Kendelse af 07-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] Ltd. Dette selskab ejer 32,158 % af anparterne i [virksomhed2] Ltd. (herefter moderselskabet), der er beliggende i Cypern.

Der er fremlagt ejerfortegnelse vedrørende moderselskabet:

Moderselskabet er eneanpartshaver i [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...1].

[virksomhed9] ApS er eneanpartshaver i [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...2]. Den 16. januar 2012 får [virksomhed10] ApS’ binavnet [virksomhed11] ApS.

Moderselskabet er desuden eneaktionær i [virksomhed12] A/S (herefter datterselskabet), CVR-nr. [...3].

Der er fremlagt ejerbog vedrørende datterselskabet:

Klageren har været medlem af datterselskabets bestyrelse siden den 8. juli 2009. Derudover tiltrådte klageren som direktør i datterselskabet den 11. april 2014. Klageren modtog ikke løn fra datterselskabet i de påklagede indkomstår.

Datterselskabets formål er ifølge selskabets regnskaber at eje og videreudvikle rettigheder og patent på imprægnering, tørring, indfarvning m.v. af træ.

Det fremgår af årsrapporten for 2014, at datterselskabet havde en bruttofortjeneste på 888.720 kr. Der var kortfristede gældsforpligtelser til leverandører af varer og tjenesteydelser på 567.251 kr. Der er ikke afholdt udgifter til medarbejdere.

Af årsrapporten for 2015 fremgår, at datterselskabet havde et bruttotab på 347.233 kr. Der var kortfristede gældsforpligtelser til leverandører af varer og tjenesteydelser på 708.395 kr. Der er ikke afholdt udgifter til medarbejdere. Selskabets egenkapital var på -175.796 kr.

Det fremgår af begge regnskaber, at klageren har bestemmende indflydelse i selskabet.

Der er fremlagt kontospecifikationer for 2014 vedrørende klagerens mellemregningskonto i datterselskabet:

Der fremgår desuden følgende af kontospecifikationer for 2015 vedrørende klagerens mellemregningskonto i datterselskabet:

Skatteankestyrelsen har forgæves anmodet om yderligere oplysninger vedrørende krediteringerne den 31. december 2014 og den 31. december 2015 på henholdsvis 305.053,95 kr. og 62.632,55 kr.

Derudover har Skatteankestyrelsen forgæves anmodet om indsendelse af underbilagene 14020 og 15010. Klagerens repræsentant har i den forbindelse oplyst følgende:

”Det anerkendes, at posteringerne 14020 og 15010 (Konto 6935) er foretaget med urette, idet posteringerne udgør tilgodehavender, som min klient havde i [virksomhed33] ApS´ moderselskab. Min klients tilgodehavende i moderselskabet udgør i sagens natur ikke en retlig forpligtigelse for [virksomhed33] ApS.

Posteringerne udgør derfor ikke en civilretlig forpligtigelse for [virksomhed33] ApS.”

Der er fremlagt kontospecifikationer for 2014 vedrørende klagerens mellemregningskonto i [virksomhed10] ApS:

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er underbilag 14011 og 14017 fremlagt:

”31/12 – 2014bilag 14011

[virksomhed12] A/S som modtager:

Udlæg refunderet med kr. 121.423,55 (udligning)

(Fejl hævning)

Herefter saldo kr. 0

Af [virksomhed10] ApS

Kr. 121.423,55 betalt til [virksomhed35] A/S via mellemregning.”

”31/12 – 2014bilag 14017

[virksomhed12] A/S som modtager:

Udlæg refunderet med kr. 121.423,55 (udligning)

(Fejl hævning)

Herefter saldo kr. 0

Af [virksomhed10] ApS

Kr. 121.423,55 betalt til [virksomhed35] A/S via mellemregning.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2014 og 2015 med henholdsvis 513.094 kr. og 270.545 kr. SKAT har anset klageren for skattepligtig af ulovlige aktionærlån efter ligningslovens § 16 E.

Som begrundelse er anført:

”(...)

Vedrørende mellemregning med [virksomhed10] ApS

Vi har i et tidligere udsendt forslag til ændring af din skatteansættelse forslået, at din skattepligtig indkomst skal forhøjes med de beløb, som du modtager fra [virksomhed10] ApS. Årsagen til dette var, at vi ikke havde dokumentation i form af kassebilag og bogføring for, at du havde et tilgodehavende i [virksomhed10] ApS, som gør, at du kan hæve beløbene skattefrit. Vi har nu modtaget kassebilag og bogføring vedrørende dine mellemregninger med [virksomhed10] ApS, der viser, at I har betragterne hævningerne som skattefrie.

Mellemregning med [virksomhed10] ApS fremgår af bilag 1. Din mellemregning udviser, at du har et tilgodehavende pr. 31. december 2014 på 121.423 kr. i selskabet. Af indsendt bogføring for mellemregningen fremgår det, at dit tilgodehavende bogføringsmæssigt er flyttet til [virksomhed12] A/S pr. 31. december 2014. Denne postering godkendes ikke, da det ikke er muligt at overdrage fordringer mellem juridiske enheder uden betaling.

Vedrørende mellemregning med [virksomhed12] A/S

Vi har i et tidligere udsendt forslag til ændring af din skatteansættelse forslået, at din skattepligtige indkomst skal forhøjes med de beløb, som du modtager fra [virksomhed12] A/S. Årsagen til dette var, at vi ikke havde dokumentation i form af kassebilag og bogføring for, at du havde et tilgodehavende i [virksomhed12] A/S, som gør, at du kan hæve beløbene skattefrit. Vi havde anset dine hævninger som løn fra [virksomhed12] A/S.

Ligeledes overføres der 305.053 kr. fra [virksomhed2] Ltd pr. 31. december 2014 og 62.632 kr. pr. 31. december 2015 med posteringsteksten konto 6935 for 2015, til din mellemregning med [virksomhed12] A/S. Du er blevet bedt om, at dokumentere hævningerne i [virksomhed2] Ltd i materialeindkaldelse af 24. april 2017. Vi har efter flere påmindelser ikke modtaget dokumentation for dette. Disse posteringer på mellemregningskontiene med [virksomhed12] A/S kan derfor ikke godkendes, da de ikke kan dokumenteres, og der foreligger ikke andre oplysninger om, at de har fundet sted. Hævningerne i [virksomhed2] Ltd vil også være skattepligtig ifølge ligningsloven § 16E.

Mellemregning med [virksomhed12] A/S med ovenstående rettelser fremgår af bilag 2. Ifølge dine mellemregninger med [virksomhed12] A/S er der i 2014 og 2015 opstået et selskabsretsligt aktionærlån fra 11. juli 2015. Et selskabsretsligt aktionærlån opstår, da du på det tidspunkt hæver mere i dit selskab, end du har til gode. Efterfølgende udlæg for selskabet gør ikke, at der opstår et nyt skattemæssigt tilgodehavende i selskabet. De efterfølgende udlæg afdrages derimod på aktionærlånet, indtil dette er indfriet. Herefter kan der igen ved nye udlæg opstå et skattemæssigt tilgodehavende i selskabet. Når du, som det fremgår af bilag 2, forøger dit aktionærlån ved hævninger betragtes disse skattemæssigt som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Dette bevirker, at du beskattes af hævninger i [virksomhed12] A/S på i alt 513.094 kr. i perioden 11. juli 2014 til 31. december 2014, og 270.545 kr. i perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015 efter reglerne i ligningsloven § 16E.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til dig. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Det gælder også, at tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af ligningsloven § 16E, ikke ophæver beskatningen af lånet.

Hævningerne overføres fra [virksomhed12] A/S bankkonto til din private bankkonto. Vi kan ikke anse hævningerne som yderligere løn fra [virksomhed12] A/S, da hyppigheden og omfanget af hævningerne ikke indikere, at der er tale om overførsler som betaling for udført arbejde i [virksomhed12] A/S. Dine hævninger betragtes som udbytte. Udbytte er skattepligtigt efter reglerne i ligningsloven § 16 A, stk. 2, nr. 1, og beskattes som aktieindkomst ifølge personskatteloven § 4a, stk. 1, nr. 1. Indtægter er i øvrigt skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Vedrørende din kontantbeholdning for indkomstårene 2013, 2014 og 2015

Gennemgangen af kassebilagene vedrørende dine mellemregninger med [virksomhed12] A/S og [virksomhed10] ApS viser, at mange af de udlæg du laver for dine selskaber betales kontant. Vi har lavet et kasseregnskab vedrørende din kontantbeholdning ud fra-kassebilagene for dine selskaber og kontoudskrifter for din bankkonto. Vi har dog ikke haft kassebilagene fra [virksomhed12] A/S til rådighed for 2. halvår 2014. Det er derfor forudsat, at udlæg, der ikke ses hævet på din bankkonto i 2. halvår 2014, må være betalt kontant.

Du har oplyst, at der har været kontante indtægter fra salg af privat indbo. Vi har bedt dig dokumentere dette i vores materialeindkaldelse af 24. april 2017. I dit svar af 10. maj 2017 oplyser du, at indsætningen 70.000 kr. den 23. december 2015 vedrører salg af et sølvkranie på 45.000 kr. og resten 25.000 kr. vedrører beløb til betaling af en rejse til Australien.

Der er ikke indsendt nogen form for dokumentation for disse oplysninger. Oplysningerne kan ikke dokumenteres eller sandsynliggøres ud fra yderligere oplysninger, som SKAT er i besiddelse af, og kan derfor ikke godkendes til kasseregnskabet i bilag 3. Årsagen til dette er, at der stilles samme dokumentationskrav til oplysninger om forhold, der har betydning for opgørelsen af privatforbruget som til andre oplysninger ifølge selvangivelsen. Som dokumentation for køb, salg eller bytte af privat indbo skal du kunne fremlægge bilag for købet, salget eller bytteforretningen. Der henvises til SKATs juridiske vejledning afsnit A.B.5.3.3 vedrørende dokumentationskrav til handel med private effekter, familielån og gevinster ved spil.

Kasseregnskabet viser, at du som minimum har haft behov for kontante beløb på 42.225 kr. i 2013, 109.326 kr. for 2014 og 43.131 kr. for 2015. Vi mener, at kontanterne kun kan komme fra [person18]. [person18] har i erklæring af 8. maj 2017 oplyst, at hun har støttet dig økonomisk. Der henvises til vedlagte bilag 3 og 4. Dette kontante tilskud anses ikke for at være skattepligtig indkomst for dig, da du er gift og samboende med [person18].

Vedrørende øvrige indsætninger i 2014 og 2015 fra andre personer samt lån

Gennemgangen af dine kontoudskrifter for 2014 og 2015 viser, at der indsættes beløb fra andre personer samt beløb, der ud fra posteringsteksten vedrører lån. Vi har bedt dig dokumentere disse indsætninger med lånedokumenter i vores materialeindkaldelse af 24. april 2017. Den 10. maj 2017 har vi modtaget dokumentation i form af lånedokumenter for disse indsætninger. Der foretages derfor ikke yderligere vedrørende dette forhold.

Skat:

Vi foreslår at din indkomst for indkomstårene 2014 og 2015 skal ændres med følgende:

Vedrørende ligningsfristen

Du er omfattet af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5, jævnfør skattekontrolloven § 38, stk. 2, hvor­ efter fristen for skatteansættelsen udløber i det 6 år efter indkomstårets udløb. Årsagen til dette er, at du er registreret som ejer af [virksomhed33] ApS, og der er tale om forhold mellem dig og det selskab du har ejerandele i.

BILAG

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, eller at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes for indkomstårene 2014 og 2015 med henholdsvis 513.094 kr. og 270.094 kr.

Til støtte herfor er gjort gældende:

”Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Det fremgår af såvel ligningslovens § 16 E’s ordlyd som lovforarbejderne, at bestemmelsens anvendelse er betinget af, at der foreligger en kvalificeret tilknytning mellem selskabet og selskabsdeltageren.

Bestemmelsens anvendelse er således betinget af, at parterne er nærtstående i ligningslovens § 2’s forstand.

Det gøres gældende, at ligningslovens § 16 E ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, idet der ikke foreligger den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse mellem [virksomhed33] ApS og min klient, jf. sagens bilag 2. De er således ikke omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Det er følgelig med urette, at SKAT har anset min klients hævninger for at være skattepligtige udbytteudlodninger omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det bemærkes, at SKAT i sin afgørelse heller ikke har angivet, at der skulle foreligge den for sagens udfald påkrævede interesseforbindelse mellem [virksomhed33] ApS og min klient.”

Derudover har repræsentanten anført følgende:

”Ejerforhold

(...)

For så vidt angår ejerforholdene i [virksomhed12] A/S bemærkes det, at det af selskabets årsrapporter for 2014 og 2015 på side 13 fremgår:

Følgende aktionær er noteret i selskabets aktionærfortegnelse:

[virksomhed2] Ltd., Cypern company nr. [...4]

(...)

Solvens

Ligningslovens § 16 E er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Bestemmelsen har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. Af lovforslagets almindelige bemærkninger afsnit 3.1.2.1 (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, som fremsat s.

7, 2. spalte) hedder det blandt andet:

De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe. Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales (min understregning).

Det gøres gældende, at det i lovforslaget klart er forudsat, at det i låneforhold, der ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, påhviler skattemyndighederne at føre bevis for, at skatteyderen var insolvent på tidspunktet for lånenes optagelse.

Min klient finder på den baggrund ikke, at det påhviler ham at udarbejde den efterspurgte formueopgørelse.”

Vedrørende ejerforholdene har repræsentant også oplyst følgende:

”Ejerforhold

[virksomhed2] Ltd. har været eneaktionær i [virksomhed12] A/S siden umiddelbart efter stiftelsen den 8. juli 2009. Det er i overensstemmelse med indrapporteringen til det offentlige ejerregister og de af selskabet aflagte årsrapporter. (...)

For så vidt angår [virksomhed2] Ltd., Cypern company nr. [...4], kan det oplyses, at ejerandelene i den for sagen relevante periode indirekte var ejet af fysiske personer med bopæl her i landet. (...)

SKAT (nu Skattestyrelsen) kunne derfor have rettet henvendelse til disse, såfremt man havde haft et ønske om at få belyst ejerforholdene i selskabet forud for, at der blev truffet afgørelse i sagen. Den mulighed eksisterer i øvrigt fortsat.”

Ved møde i Skatteankestyrelsen anførte repræsentanten, at sagen primært omhandlede, hvorvidt ligningslovens § 16 E fandt anvendelse. Han gjorde gældende, at dette ikke var tilfældet, og at sagen ikke havde været tilstrækkeligt oplyst efter officialprincippet. SKAT havde ikke undersøgt selskabernes ejerforhold tilstrækkeligt, før SKAT traf afgørelse i sagen. Repræsentanten gjorde derfor gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig eller bør hjemvises til ny behandling hos Skattestyrelsen.

Repræsentanten anførte herefter, at det danske selskabs ejerforhold nemt kunne være undersøgt af SKAT, da formanden i selskabet er praktiserende advokat. Set i lyset af formandens hverv burde oplysninger fra formanden desuden have en vis troværdighedsværdi.

Repræsentanten oplyste desuden, at han ikke var bekendt med, at mellemregningskontoen blev anvendt af flere af aktionærerne. Når posteringerne fremgik af mellemregningen var det dog en indikation af, at de vedrørte klageren privat.

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling er der vedrørende krediteringerne på 305.053,95 kr. den 31. december 2014 og 62.632,55 kr. den 31. december 2015) oplyst følgende af revisoren:

”De er modposteret på mellemregningen med [virksomhed2] Ltd. Det cypriotiske selskab.

Vi fik at vide [person16] havde et stort tilgodehavende, hvorfor vi har omposteret det til denne konto.

Der foreligger desværre ingen bogføring for dette selskab.”

Derudover har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:

”Lønbeskatning

Det er i sagen ubestridt, at [person16] i de for sagen relevant indkomstår ikke har haft bestemmende indflydelse på [virksomhed12] A/S’ dispositioner, og at han civilretligt ikke har kunnet rette et lønkrav mod selskabet.

Det er således i strid med den underliggende civilretlige realitet, når Skatteankestyrelsen i sin sagsfremstilling og forslag til sagens afgørelse anses anser ultimo-debiteringer på mellemregningskontoen i [virksomhed12] A/S for at være løn.

En sådanne adgang til indkomstkvalifikation er udtryk for en vilkårskorrektion, der alene kan foretages i de situationer, hvor skatteyderen er aktionær i arbejdsgiverselskabet og har en bestemmende indflydelse på dets dispositioner.

Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelser af 20. december 2019 i sagsnr. 14-4667565 og 14-4667187, hvor retten udtalte blandt andet:

Har en aktionær bestemmende indflydelse på et selskabs dispositioner, og skønnes dette at have medført, at vilkårene ifølge en aftale f.eks. en ansættelsesaftale med selskabet afviger fra, hvad uafhængige parter ville have aftalt, kan skattemyndighederne korrigere selskabets og aktionærens indkomstansættelse i det omfang, ydelsen til aktionæren må antages reelt at være en udlodning. (min understregning).

Udbyttebeskatning

Måtte Landsskatteretten være enig med Skatteankestyrelsen i, at ultimodebiteringer på mellemregningskontoen i [virksomhed12] A/S må anses for at være skattepligtige, gøres det gældende, at de skal kvalificeres som udbytteudlodninger, hvoraf [person16] alene er skattepligtig i forhold til sin ejerandel på udlodningstidspunktet (33,185 %).

For så vidt angår spørgsmålet om, at [person16] alene skal udbyttebeskattes af et beløb svarende til hans ejerandel, henviser jeg til Landsskatterettens afgørelse 9. marts 2020 i sagsnr. 19-0104827 (herefter 2020-afgørelsen), hvor det hedder blandt andet:

”Der er ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at udbytte fordeles efter udbytteret. Klageren kan derfor alene beskattes forholdsmæssigt af udbytte i henhold til hans udbytteret i selskabet, som indirekte udgør 52,5 %.”

Beskatning på andet grundlag

I 2020-afgørelsen havde Skattestyrelsen i sit høringssvar indstillet til, at Landsskatteretten skulle nedsætte udbyttebeskatning af hovedaktionæren, således at han alene blev (udbytte)beskattet af et beløb svarende til ejerandelen.

Derudover havde Skattestyrelsen givet udtryk for, at hovedaktionæren i stedet for skulle gavebeskattes af restbeløbet. Styrelsens synspunkt herom må antages at have været, at de øvrige aktionærer (indirekte) havde ydet ham en gave ved at have ladet den del af udbytteudlodningen, som de havde ret til, tilflyde ham.

Landsskatteretten afviste i afgørelsen at tage stilling til det. I afgørelsen herom hedder det:

For så vidt angår spørgsmålet om gavebeskatning, er dette et nyt forhold som ikke er behandlet i 1. instans, hvorfor Landsskatteretten ikke finder grundlag for at påkende dette.

Det er således op til Skattestyrelsen at foretage en udbyttebeskatning af de øvrige aktionærer og en gavebeskatning af klageren.

Det gøres gældende, at Landsskatteretten i lighed hermed skal afstå fra det i den foreliggende sag.

Jeg har forstået Landsskatterettens afgørelse således, at retten afviste at tage stilling til gavebeskatningsspørgsmålet, fordi der var tale om et spørgsmål, som Skattestyrelsen ikke havde taget stilling i den indbragte afgørelse.

Det gøres gældende, at 2020-afgørelsen taler til støtte for, at retten i den foreliggende sag ligeledes skal afvise at tage stilling til, om der er grundlag for at beskatte [person16] på grundlag af ultimo-debiteringer på mellemregningskontoen i [virksomhed12] A/S.

Som anført i mit indlæg af 22. februar 2020 har SKAT (nu Skattestyrelsen) i den indbragte afgørelse udelukkende forholdt sig til de løbende debiteringer, der er foretaget i 2014 og 2015 på [person16]s mellemregningskonto (6935) i [virksomhed12] A/S.

I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til sagens afgørelse gennemføres beskatningen af [person16] på et helt andet grundlag end det, som SKAT (nu Skattestyrelsen) har forholdt sig og taget stilling til, idet beskatningen udelukkende gennemføres på grundlag af ultimo-debiteringer på mellemregningskontoen.

I den foreliggende sag rummer sagen et yderligere aspekt, som SKAT (nu Skattestyrelsen) heller ikke har taget stilling til, nemlig det, at [person16]s tilgodehavender i andre koncernselskaber er blevet reduceret med beløb svarende til ultimo-debiteringer på mellemregningskontoen i [virksomhed12] A/S.”

Herudover har klagerens repræsentant desuden anført følgende:

”SKAT (nu Skattestyrelsen) traf den 5. marts 2018 afgørelse om at forhøje min klients

skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014.

Forhøjelsen var baseret på de løbende posteringer, der var foretaget på min klients

mellemregningskonto i selskabet [virksomhed12] A/S. Forhøjelsen skete med henvisning

til ligningslovens § 16 E.

Der er i sagen nedlagt påstand om, at SKAT med urette har anset forhøjelsesbeløbene for at være

skattepligtige i henhold til ligningslovens § 16 E.

Det er for Landsskatteretten enighed om, at der skal gives medhold heri.

I Skatteankestyrelsen forslag til sagens afgørelse lægges der imidlertid op til en delvis

opretholdelse af forhøjelserne, men på et andet faktisk og retligt grundlag end det, der ligger til

grund for SKATs afgørelse.

Jeg skal venligst anmode om at få oplyst det retlige grundlag herfor.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, at Landsskatteretten uanset klagens

formulering kan foretage afledte ændringer. Bestemmelsen indebærer, at Landsskatteretten kan

foretage anden juridisk vurdering/kvalifikation af de faktiske omstændigheder, der har ligget til

grund for den indbragte afgørelse.

Det er imidlertid ikke dét, der er tilfældet i den foreliggende sag, hvor SKATs afgørelse er baseret

på de løbende posteringer, der er foretaget på min klients mellemregningskonto i selskabet Danish

[virksomhed12] A/S, medens Skatteankestyrelsen forslag til sagens afgørelse er baseret på

ultimo posteringerne.

Der er derved ikke tale om en anden juridisk vurdering/kvalifikation af de samme faktiske

omstændigheder, der har ligget til grund for den indbragte afgørelse.”

Klagerens repræsentant har desuden anført følgende:

”(...)

Skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt.

I Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse lægges der til trods herfor op til en forhøjelse af min klients skatteansættelser for de for sagen relevante indkomstår.

Det gøres gældende, at det er sket med urette.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., at Landsskatteretten, uanset klagens formulering, kan foretage afledte ændringer.

Den beskatning, som Skatteankestyrelsen lægger op til, kan derved alene foretages, hvis der er tale om ”afledte ændringer” i den forstand, udtrykket er anvendt i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt.

Det gøres gældende, at det ikke er tilfældet i denne sag.

Anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt. angår alene den situation, hvor Landsskatteretten foretager en anden juridisk vurdering/kvalifikation af de underliggende faktiske omstændigheder, som SKAT (nu Skattestyrelsen) har lagt til grund for sin afgørelse.

Den beskatning, som Skatteankestyrelsen lægger op til angår andre faktiske omstændigheder end dem, der er lagt til grund af SKAT (nu Skattestyrelsen) i den indbragte afgørelse.

De faktiske omstændigheder, der ligger til grund for SKATs (nu Skattestyrelsen) afgørelse, er alene de hævninger/posteringer, der løbende er foretaget på min klients mellemregningskonto.

De faktiske omstændigheder, der ligger til grund for Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse, er alene de ultimo-posteringer, der er foretaget på den samme mellemregningskonto.

De posteringer, der ligger til grund for SKATs (nu Skattestyrelsen) afgørelse indgår derved ikke i de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Bestemmelsen finder derved ikke anvendelse i den foreliggende sag.

Jeg skal til støtte for min opfattelse henvise til Landsskatterettens begrundelse i afgørelse af 11. juni 2019 i sagsnr. 16-0766922, hvor det hedder blandt andet:

”Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, at Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer.

Af SKM 2014.190.BR kan det udledes, at det er en afledt ændring omfattet af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, når Landsskatteretten foretager en anden juridisk vurdering af de underliggende faktiske forhold vedrørende gaver.” (min understregning)

Jeg henviser endvidere til Skatteministeriets anbringender i den i Landsskatterettens afgørelse omtalte byretssag (SKM 2014.190), hvor ministeriet gjorde gældende:

”Det bestrides. Det følger af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, at Landsskatteretten uanset formuleringen af sagsøgerens klage kan foretage afledte ændringer.

Den af Landsskatteretten foretagne ændring består i en retlig omkvalificering af ansættelsen, og ændringen beror således alene på en anden juridisk vurdering af de samme underliggende faktiske forhold. Der er følgelig tale om en afledt ændring, der kunne foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.” (min understregning)

Jeg skal endelig henvise til Poul Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave (2017), side 962, hvor det hedder blandt andet:

”For så vidt angår anvendelsesområdet for § 45, stk. 1, 1. pkt. må det således formentlig være afgørende at se på de underliggende faktiske omstændigheder.

Såfremt den påtænkte ændring alene beror på en ændret juridisk vurdering af de samme underliggende faktiske omstændigheder, må ændringen kunne foretages med hjemmel i bestemmelsen.” (min understregning)

Instansrækkefølgen

Måtte det være Landsskatteretten, at skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt. finder anvendelse i sagen, gøres det gældende, at Landsskatteretten alligevel skal afstå fra at træffe materiel afgørelse om indkomstforhøjelsesspørgsmålet. Sagen bør i stedet for hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Det følger af Landsskatterettens praksis, at der træffes afgørelse om hjemvisning i sager, hvor SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke konkret har forholdt sig til det spørgsmål, som Landsskatteretten nu skal tage stilling til, jf. nedenfor.

Landsskatterettens afgørelse af 29. november 2018 i Sagsnr. 16-0152679 og Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2019 i sagsnr. 18-0000367

SKAT havde i sagen behandlet en genoptagelsesanmodningen efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, uanset at anmodningen var fremsat indenfor den ordinære ansættelsesfrist, hvorfor spørgsmålet om genoptagelse skulle have været bedømt efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten hjemviste sagerne til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på en prøvelse af, hvorvidt der kan kunne genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26.

Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2019 i sagsnr. 18-0019346

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om, at skatteyderen havde status af at være lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen havde i den indbragte afgørelse ikke taget stilling til, om der var er afholdt lønmodtagerudgifter, der kunne fratrækkes efter ligningslovens § 9, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten hjemviste spørgsmålet til Skattestyrelsen med henblik på at fastslå, om der er adgang til fradrag for driftsomkostninger, herunder den eventuelle beløbsmæssige opgørelse af fradraget.

Landsskatterettens afgørelse af 2. december 2019 i sagsnr. 15-2155329

I sagen havde SKAT truffet afgørelse om, at skatteyderen ikke drev selvstændig erhvervsvirksomhed, og at denne derfor ikke kunne opnås fradragsret for udgifter til kørsel.

Landsskatteretten anså skatteyderen for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed og hjemviste spørgsmålet om fradragsret for udgifter til kørsel til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på at foretage en vurdering af, hvorvidt der kunne godkendes yderligere fradrag for udgifter til kørsel.

Landsskatterettens afgørelse af 7. september 2018 i Sagsnr. 14-5112207

SKAT havde i den indbragte afgørelse nægtet skatteyderen fradrag for forsikringsudgifter og ejendomsskat og havde endvidere ikke tilladt anvendelse virksomhedsordningen.

SKAT havde i afgørelsen ikke direkte taget stilling til, hvorvidt skatteyderens udlejning af jord, maskiner og én bygning kunne betragtes som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde taget stilling til, hvorvidt klagerens udlejning kunne betragtes som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Landsskatteretten fandt endvidere, at SKAT som første instans skulle træffe afgørelse om, hvorvidt klagerens udlejning af jord, maskiner og driftsbygning kunne anses som erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede år, hvorfor sagen blev hjemvist til SKAT til behandling og afgørelse på dette punkt.

Landsskatterettens afgørelse af 25. april 2019 i sagsnr. 18-0002450

Efter ligningslovens § 5, stk. 8 kan tidspunktet for fradragsret for renteudgifter udskydes til betalingstidspunkt, hvis en række betingelser er opfyldt.

SKAT havde i sagen alene taget stilling til en af betingelserne. Landsskatteretten fandt henset til, at SKAT ikke havde behandlet alle betingelserne i bestemmelsen, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse af 4. oktober 2019 i sagsnr. 15-3070798

SKAT havde nægtet virksomheden momsmæssig fradragsret alene med henvisning til, at den ikke formelt havde været momsregistreret.

Landsskatteretten fandt, at fradragsretten alene var betinget af, at virksomheden var en afgiftspligtig person i momslovens forstand.

Landsskatteretten fandt endvidere, at SKAT ikke havde taget stilling til, hvorvidt virksomheden var en sådanne afgiftspligtig person, og at Skattestyrelsen som første instans skulle træffe afgørelse herom, hvorfor sagen blev hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse af 5. december 2019 i sagsnr. 17-0992589

Sagen angik opgørelse af kursgevinst/-tab i henhold til kursgevinstloven.

Landsskatterettens fandt, at lånevilkårene i 2012 var undergået så væsentlige ændringer, at der var etableret en ny låneaftale, og at den oprindelige låneaftale fra 29. marts 2007 må anses for indfriet på dette tidspunkt.

SKAT havde ikke opgjort kursgevinst/-tab ud fra, at der er etableret et nyt lån i 2012. Landsskatteretten hjemviste på denne baggrund sagen til Skattestyrelsen med henblik på fornyet opgørelse af kursgevinst/-tab, herunder fastlæggelse af en ny anskaffelsessum på grundlag af det ”nye” låneforhold in 2012.

Landsskatterettens afgørelse af 2. december 2019 i sagsnr. 15-2526068

Sagen angik rentefiksering i medfør af ligningslovens § 2. SKAT havde – uden at foretage konkret vurdering - fastsat en rente ud fra diskontoen + 4 %.

Landsskatteretten udtalte, at der foretages en konkret vurdering af den rente, der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Det var ikke sket, hvorfor Landsskatteretten hjemviste spørgsmålet til SKAT med henblik på at foretage af en konkret vurdering af markedsrenten i henhold til lånets størrelse, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed.”

SKATs efterfølgende udtalelse under klagesagen

”(...)

SKAT giver klager medhold i, at betingelserne i ligningslovens § 2 ikke er opfyld i henhold til bilag 2 omkring ejer strukturen i selskabet. Der kan derfor ikke ske beskatning i henhold til ligningsloven § 16E. SKAT har ikke haft kendskab til den komplette selskabsstruktur på tidspunktet for afgørelsen. Klager har ikke fremført disse oplysninger i forbindelse med SKATs behandling af indsigelse over forslag til ændring af skatteansættelsen.

Men det er dog fortsat SKATs opfattelse, at klageren skal beskattes af 513.094 kr. i 2014 og 270.545 kr. i 2015 med den begrundelse, at han ikke har haft et tilgodehavende i [virksomhed12] A/S, der giver ret til hævning af disse beløb.

Som det fremgår af vedhæftede r75 oplysninger for klageren for indkomstårene 2014 og 2015, så har han ikke hævet løn i [virksomhed12] A/S. Han har som direktør for selskabet udført arbejde i et tjenesteforhold for [virksomhed12] A/S, og oversigten over posteringen på mellemregningskontoen viser, at klageren har brugt mange arbejdstimer på udvikling, rejser og møder som repræsentant for selskabet. Opgørelsen i bilag 2 i SKATs afgørelse viser, at hyppigheden og omfanget af klagerens hævninger i [virksomhed12] A/S kan betragtes som løn og dermed A-indkomst. Hævningerne er skattepligtige i henhold til statsskatteloven § 4 og kildeskatteloven § 43. [virksomhed12] A/S burde have indeholdt A-skat og AM-bidrag i henhold til skattekontrolloven § 7, stk. 1.

Såfremt Skatteankestyrelsen fortsat vurdere, at klagerens hævninger i [virksomhed12] A/S skal betragtes som et lån, vil dette også være skattepligtig for klageren på udbetalingstidspunktet. Begrundelsen er, at han må anses at være insolvent på udbetalingstidspunktet. Klageren har på udbetalingstidspunktet ikke midler til at indfri en gæld på 513.094 kr. for indkomståret 2014 og 270.545 kr. i alt 783.639 kr. Han har på udbetalingstidspunktet negativ formue og ingen indkomst. Der er derfor tale om en skattepligtig gevinst efter kursgevinstloven.

(...)”

Klagerens repræsentants bemærkninger til SKATs udtalelse

”(...)

Jeg forstår udtalelsen således, at det af SKAT anerkendes, at det ikke forud for, at der blev truffet afgørelse i sagen blev undersøgt, om betingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 16 E overhovedet var opfyldte, og at afgørelsen ikke kan opretholdes med den begrundelse, som er angivet i den.

Det bør efter min opfattelse medføre, at Landsskatteretten af egen drift erklærer afgørelsen for ugyldig.

SKAT gør i sin udtalelse gældende, at forhøjelsen af min klients indkomst skal opretholdes med nye begrundelser, der er baseret på forhold, som SKAT allerede var bekendt med på tidspunktet for, at der blev truffet afgørelse i sagen, men som ikke er angivet i begrundelsen.

Det af gode grunde, idet SKATs en ny begrundelse er i direkte modstrid med den oprindelige begrundelse for så vidt angår indkomstkvalificeringen. I SKATs afgørelse, side 5, 4. sidste afsnit, anføres det således:

”Vi kan ikke anse hævningerne som yderligere løn fra [virksomhed12] A/S, da hyppigheden og omfanget af hævningerne ikke indikerer, at der er tale om overførsler som betaling for som betaling for udført arbejde i [virksomhed12] A/S.”

I SKATs udtalelse i sagen, side 2, 1. afsnit, anføres den modsatte opfattelse:

”Opgørelsen i bilag 2 i SKATs afgørelse viser, at hyppigheden og omfanget af klagerens hævninger i [virksomhed12] A/S kan betragtes som løn og dermed A-indkomst.”

SKATs nye begrundelse er reelt udtryk for, at SKAT vil anvende ligningslovens § 16 E analogt således, at et lån omkvalificeres til lån, i en situation, hvor parterne ikke er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Det gøres gældende, at der – i sagens natur – ikke er grundlag herfor, når det udtrykkeligt af lovforarbejderne til bestemmelsen (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, pkt. 3.1) fremgår, at dens anvendelsesområde er forbehold de situationer, hvor der foreligger en kvalificeret tilknytning mellem aktionær og selskab:

”Lovforslaget omfatter alene aktionærer m.v. med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Lovforslaget er således begrænset til aktionærer m.v., der har bestemmende indflydelse i selskabet og aktionæren er koncernforbindelse eller en anden nær relation omfattet af ligningslovens § 2.”

Det bemærkes yderligere – for ordens skyld – at der med sikkerhed ikke er grundlag for at foretage lønfiksering allerede fordi, parterne ikke er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2.

Det bestrides endelig, at det må have stået parterne klart, at min klient på tidspunktet for foretagelsen af de hævninger, som han har foretaget i selskabet, ikke vil være i stand til at tilbagebetale dem.

Det bemærkes dog, at det for så vidt er den foreliggende sag uvedkommende, jf. nedenfor.

Forud for ligningslovens § 16 E, stk. 1’s ikrafttræden blev hovedaktionærer, der optog lån i hovedaktionærselskabet i henhold til praksis beskattet på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt stod klart, at vedkommende ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet. Denne praksis gjaldt alene hovedaktionærer.

De hævninger, som min klient har foretaget i selskabet, er alle foretaget efter ligningslovens § 16 E, stk. 1’s ikrafttræden.

Bestemmelsen regulerer udtømmende, hvornår der allerede på udbetalingstidspunktet er grundlag for at aktionæren af låneoptagelsen, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit 3.5.3.3. Den hidtidige praksis er således ikke opretholdt med bestemmelsen indførelse. Det bemærkes i den forbindelse yderligere, at den alene gjaldt hovedaktionærer.

Det er ubestridt, at min klient ikke er eller har været hovedaktionærer i selskabet, og at ligningslovens § 16 E, stk. 1 ikke finder anvendelse i den foreliggende sag.

De skattemæssige konsekvenser af aktionærlån, der ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, indtræder efter omstændighederne ved gældens bortfald, jf. kursgevinstlovens § 21, stk. 2.

Det er ubestridt, at gælden ikke bortfaldt i 2014 og/eller 2015.

Den foreliggende sag angår alene, hvorvidt det er med rette, at SKAT har anset de hævninger, som min klient har foretaget i selskabet for omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. den i sagen endeligt nedlagte påstand.

Det er derfor min opfattelse, at Landsskatteretten ikke skal vurdere, hvorvidt indkomstforhøjelsen kan opretholdes med de nye begrundelser, som SKAT har angivet, idet det ikke vil være foreneligt med princippet om instansrækkefølgen.

For det tilfælde, at Landsskatteretten alligevel måtte forholde sig til SKATs nye begrundelser, gøres det- af de grunde, der er anført oven for – gældende, at de ikke kan begrunde en opretholdelse af indkomstforhøjelsen.”

Landsskatterettens afgørelse

Der er ikke grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig.

Al indtægt er som udgangspunkt skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, at aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren er ikke omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, idet klageren ikke har bestemmende indflydelse i datterselskabet, jf. ligningslovens § 2.

Et lån mellem klageren og datterselskabet skal herefter behandles efter gældende praksis fra før ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E. Af denne praksis følger, at aktionærlån opgøres således efterfølgende krediteringer, medregnes i opgørelsen af aktionærens hævninger, som opgøres ultimo indkomståret. Den efterfølgende vurdering af aktionærens solvens skal foretages på tidspunktet, hvor hævningerne blev foretaget, ifølge Retten i [by2] dom af 25. august 2009, offentliggjort som SKM2009.523.BR.

Som følge af krediteringer med henholdsvis 121.424 kr. (afrundet) og 305.054 kr. (afrundet) den 31. december 2014 og 62.633 kr. (afrundet) den 31. december 2015 opstår der ikke et lån pr. 31. december 2014 og pr. 31. december 2015 på mellemregningskontoen, idet at begge ultimo saldi udgør 0 kr.

For så vidt angår krediteringen på 121.424 kr. er det ikke godtgjort, at beløbet er overført fra [virksomhed10] ApS til [virksomhed12] A/S. Det kan således ikke fastslås, at klagerens tilgodehavende i [virksomhed10] ApS har været anvendt til at nedbringe klagerens gæld til datterselskabet, [virksomhed12] A/S.

Uanset klagens formulering kan Landsskatteretten foretage afledte ændringer, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Klageren har ved krediteringerne modtaget henholdsvis 121.424 kr., 305.054 kr. og 62.633 kr. af datterselskabet, som er anvendt til at afdrage klagerens lån hos datterselskabet, hvorved klageren undgår beskatning af lånet. Klageren er ikke blevet beskattet af krediteringerne. Klageren anses derfor for skattepligtig heraf som løn i henhold til statsskattelovens § 4. Der er henset til, at klageren er direktør i datterselskabet, og at der i indkomstårene 2014 og 2015 har været en vis aktivitet i datterselskabet. Der foreligger ikke oplysninger om, at datterselskabet har haft ansatte. Ud fra posteringer på mellemregningen kan det dog bl.a. konstateres, at klageren har haft møde- og rejseaktivitet vedrørende datterselskabet.

Landsskatteretten nedsætter klagerens aktieindkomst med 513.094 kr. i indkomståret 2014 og med 270.545 kr. i indkomståret 2015. Derudover forhøjes klagerens personlige indkomst med 426.478 kr. i indkomståret 2014 og med 62.633 kr. i indkomståret 2015.