhold, at klagerens privatliv i årene 2013-2014 var et kaos, og at han var fraflyttet det private hjem uden at ændre sin postadresse, fritog ikke klageren for ansvaret for selvangivelsens rigtighed. Klageren har oplyst, at han overlod selvangivelsen af kompensationsbeløbet til sin revisor. Landsskatteretten finder, at klageren handlede groft uagtsomt ved ikke at undersøge, om kompensationsbeløbet faktisk blev medtaget på årsopgørelsen.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan anvendes i den omhandlede situation, herunder om sagen vedrører en forkert periodisering.

Det følger af lovbestemmelsens forarbejder, at direkte følge-reglen kan anvendes i den beskrevne situation, hvor ansættelsen for det rigtige indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, ikke var forældet på tidspunktet for varslingen og gennemførelsen af ansættelsen for det forkerte indkomstår. Der henvises til Højesterets domme, gengivet i SKM2011.533.HR og SKM2018.203.HR.

Kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er Landsskatterettens afgørelse af 4. august 2017. Da SKATs forslag er dateret den 15. januar 2018, og afgørelsen er dateret den 27. marts 2018, er fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt.

SKATs afgørelse er derfor gyldig.

Det er ubestridt, at kompensationsbeløbet udgjorde 639.948 kr. Efter fradrag af advokatudgifter på 1.500 kr. udgjorde kompensationsbeløbet 638.448 kr. Ved afgørelsen af 4. august 2017 lagde Landsskatteretten nettobeløbet på 638.448 kr. til grund. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen til 638.448 kr.