Kendelse af 09-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 13-04-2023

Journalnr. 18-0003532

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Aktieindkomst Avance af anparter ved fraflytning	300.000 kr.	0 kr.	300.000 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren flyttede fra Danmark til Frankrig den 10. juli 2012, hvormed hendes fulde skattepligt til Danmark ophørte.

Klageren var på fraflytningstidspunktet eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS ejede anparter i [virksomhed2] ApS (senere [virksomhed3] ApS). Ejerandelen udgjorde 50 %.

Af årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2012 fremgår blandt andet:

”Selskabets formål er ifølge vedtægterne at drive autoværksted og eje kapitalandele i tilknyttede virksomheder samt beslægtet virksomhed.

(...)

Direktionen har dags dato behandlet og godkendt årsrapporten for perioden 1. januar - 31. december 2012 for [virksomhed1] ApS.

Årsrapporten aflægges i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

Det er min opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for perioden 1. januar - 31. december 2012.

Årsrapporten indstilles til generalforsamlingens godkendelse.

[by1], den 27. juni 2013

Direktion

[person1]

(...)

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold

Det har ikke været muligt at fremskaffe arbejdspapirer, dokumentation og internt regnskab fra tidligere revisor. Vi har derfor ikke haft mulighed for at gennemgå grundlaget for åbningsbalancen og opnå tilstrækkeligt revisionsbevis for åbningsbalancens poster og tager derfor forbehold for åbningsbalancen.

Konklusion med forbehold

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for perioden 1. januar - 31. december 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.”

Af årsrapporten fremgår desuden af balancen, at selskabskapitalen udgjorde 125.000 kr., at værdien af kapitalandele i associerede virksomheder var opgjort til 694.000 kr. pr. 31. december 2011 og 0 kr. pr. 31. december 2012, samt at egenkapitalen var opgjort til 728.000 kr. pr. 31. december 2011 og -49.263 kr. pr. 31. december 2012.

Af årsrapporten for [virksomhed2] ApS for perioden 1. juli 2011-30. juni 2012 fremgår blandt andet:

”Selskabets bogføring udgør som følge af væsentlige mangler ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsregnskabet. Der er ikke foretaget en pålidelig rekonstruktion af alle registreringer, og der henstår væsentlige, uafklarede differencer. Som følge af det mangelfulde regnskabsgrundlag har vi ikke været i stand til at fastlægge omfanget af nødvendige justeringer for en række poster i resultatopgørelsen og balancen.

Vi har ikke kunnet indhente eksterne bekræftelser for tilgodehavender fra salg som følge af begrænsninger i vores arbejde pålagt af selskabets ledelse. Som følge heraf har vi ikke været i stand til at afgøre, om eventuelle ændringer af disse posters beløb er nødvendige.

Vi har ikke været i stand til at fremskaffe tilstrækkelig og egnet dokumentation for væsentlige poster i regnskabet som materielle anlægsaktiver, igangværende arbejder for fremmed regning, likvide beholdninger, gæld til leverandører og associerede virksomheder og andre gælds forpligtelser samt skattemæssige poster, da selskabets daglige ledelse og tidligere revisor ikke har reageret på vores forespørgsler og gentagne anmodninger om at fremskaffe dokumentation. Som følge heraf har vi ikke været i stand til at afgøre, om eventuelle ændringer af disse posters beløb er nødvendige.

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.

Det er vores opfattelse at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet.”

Af årsrapporten fremgår desuden, at egenkapitalen var opgjort til 1.371.605 kr. pr. 30. juni 2012.

Det fremgår af registrering i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at der blev afsagt konkursdekret over [virksomhed2] ApS den 7. maj 2013, og at selskabet blev opløst efter konkurs den 19. november 2014.

Klageren har ikke i forbindelse med fraflytningen selvangivet avance på sine anparter i [virksomhed1] ApS.

Den 13. november 2013 sendte SKAT forslag til afgørelse, hvorefter klageren ved ophøret af sin fulde skattepligt til landet blev beskattet af værdien af sine anparter i [virksomhed1] ApS på fraflytningstidspunktet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38. SKAT ansatte værdien af anparterne til 602.905 kr. Da klageren ikke reagerede på forslaget, traf SKAT afgørelse i overensstemmelse hermed.

Klageren anmodede herefter om genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2012. Dette afviste SKAT ved afgørelse af 26. august 2014.

Landsskatteretten pålagde ved afgørelse af 26. september 2017 SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012. Landsskatteretten lagde herved vægt på at SKAT ikke havde inddraget oplysninger vedrørende [virksomhed2] ApS’ årsregnskab og konkurs.

SKAT udsendte på baggrund heraf en ny agterskrivelse den 6. december 2017, hvorved SKAT ansatte avance på anparterne til 300.000 kr. Klagerens repræsentant havde forud herfor sendt et indlæg til SKAT vedrørende værdiansættelse af anparterne. Han havde herunder anført, at bevisbyrden for at anparternes værdi på udrejsetidspunktet oversteg 100.000 kr., påhvilede SKAT, og havde opfordret SKAT til at indhente oplysninger fra kurator i [virksomhed2] ApS’ konkursbo samt oplysninger fra selskabets bankkonti.

Den 11. december 2017 skrev klagerens repræsentant til SKAT:

”Jeg kan forstå, at der den 6. december 2017 er udsendt ny agterskrivelse i sagen. Jeg ses ikke at have modtaget den. Jeg vil foreslå, at fremtidig korrespondance til mig fremsendes elektronisk, f.eks. gennem e-boks. Som angivet i min email af 8. november 2017 er det min opfattelse, at bevisbyrden for at anparternes værdi på udrejsetidspunktet oversteg kr. 100.000,00, påhviler SKAT. Jeg foreslog i samme email, at SKAT tilvejebragte en række oplysninger til brug for en kvalificeret bedømmelse af anparternes værdi på udrejsetidspunktet. Jeg ses ikke at have modtaget disse oplysninger. Jeg skal gentage mit forslag om tilvejebringe disse oplysninger, idet det på det foreliggende grundlag gøres gældende, at værdien af anparterne på udrejsetidspunktet ikke oversteg kr. 100.000,00, hvorfor der ikke er grundlag for at fraflytningsbeskatte hende.”

SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med agterskrivelsen ved årsopgørelse af 9. januar 2018 (den påklagede afgørelse).

SKATs afgørelse

Klagerens avance på anparter i [virksomhed1] ApS ved fraflytning i 2012 er ansat til 300.000 kr.

SKAT har i agterskrivelsen begrundet skønnet af avancen med følgende:

”Landsskatteretten har ved kendelse af 26. september 2017 pålagt

SKAT, at genoptage afgørelsen om ikke at imødekomme din anmodning

om genoptagelse.

Da du ikke har løftet bevisbyrden for at den foreliggende skatteansættelse

er forkert, foreslår SKAT skønsmæssigt at nedsætte den

foreliggende avance ved fraflytningen, jf. aktieavancebeskatningsloven

§ 38, til værdien på tidspunktet ved din fraflytning.

Denne værdi skønnes til at have udgjort 300.000 kr.

Tidligere skønnet værdi udgjorde 602.905 kr. -302.905 kr.

Ved skønnet er der henset til at anparternes værdi primo udgjorde ca. kr. 694.000 og 0 kr. ultimo.

Anparternes værdi er således tabt i løbet af året, og et forsigtigt skøn over, hvad værdien udgjorde d.

10. juli 2012, vil således være ca. 1/2 af anparternes værdi primo.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig samt subsidiær påstand om, at avancen på anparterne ved fraflytningen ansættes til et lavere beløb end 300.000 kr.

Repræsentanten har ved endelig klage anført følgende:

”ugyldighed

Den måde, hvorpå SKAT har håndteret den foreliggende sag er helt ejendommelig. SKAT har udvist en udtalt uvilje til at inddrage undertegnede i sagsbehandlingen som partsrepræsentant. Derudover har SKAT – i strid med skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, 2. pkt. – gennemført den i brev af 6. december 2017 varslede ændring af min klients skatteansættelse for indkomståret 2012, uden at udsende en egentlig afgørelse i sagen, uanset jeg ved e-mail af 11. december 2017 gjorde indsigelse mod den varslede ændring, jf. sagens bilag 8.

I min klageskrivelse af 6. juni 2018 er der nedlagte principale påstand om, at SKATs afgørelse om ændring af min klients skatteansættelse for indkomståret 2012 er ugyldig som følge af, at ændringen er sket, uden at der er udsendt en egentlig afgørelse herom.

Min klient har et ønske om at få afsluttet den materielle tvist i sagen, og hun gør sig ingen illusioner om, at SKAT ved en fornyet gennemgang af sagen vil træffe en for hende gunstigere afgørelse.

På den baggrund frafaldes ugyldighedspåstanden.

Værdiansættelsen

Min klient var på udrejsetidspunktet den 10. juli 2012 eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR-nr.: [...1].

Min klient vurderede i forbindelse med sin udrejse, at værdien af hendes anparter ikke oversteg anskaffelsessummen på kr. 125.000,00, hvorfor hun allerede af den grund ikke var pligtig til at selvangive en fortjeneste på anparterne.

SKAT har derved alene været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af anparternes handelsværdi på udrejsetidspunktet, hvis det dokumenteres/sandsynliggøres, at min klient ikke har selvangivet fyldestgørende, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 1.

Det er alene tilfældet, hvis anparternes handelsværdi på udrejsetidspunktet oversteg anskaffelsessummen, stor, kr. 125.000,00.

SKAT har ikke foretaget sig noget for at løfte denne bevisbyrde, hvorfor SKAT ikke har været berettiget til at fastsætte handelsværdien af min klients anparter på udrejsetidspunktet skønsmæssigt.

SKAT har i sin 2018-afgørelse de facto ansat handelsværdien af min klients anparter til kr. 425.000,00, idet avancen er opgjort til kr. 300.000,00.

Det gøres gældende, at det af SKAT udøvede værdiskøn er helt vilkårligt og er udøvet på et fejlagtigt grundlag, jf. nedenfor.

I sager, hvor SKAT er berettiget til at foretage et værdiskøn, så skal det vurderes så præcist som muligt, hvad det faktiske grundlag må antages at være. Jo bedre fundamentet for skønnet er, jo bedre bliver muligheden for et rigtigt skøn. Værdiskøn kan i sagens natur være vanskelige. Men hvis SKAT ikke er grundige, saglige og omhyggelige ved udøvelsen af skønnet, kan det efterlade et indtryk af, at skønnet ikke er objektivt funderet.

Det af SKAT udøvede værdiskøn er i den foreliggende sag er foretaget på et fejlagtigt grundlag, idet SKAT tilsyneladende har foretaget en værdiansættelse af anparterne i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS.

Den relevante værdiansættelse i sagen ikke disse anparter, men derimod min klients anparter i [virksomhed1] ApS.

Det fremgår af SKATs agterskrivelse af 6. december 2017, at der ved skønsudøvelsen er henset til, at anparternes værdi primo (2012) udgjorde kr. 694.000,00 og ultimo (2012) kr. 0.

Disse værdier svarer til [virksomhed1] ApS’s regnskabsmæssige værdiansættelse af selskabets anparter i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS, jf. side 11 i selskabets årsrapport for 2012, der fremlægges som sagens bilag 10.

Der er således tilsyneladende tale om, at SKAT har foretaget værdiansættelse af anparter, der er den foreliggende sag uvedkommende. SKAT har følgelig ikke løftet bevisbyrden for, at min klient ikke har

selvangivet fyldestgørende, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 1.

I den agterskrivelse, som SKAT angiveligt udsendte den 11. november 2013, var værdiansættelsen af min klients anparter baseret på [virksomhed1] ApS regnskabsmæssige egenkapital pr. primo 2012. Det uanset, at egenkapitalen pr. ultimo 2012 var væsentligt lavere, og at min klients udrejse lå tættere på dette tidspunkt.

Det efterlader det indtryk, at SKAT bevidst har baseret sit skøn på et grundlag, der giver det for min klient ugunstigste resultat. Indtrykket forstærkes af, at SKAT har baseret sit skøn på regnskabsmæssige primoværdier, uanset selskabets revisor har taget forbehold for disse, jf. [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2012, side 5, sagens bilag 10.

Som anført ovenfor så skal SKAT ved udøvelsen af værdiskøn være grundige, saglige og omhyggelige.

Der har i sagen været enighed om at basere værdiansættelsen af min klients anparter på de regnskabsmæssige værdier, således at de kunne lægges til grund for skønnet over anparternes handelsværdi.

[virksomhed1] ApS’ revisor har i årsrapporten for 2012 taget forbehold for selskabets regnskabsmæssige primo-værdier, men ikke ultimo-værdierne.

Det gøres gældende, at forbeholdet gør, at primo-værdierne ikke er egnede til at indgår i vurderingen af anparternes handelsværdi på udrejsetidspunktet.

Det forhold, at udrejsetidspunktet ligger tættere på den 31. december 2012 end den 1. januar 2012, taler ligeledes for, at ultimo-værdierne skal tillægges afgørende betydning.

Det gøres herefter gældende, at værdiansættelsen af selskabet og dermed anparternes handelsværdi må baseres på ultimo-værdierne korrigeret for den økonomiske udvikling i perioden 10. juli - 31. december 2012.

I 2012 var det væsentligste aktiv i [virksomhed1] ApS anpartsbesiddelser i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS. Ejerandelen udgjorde 50 %.

Den negative udvikling i [virksomhed1] ApS’ regnskabsmæssige egenkapital i perioden primo – ultimo 2012 kan helt overvejende tilskrives selskabets nedskrivning af værdien af dets anparter i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS.

Værdiansættelsen af selskabets anparter i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS har åbenlyst betydning for værdiansættelsen af min klients anparter i [virksomhed1] ApS.

Det er ubestridt, at anparterne i begge selskaber var værdiløse pr. ultimo 2012.

Den foreliggende sag angår imidlertid handelsværdierne på tidspunktet for min klients udrejse den 10. juli 2012.

Som anført ovenfor er det ubestridt, at anparterne i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS var værdiløse pr. ultimo 2012.

Det understøttes af, at Sø- og Handelsretten afsagde den 7. maj 2013 konkursdekret over selskabet, og at konkursbehandlingen blev afsluttet den 19. november 2014, hvor det blev opløst. Bobehandlingen blev afsluttet efter konkurslovens § 143, idet der ikke var tilstrækkeligt med midler i boet til at dække yderligere omkostninger ved boets behandling. Boet blev således afsluttet uden udbetaling af dividende til kreditorerne.

Det forhold, at anparterne i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS var værdiløse pr. ultimo 2012 gør i sagens natur ikke i sig selv, at det samme var tilfældet på udrejsetidspunktet den 10. juli 2012.

Der gælder dog en formodning for, at det er tilfældet. Det gælder navnlig, når de regnskabsmæssige primo-værdier ikke kan tillægges betydning som følge af revisorens forbehold.

Formodningen kan afkræftes ved at sandsynliggøre, at det er den økonomiske udvikling i selskabet i perioden 10. juli – 31. december 2012, der har gjort, at det var værdiløst ultimo 2012.

Jeg har i mine henvendelser til SKAT udtrykkeligt opfordret til, at det blev undersøgt nærmere, jf. sagens bilag 6-8. Det har SKAT imidlertid afvist. Det er derfor udokumenteret, at der i ovennævnte periode skulle være indtruffet begivenheder, der har påvirket [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS handelsværdi.

Det må derfor antages, at selskabet også var værdiløst den 10. juli 2012. Det er ubestridt, at såfremt [virksomhed1] ApS’ anparter i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS var værdiløse på tidspunktet for min klients udrejse den 10. juli 2012, så var min klients i anparter i [virksomhed1] ApS det samme. Der er følgelig ikke grundlag for at fraflytningsbeskatte hendes som følge af udrejsen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte mente, at den regnskabsmæssigt opgjorte egenkapital primo henholdsvis ultimo 2012 kan lægges til grund ved værdiansættelsen af min klients anparter, og at værdifaldet fra kr. 728.000,00 til -49.263,00 er sket jævnt henover 2012, gøres det gældende,

at værdien af min klients anparter på udrejsetidspunktet kan fastsættes til kr. 318.000,00.”

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 28. november 2022 har klagerens repræsentant igen gjort ugyldighed gældende og i den forbindelse henvist til Landsskatterettens afgørelse af 5. august 2020 (sagsnr: 200040307). Repræsentanten har henvist til, at der var tale om samme omstændigheder som i nærværende sag. SKAT havde fremsendt en agterskrivelse til klageren, hvorefter klageren indsendte en skriftlig indsigelse til SKAT. SKAT ændrede herefter klagerens skatteansættelse uden at træffe en egentlig afgørelse. Landsskatteretten fandt, at SKATs skatteansættelse var ugyldig, som følge af at SKAT ikke havde fremsendt en endelig afgørelse efter klagerens indsigelse.

Repræsentanten har videre anført, at SKAT overordnet er gået forkert til værks vedrørende skønnet af anparternes handelsværdi ved fraflytning. Den rette tilgang til et skøn ville være at tage udgangspunkt i, at anparternes handelsværdi var 0 kr., hvorefter man foretog en vurdering af datterselskabets økonomiske oplysninger/aktiviteter (kurators materiale, momsindberetninger, kontoudskrifter) og derfra vurderede handelsværdien, og hvorvidt værdien oversteg anskaffelsessummen på 125.000 kr. Årsrapporten for [virksomhed2] ApS, der tidsmæssigt var den nærmeste fraflytningstidspunktet, da den dækkede til og med 30. juni 2012 (10 dage før fraflytning), kan ikke tillægges nogen bevisværdi, idet revisor havde anbefalet ledelsen, at årsrapporten ikke skulle godkendes, og da revisor havde udtrykt manglende konklusion over årsrapporten. Derfor må anparternes handelsværdi opgøres ud fra årsrapporten for CC lastservice ApS for 2012, der dækkede perioden 1. januar til 31. december 2012, og ikke årsrapporten for 2011 som SKAT havde lagt til grund i den oprindelige agterskrivelse fra 2013. I 2012 årsrapporten havde revisor udtrykt forbehold for primo-værdierne i selskabet, men ikke ultimo-værdien.

Til støtte for, at det er årsrapporten for 2012, der skal lægges til grund for opgørelsen, har repræsentanten henvist til Landsskatterettens afgørelse af 13. januar 2020 (sagsnr. 16-1360717), hvor Landsskatteretten fandt, at det årsregnskab, der tidsmæssigt lå tættest på en gældskonvertering, var det årsregnskab der skulle lægges til grund.

Repræsentanten har endeligt anført, at hvis det ikke kan tiltrædes, at SKATs afgørelse er ugyldig, eller at avancen skal opgøres til 0 kr., skal avancen nedsættes til 175.000 kr., idet SKAT ikke har taget hensyn til anskaffelsessummen på 125.000 kr.

Klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”REVISIONSPÅTEGNINGEN i [virksomhed4] APS/[virksomhed3] APS’

ÅRSRAPPORT FOR 2011/12

”På grund af det forhold, der er beskrevet i grundlag for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion.

Grundlag for manglende konklusion

Selskabets bogføring udgør som følge af væsentlige mangler ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsregnskabet. Der er ikke foretaget en pålidelig rekonstruktion af alle registreringer, og der henstår væsentlige, uafklarede differencer. Som følge af det mangelfulde regnskabsgrundlag har vi ikke været i stand til at fastlægge omfanget af nødvendige justeringer for en række poster i resultatopgørelsen og balancen.

Vi har ikke været i stand til at fremskaffe tilstrækkelig og egnet dokumentation for væsentlige poster i regnskabet som materielle anlægsaktiver, igangværende arbejder for fremmed regning, likvide beholdninger, gæld til leverandører og associerede virksomheder og andre gældsforpligtelser samt

skattemæssige poster, da selskabets daglige ledelse og tidligere revisor ikke har reageret på vores forespørgsler og gentagne anmodninger om at fremskaffe dokumentation. Som følge heraf har vi ikke været i stand til at afgøre, om eventuelle ændringer af disse posters beløb er nødvendige.

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.

Det er vores opfattelse at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet.”

DET FORVALTNINGSRETLIGE BESTEMTHEDSKRAV

Karsten Revsbech m.fl.: Forvaltningsret – sagsbehandling, 8. udgave

(2019), s. 310-311,

”Kravet om klarhed og bestemthed gælder for hele forvaltningsaktens indhold, hvad enten den er skriftlig eller mundtlig, men er af særlig betydning med hensyn til den del af akten, der beskriver retsvirkningerne, fordi adressaten klart og utvetydigt må vide, hvad den afgørelse, han eller hun skal rette sig efter, går ud på. I tvivlstilfælde fortolkes som hovedregel imod affatteren, dvs. forvaltningen må bære risikoen for en uklar formulering.”

Niels Fenger, Forvaltningsret, 1. udgave (2018), s. 629

”Uanset om en afgørelse meddeles mundtligt eller skriftligt, skal den formuleres så klart og præcist, at adressaten ikke kan komme i rimelig tvivl om dens retlige rækkevidde, jf. kapitel 9, afsnit 2.6, samt FOB 1994.46, FOB 1997.248 og FOB 2015-56.”

UGYLDIGHEDSPÅSTANDEN

Jeg gør gældende, at Skattestyrelsens skatteansættelse for indkomståret 2012, der er foretaget via [person1]s årsopgørelser, er ugyldig.

Skatteforvaltningen skal underrette den skattepligtige om, at der vil blive truffet en afgørelse som varslet i agterskrivelsen, medmindre den skattepligtige er fremkommet med en begrundet indsigelse, inden en af skatteforvaltningen angivet frist. Såfremt den skattepligtige ikke er fremkommet med en indsigelse inden fristens udløb, kan skatteforvaltningen undlade at fremsende en afgørelse, men alene ændre grundlaget for klagerens skatteansættelse på årsopgørelsen. Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.

Det følger af bestemmelsen, at såfremt den skattepligtige har fremsat indsigelse mod agterskrivelsen, skal skatteforvaltningen, hvis den fastholder indholdet i agterskrivelsen træffe en særskilt afgørelse i sagen.

Partshøringsreglen i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2 anses for en garantiforskrift. Det følger af forvaltningsretten, at en tilsidesættelse af en garantiforskrift anses som en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt medfører, at den omhandlende afgørelse er ugyldig.

Skatteforvaltningen er, som en del af den offentlige forvaltning, underlagt forvaltningslovens regler, jf. forvaltningslovens §§ 1 og 2. En afgørelse skal meddeles skriftlig og være ledsaget af en begrundelse. Begrundelsen skal indeholde sagens faktiske oplysninger, der har været lagt til grund for afgørelsen. Det følger af forvaltningslovens §§ 22 og 24. En afgørelse efter skatteforvaltningsloven skal endvidere henvise til de retsregler som afgørelsen er truffet efter.

Landsskatteretten fandt i afgørelse af 5. august 2020 (sagsnr. 20-0040307), hvor omstændighederne var nøjagtig de samme som i den foreliggende sag, at Skattestyrelsens afgørelse var ugyldig.

Jeg gør gældende, at der ikke er holdepunkter for, at Landsskatteretten skal nå til et andet resultat i denne sag. Det gælder i særlig grad i lyset af de uklareder, der knytter sig til den gennemført skatteansættelse, jf. nærmere nedenfor.

VÆRDIANSÆTTELSE

Jeg gør gældende, at der er grundlag for at tilsidesætte det af Skattestyrelsen udøvede værdiskøn eller hjemvise sagen til Fornyet behandling i styrelsen.

Det er spekulativt. Men jeg anser det for usandsynligt, at Skattestyrelsen ville have foretaget samme værdiskøn, såfremt situationen havde været den, at [person1] var flyttet til Danmark med den virkning, at hendes anskaffelsessum for anparterne skulle fastsættes i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 37.

[person1] var på tidspunktet for sin udrejse den 10. juli 2012 eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR-nr.: [...1] (herefter moderselskabet).

Moderselskabet ejede på det tidspunkt 50 % af anparterne i [virksomhed4] ApS/[virksomhed3] ApS (herefter datterselskabet).

Det er [person1]s anparter i moderselskabet, der er genstand for eventuel fraflytningsbeskatning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38.

Det er forbundet med en vis uklarhed, om Skattestyrelsen i den udsendte agterskrivelse har værdiansat [person1]s anparter til kr. 300.000,00 eller om det er avancen, der er opgjort til det beløb. Af agterskrivelsen fremgår, at der ved det udøvede skøn er henset til, at ”anparternes” værdi primo/ultimo 2012 udgjorde henholdsvis kr. 694.000,00 og kr. 0,00.

Det fremgår ikke eksplicit af agterskrivelsen, hvad det anførte er baseret på. Det fremgår imidlertid af moderselskabets årsrapport for 2012, side 11 (Bilag 10), at dets anparter i datterselskabet er medtaget med de anførte beløb.

Det fremstår derved som om, at Skattestyrelsen ved udøvelsen af værdiskønnet har forvekslet moderselskabets regnskabsmæssige værdiansættelse af anparterne i datterselskabet med [person1]s anparter i moderselskabet.

Styrelsen har derved ved udøvelsen af skønnet fejlagtigt lagt til grund, at det er [person1]s anparter i moderselskabet, der havde de pågældende (regnskabsmæssige) værdier primo/ultimo 2012.

Jeg gør gældende, at styrelsen derved har udøvet sit værdiskøn i sagen på et fejlagtigt grundlag. Jeg gør endvidere gældende, at styrelsens agterskrivelse ikke lever op til det forvaltningsretlige bestemthedskrav. I det lys er der grundlag for at tilsidesætte det af styrelsen udøvede værdiskøn eller hjemvise sagen til fornyet behandling i styrelsen.

For så vidt angår værdien af [person1]s anparter i moderselskabet beror den på bl.a. værdien af de anparter, som moderselskabet ejede i datterselskabet. Datterselskabet blev taget under konkursbehandling ti måneder efter tidspunktet for [person1]s udrejse. Jeg gør gældende, at det må anses for objektivt konstaterbart, at anparterne i datterselskabet var værdiløse på det tidspunkt.

Det understøttes af, at bobehandlingen blev afsluttet den 19. november 2014 efter konkurslovens § 143, idet der ikke var tilstrækkeligt med midler i boet til at dække yderligere omkostninger ved boets behandling.

Ved skønnet af værdien af [person1]s anparter i moderselskabet på udrejsetidspunktet må det tillægges betydelig vægt, at moderselskabet anparter i datterselskabet var værdiløse ti måneder senere. Det kræver derfor sikre holdepunkter, hvis Landsskatteretten skal nå til det resultat, at anparterne i datterselskabet på udrejsetidspunktet kunne være solgt til et væsentligt højere beløb, jf. bl.a. Skatteministeriets synspunkt i SKM2019.301 om, at når skatteyderen var insolvent ultimo 2008, gælder der en stærk formodning for, at han også var insolvent fire måneder tidligere.

En efterfølgende objektiv konstatering af et aktivs handelsværdi indgår som et væsentligt moment ved bedømmelsen af det samme aktivs handelsværdi kort tid forinden, jf. SKM 2003.318 H og Skatteministeriet i SKM 2022.314.

I denne sag er det som tidligere nævnt objektivt konstaterbart, at moderselskabets anparter i datterselskabet var værdiløse ti måneder efter [person1]s udrejse. Det kræver derfor sikre holdepunkter, hvis Landsskatteretten skal nå til det resultat, at anparterne på udrejsetidspunktet kunne være solgt til et væsentligt højere beløb

Datterselskabets årsrapport for 2011/12, der dækker perioden 1. juli 2011 – 30. juni 2012, og hvor egenkapitalen er opgjort til kr. 1.371.605,00, udgør ikke et sådant sikkert holdepunkt.

Jeg gør gældende, at årsrapporten ikke kan tillægges nogen vægt ved bedømmelsen af datterselskabets værdi. Det beror på, at selskabets uafhængige revisor i sin påtegning på alle tænkelige måder har taget forbehold med hensyn til selskabets økonomiske stilling og indstillet til, at rapporten ikke godkendes på generalforsamlingen.

I fraværet af sikre holdepunkter for andet, gør jeg gældende, at datterselskabets værdi maksimalt udgjorde kr. 200.000,00 på tidspunktet for [person1]s udrejse. Den værdiansættelse vil føre til, at værdien af moderselskabets anparter i datterselskabet udgjorde kr. 100.000,00, og at moderselskabets egenkapital derved udgjorde ca. kr. 125.000,00.

[person1] realiserede i så fald ikke en gevinst på sine anparter ved udrejsen den 10. juli 2012, idet hendes anskaffelsessum ligeledes udgør kr. 125.000,00.

For det tilfælde, at Landsskatteretten når frem til, at værdien af [person1]s anparter i moderselskabet skal opgøres med afsæt i selskabets regnskabsmæssige egenkapital i henhold til aflagte regnskaber, gør jeg gældende, at det skal ske ud fra den egenkapital, der er opgjort i årsrapporten for 2012, der tidsmæssigt er nærmere tidspunktet for [person1]s udrejse end den egenkapital, der er opgjort i årsrapporten for 2011, jf. princippet i Landsskatterettens afgørelse af 13. jan 2020 i sagsnr. 16-1360717.

Sagen for Landsskatteretten angik værdien pr. 21. maj 2012 af en fordring på et selskab, der havde kalenderregnskabsår. Landsskatteretten fandt, at værdien skulle opgøres med udgangspunkt i de aktiver og passiver, der fremgik af selskabets årsrapport for 2011 (31. december 2011), der tidsmæssigt var nærmere den 21. maj 2012 end årsrapporten for 2012 (31.december 2012).

Moderselskabets egenkapital er i henhold til årsrapporten for 2012 negativ, hvorfor [person1]s anparter i selskabet bedømt efter den var værdiløse på udrejsetidspunktet. Der er derved ikke grundlag for at beskatte hende i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38.”

Skattestyrelsens udtalelse af 23. januar 2023

Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling og har anført følgende:

”Formalitet

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20 stk. 1, at Skatteforvaltningen skal varsle skatteyderen om agtede ændringer af skatteansættelsen, hvis afgørelsen vil blive truffet på andet grundlag end det der er oplyst til skatteforvaltningen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens 20, stk. 2, at Skatteforvaltningen uden yderligere varsling kan træffe afgørelse i overensstemmelse med varslingen, medmindre skatteyderen mundtlig eller skriftlige fremkommer med begrundet indsigelse mod varslingen.

Partshøringsreglen i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2 anses for en garantiforskrift. Det følger af forvaltningsretten, at en tilsidesættelse af en garantiforskrift anses som en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt medfører, at den omhandlende afgørelse er ugyldig.

SKAT fremsendte agterskrivelse til klageren den 6. december 2017. Den 11. december 2017 modtog SKAT en e-mail med klagerens repræsentants bemærkninger til agterskrivelsen.

Skattestyrelsen finder, ovenstående e-mail alene er en gentagelse af tidligere fremlagte synspunkter overfor SKAT og at SKAT dermed allerede har taget højde for det anførte ved fremsendelse af agterskrivelsen af 6. december 2017. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at det forhold at afgørelsen er truffet ved ny årsopgørelse, ikke skal medføre, at afgørelsen skal anses for ugyldig.

Af skatteforvaltningsloven § 20, stk. 1, fremgår, at forvaltningslovens bestemmelser omkring begrundelsespligt også gælder for skattemyndighedernes agterskrivelser og afgørelser på skatteområdet, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24.

SKAT har i agterskrivelsen af 6. december 2017 foretaget et skøn over aktiernes værdi på afståelsestidspunktet, på baggrund af de oplysninger som var tilgængelige på afgørelsestidspunktet. Af agterskrivelsen fremgår også begrundelser for de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønnet over aktiernes handelsværdi. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at agterskrivelsen opfylder begrundelseskravene i skatteforvaltningslovens § 20, jf. forvaltningslovens § § 22 og 24.

Skattestyrelsen tiltræder skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt.

Materiel behandling

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, anses gevinst på aktier som realiseret, hvis gevinsten vedrører aktier, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Reglen finder alene anvendelse hvis skatteyderen har en aktiebeholdning med en samlet kursværdi på mindst 100.000 kr. på tidspunktet for skattepligtens ophør, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2.

Det fremgår af [virksomhed1] ApS årsrapport for indkomståret 2011, at selskabskapitalen udgjorde 125.000 kr. og selskabet besad kapitalandele i associerede virksomheder opgjort til 694.037 kr. pr. 31. december 2011. Det fremgår af selskabets årsrapport for indkomståret 2012, at selskabet havde en negative selskabskapital på 49.263 kr. og at selskabets anpartsbeholdning var nedskrevet til 0 kr. pr. 31. december 2012. Der er hverken fremlagt dokumentation for årsagen til nedskrivningen, eller hvornår de pågældende forhold er opstået. Det fremgår af årsrapporten for [virksomhed4] ApS, at egenkapitalen udgjorde 1.371.605 kr. pr. 30. juni 2012. Skattestyrelsen fastholder, at klagerens aktieavance kan opgøres til 300.000 kr. på ophørstidspunktet af klagerens fulde skattepligt til Danmark.

Skattestyrelsen finder hverken at klagere har dokumenteret, at SKAT har foretaget skønnet på fejlagtigt grundlag eller at skønnet er åbenbart urimeligt.”

Klagerens bemærkninger af 25. januar 2023 til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har henvist til SKM2022.492.BR. Han har blandt andet anført:

” Sagsoplysninger

Der ligger fast, at der blev indgivet konkursbegæring mod datterselskabet i januar 2013 dvs. seks måneder efter, at [person1]s fulde skattepligtig her i landet ophørte i juli 2012.

Det ligger endvidere fast, at skifteretten efterfølgende afsagde konkursdekret på grundlag af begæringen.

Retsanvendelsen i byretssagen SKM 2022.490 [SKM2022.492.BR]

Den foreliggende sag minder på væsentlige punkter om byretssagen, hvor Skatteministeriet fik medhold i, at en skatteyders aktier i selskab A var værdiløse.

Omstændighederne i sagen var, at skatteyderen den 14. februar 2011 købte aktier i selskab A for i alt kr. 20 mio. fra en uafhængig 3. mand.

Skatteyderen videresolgte fire måneder senere (juni 2011) aktierne til et selskab, hvori han var enekapitalejer.

Der blev tre måneder senere (september 2011) indgivet konkursbegæring mod selskab A. Skifteretten afsagde sidenhen konkursdekret på grundlag af begæringen.

Under sagen anførte Skatteministeriet bl.a.:

”Under disse omstændigheder påhviler der A en tung bevisbyrde for, at handelsværdien (markedsværdien) af aktieposten ikke også ultimo juni/primo juli 2011 udgjorde 0 kr. (men som påstået 20,0 mio. kr.), herunder at de omstændigheder, som begrundede konkursen, ikke, eller i hvert fald ikke altovervejende, (allerede) var til stede på dette tidspunkt. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.” (min understregning)

Skatteministeriet opnåede som nævnt medhold i sagen. Ved bedømmelsen af om aktierne var værdiløse i juni 2011 blev det tillagt afgørende betydning, at der blev indgivet konkursbegæring mod selskabet tre måneder senere.

Det er værd at hæfte sig ved at den omstændighed, at aktierne kort tid før februar 2011 var købt for kr. 20 mio. af en uafhængig tredjemand ikke kunne føre til, at aktierne havde en værdi i juni 2011.

Anbringender

I denne sag blev der indgivet konkursbegæring mod datterselskabet i januar 2013. Jeg gør gældende, at der derved gælder en stærk formodning for, at selskabet var værdiløst i juli 2012, jf. SKM2022.290 [SKM2022.492.BR].

Det følger af, at moderselskabets årsrapport for 2012 (bilag 10), at egenkapitalen pr. 31. december 2012 udgjorde er kr. -49.263,00. Anparterne i datterselskabet er i rapporten værdiansat til kr. 0.

Skattestyrelsen har ved fastsættelsen af værdien af [person1]s anparter i moderselskabet i juli 2011 forudsætningsvis lagt til grund, at datterselskabets værdi skulle have udgjort kr. 950.000,00, og værdien af at moderselskabets anparter i selskabet (50 %) derved skulle have udgjort kr. 475.000,00, jf. nedenfor:

Moderselskabets egenkapital i henhold til årsrapport for 2012. kr. -50.000,00

Værdi af moderselskabets anparter i datterselskabet. kr. 475.000,00

- Anskaffelsessum kr. -125.000,00

= Avance kr. 300.000,00

0

I lyset af, at der blev der indgivet konkursbegæring mod datterselskabet i januar 2013, gør jeg gældende, at der ikke er holdepunkter for, at dets værdi skulle have udgjort kr. 950.000,00 seks måneder tidligere.

Der er alene grundlag for at beskatte [person1] i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38, såfremt datterselskabets værdi i juli 2011 oversteg kr. 350.000,00, jf. nedenfor:

Moderselskabets egenkapital i henhold til årsrapport for 2012. kr. -50.000,00

Værdi af moderselskabets anparter i datterselskabet. kr. 175.000,00

- Anskaffelsessum kr. -125.000,00

= Avance kr. 0,00

0

I lyset af, at der blev der indgivet konkursbegæring mod datterselskabet i januar 2013, gør jeg gældende, at der heller ikke er holdepunkter for, at dets værdi skulle have oversteget kr. 350.000,00 seks måneder tidligere.

Den stedfundne forhøjelse af [person1]s indkomstansættelse er derved foretaget med urette.”

Retsmøde

Repræsentanten nedlagde principiel påstand om ugyldighed, subsidiært nedsættelse af SKATs skøn, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Skatteforvaltningen skal underrette den skattepligtige om, at der vil blive truffet en afgørelse som varslet i agterskrivelsen, medmindre den skattepligtige er fremkommet med en begrundet indsigelse inden en af skatteforvaltningen angivet frist. Såfremt den skattepligtige ikke er fremkommet med en indsigelse inden fristens udløb, kan skatteforvaltningen undlade at fremsende en afgørelse, men alene ændre grundlaget for klagerens skatteansættelse på årsopgørelsen. Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.

Det følger af bestemmelsen, at såfremt den skattepligtige har fremsat en mundtlig eller skriftlig indsigelse mod agterskrivelsen, skal skatteforvaltningen, hvis den fastholder indholdet i agterskrivelsen, træffe en særskilt afgørelse i sagen.

Partshøringsreglen i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, anses for en garantiforskrift. Det følger af forvaltningsretten, at en tilsidesættelse af en garantiforskrift anses som en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt medfører, at den omhandlende afgørelse er ugyldig.

I nærværende sag har SKAT fremsendt en agterskrivelse til klageren den 6. december 2017. Det fremgår af agterskrivelsen, at klageren har frist til den 2. januar 2018 til at komme med sine indsigelser til agterskrivelsen.

Klagerens repræsentant har fremsendt en e-mail den 11. december 2017 med bemærkninger, der også tidligere var fremsat overfor SKAT.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at repræsentantens e-mail af 11. december 2017 alene er en gentagelse af tidligere fremsatte synspunkter overfor SKAT. Landsskatteretten finder dermed, at SKAT allerede havde taget højde for det anførte ved fremsendelse af agterskrivelsen af 6. december 2017. Landsskatteretten finder på den baggrund, at det forhold, at afgørelsen er truffet ved udsendelse af en ny årsopgørelse, ikke konkret udgør en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der medfører ugyldighed.

Efter forvaltningslovens § 22 skal en afgørelse, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

Efter forvaltningslovens § 23, stk. 1, skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til de retsregler i henhold til hvilke, afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Efter § 23, stk. 2, skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Af skatteforvaltningsloven § 20, stk. 1, fremgår, at forvaltningslovens bestemmelser omkring begrundelsespligt også gælder for skattemyndighedernes agterskrivelser og afgørelser på skatteområdet.

Landsskatteretten finder, at SKAT har anvendt de oplysninger, som var tilgængelige for at kunne foretage et skøn over anparternes værdi på fraflytningstidspunktet. Landsskatteretten finder desuden, at der ved SKATs agterskrivelse er givet begrundelser for de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønnet over anparternes handelsværdi.

På den baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at begrundelserne for agterskrivelsen opfylder de begrundelseskrav, som gælder efter forvaltningslovens § § 22 og 23, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Realitet

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, anses gevinst på aktier som realiseret, hvis gevinsten vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 2, at reglerne i stk. 1 kun gælder for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere.

I [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2012 er opgjort en egenkapital på 728.000 kr. pr. 1. januar 2012 og 0 kr. pr. 31. december 2012. Det fremgår videre af årsrapporten, at værdien af kapitalandele i associerede virksomheder var opgjort til 694.000 kr. pr. 1. januar 2012 og 0 kr. pr. 31. december 2012. Faldet i egenkapitalen fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 skyldes således, at selskabets anparter i [virksomhed2] ApS blev nedskrevet. Der er ikke nærmere oplysninger om hverken årsagen til nedskrivningen, eller hvornår de pågældende forhold er opstået. Af årsrapporten for [virksomhed2] ApS for perioden fra 1. juli 2011 til 30. juni 2012 fremgår, at egenkapitalen var opgjort til 1.371.605 kr. pr. 30. juni 2012. Uanset at [virksomhed2] ApS blev taget under konkurs i 2013, og uanset revisionsforbeholdet i årsrapporten, ses det ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at selskabet var uden værdi på tidspunktet for klagerens fraflytning til Frankrig den 10. juli 2012.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten ikke grundlag for at ansætte avancen ved fraflytningen til mindre end 300.000 kr. Landsskatteretten har herved taget hensyn til, at anskaffelsessummen skal fragå værdien på fraflytningstidspunktet. Det er lagt til grund, at anskaffelsessummen var 125.000 kr. Værdien af anparterne på fraflytningstidspunktet anses at udgøre mindst 425.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.