Kendelse af 22-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2023

Journalnr. 18-0003537

Klagepunkt

SKATs afgørelse

*Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2010

Aktieindkomst

Skønsmæssigt ansat anpartsavance ved klagerens fraflytning fra Danmark

24.239.857 kr.

16.005.224 kr.

24.239.857 kr.

*Opgørelse af klagerens opfattelse:

Værdi af [virksomhed1] ApS på fraflytningstidspunktet: 15.000.000 kr.

Værdi af klagerens ejerandel af [virksomhed2] ApS:

83,55 % ejerandel af [virksomhed1] ApS: 12.832.500 kr.

100 % ejerandel af [virksomhed3] ApS: 112.500 kr.

100 % ejerandel af [virksomhed4] ApS: 1.142.724 kr.

Samlet værdi 13.787.724 kr.

Værdi af klagerens ejerandel af [virksomhed5] ApS:

16,45 % ejerandel af [virksomhed1] ApS: 2.467.500 kr.

Samlet værdi 2.467.500 kr.

Anskaffelsessum for ejerandele i [virksomhed2] ApS og [virksomhed5] ApS (2 X 125.000 kr.) = 250.000 kr.

Klagerens opfattelse derfor: (13.787.724 + 2.467.500 – 250.000) = 16.005.224 kr.

Faktiske oplysninger

Den 1. oktober 1999 blev selskabet, som sidenhen skiftede navn til [virksomhed1] ApS, (herefter selskabet) stiftet. Samtidig med at selskabet skiftede navn til [virksomhed1] ApS, indtrådte klageren i både direktionen og bestyrelsen for selskabet. I forbindelse med sagen er det blevet oplyst, at klageren fra det pågældende tidspunkt erhvervede 50 pct. af anparterne i selskabet, mens klagerens bror, [person1], erhvervede de sidste 50 pct. af anparterne i selskabet.

I 2002 indtrådte klagerens tidligere ægtefælle, [person2], i bestyrelsen for selskabet.

Af CVR-registeret fremgår, at selskabet flyttede til ny adresse, ”c/o [...], [adresse1], [by1]” i 2002. Klagerens repræsentant har oplyst, at lejemålet beliggende [...], [adresse1], [by1] er en blandet ejendom med erhverv og beboelseslejemål. Selskabet er tilmeldt den erhvervsmæssige del af lejemålet fra 2002 og frem til i dag.

Det er oplyst, at klageren købte de øvrige 50 pct. af anparterne i selskabet fra [person1] (klagerens bror) i juni 2005. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren købte i alt nominelt 91.250 stk. anparter i selskabet fra [person1]. Anparterne blev handlet til en værdi, der svarede til, at alle anparter i selskabet ville have kostet 5.000.000 kr.

Det fremgår desuden af CVR-registeret, at [person1] udtrådte af bestyrelsen i selskabet den 22. juni 2005.

Den 9. februar 2011 indtrådte [person2] i direktionen for selskabet. Den 1. november 2014 udtrådte klageren af direktionen for selskabet.

Den 13. november 2006 blev [virksomhed5] ApS stiftet ved en spaltning, hvor aktiver og gæld blev overdraget fra [virksomhed6] ApS, som samtidig blev opløst. Klageren stiftede [virksomhed5] ApS, og blev ejer af alle anparter i selskabet, ligesom han blev direktør for selskabet.

Af SKATs afgørelse (side 22) fremgår, at [virksomhed5] ApS fra og med 2009 ejede 16,45 pct. af [virksomhed1] ApS og 51 pct. af [virksomhed7]. Selskabet ejede 100 pct. af [virksomhed8]. [virksomhed7] ejede 100 pct. af [virksomhed9], som ejede henholdsvis 31 pct. af [virksomhed10] og 100 pct. af [virksomhed11] AB.

Den 27. april 2020 blev afsagt konkursdekret over [virksomhed5] ApS af Sø- og Handelsretten, og selskabet blev opløst efter afsluttet konkursbehandling.

Den 1. juli 2005 stiftede klageren [virksomhed2] ApS (CVR-nr. [...1]). Klageren erhvervede alle anparter i selskabet, ligesom klageren blev direktør for selskabet.

Den 11. august 2011 blev [virksomhed2] ApS (CVR-nr. [...2]) stiftet ved en spaltning, hvor aktiver og gæld blev overdraget fra [virksomhed2] ApS (CVR-nr. [...1]), der samtidig blev opløst. Der blev ikke udarbejdet en spaltningsplan. Klageren erhvervede alle anparter i det nystiftede selskab, ligesom klageren blev direktør for selskabet.

Den 19. december 2012 indtrådte [person2] i direktionen for [virksomhed2] ApS. Den 20. maj 2015 fratrådte [person2] fra direktionen i selskabet.

Af SKATs afgørelse (side 23) fremgår, at [virksomhed2] ApS fra og med 2009 ejede 83,55 pct. af [virksomhed1] ApS og 49 pct. af [virksomhed7].

Det fremgår desuden, at [virksomhed2] ApS ejede 50 pct. af [virksomhed12], 100 pct. af [virksomhed3], 50 pct. af [virksomhed13], 24 pct. af [virksomhed14] og 100 pct. af [virksomhed4].

Den 3. april 2020 blev afsagt konkursdekret over [virksomhed2] ApS af Sø- og Handelsretten, og selskabet blev opløst efter afsluttet konkursbehandling.

Klageren har været medejer af og haft folkeregisteradresse på [adresse2], [by1]. Klagerens daværende ægtefælle var også medejer af ejendommen beliggende [adresse2], [by1], og det er oplyst, at klageren overdrog sin ejerandel af ejendommen den 19. april 2010 til den daværende ægtefælle. Herefter ejede hun hele den pågældende ejendom Salget af klagerens ejerandel skete i forbindelse med, at parret blev skilt.

Klageren blev herefter tilmeldt folkeregisteradresse på lejemålet på adressen [adresse1], [by1].

Af klageskrivelsen fra klagerens repræsentant fremgår bl.a. følgende oplysninger:

”Ægtepagt /bodelingen

I forbindelse med ægtepagten/ bodelingen mellem [virksomhed5] og hans tidligere ægtefælle [person2] tilbage i 2008 blev der foretaget en række ændringer i selskabsstrukturen, hvorefter [virksomhed5] fik særeje over [virksomhed5] ApS og hvorimod de hver især fik særeje af [virksomhed2] ApS på hhv. 51 % og 49 % ([virksomhed5] fik 51 %).

Der blev bl.a. foretaget og godkendt en skattefri aktieombytning, hvor [virksomhed1] ApS blev værdiansat til i alt DKK 15 mio.

I forbindelse med omstruktureringen købte [virksomhed2] ApS 16,45 % af [virksomhed1] ApS for DKK 2.467.500, svarende til 15 mio. kr. for 100 % (som var værdien ved aktieombytningen i december 2008).

Indgåelsen af ægtepagten og delingen af formuen, må i høj grad anses at være sket mellem uafhængige parter, da de på dette tidspunkt reelt ikke var samlevende længere.”

Klagerens repræsentant har desuden blandt andet oplyst følgende:

”(...) [virksomhed5] har siden 2008 kun været i Danmark i 3 - 4 uger hvert år. Opholdene har primært været i

forbindelse med ferie, regnskabsmøder med revisor og lign.

[virksomhed5] har i 2008 - 2010 boet hos sin thailandske kæreste. I maj 2010 flyttede [virksomhed5] og kæresten sammen i et hus, der ligger i boligområdet "[...]". Adressen er [adresse3] [Thailand]. Huset ejes af deres fælles børn.

På baggrund af SKAT's henvendelse og en gennemgang af de faktiske forhold accepterede vi, at [virksomhed5]' fulde skattepligt til Danmark senest måtte anses for ophørt pr. 19. april 2010.”

Den 15. februar 2016 har SKAT sendt et brev ud til klageren, hvor der indkaldes materiale og SKAT foreslår, at der holdes et møde.

Den 25. juli 2016 har klagerens repræsentant sendt en e-mail til SKAT, som svar på SKATs indkaldelse. Der er vedhæftet materiale til mailen og anført forskellige oplysninger omkring klageren.

Den 26. september 2016 har SKAT sendt et brev, hvor de har udbedt sig flere oplysninger og foreslået at holde møde om sagen.

Den 22. november 2016 har klagerens repræsentant sendt en e-mail til SKAT, som svar på SKATs materialeindkaldelse. Der er vedhæftet flere dokumenter til mailen, og givet forskellige oplysninger om klagerens danske selskaber.

Den 19. januar 2017 har SKAT sendt et nyt brev, hvor de har udbedt sig yderligere oplysninger om klagerens udenlandske selskaber.

Den 17. februar 2017 har klagerens repræsentant sendt en ny e-mail til SKAT, som svar på SKATs materialeindkaldelse. Der er vedhæftet flere dokumenter til mailen, og givet forskellige oplysninger om klagerens udenlandske selskaber og forretninger.

Den 26. april 2017 har SKAT via brev anmodet klageren om yderligere oplysninger med henblik på at kunne opgøre handelsværdien af klagerens unoterede anparter.

Den 11. maj 2017 har klagerens repræsentant blandt andet oplyst følgende om klagerens ejerandele og selskaber:

”Punkt 5 - omsætningstal i t.kr.)

Den 19. juni 2017 har SKAT sendt endnu et brev med indkaldelse af oplysninger omkring selskabet, som klageren havde en indirekte ejerandel i.

Den 7. august 2017 har klagerens repræsentant sendt en e-mail til SKAT med svar på SKATs indkaldelse af oplysninger. Der er givet forskellige oplysninger vedrørende selskabet.

Den 3. november 2017 har SKAT sendt forslag til ændring af klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 2010 til og med 2016.

Ved e-mail af 29. december 2017 har klagerens repræsentant sendt bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af sagen. Af sidste afsnit i e-mailen er det anført, at såfremt SKAT ikke kan imødekomme repræsentanternes synspunkter, så anmoder klagerens repræsentant om et møde med SKAT, inden der træffes afgørelse i sagen.

Der blev holdt møde mellem SKAT og klagerens repræsentanter den 30. januar 2018. Det fremgår, at de punkter i SKATs forslag til afgørelse som klagerens repræsentant ikke var enig i, blev gennemgået og drøftet.

Den 20. februar 2018 og som opfølgning på mødet med SKAT, har klagerens repræsentant sendt yderligere bilag og oplysninger til SKAT. Af e-mailen til SKAT fremgår blandt andet:

”(...) Faktisk handel i 2005

Vi kan se, at der tidligere rent faktisk har været foretaget en handel, idet [person3]s bror blev handlet ud i 2005. Her blev der handlet anparter på hhv. nom. 31.250 og 60.000 til en kurs på 40. Dette svarer til en samlet værdi på 5 mio. kr. for hele [virksomhed1] ApS. Det skal bemærkes, at brødre skattemæssigt betragtes som uafhængige parter, hvilket også er tilfældet for [person3] og hans bror [person1].

Når der sammenlignes med resultaterne for 2004 + 2005 og 2009 + 2010 så ligger resultatet af den primære drift i 2004 og 2005 på hhv. 2.166 t.kr. og 4.340 t.kr. mod 3.360 t.kr. og 3.385 t.kr. i 2009 og 2010. Der er således ikke noget der skulle indikere at værdien skulle være væsentlig anderledes i 2010 end i 2005.

Vi er samlet derfor fortsat af den opfattelse, at værdien af [virksomhed1] ApS ved fraflytningen højest kan fastsættes til 15 mio. kr.

Der vedhæftes notat i forbindelse med ændring af koncernstrukturen m.v., brev til SKAT vedrørende aktieombytningen, ægtepagten (er tidligere sendt til jer), samt salgsaftalerne og regnskaber for [virksomhed1] ApS for 2005 og 2010.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 24.239.857 kr. i indkomståret 2010.

Som begrundelse er anført:

”(...) 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1Ekstraordinær ansættelse

SKATs afgørelse om ændring af din skattepligtsstatus er udarbejdet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet du ved ikke at selvangive korrekt skattepligtstatus og fraflytningsbeskatning efter aktieavancebeskatningsloven minimum groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der kan henvises til praksis beskrevet nedenfor i afsnit 4.3.3., herunder SKM2009.182.BR, SKM2016.588.VLR og SKM2017.234.BR. Disse domme omhandler personer, der i fraflytningssituationer har handlet groft uagtsom ved ikke at medtage indkomst eller ved ikke at give SKAT korrekte oplysninger om skattestatus e.lign. Det er SKATs opfattelse, at situationerne i dommene kan sammenlignes med din situation, idet du ikke har oplyst korrekt skattestatus og ikke har oplyst fraflytningsavance af anparter i din selvangivelse for 2010.

SKAT bemærker, at 6-måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, idet SKAT den 4. august 2017 modtog relevante og nødvendige oplysninger til at udarbejde forslaget. SKAT er således ikke enig i din rådgivers bemærkninger (på mødet den 30. januar 2018) om, at SKAT på et tidligere tidspunkt (end august 2017) havde alle de nødvendige oplysninger. Der er herved særligt henset til, at de udbedte oplysninger i SKATs materialeindkaldelser af 26. april og 19. juni 2017 er væsentlige og nødvendige oplysninger for SKATs vurdering af den korrekte værdiansættelse af handelsværdien af dine aktier.

SKAT bemærker endelig, at 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, efter anmodning fra din rådgiver, er udsat til 4 uger efter modtagelse af din rådgivers bemærkninger til SKATs mødereferat. Disse bemærkninger blev modtaget den 20. februar 2018.

1.4.2Ophør af fuld dansk skattepligt

SKAT bemærker, at en person ophæver den fulde danske skattepligt når vedkommende ved fraflytning ikke længere har rådighed over helårsbolig, se den dagældende kildeskattelovs § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at du fra den 19. april 2010 ikke længere havde rådighed over en dansk helårsbolig. Der er herved henset til, at du fraflyttede Danmark den 19. april 2010, og at din tidligere hustru overtog jeres fælles bolig i forbindelse med skilsmissen. Du havde ikke rådighed over anden dansk bolig. Der er endvidere henset til, at du flyttede til Thailand, hvor du har kæreste og 2 børn. Du har efter fraflytningen alene haft kortere ophold i Danmark begrundet i ferie e.lign.

SKAT bemærker, at din rådgiver er enig i, at din fulde skattepligt er ophørt den 19. april 2010.

(...)

4.Værdiansættelse af dine anparter

(...)

4.3.2Skønsmæssig ansættelse

Reglerne for en skønsmæssig ansættelse er i skattekontrollovens § 1, og § 5 stk. 3

Reglerne fremgår af vedlagte bilag.

Reglerne om i hvilke situationer SKAT kan foretage en skønsmæssig ansættelse er beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning 2017, afsnit A.B.5.1. om ”Skønsmæssig ansættelse ved manglende selvangivelse” (...)

4.3.3Beskatning af anparter ved fraflytning

De relevante regler for beskatning af anparter ved fraflytning fremgår af den dagældende aktieavancebeskatningslovs §§ 38, 39 og 39A.

Reglerne fremgår af vedlagte bilag.

Reglerne om opgørelse af gevinst og tab ved fraflytning samt om fastsættelse af handelsværdien på fraflytningstidspunktet er beskrevet i SKATs dagældende Juridiske Vejledning for 2010-2, afsnit S.G.19 om ”Beskatning ved fraflytning” og afsnit S.G.2.4.6 om ”Værdiansættelse af aktier og anparter”: (...)

Værdiansættelsesvejledning

SKAT har udarbejdet værdiansættelsesvejledning ”Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse”, der indeholder en beskrivelse af værdiansættelsesmodeller m.v. Vejledningen kan læses på: www.skat.dk/virksomheder/Vejledninger/Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse.

Praksis i øvrigt om fraflytningsbeskatning

Der kan henvises til sagen gengivet i SKM2017.200.ØLR Sagen angik den skattemæssige værdiansættelse af sagsøgerens unoterede anparter i et anpartsselskab ved ophør den 29. november 2010 af dansk beskatningsret i forbindelse med hans flytning fra Danmark til Schweiz, se aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, jf. stk. 1. Sagsøgerens påstod, at værdien af anparterne skulle fastsættes på grundlag af formueskattekursen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 og på grundlag af værdien beregnet ud fra hjælpereglerne i TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10. Efter en gennemgang af de faktiske omstændigheder fandt landsretten, at det kunne lægges til grund, at anparternes handelsværdi pr. 29. november 2010 var markant højere end de værdier, sagsøgeren havde beregnet efter cirkulærerne. Landsretten fandt derfor, at anvendelse af de særlige hjælperegler ikke kunne anses for retvisende. Højesteret har i SKM2018.41.HR i det hele stadfæstet Landsrettens dom.

I SKM2015.302VLR fandt Landsretten, at der ved fastsættelse af handelsværdien ikke er grundlag for at fastslå, at skatteyder har et retskrav på at få godkendt sin værdiansættelse efter bestemte principper og metoder. Landsretten fandt det heller ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis om, at en sådan værdiansættelse skulle accepteres af SKAT.

I SKM2016.53B afviste byretten at give henstand med fraflytningsskatten, da selvangivelse med henstandsbeholdning ikke var indsendt rettidigt. Personen flyttede til Schweiz i 2008, og han opgjorde ikke urealiseret avance på anparter i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38 ved fraflytningen. Fraflytterens rådgiver anmodede ved skrivelse af 12. august 2012 SKAT om henstand med betaling af den pålignede fraflytterskat. Anmodningen om henstand var bl.a. begrundet med, at SKAT i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, kan bortse fra fristen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2. Byretten afviste at se bort fra fristoverskridelsen. Der blev herved bl.a. henvist til, at det ikke skyldes myndighedsfejl, men fraflytterens egne forhold, at han ikke indgav rettidig fraflytningsselvangivelse for 2008. Fraflytteren opfyldte derfor betingelserne i den dagældende kildeskattelovs § 73E, stk. 2, for henstand med betaling af fraflytterskatten beregnet efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 38.

4.4SKATs bemærkninger og begrundelse

4.4.1Ekstraordinære ansættelse

SKATs afgørelse om fraflytningsbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens §§ 38, 39 og 39A er udarbejdet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet du ved ikke at selvangive korrekt skattepligtstatus og fraflytningsbeskatning minimum groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der kan henvises til praksis beskrevet ovenfor i afsnit 4.3.3., herunder SKM2009.182.BR, SKM2016.588.VLR og SKM2017.234.BR. Disse domme omhandler personer, der i fraflytningssituationer har handlet groft uagtsom ved ikke at medtage indkomst eller ved ikke at give SKAT korrekte oplysninger om skattestatus e.lign. Det er SKATs opfattelse, at situationerne i dommene kan sammenlignes med din situation, idet du ikke har oplyst korrekt skattestatus og ikke har oplyst fraflytningsbeskatning af anparter i din selvangivelse for 2010.

SKAT bemærker, at 6-måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, idet SKAT den 7. august 2017 modtog relevante og nødvendige oplysninger til at udarbejde forslaget. SKAT er således ikke enig i din rådgivers bemærkninger (på mødet den 30. januar 2018) om, at SKAT på et tidligere tidspunkt (end august 2017) havde alle de nødvendige oplysninger. Der er herved særligt henset til, at de udbedte oplysninger i SKATs materialeindkaldelser af 26. april og 19. juni 2017 er væsentlige og nødvendige oplysninger for SKATs vurdering af den korrekte værdiansættelse af handelsværdien af dine aktier.

4.4.2SKATs skønsmæssige ansættelse af handelsværdien af dine anparter

SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af handelsværdien af dine anparter på fraflytningstidspunktet, se skattekontrollovens § 5, stk. 3. Dette begrundes med, at du ikke har selvangivet værdien ved fraflytningen i 2010, og at du ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret eller sandsynliggjort, at værdien på 15 mio. kr. svarer til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Der er endvidere henset til:

•	At SKAT ikke har modtaget efterspurgt materiale, der kan give indblik i dine selskabers fremtidsperspektiv, som er afgørende ved værdiansættelsen.
•	At din rådgiver har oplyst, at du ikke har væsentlige materialer som budgetter og bestyrelsesreferater. Det har således ikke været muligt at få et fuldstændigt billede af omstændigheder.
•	At SKAT herefter har været nødsaget til at efterprøve handelsværdien ud fra offentliggjort materiale og oplysninger, som er dokumenterede.
•	At det følger af praksis, at SKAT kan foretage et skøn ved fastsættelse af handelsværdien, se SKM2017.200.ØLR /SKM2018.41HR og TfS2000.560H.

4.4.3SKATs generelle bemærkninger om værdiansættelsesmetoder m.v.

4.4.3.1Ægtepagt m.v.

Det er SKATs opfattelse, at din rådgivers bemærkninger om, at [virksomhed1] ApS er værdiansat til 15 mio. kr. ved udarbejdelse af ægtepagten ikke kan lægges til grund ved værdiansættelsen. Der er herved særligt henset til, at ægtepagten er en samlet aftale mellem dig og din tidligere hustru om flere forhold, og at en evt. værdiansættelse ikke fremgår af ægtepagtens ordlyd. Da din tidligere ægtefælle var hovedaktionær og deltog i ledelsen er SKAT ikke enig i, at der er tale om uafhængige parter

SKAT er videre ikke enig i din rådgivers bemærkninger om, at handlen med din bror i 2005 og den skattefri aktieombytning i 2008 medfører, at værdien af [virksomhed1] ApS er 15 mio. kr. på fraflytningstidspunktet.

Der er endvidere henset til, at SKAT ikke er enig i, at 15 mio. kr. svarer til handelsværdien for [virksomhed1] ApS på fraflytningstidspunktet.

4.4.3.2 Aktieavancebeskatningslovens § 38

SKAT bemærker, at aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, har følgende ordlyd:

” § 38. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, se dog stk. 2 og 3.

...”

Det følger således af lovens ordlyd, at aktieavance omfattet af dansk beskatning er realiseret, når den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Den danske beskatningsret ophører ved fysiske personers fraflytning og i den forbindelse ophævelse af fuld dansk skattepligt. Det er i nærværende sag oplyst, at din fulde danske skattepligt er ophævet ved din fraflytning den 19. april 2010. Din anpartsavance på fraflytningstidspunktet vil herefter være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1.

SKAT bemærker videre, at aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, 1. pkt., har følgende ordlyd:

”Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen.

...”

Det er SKATs opfattelse, at lovens ordlyd om, at”...værdien ved skattepligtens ophør...” træder i stedet for afståelsessummen skal forstås som handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens ophør. Dette understøttes af praksis, og der kan henvises til SKM2018.41HR , hvor retten fandt, at der ved fastsættelse af værdien af anparter ved skattepligtsophør skulle anvendes handelsværdien, se aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4.

Der kan endvidere henvises til principperne i SKM2015.302VLD og i TfS2000.560H, der er refereret ovenfor.

Det gøres herefter gældende, at SKAT er berettiget og forpligtet til at anvende den værdiansættelsesmetode, som konkret findes bedst egnet til at foretage en skønsmæssig ansættelse af handelsværdien, se aktieavancebeskatningslovens § 38.

4.4.3.3 TSS-cirkulærer 2000-9 og TSS-cirkulære 2000-10

Det er SKATs opfattelse, at der ikke et retskrav på, at værdiansættelse af aktier/ anparter ved fraflytning skal ske efter TSS-cirkulære 2000-9 og/eller TSS-cirkulære 2000-10 af 28. marts 2000. SKAT henviser i den forbindelse til, at det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38 og ordlyden af TSS-cirkulærer 2000-9 og 2000-10, at der skal findes en handelsværdi.

(...)

4.4.4SKATs vurdering af handelsværdien af dine anparter

4.4.4.1 Konklusion

SKAT har ud fra det forelagte grundlag og det offentliggjorte materiale skønnet, at handelsværdien for dine anparter i [virksomhed2] ApS er 19.613.912 kr., og at handelsværdien for dine anparter i [virksomhed5] ApS er 4.875.945 kr. Det er således SKATs vurdering, at den samlede handelsværdi af dine anparter er 24.489.857 kr. på fraflytningstidspunktet den 19. april 2010.

Da din anskaffelsessum er 2 x 125.000 kr. udgør din anpartsavance:

(19.613.912

kr. + 4.875.945 kr.) – 2 x 125.000 kr. = 24.239.857 kr.

4.4.4.2[virksomhed2] ApS

Det er SKATs opfattelse, at der kan tages udgangspunkt i aktiverne i [virksomhed2] ApS, således at handelsværdien kan fastsættes ved at regulere aktiverne fra årsrapporten 2009 med nedenstående handelsværdier den 19. april 2010.

Figur 1: Skønnet handelsværdi af anparterne i [virksomhed2] ApS
[virksomhed1] Omsætn. I alt Medlemsindt Andre indt

4.4.4.1.2. [virksomhed5] ApS

Det er SKATs opfattelse, at der tages udgangspunkt i aktiverne i [virksomhed5] ApS, således at handelsværdien findes ved at regulere aktiverne fra årsrapporten 2009 med nedenstående handelsværdier den 19. april 2010.

Figur 2: Skønnet handelsværdi af anparterne i [virksomhed2] ApS

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

4.4.4.2.Forudsætninger ved SKATs værdiansættelse

Dine selskaber [virksomhed2] ApS og [virksomhed5] ApS var ikke forpligtet til at aflægge koncernregnskab, hvilket medfører, at SKAT i sin vurdering må tage udgangspunkt i den særskilte indregning af aktiverne i årsrapporterne fra 2009. Idet [virksomhed2] ApS og [virksomhed5] ApS er selskaber, hvis primære resultater kan henføres til kapitalandele i tilknyttede og associerede selskaber, efterprøver SKAT handelsværdien for kapitalandelene ved at tage udgangspunkt i hvert underliggende driftsselskab.

På det foreliggende grundlag finder SKAT, at det alene er værdien af [virksomhed1] ApS, der efterprøves, idet [virksomhed1] ApS er særligt relevant ud fra et proportionalitetsprincip. SKAT accepterer således, at værdierne af dine resterende danske selskaber kan fastsættes ved at regulere aktiverne fra årsrapporten 2009 med ovenstående handelsværdier.

Dine udenlandske selskaber er ikke medtaget i SKATs værdiansættelse, idet SKAT på det foreliggende grundlag vurderer, at de udenlandske selskaber alene har en beskeden og ubetydelig handelsværdi.

4.4.4.3SKATs vurdering af handelsværdien af [virksomhed1] ApS

SKAT har efterprøvet værdien af [virksomhed1] ApS via kapitalbaserede værdiansættelsesmodeller, DCF-modellen, se værdiansættelsesvejledningen.

Det bemærkes, at der ikke er indsendt efterspurgte oplysninger, som kan give SKAT indblik i selskabets fremtidsperspektiv. Disse oplysninger er afgørende ved værdiansættelsen, da forventninger til fremtiden har derfor stor relevans i forhold til de forudsætninger, som især DCF-modellen bygger på.

4.4.4.3.1. Regnskabsanalyse

SKAT har på baggrund af de seneste 3 regnskabsår (2007-2009) udarbejdet en regnskabsanalyse for at belyse [virksomhed1] ApS’ historiske regnskabspræstationer. Analyseperioden er fastsat til 3 år, set i lyset af, at du ikke har oplyst omsætningstallene længere tilbage, se din rådgivers mail af 7. august 2017. Vækst i omsætningen er en af de væsentlige forudsætninger i DCF-modellen.

Der er udarbejdet nøgletal for hvert enkelt år på baggrund af analytisk resultatopgørelse og balance. Der er videre udarbejdet gennemsnitlige nøgletal i analyseperioden. SKAT har inddraget regnskabsanalysen i budgetlægningen, hvor det er relevant, og hvor det skal give sammenhæng mellem de historiske præstationer og de fremtidige forventninger. SKAT har været nødsaget til i højere grad at tage udgangspunkt i historiske præstationer, grundet det manglende materiale om forventninger til fremtiden. Brugen af regnskabsanalysen beskrives nedenfor under hvert punkt.

4.4.4.3.2. Budget

Grundlaget for beregningerne af [virksomhed1] ApS’ handelsværdi er et budget over de forventede pengestrømme. Budgetperioden er udarbejdet i en eksplicit budgetperiode og en terminalperiode, se værdiansættelsesvejledningen, afsnit 4.1.1.1. I terminalperioden anses [virksomhed1] ApS for at være nået ’steady state’, hvilket er ensbetydende med, at den årlige vækst antages at være konstant. SKAT har fastsat budgetperioden til 5 år, dvs. 2010-2014 og derefter terminalperioden 2015.

I budgetperioden er følgende forudsætninger anvendt for vækst, rentabilitet og andre balanceposter:

Omsætning
EBITDA-margin
Af- og nedskrivninger
Skattesats
Arbejdskapital (NWC)
Anlægsinvesteringer (CAPEX)

Overordnet bemærker SKAT, at ledelsen i ledelsesberetning 2008 forventede en positiv udvikling i driftsresultatet, som kan henføres til en ny prisstruktur. Den nye prisstruktur afledte et tilfredsstillende resultat i årsrapporten for 2009. Denne positive forventning har SKAT indarbejdet i budgettet, da det er den eneste uafhængige information, som SKAT har om forventninger til fremtiden. Derudover bemærker SKAT, at [virksomhed1] ApS’ regnskaber er underskrevet af revisor med ’going concern’ og uden forbehold.

Idet SKAT ikke har modtaget nogle budgetter tages der udgangspunkt i regnskabsanalysen for at få indikationer af, hvorvidt trenden fremadrettede er stigende, stagnerende eller faldende i hvert af de ovenstående forudsætninger.

SKAT har følgende bemærkninger til hver forudsætning.

Ad 1 – omsætning

SKAT har budgetteret væksten i omsætningen ud fra en vurdering af den foretaget regnskabsanalyse.

Figur 3: Udviklingen omsætning

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Nettoomsætningen i tabellen er opgjort som nettoomsætning (se din rådgivers mail af 11. maj 2017) tillagt indtægter af kapitalandele i tilknyttede virksomheder (se Årsrapporterne 2007-2009, under resultatopgørelse), idet SKAT antager, at de tilknyttede virksomheder bidrager til driften. Væksten fra 2007 til 2008 er faldet, hvilket selskabet også omtalte som utilfredsstillende. Målet var trods udfaldet at fastholde positionen som én af Danmarks største datingportaler, jf. Årsrapporten 2008, side 2. I året 2009 var der en markant stigning i væksten, som kan henføres til øget medlemsindtægter, se din rådgivers mail af 11. maj 2017. Overordnet er den gennemsnitlige vækst 16,92 % i analyseperioden og den årlige gennemsnitlige vækst er 12,03 % (geometriske gennemsnit).

SKAT har udarbejdet et vækstbudget, som tager udgangspunkt det geometriske gennemsnit på 12 % (afrundet) for B2010 og B2011, hvilket er langt under den vækst selskabet havde i det seneste regnskabsår. Ledelsen forventede i årsrapporten 2009, side 2, at den positive udvikling fortsatte. Derefter er væksten fastsat til 8 % i B2012, 4 % i B2013 og 2,5 % i B2014, hvilket er udtryk for en forventelig organisk vækst i [virksomhed1] ApS.

I terminalperioden antages ofte, at udviklingen vil følge den økonomiske vækst i markedet. Dette betyder, at selskabet følger den nominelle BNP vækst, som inkluderer inflation og markedets realvækst. Se værdiansættelsesvejledningen, afsnit 4.1.1.2. [virksomhed1] ApS forventes således i terminalperioden at fastholde sin relative størrelse i forhold til markedet. SKAT har på den baggrund analyseret den økonomiske vækst ved hjælp af data fra den internationale valutafond, IMF – World Economic Outlook Report. Heraf kan den forventede vækst i Danmark beregnes til 4,39 % i 2015. Den gennemsnitlige vækst i perioden 2007-2009 kan beregnes til 0,28 % for Danmark. Baseret på disse økonomiske nøgletal bør vækstraten i terminalperioden ligge i niveauet 0,28 % - 4,39 %. SKAT har på dette grundlag vurderet, at væksten i terminalperioden i din sag skal fastsættes til 2,5 %, hvilket er en konservativ betragtning i forhold til markedets forventninger.

Figur 4: Udviklingen i omsætningen i absolutte værdier

Ad 2- EBITDA-margin

SKAT har budgetteret med en EBITDA-margin på 24 % for B2010, da selskabet i ledelsesberetningen forventer en positiv udvikling i 2010. Dernæst er EBITDA-marginen faldende mod gennemsnittet for 2007-2009 i terminalperioden, hvor EBITDA-marginen andrager 18 %.

Ad 3 – Af- og nedskrivninger

Af- og nedskrivninger antages at være en andel af omsætningen, baseret på gennemsnittet over de seneste 3 år, dvs. 7 %.

Ad 4 – Skattesats

Der er anvendt en skattesats på 25 % i hele budgetperioden, hvilket svarer til den marginale danske skattesats, som er offentlig tilgængelig på fraflytningstidspunktet.

Ad 5 – Arbejdskapital (NWC)

Ændringer i NWC er beregnet som en fast andel af omsætningen. SKAT har fastsat NWC i procent af omsætningen til 40 %, hvilket er på niveau med det seneste års nøgletal.

Ad 6 – Anlægsinvesteringer (CAPEX)

Investeringerne i forhold til omsætningen set over analyseperioden er mellem 28 % - 34 % (afrundet), hvilket primært knytter sig til udviklingen i tilknyttede virksomheder.

SKAT har på det foreliggende grundlag skønnet, at investeringerne (CAPEX) i 2010B skal budgetteres ved at fastsætte anlægsaktiver i procent af omsætningen svarende til det seneste års nøgletal, hvilket afrundet er 28 %. I de efterfølgende budgetår mindskes nøgletal over perioden, og nøgletallet er i terminalperioden 20 %. Nedsættelsen over budgetperioden skyldes en forudsætning om, at investeringerne historisk ikke vil gentage sig i samme udstrækning.

4.4.4.3.3Beregning af de frie pengestrømme

På baggrund af budgettet har SKAT beregnet de frie pengestrømme, dvs. pengestrømme fra drift (NOPAT) tillagt afskrivninger, fratrukket ændringer i arbejdskapital samt investeringer. Nedenfor ses den budgetterede indtjening og pengestrøm for budget- og terminalperiode.

Figur 5: Opgørelse af de frie pengestrømme

4.4.4.3.4.Afkastkrav

I en kapitalbaserede værdiansættelse anvendes et afkastkrav til tilbagediskontering af de fremtidige pengestrømme. Her anvendes en vægtet kapitalomkostning, WACC (Weighted Average Cost of Capital), hvilket SKAT har beregnet nedenfor.

Til estimering af egenkapitalens afkastkrav anvendes som udgangspunkt CAPM (Capital Asset Pricing Model), hvilket er gengivet herunder

CAPM = Rf + ß x Rmrp hvor:

•	Rf er den risikofrie rente
•	ß (betaværdien) er et udtryk for den systematiske risiko
•	Rmrp er markedsrisikopræmien

SKAT har imidlertid anvendt den justerede CAPM og tillagt et ’selskabsspecifikt risikotillæg’ (Rs), se værdiansættelsesvejledningen, afsnit 4.1.2.5. SKAT har foretaget denne ekstraordinære justering for at sikre et konservativt skøn, hvor det estimerede afkastkrav afspejler alle forhold, der knytter sig til [virksomhed1] ApS. Det er således medtaget til din fordel. Afkastkravet er som følgende:

CAPM = Rf + ß x Rm + Rs

Nedenfor beskrives de parametre, der indgår i SKATs beregning af WACC.

Risikofri rente

Ved fastsættelse af den risikofrie rente (Rf) har SKAT taget udgangspunkt i den 10-årige danske statsobligation, jf. værdiansættelsesvejledningen, afsnit 4.1.2.3. Rf udgør 3,21 % og er indhentet via Statistikbanken.

Markedsrisikopræmie

Det er SKATs opfattelse, at en markedsrisikopræmie (Rm) er på mellem 4-5 %, se værdiansættelsesvejledningen, afsnit 4.1.2.3. SKAT har i din sag fastsat Rm til 4,5 %.

Beta

Betaværdien (ß) afspejler om risikoen ved en given investering er højere eller lavere end risikoen på markedsporteføljen. Betaværdien er udtryk for den systematiske risiko ved en investering dvs. risici, som ikke kan minimeres eller elimineres ved spredning af sine investeringer. En betaværdi på 0 er udtryk for en risikofri investering og en betaværdi på 1 er svarende til markedsporteføljens risiko.

SKAT har estimeret betaværdien på baggrund af en udarbejdet peergruppe af sammenlignelige børsnoterede selskaber. Dette er en anerkendt fremgangsmåde ved estimering af ß for unoterede selskaber, se værdiansættelsesvejledningen, afsnit 4.1.2.4. SKAT har fundet [virksomhed1] ApS’ peergruppe med udgangspunkt i, at selskabets drift knytter sig til udvikling, support og drift af digitale applikationer. SKAT har anvendt databasen Orbis og efterfølgende indhentet data i Bloomberg Professional. SKAT har ikke medtaget de peers, som ud fra en statistisk model har en utilstrækkelig forklaringsevne. Dette er sket ud fra en regressionsanalyse, hvor peers med en R^2 under 0,15 fravælges. I følgende tabel er de sammenlignelige selskaber vist.

Figur 6: Peergruppens beta

Betaværdien er beregnet som medianen af de ugearede betaværdier for de sammenlignelige selskaber, som derefter er gearet med kapitalstrukturen i [virksomhed1] ApS. Med henblik på at udlede kapitalstrukturen har SKAT foretaget en vurdering af anvendelse af peergruppens og selskabet egen kapitalstruktur. Ved anvendelse af peergruppens kapitalstruktur antages, at alle selskaber over tid får samme kapitalstruktur, hvilket er den mest brugte metode i praksis. SKAT har imidlertid vurderet, at den bedst anvendelige kapitalstruktur for [virksomhed1] ApS er selskabets egen kapitalstruktur. Det skyldes, at der i regnskabsanalysen er indikationer for, at [virksomhed1] ApS altid har haft stabil kapitalstruktur, grundet at den er familieejet. Dette medfører, at SKAT undtagelsesvist er brugt iterationsmetoden.

[virksomhed1] ApS’ gearede betaværdi er 0,71, men da udsøgningen har givet en relativ begrænset peer-gruppe, validerer SKAT betaværdien ved brug af Plenborgs fundamentalanalyse. På baggrund af fundamentalanalysen vurderer SKAT, at [virksomhed1] ApS overordnet har en lav risiko. [virksomhed1] ApS har en driftsmæssig neutral risiko og en finansiel lav risiko, hvilket afleder en betaværdi i niveauet 0,6-0,85. SKAT anvender således peer-gruppens betaværdi i opgørelsen af WACC.

Virksomhedsspecifikt risikotillæg

Der kan i særlige tilfælde anvendes et risikotillæg (Rs) for usystematisk risiko, se værdiansættelsesvejledningen, afsnit 4.1.2.5. SKAT har ud fra en samlet vurdering fundet, at der i din sag kan benyttes et selskabsspecifikt risikotillæg til ejerens afkastkrav på 2 %. Der er henset til eventuelle risikofaktorer, som ligger ud over det normale markedsniveau.

Spread

SKAT har ved brug af Moody’s analytics udarbejdet en kreditvurdering med ratingen Baa3 (kreditvurdering), som afspejler at spread skal fastsættes til 3,03 %.

Beregning af afkastkrav

WACC beregnes som et vægtet gennemsnit af egenkapitalens og fremmedkapitalens afkastkrav. På baggrund af de beskrevne parametre kan afkastkravet opgøres til 8,19 %.

Figur 7: WACC

4.4.4.3.4 Værdiansættelse

Værdiansættelsen er beregnet efter DCF-modellen ved at tilbagediskontere de frie pengestrømme med den estimerede WACC. Budgetperioden diskonteres til den 19. april 2010 og terminalperioden er udregnet ved brug af Gordons Growth Model.

Figur 8: Værdiansættelse

Idet tilbagediskonteringen sker til den 31. december 2009 er der ikke sammenhæng til værdiansættelsestidspunktet. Dette afhjælpes ved, at aktiernes værdi pr. 31. december 2009 fremdiskonteres 3,6 måneder med ejernes afkastkrav på 8,41 %, hvilket medfører, at SKATs samlede skøn for værdien af [virksomhed1] giver 29.641.004 kr. den 19. april 2010.

4.4.4.4SKATs konklusion om værdiansættelse af dine anparter

Da din anskaffelsessum er 2 x 125.000 kr. udgør din anpartsavance:

(19.613.912 kr. + 4.875.945 kr.) – 2 x 125.000 kr. = 24.239.857 kr.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 8.234.633 kr. for indkomståret 2010.

Til støtte herfor, er det gjort gældende:

”(...) Skattecenter [by2]s afgørelse

[Skattecentret] har ændret [virksomhed5]' skatteansættelse på flere mindre punkter, men klagen vedrører alene forholdet omkring opgørelse af fraflytterskat og henstand med betaling af fraflytterskatten.

Indkomståret 2010: DKK

Skønsmæssig ansat anpartsavance ved fraflytning 24.239.857

(...)

Vores påstand og begrundelse

Skattepligt og fraflytningstidspunktet

[virksomhed5] har primært opholdt sig i Thailand siden 2008.

[virksomhed5] har dog bevaret medejerskab af helårsboligen [adresse2], [by1] frem til 19. april 2010 hvor ejendommen blev overtaget 100 % af nu tidligere ægtefælle [person2].

[virksomhed5] har efterfølgende været tilmeldt adressen [adresse1], [by1]. Lejemålet er en blandet ejendom med erhverv og bolig, hvor selskabet [virksomhed1] ApS har forretningsadresse. [virksomhed1] ApS kunne ikke opretholde lejemålet uden at der var en person tilmeldt adressen. Lejemålet benyttes til erhvervsmæssige formål af [virksomhed1] ApS, men lejemålet indeholder også et beboelseslejemål

[virksomhed5] har siden 2008 kun været i Danmark i 3 - 4 uger hvert år. Opholdene har primært været i forbindelse med ferie, regnskabsmøder med revisor og lign.

På baggrund af SKAT's henvendelse og en gennemgang af de faktiske forhold accepterede vi, at [virksomhed5]s fulde skattepligt til Danmark senest måtte anses for ophørt pr. 19. april 2010.

Værdi af selskab

I forhold til værdiansættelsen skal vi endnu engang gentage følgende forhold som SKAT tilsyneladende ikke tillægger nogen betydning.

(...)

Forældelse

Vi er grundlæggende ikke er enige med SKAT i, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse er til stede, idet [virksomhed5] ikke kan anses at have handlet mindst groft uagtsomt i forhold til selvangivelserne for de omhandlede år.

[virksomhed5] har ingen faktiske indtægter som ikke er blevet selvangivet, tværtimod har [virksomhed5] ikke opnået nogle fordele af at den faste bopæl er i Thailand. Samtlige indtægter er blevet beskattet i Danmark med hårdest mulig beskatning. F.eks. er udbytter blevet beskattet med 42 %, hvilket som begrænset skattepligtig højest kan udgøre 27 %, som derudover endda kunne være søgt nedsat/refunderet ned til 10 % efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Thailand.

De domme, som SKAT henviser til om ekstraordinær genoptagelse, vedrører sager, hvor der enten ikke er selvangivet indkomst eller hvor skattepligten til Danmark er ophørt uden pågældende har oplyst SKAT herom. De er på ingen måde sammenlignelige i forhold til nærværende sag. Alle indtægter er blevet beskattet og skattepligtens omfang er angivet til fuld skattepligt, hvilket altid vil medføre en hårdere beskatning end begrænset skattepligt eller ingen skattepligt.

Yderligere finder vi ikke at SKAT har overholdt 6 måneders fristen skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, idet der siden vores skrivelse af 4. august 2017 (modtaget af SKAT den 7. august 2017) ikke er fremkommet nogen væsentlige oplysninger. SKAT synes således ikke at have anvendt nogle af disse oplysninger ved deres værdiansættelse af selskaberne. Skattepligtens ophør har været kendt af SKAT helt tilbage i 2016.

SKAT har - trods opfordring herom - ikke tilkendegivet hvilke af oplysningerne i vores skrivelse som de rent faktisk har anvendt og som har haft betydning for sagens afgørelse, herunder særligt i forhold til skattepligtens ophør og værdiansættelsen af [virksomhed1] ApS. Det bemærkes at SKAT udelukkende har korrigeret værdiansættelsen af [virksomhed1] ApS siden sagens opstart for næsten to år siden.

Årsopgørelserne for 2014-2016 ligger indenfor den almindelige genoptagelsesfrist, hvorfor vi ikke har bemærkninger hertil.

Henstand med betaling af fraflytterskatten

I det tilfælde, at Skatteankestyrelsen giver SKAT medhold i at [virksomhed5]' fulde skattepligt til Danmark anses for ophørt med virkning fra 2010, skal vi på vegne af [virksomhed5] påklage SKATs afslag på selvangivelsesomvalg efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 30, således at [virksomhed5] får mulighed for at få henstand med betalingen af fraflytterskatten.

Skatteforvaltningslovens § 30 indeholder en lovbestemmelse om, at SKAT kan tillade, at en skatteyder kan ændre valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodningen skal blot fremsendes til SKAT senest 6 måneder efter SKATs afgørelse.

[virksomhed5] har helt frem til SKATs henvendelse angående fraflytningen anset sig for fuld skattepligtig til Danmark, fordi han ikke personligt er blevet anset for skattepligtig til Thailand.

[virksomhed5] har siden fraflytningen i fuldt omfang selvangivet såvel personlig indkomst som udbytter fra de danske selskaber ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomster i Danmark og dermed betalt mere i skat end hvis han havde selvangivet indtægterne, som begrænset skattepligtig til Danmark.

[virksomhed5] har på denne baggrund ikke indsendt "fraflytterselvangivelse" til SKAT og har i sagens natur derfor ikke ansøgt om henstand med "fraflytterskatten".

Det fremgår af Juridisk Vejledning, at følgende betingelser skal være opfyldte for at opnå tilladelse til omvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30:

• SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og

• ændringen har betydning for valget, og

• valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og

• den skattepligtige beder om tilladelse til omvalg inden 6 måneder efter han er "kommet til kundskab" om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen, og

• der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse, og

• materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg.

Der er ingen tvivl om, at [virksomhed5] opfylder samtlige betingelser.

[virksomhed5] ville ubestridt have ansøgt om henstand med fraflytterskatten, hvis han selv havde været af den opfattelse, at hans fulde skattepligt var ophørt. [virksomhed5] havde i 2010 ikke likviditet til betaling af fraflytterskatten, da hele hans formue bestod af værdien af hans anparter i selskaberne [virksomhed5] ApS og i [virksomhed2] ApS, som fraflytterskatten kan henføres til. Se eksempelvis HR2016.165.HR, som omhandler selvangivelsesomvalg eller genoptagelse af en selvangivne indkomst. Højesteret tillod ekstraordinært

genoptagelse af klagerens skatteansættelse, idet klageren utvivlsomt ville have selvangivet på anden vis.

Det forekommer fuldstændig uforståeligt at SKAT har afvist at imødekomme [virksomhed5]' anmodning om henstand med den begrundelse, at der ikke er indgivet selvangivelse og beholdningsoversigt for de anparter, som han ejede på fraflytningstidspunktet.

Vi må endnu engang fremhæve, at [virksomhed5] i alle indkomstår rettidigt har indsendt selvangivelse og modtaget årsopgørelser som fuldt skattepligtig, og har betalt en højere samlet skat end hvis han havde selvangivet sine indtægter, som værende begrænset skattepligtig til Danmark.

SKAT har i sin afgørelse henvist til SKM2016.53BR, hvor den pågældende skatteyder positivt var fraflyttet Danmark og ikke havde indgivet selvangivelser for hverken fraflytteråret eller efterfølgende indkomstår.

Denne afgørelse er på ingen måde sammenlignelig med [virksomhed5]' situation. [virksomhed5] har ikke selv set sin fulde skattepligt til Danmark for ophørt, da han i hele perioden har været tilmeldt folkeregistret i Danmark. Han har hvert år kontrolleret sine selvangivelser og modtaget årsopgørelser fra SKAT som fuldt skattepligtig.

SKM2016.53BR vedrører derudover de tidligere gældende regler om fraflytterskat, hvor SKAT rettelig havde givet afslag på henstand, hvorefter den pågældende skatteyder ønskede at få eftergivet skatten, hvilket der ikke blev givet medhold i. I de senere og i de nugældende regler om fraflytterskat, er der positivt givet mulighed for at SKAT dispensere for fristoverskridelser. Det er således lovgivers hensigt at der kan opnås henstand selvom fraflytterselvangivelsen ikke er indsendt rettidigt.

Skatteforvaltningsloven § 30 er efter vores opfattelse netop tiltænkt den situation, hvor en skatteyder har været i vildfarelse eller har truffet en privatretlig disposition, som utvivlsomt har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Vi stiller os uforstående overfor, at SKAT ikke vil indrømme henstand med fraflytterskatten til trods for, at den gældende lovbestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 39 direkte giver mulighed for dispensation for overskridelse af tidsfristen i loven. Der er således ingen materielle regler i anden lovgivning, som forhindrer et omvalg.

[virksomhed5] har været i god tro og har på ingen måde opnået nogen form for skattemæssig fordel - snarere tværtimod.

Vi kan endvidere henvise til SKM2016.26.LSR. I den pågældende sag indsendte en skatteyder i 2013 selvangivelser for indkomstårene 2010 og 2011, og anmodede i den forbindelse om beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen. SKAT gav afslag herpå, idet skatteyders anmodning først var indsendt efter udløb af fristen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2. Landsskatteretten gav imidlertid skatteyderen medhold i, at det pågældende selvangivelsesvalg omkring brug eller ikke brug af virksomhedsordningen først blev truffet i forbindelse med indgivelse af de udvidede selvangivelser indeholdende virksomhedsresultater - uagtet, at skatteyderen ikke havde reageret inden 4 uger efter modtagelse af årsopgørelsen for det pågældende indkomstår.

I nærværende sag, hvor SKAT har ændret [virksomhed5]' skatteansættelse i forhold til det selvangivne, og hvor [virksomhed5] ubestridt ville have ansøgt om henstand, hvis han havde været bevidst om SKATs holdning til hans skattepligtsforhold, at aktieavancebeskatningsloven bestemmelser direkte indeholder dispensationsmulighed og at [virksomhed5] ikke på nogen måde har opnået nogen skattemæssige fordele af sine dispositioner, skal vi venligst anmode om, at Skatteankestyrelsen imødekommer [virksomhed5]' anmodning om selvangivelsesomvalg jf. skatteforvaltningslovens § 30, og der indrømmes henstand med fraflytterskatten, jf. aktieavancebeskatningslovens§ 39.

Vi er selvfølgelig indforstået med at der skal indsendes de nødvendige selvangivelser med behørig beholdningsopgørelse af [virksomhed5]' aktiebeholdning for de enkelte indkomstår. Disse vil blive eftersendt så snart vi har modtager en afgørelse fra SKAT og der så vidt muligt er enighed om værdiansættelsen.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”(...) Vi har følgende bemærkninger til rådgivers hovedsynspunkter i klagen til Skatteankestyrelsen:

1)	Værdiansættelse af anparterne, herunder ægtepagt/bodeling og faktisk handel i 2005

Vi er fortsat ikke enige i, at 15 mio. kr. svarer til handelsværdien for [virksomhed1] ApS på fraflytningstidspunktet. Der henvises til bemærkningerne om værdiansættelsen i afgørelsen af 8. marts 2018.

Det er vores opfattelse, at rådgivers bemærkninger om, at [virksomhed1] ApS er værdiansat til 15 mio. kr. ved udarbejdelse af ægtepagten ikke kan lægges til grund ved værdiansættelsen af anparterne i 2010. Der er herved særligt henset til, at ægtepagten var en samlet aftale mellem [person3] og den tidligere hustru om flere forhold, og at en evt. værdiansættelse ikke fremgår af ægtepagtens ordlyd. Da den tidligere ægtefælle var hovedaktionær og deltog i ledelsen er vi ikke enige i, at der er tale om uafhængige parter.

Vi er videre ikke enige i rådgivers bemærkninger om, at handlen med [person3]s bror i 2005 medfører, at værdien af [virksomhed1] ApS er 15 mio. kr. på fraflytningstidspunktet.

Vi fastholder således i det hele vores synspunkter og bemærkninger i afgørelsen af 8. marts 2018.

2)	Ekstraordinær ansættelse

SKATs afgørelse om fraflytningsbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens §§ 38, 39 og 39A er udarbejdet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] ved ikke at selvangive korrekt skattepligtstatus og fraflytningsbeskatning minimum groft uagtsomt har bevirket, at der er foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der kan henvises til praksis beskrevet i afsnit 4.3.3. i afgørelsen af 8. marts 2018, herunder SKM2009.182.BR, SKM2016.588.VLR og SKM2017.234.BR. Disse domme omhandler personer, der i fraflytningssituationer har handlet groft uagtsom ved ikke at medtage indkomst eller ved ikke at give SKAT korrekte oplysninger om skattestatus e.lign. Det er SKA Ts opfattelse, at situationerne i dommene kan sammenlignes med [person3]s situation, idet han ikke har oplyst korrekt skattestatus og ikke har oplyst fraflytningsbeskatning af anparter i selvangivelsen for 2010.

Vi bemærker, at 6-måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, idet vi den 7. august 2017 modtog relevante og nødvendige oplysninger til at udarbejde forslaget, der blev sendt den 3. november 2017. Der er henvises særligt henset til, at de udbedte oplysninger i SKATs materialeindkaldelser af 26. april og 19. juni 2017 var væsentlige og nødvendige oplysninger for vores vurdering af den korrekte værdiansættelse af handelsværdien af anparterne.

Det bemærkes videre, at 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, efter anmodning fra rådgiver, blev udsat til 4 uger efter modtagelse af rådgivers bemærkninger til SKATs mødereferat af 8. februar 2018. Disse bemærkninger blev modtaget den 20. februar 2018. (...)”

Klagerens repræsentant har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Klagen over skatteansættelsen vedrørende to overordnede forhold:

1. Fraflytterskatten, herunder værdiansættelsen og muligheden for at opnå henstand med fra flytterskatten

2. Forældelse og ugyldighed

Der henvises til klageskrivelsen og det på kontormødet udleverede materiale.

Der ses imidlertid ikke at være taget stilling til spørgsmålet om muligheden for at få henstand med fraflytterskatten. Dette punkt er selvfølgelig helt afgørende for [person3], således at han ikke skal dobbeltbeskattes.

Vi skal således anmode om, at der udarbejdes en ny kontorstilling, hvor der tages stilling til dette, herunder at der ses på nedenstående kommentarer.

Vi skal til de enkelte punkter bemærke følgende:

1a) Fraflytterskat på aktier

De ordnede regler er, jf. den juridiske vejledning afsnit C.B.2.14.2.1: Kort om fraflytterskat på aktier:

•	Når personers skattepligt til Danmark ophører, skal deres aktier og andre værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, beskattes på stort set samme måde, som hvis aktierne og de andre værdipapirer var solgt på det tidspunkt, hvor skattepligten ophører.
•	Der kan ydes henstand med betaling af de beregnede skatter i det omfang gevinst og tab skal opgøres efter realisationsprincippet, men i visse tilfælde kan henstanden kun opnås mod sikkerhedsstillelse. Henstandsbeløbet forfalder i takt med udbytteudlodninger m.v. og afståelser, hvis der i det land, som har beskatningsretten efter fraflytningen, er lavere beskatning end i Danmark.

Den gradvise betaling skal ses i lyset af, at der her modtages likviditeten og en del af/hele værdien udloddes som udbytte.

Fraflytterbeskatningen blev indført i 1987 og baggrunden for muligheden med henstand var bl.a. Skattepligten udløses efter de foreslåede regler, når aktionærens fulde skattepligt til Danmark ophører, eller når aktionæren bliver hjemmehørende i udlandet på grund af fraflytning.

Det vil sige, at skatten beregnes af en kursgevinst, der endnu ikke er realiseret. Det almindelige princip i skattelovgivningen er, at fortjenester først beskattes, når de realiseres. De fleste aktionærer vil ikke uden en alvorlig likviditetsmæssig belastning kunne betale skat af fortjenesten på aktier, der ikke afstås.

Efter forslagets STK. 5 kan amtsskatteinspektoraterne (skattedirektoraterne) derfor yde HENSTAND med betalingen af de pålignede skatter, indtil aktierne afstås og kursgevinsten realiseres.

Udover den alvorlige likviditetsmæssige belastning, kan en manglende henstand også medføre dobbeltbeskatning af samme avance, når denne udloddes efterfølgende som udbytte, dvs. hvor der sker beskatning af en urealiseret gevinst, som medfører beskatning up-front ved fraflytningen, men hvor denne avance efterfølgende udloddes som udbytte, hvor der er begrænset skattepligt på udbytterne. Med de nuværende skattesatser vil beskatningen således først være 42 % og derefter op til 27 % af udbytterne.

I de tidligere fraflytterregler var der et ”hul” i lovgivningen, hvor det var muligt at undgå fraflytterskatten, i tilfælde hvor det var muligt at udlodde udbytte uden dansk beskatning (ved lande hvor bopælslandet havde beskatningsretten til udbytter) og ved efterfølgende at flytte tilbage til Danmark, hvorved fraflytterskatten herefter bortfaldt. Ved denne ”utilsigtede brug” af reglerne blev det bl.a. anført, at når der blev udbetalt udbytter, påvirkede dette aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Hvis udbytterne var blevet beskattet på dansk niveau, ville den samlede beskatning af udbytter og avance ved aktiernes afståelse være neutral. Var udbytterne ikke blevet beskattet på dansk niveau i en situation, hvor aktieafståelsen var omfattet af danske regler, ville der ikke være samme neutralitet. I nærværende sag kommer der modsat ”utilsigtet” dobbeltbeskatning, hvor først den fulde værdi kommer til beskatningen ved fraflytningen, og de udbetalte udbytter bliver beskattet, uden fraflytterskatten reguleres selvom kursværdien tilsvarende bliver mindre.

En manglende henstand vil således medføre dobbeltbeskatning af [person3] af de samme indtægter i form af først fraflytterskat i 2010 på handelsværdien inkl. goodwill/den fremtidige indtjening og herefter udbyttebeskatning, når goodwill/den fremtidige indtjening i de efterfølgende år (fra 2011 og frem) bliver udloddet som udbytte.

Dobbeltbeskatningen udgør 5.266 t.kr. hertil kommer over 4 mio. kr. i renter!

Fraflytterskat
2010

Udbytte
2010	49.266	28 %	13.794
2011	49.266	28 %	13.794
2012	2.270.000	27 %	612.900
2013	4.452.000	27 %	1.202.040
2014	6.530.000	27 %	1.763.100
2015	5.150.000	27 %	1.390.500
2016	1.000.000	27 %	270.000
Dobbeltbeskatning	19.500.532		5.266.129

Samlet skat			15.446.869

Vi skal således særligt henstille at der gives mulighed for at få henstand med fraflytterskatten, således at der ikke sker denne dobbeltbeskatning som er åbenlyst urimelig. Det bemærkes i den forbindelse, at der er lovhjemmel til at give henstand selvom denne ikke er søgt i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Det skal særligt bemærkes, at [person3] hele tiden har anset sig selv som fuldt skattepligtig til Danmark, herunder samtidig har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark, samt at han ikke har været fuldt skattepligtig til Thailand. [person3] har været tilmeldt Folkeregisteret i Danmark på den nævnte helårsbolig.

Som tidligere nævnt har Skattestyrelsen startet sagen op og i forbindelse med deres sagsbehandling kommet frem til, at de anser den fulde skattepligt for ophørt. Det kunne formentlig godt være diskuteret om dette var den rigtige konklusion, idet [person3] har rådighed over en helårsbolig i Danmark og ikke har været fuldt skattepligtig til Thailand. [person3] har hele tiden anset sig selv for fuldt skattepligtig til Danmark og betalt fuld skat af samtlige indtægter. [person3] valgte forligsmæssigt at acceptere, at den fulde skattepligt var ophørt som følge af, at han havde opholdt sig i begrænset omfang i Danmark.

(...)

1b) Værdiansættelsen

Vi er enige i, at fraflytterskatten skal opgøres til handelsværdien. Vi er fortsat ikke enige i, at en handel med bror eller en formuedeling med tidligere ægtefælle i forbindelse med deres skilsmisse ikke skal tillægges betydning. Disse er helt uafhængige parter og der er ikke grundlag for at antage at [person3]s bror og tidligere ægtefælle har givet afkald på formue i forbindelse med overdragelsen af anparterne eller ved formuefordelingen.

2a) Forældelse / ekstraordinær genoptagelse

Skatteankestyrelsen finder, at der er handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at oplyse om fraflytningen, hvilket kræver, at der foreligger en mulig straffebar handling.

Det synes at være en meget uholdbar juridisk begrundelse for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne, når der IKKE foreligger indtægter som ikke allerede er beskattet maksimalt i forvejen.

En manglende fraflytterskat er alene en fremrykket beskatning, og i [person3]s tilfælde har det medført en dobbeltbeskatning af samme ”indtægt”, da den urealiserede gevinst ved fraflytningen – som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen mener skal beskattes i 2010 – efterfølgende er udloddet som udbytte og dermed allerede er beskattet fuldt ud. Der er for 2010-2016 udloddet udbytter med i alt over 19,5 mio. kr., som således er blevet dobbeltbeskattet. [person3] har i alle år anset sig selv for fuldt skattepligtig til Danmark og har selvangivet alle sine indtægter.

Det kan i sagens natur ikke takseres til en strafbar handling at have anset sig selv for fuldt skattepligtig og betalt fuld skat af samtlige indtægter uden på nogen måde at have forsøgt at optimere sin skattemæssige position. At Skattestyrelsen gennemfører en åbenlyst urimelig dobbeltbeskatning, ændrer selvfølgelig ikke her på.

2b) Ugyldighed, jf. SFL § 27, stk. 2

Skatteankestyrelsen finder, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt. Det er vi på ingen måde enige i. Skattestyrelsen har over flere gange indkaldt materiale.

Skattestyrelsen har 6 måneder til at varsle en ændring af skatteansættelsen ved kundskabstidspunktet, herunder skal Skattestyrelsen senest 3 måneder efter udsende en afgørelse om ændringen.

I forhold til fristen kan der henvises til den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen.

Afbrydelse af reaktionsfristen sker for Skatteforvaltningens vedkommende ved fremsendelse af forslag om ændring af ansættelsen efter proceduren i SFL § 20. Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor Skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring.

Kundskab ved oplysninger - Se SKM2020.561.VLR:

Sagen angik, om SKAT var berettiget til ekstraordinært at genoptage indkomstansættelsen for B for årene 2011-2015 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, herunder om SKAT havde overholdt varslingsfristen på 6 måneder i bestemmelsens stk. 2, 1. punktum. Landsretten fandt, at B eller nogen på hendes vegne havde handlede groft uagtsomt ved at undlade at reagere på de urigtige skatteansættelser, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011- 2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt.

Landsretten fandt herefter, at Skatteministeriet ikke havde bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte Bs indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet havde således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, var overholdt.

Landsretten lagde til grund, at SKAT allerede forud for den 11. eller 12. september 2017, hvor SKAT konstaterede, at de registrerede anskaffelsessummer var for høje, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var et grundlag for genansættelse. Landsretten bemærkede, at det ved bedømmelsen af, om SKAT havde overholdt varslingsfristen på 6 måneder, ikke kunne tillægges betydning, hvornår SKAT eventuelt havde pligt til at foretage ligning af de indberettede oplysninger.

Fristen udskydes ikke ved at indkalde yderligere materiale og lign., medmindre Skattestyrelsen her kommer i besiddelse af nødvendige informationer for at kunne træffe en afgørelsen/fremsende varslingen. Fristen løber derimod fra det tidspunkt hvor der er tilstrækkelige oplysninger.

Eksempel fra praksis hvor fristen var overskredet. Fristen overskredet vedrørende hovedaktionær uanset selskabet havde haft mulighed for at udtale sig:

Reaktionsfristen var ikke overholdt. Sagen drejede sig om en forhøjelse af selskab og hovedaktionær. Retten fandt, at reaktionsfristen for hovedaktionærens ansættelse tidligst løb fra 15. marts 2012, hvor SKAT modtog en redegørelse. Forslag blev sendt 22. februar 2013, hvor fristen var udløbet. Retten mente, at det var uden betydning, at selskabet havde haft mulighed for at komme med indsigelser vedrørende selskabets forslag (grundlaget for ansættelserne var det samme). Se SKM2016.425.ØLR.

Skattestyrelsen kan kun få fristforlængelse, hvis Skatteyderen eller dennes repræsentant anmoder om yderligere frist og udtrykkeligt accepterer at Skattestyrelsen får forlænget frist. Se SKM2017.505.VLR. hvor advokaten anmodede om yderligere frist til svar på agterskrivelse og hvor det af SKATs svar af samme dag udtrykkeligt henvises til SFL § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget materiale:

•	25/7-2016 redegørelse om [person3] skattepligtsforhold, herunder tilknytning til Danmark og Thailand
•	22/11-2016 regnskabsmateriale for de danske selskaber
•	17/2-2017 informationer om de udenlandske selskaber
•	11/5-2017 få yderligere informationer
•	7/8-2017 få yderligere informationer
•	20/2-2018 få bemærkninger efter afholdt møde om forslaget til afgørelsen

Skattestyrelsen fremsendte først forslag til afgørelse den 3/11-2017.

Allerede i 2016 var det Skattestyrelsens opfattelse, at den fulde skattepligt var ophørt. Der er herefter indsendt omfattende regnskabsmateriale for selskaberne i Danmark og udlandet, hhv. den 22/11-2016 og 17/2-2017. Efterfølgende er der bedt om supplerede materiale som dog ikke har haft indflydelse på sagens afgørelse omkring skattepligten eller som er anvendt nærmere ved værdiansættelsen af [virksomhed1] ApS.

Fristen på 6 måneder i SFL § 27, stk. 2, regnes fra ”kundskabstidspunktet”, hvilket i henhold til praksis skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog vurderes konkret i hver enkelt sag. Kundskabstidspunktet er at regne for det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til afgørelse. Skattestyrelsen kan selvfølgelig ikke ”købe” sig yderligere tid ved at bede om uvæsentligt materiale fremfor at afslutte sagsbehandlingen. Skattestyrelsen havde allerede senest i februar 2017 fyldestgørende grundlag for at sende et forslag til afgørelse om ophør af den fulde skattepligt og vurdering af værdiansættelsen ved fraflytningen. Vi fremsendte vores vurdering af værdiansættelsen ved fraflytningen den 22/11-2016 sammen med det omfattende regnskabsmateriale m.v. Hvis Skattestyrelsen skulle have foretaget en anden værdiansættelse, så har de langt tidligere i forløbet haft mulighed herfor. Der henvises til ovenstående.

Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse – der er fremsendt efter udløb af fristen på 6 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 – må anses for ugyldig, da Skattestyrelsen har været i besiddelse af alle de oplysninger, der senere har dannet grundlag for det fremsendte forslag i hvert fald siden februar 2017.”

Skattestyrelsens udtalelser til Skatteankestyrelsens indstilling

Den 22. december 2021 har Skattestyrelsen har udtalt følgende:

”Skattestyrelsen skal i den anledning meddele, at Skattestyrelsen ikke har nogen bemærkninger til den fremsendte sagsfremstilling – hverken vedrørende det materielle spørgsmål om fraflytterbeskatning og værdiansættelse af klagerens anparter ved beregning af den gevinst, der anses for realiseret ved fraflytningen, eller vedrørende formalitetsspørgsmålet om, hvorvidt SKAT’s afgørelse var i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2.

Skattestyrelsen skal anmode om at blive indkaldt til det af klageren begærede retsmøde.

(..)

Ifølge det fremsendte materiale er sagsfremstillingen og forslag til afgørelse sendt til klagerens repræsentant den 2. december 2021 med en svarfrist på 17 dage. Ifølge Skatteankestyrelsens høringsbrev hertil af 8. december 2021 vil repræsentantens bemærkninger blive sendt hertil, så snart de er sendt il Skatteankestyrelsen. Skattestyrelsen skal i den anledning meddele, at jeg (endnu) ikke har modtaget repræsentantens bemærkninger. Bemærkningerne bedes fremsendt direkte til undertegnede.”

Den 6. januar 2022 har Skattestyrelsen desuden har udtalt følgende:

”Skattestyrelsen skal i den anledning meddele, at bemærkningerne ikke giver Skattestyrelsen anledning til at ændre eller tilføje noget i forhold til udtalelsen herfra af 22. december 2021.

Ved telefonsamtale d.d. er det oplyst, at spørgsmålet om eventuel henstand med betalingen af fraflytterskatten behandles som en særskilt sag i Skatteankestyrelsen, og dette spørgsmål er derfor ikke omtalt i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. I henhold til telefonsamtale af d.d. afgiver Skattestyrelsen derfor ikke på nuværende tidspunkt nogen udtalelse om dette spørgsmål.

Der henvises i øvrigt til udtalelsen herfra af 22. december 2021”

Klagerens repræsentant har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Det fremgår heri, at spørgsmålet om henstand med betalingen af fraflytterskatten behandles som en særskilt sag i Skatteankestyrelsen, og dette spørgsmål er derfor ikke omtalt i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Vi antager der henvises til klagen vedrørende afslag på omvalg, jf. jeres j.nr. [sag1].

Vi skal fortsat anmode om at henstandsspørgsmålet indgår i klagebehandlingen i nærværende sag. Dette spørgsmål skal ses i sammenhængen med klagen i øvrigt og er to sider af samme sag. Det er afgørende for vores vurdering af en eventuel påklage/stævning af Landsskatterettens senere afgørelse, at der sker en samlet vurdering.

Henstandsanmodningen udspringer af, at Skattestyrelsen har anset skattepligten for ophørt for [person3]. Henstandsanmodningen er ikke indsendt tidligere (i forbindelse med indberetning af selvangivelsen for indkomståret 2010), da [person3] har anset sig selv for fuldt skattepligtig til Danmark og følgelig har der ikke været grundlag for at indsende en henstandsanmodning.

Når Skattestyrelsen anser den fulde skattepligt for ophørt med retroaktiv virkning, skal det selvfølgelig være muligt at indsende nye selvangivelser med mulighed for henstand for fraflytterskatten. Det fremgår udtrykkeligt af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5 at der kan gives dispensation for fristoverskridelser.

Dispensationsmuligheden blev indført i 2008 (Lov 2008-09-12 nr. 906) og det blev under Folketingets behandling angivet, at Skattestyrelsen skulle foretage en fleksibel håndtering af fristoverskridelser.

Skattestyrelsens håndterede imidlertid ikke vores anmodning om henstand fleksibelt i forbindelse med behandlingen af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010, men oplyste blot om muligheden for at søge om omvalg. Den igangværende klagesag om omvalg skal ses i lyset heraf og at det ikke efter klagebehandlingen i nærværende sag vil være muligt at søge om omvalg, såfremt udfaldet blev negativt.

Det er vores klare opfattelse, at et valg af henstand med fraflytterskatten skal ses og behandles som en del af den samlede klagesag på samme måde som f.eks. valg af virksomhedsordningen. Praksis omkring virksomhedsordningen siger helt klart, at det er muligt at foretage til- eller fravalg af ordningen, når der ikke tidligere er truffet et valg f.eks. ved efterfølgende indsendelse af selvangivelse med tilhørende regnskab, ved en skønsmæssig skatteansættelse eller ved en manglende selvangivelse af virksomhedsresultat eller forkert selvangivelse af udlejning som kapital indkomst, som rettelig burde være personlig indkomst m.fl. En omvalgsansøgning vil således her kun være relevant, hvis der tidligere er truffet et valg. Der henvises til f.eks. SKM2020.41.LSR, SKM2016.29.LSR og SKM2016.60.LSR.

Det er således det samme som gør sig gældende i nærværende sag omkring fraflytterskat, hvor der ikke tidligere er truffet noget valg - af den åbenlyse årsag, at der ingen anledning var hertil, da [person3] har anset sig selv for fuldt skattepligtig til Danmark.

Vi skal således fortsat anmode om der tages stilling til henstandsmuligheden i kontorindstillingen og henleder opmærksomheden på den fleksible behandling lovgiver har haft til hensigt skal være gældende.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på:

•	at Skattestyrelsen har hjemmel til at yde henstand med fraflytterskatten, selvom henstandsanmodningen indsendes senere end selvangivelsen for det pågældende indkomstår,
•	at Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelserne (på deres initiativ) og har anset [person3] for fraflyttet allerede i 2010, som udløser fraflytterskatten,
•	at [person3] har anset sig selv for fuld skattepligtig til Danmark og har indsendt selvangivelse for 2010 og senere indkomstår – hvorfor det aldrig har været aktuelt at ”træffe et valg” om indsendelse af fraflytterselvangivelse og henstandsanmodning,
•	at der ikke er grundlag for at fastslå, at [person3] skulle have handlet i ond tro, da han har selvangivet alle sin indtægter til de danske skattemyndigheder i 2010 og senere indkomstår,
•	at [person3] utvivlsomt vil have søgt om henstand med fraflytterskatten, da det ville have givet ham en uoverkommelig likviditetsudfordring samt dobbeltbeskatning, at der selvfølgelig skal være en rimelig frist til at ansøge om henstand med fraflytterskatten, når Skattestyrelsen konkluderer, at [person3] ikke længere er fuldt skattepligtig, og der er dispensationshjemmel i reglerne – hvis denne nogensinde skal være relevant at anvende – må det være i nærværende sag – hvor [person3] bliver dobbeltbeskattet af ikke uvæsentlige beløb jf. ABL § 39, stk. 5.”

Retsmøde

Der har den 30. november 2022 været afholdt retsmøde i sagen. Repræsentanten gentog sin påstand om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt stk. 2, ikke er opfyldt. Desuden gjorde han gældende, at værdiansættelsen af aktierne skal sættes til 15.000.000 kr. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Landsskatterettens afgørelse

Materiel vurdering

Af aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3.

Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt, jf. aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 1, 3. pkt.

Når en person, der ejer anparter, flytter til udlandet, skal der med henblik på beskatning ske opgørelse af gevinst og tab således, at værdien af anparterne ved skattepligtens ophør (fraflytningstidspunktet) træder i stedet for en afståelsessum, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, sammenholdt med stk. 1, og § 1, stk. 1 og 2.

Ved udtrykket ”værdien” af anparterne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, forstås handelsværdien, jf. bestemmelsens forarbejder og Højesterets dom af 20. december 2017, offentliggjort som SKM2018.41.HR.

Den 21. august 2009 har SKAT offentliggjort en vejledning om Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse. Vejledningen indeholder en beskrivelse af økonomiske værdiansættelsesmetoder, herunder ”Discounted Cash flow” (DCF) metoden, hvor værdien af virksomheden opgøres, som den tilbagediskonterede værdi af de forventede fremtidige frie pengestrømme m.v.

Højesteret har ved nævnte dom offentliggjort som SKM2018.41.HR, der angår værdiansættelse af anparter ved fraflytning, generelt udtalt, at ”de nævnte hjælperegler”, herunder TSS-cirkulære 2000-09 og TSS-cirkulære 2000-10, alene er vejledende og derfor kan fraviges i visse tilfælde. Det anerkendes således, at værdiansættelsen kan foretages efter de metoder, der fremgår af TP-vejledningen herunder DCF-metoden.

Landsskatteretten finder, at klagerens fulde danske skattepligt er ophævet den 19. april 2010, da klageren solgte sin ejerandel af en ejendom beliggende i Danmark. Klageren er flyttet til Thailand. I den forbindelse anses klagerens besiddelse af værdipapirer, herunder aktier og anparter, som er omfattet af dansk beskatning for realiseret. Der skal derfor ansættes en samlet opgørelse af gevinst eller tab.

Repræsentanten har oplyst, at der i 2008 blev foretaget en skattefri aktieombytning i selskabet til en værdi svarende til, at handelsværdien af hele selskabet udgjorde 15.000.000 kr. På baggrund af det og en handel med selskabets anparter i 2005, er det repræsentantens påstand, at handelsværdien for alle anparter i selskabet på fraflytningstidspunktet, kan opgøres til en samlet værdi af 15.000.000 kr.

Landsskatteretten har foretaget en prøvelse af såvel grundlaget for SKATs skøn, som af selve skønnet over selskabets handelsværdi. Skønnet anses fyldestgørende og kan tiltrædes af Landsskatteretten.

Landsskatteretten stadfæster derved den skønsmæssigt fastsatte skattepligtige anpartsavance på 24.239.857 kr. for klageren ved fraflytning af Danmark i indkomståret 2010. Landsskatteretten lægger bl.a. vægt på, at klageren ikke har afholdt syn- og skøn for at få fastlagt værdien af aktierne.

Formalia vurdering

Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår, at det påhviler personer, der har bopæl i Danmark, at svare indkomstskat til staten i efter reglerne i kildeskatteloven. Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, at personer, der ikke har bopæl i Danmark, som udgangspunkt heller ikke er fuldt skattepligtige til Danmark.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at en ansættelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Den 26. september 2016 har SKAT bedt om oplysninger og materiale fra klageren med henblik på, at kunne genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene fra 2010 til 2016. Den 3. november 2017 har SKAT sendt forslag til afgørelse og truffet afgørelse den 8. marts 2018.

For indkomstårene 2014, 2015 og 2016 har SKAT truffet afgørelse indenfor de ordinære ansættelsesfrister. For indkomstårene 2010, 2011 og 2012 og 2013 har SKAT truffet afgørelse udenfor de ordinære ansættelsesfrister.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan en ansættelse af indkomstskat ændres uanset fristerne i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har opholdt sig mere i Thailand end i Danmark fra 2008 og fremefter. På dette tidspunkt var klageren stadig medejer af ejendommen beliggende [adresse2], [by1], hvortil hans folkeregisteradresse også var tilmeldt.

Med virkning fra 19. april 2010 blev klagerens andel af ejendommen solgt, og han fik herefter folkeregisteradresse på lejemålet beliggende [adresse1], [by1], hvor også Selskabet har erhvervsmæssig adresse.

Repræsentanten har desuden oplyst, at klageren i 2010 flyttede i et hus i Thailand med sin samlever, og at huset var ejet af deres fælles børn.

Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med, at klageren flyttede fra Danmark til Thailand og ikke længere havde rådighed over en helsårsbolig i Danmark, som blev solgt den 19. april 2010. I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte klagerens fulde skattepligt til Danmark fra dette tidspunkt.

Der blev ikke givet oplysning til SKAT om, at klageren var flyttet til Thailand og havde solgt sin helårsbolig i Danmark. Det skete først i 2016.

Som sagen er oplyst, er det ubestridt, at alle klagerens indtægter i de pågældende indkomstår blev indberettet til SKAT.

På den baggrund finder to retsmedlemmer, herunder retsformanden, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse de danske skattemyndigheder om, at han havde frasolgt sin andel af den danske helårsbolig og var fraflyttet til Thailand.

I den forbindelse er der henset til, at klageren drev erhvervsmæssig virksomhed gennem [virksomhed5] ApS og [virksomhed2] ApS, hvor der skal ske opgørelse over gevinst eller tab vedrørende anparterne i forbindelse med fraflytningen. Der er også henset til, at det omhandler betydelige beløb.

Der kan desuden henvises til Østre Landsrets afgørelse af 23. juni 2020, offentliggjort som SKM2020.317.ØLR.

En ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan kun foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. En ansættelse, der er varslet af skatteforvaltningen, skal desuden foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.

Der er fremsat anbringende om, at SKAT allerede i 2016 var bekendt med, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i 2010, og at den efterfølgende korrespondance alene er gået på værdiansættelse af klagerens selskaber. Det er anført, at SKAT heller ikke i sin afgørelse har anvendt de informationer, som løbende er blevet fremlagt af klagerens repræsentant.

Det bemærkes, at SKAT har indkaldt materiale og oplysninger ved breve af 15. februar 2016, 26. september 2016, 19. januar 2017, 26. april 2017 og 19. juni 2017. Dertil har SKAT sendt forslag til afgørelse den 3. november 2017, og der er afholdt møde mellem SKAT og klagerens repræsentant den 30. januar 2018.

Repræsentanten har indsendt materiale og oplysninger den 25. juli 2016, 22. november 2016, 17. februar 2017, 11. maj 2017 og den 7. august 2017. Som opfølgning på mødet med SKAT har repræsentanten sendt yderligere bilag og oplysninger til SKAT den 20. februar 2018.

Disse to retsmedlemmer finder, at SKAT har overholdt både 6 måneders - og 3 måneders fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Angående 6 måneders fristen er der henset til, at SKAT løbende har indkaldt og modtaget materiale og oplysninger med henblik på at ansætte en anpartsavance for klageren i forbindelse med fraflytningen til Thailand. SKAT har således indkaldt yderligere materiale den 19. juni 2017, som kortfattet er besvaret den 7. august 2017.

Det bemærkes, at det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har valgt at anvende en analyseperiode på 3 regnskabsår (2007-2009) til at belyse selskabets historiske regnskabspræstationer i forbindelse med anvendelsen af DCF-modellen. Det fremgår desuden, at analyseperioden for de 3 regnskabsår er valgt, fordi klagerens repræsentant ved svar af 7. august 2017 har oplyst, at klageren ikke var i besiddelse af de forespurgte omsætningstal for regnskabsårene 2004, 2005 og 2006. SKAT har derfor valgt at anvende en kortere analyseperiode, end man ville have gjort, hvis der var givet oplysning om de forespurgte omsætningstal.

Disse to retsmedlemmer finder, at SKAT både har anvendt og haft til formål at anvende det materiale og de oplysninger, som SKAT har indkaldt hos klagerens repræsentant.

Det bemærkes endvidere, at repræsentanten fremlægger nyt materiale og nye oplysninger til SKAT i sin e-mail af 20. februar 2018, hvor det blandt andet oplyses, at der i 2005 blev handlet med anparter i Selskabet. Det oplyses, at klagerens bror har solgt for i alt nominelt 91.250 stk. anparter i Selskabet til klageren til kurs 40.

Disse to retsmedlemmer finder, at SKAT ikke er kommet til kundskab om de oplysninger, der har været nødvendige for, at SKAT kunne foretage en værdiansættelse af Selskabet, inden 6 måneder før SKAT sendte forslag til afgørelse til klageren den 3. november 2017.

I henhold til opgørelse af 3 måneders fristen, bemærker Landsskatteretten, at repræsentanten den 29. december 2017 oplyser, at såfremt SKAT ikke kan imødekomme repræsentantens synspunkter, så anmodes der om et møde med SKAT, inden der træffes afgørelse.

SKAT imødekommer ikke repræsentantens synspunkter, og der bliver aftalt møde den 30. januar 2018. SKAT sender referat fra mødet den 8. februar 2018. Repræsentanten sender bemærkninger til mødereferatet den 20. februar 2018.

Disse to retsmedlemmer bemærker, at repræsentanten derved har anmodet om fristudsættelse med henblik på, at der kunne holdes møde og med henblik på, at repræsentanten kunne komme med bemærkninger til mødereferatet. Fristen er forlænget, så klageren havde mulighed for at varetage sine interesser, inden der blev truffet afgørelse. Disse to retsmedlemmer finder, at SKAT har truffet afgørelse indenfor 3 måneders fristen inklusiv fristforlængelse.

Disse to retsmedlemmer finder, at det er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, at SKAT har genoptaget indkomstårene for 2010, 2011 og 2012 og 2013.

Et retsmedlem finder ikke, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, idet klageren ikke handlet groft uagtsomt. Der har således ikke været grundlag for at genoptage indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.