Kendelse af 09-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet). Ifølge CVR-registeret er selskabets formål at eje aktier og anparter samt anden dermed beslægtet virksomhed. Selskabets regnskabsperiode er fra den 1. juli til den 30. juni.

Selskabets revisor har anført følgende supplerende bemærkninger til årsrapporten for 2012/13:

”Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabet i strid med anpartsselskabsloven i året har ydet lån på 216 tkr. Til en anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Det fremgår af årsrapporten, at tilgodehavendet pr. 30. juni 2013 udgør 215.548 kr. Pr. 30. juni 2012 udgjorde tilgodehavendet 584.000 kr.

Selskabets revisor har anført følgende supplerende bemærkninger til årsrapporten for 2013/14:

”Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til en direktør/anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

(...)

Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabet i strid med selskabsloven har udloddet ekstraordinært udbytte mere end 6 måneder efter balancedagen for selskabets seneste godkendte årsrapport uden udarbejdelse af mellembalance, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Det fremgår af årsrapporten, at selskabets tilgodehavende hos klageren pr.30. juni 2014 udgjorde 369.653 kr.

Selskabets revisor har anført følgende supplerende bemærkninger til årsrapporten for 2014/15:

”Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabet i strid med selskabsloven primo regnskabsåret havde tilgodehavende ved selskabets anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Lånet er indfriet i regnskabsåret.”

Det fremgår af årsrapporten, at tilgodehavendet udgør 0 kr. pr. 30. juni 2015.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 9400, ”lån anpartshaver”. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013:

For så vidt angår posteringerne den 30. juni 2013 er det anført på kontospecifikationen, at ”årets bevægelser er bekræftet af direktør”.

Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014:

Der er ikke foreslået et udbytte ifølge årsrapporten for 2012/2013.

Det fremgår af årsrapporten for 2013/14, at der er et ”foreslået udbytte for regnskabsåret” med 1.334.803 kr.

Den 14. december 2014 blev der indberettet udbytte med henholdsvis 1.233.703 kr. og 101.100 kr. Beslutningsdatoen er angivet til den 15. december 2014.

Derudover er der fremlagt kvitteringer for indberetning af udbytte af 23. december 2014 vedrørende bruttoudbytte med henholdsvis 1.233.703 kr. og 101.100 kr. Der er indeholdt udbytteskat med henholdsvis 333.099 kr. og 27.297 kr. Det fremgår af kvitteringerne, at udlodningerne blev besluttet den 15. december 2014.

Der er fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling, der blev afholdt den 15. december 2014. Der fremgår følgende af referatets punkt 4:

”4. Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab

Årets resultat blev besluttet fordelt i henhold til det godkendte årsregnskab.”

Der er endvidere fremlagt vurderingsberetning af 11. december 2014. Der fremgår blandt andet følgende heraf:

”Selskabets ledelse har udpeget os som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd efter selskabslovens § 37, stk. 1. Vi har udarbejdet efterfølgende vurderingsberetning i henhold til selskabslovens§ 36, stk. 1, jf. § 181. Vurderingsberetningen udarbejdes i anledning af, at der på selskabets ordinære generalforsamling den 10. december 2014 er foreslået en udbytteudlodning, der gennemføres ved udlodning af et aktiv til selskabets kapitalejer og direktør.

Erklæringen er alene udarbejdet til brug for [virksomhed1] ApS' udbytteudlodning i form af et aktiv, som foreslået på selskabets ordinære generalforsamling den 10. december 2014, og må ikke anvendes til andre formål.

Aktivet udloddes på vilkår, der erfastsat af selskabets ledelse. Selskabets ledelse har ansvaret for de fastsatte vilkår, der gælder for den foreslåede udlodning af aktivet til kapitalejeren, herunder værdiansættelse af aktivet. Det er endvidere ledelsens ansvar at sikre, at det foreslåede udbytte mindst svarer til den ansatte værdi af aktivet, der skal udloddes.

Det er vores opgave som vurderingsmænd, på grundlag af det udførte arbejde, at erklære os om, hvorvidt det foreslåede udbytte mindst svarer til den ansatte værdi af aktivet, der skal udloddes, jf. selskabslovens § 181.

Udlodning af udbytte

Det foreslåede udbytte udgør1.233.703 kr.

Beskrivelse af aktivet, der overføres som udbytte

Aktivet, der overføres til aktionæren som afregning for det forslåede udbytte omfatter følgende:

Selskabets fordring på anpartshaver [person1] d. 900.603 kr.

1. oktober 2014 (nominel værdi af tilgodehavende ekskl. Renter

efter selskabsloven)

Værdien i alt af aktivet er af ledelsen ansat til900.603 kr.

Fremgangsmåde ved vurderingen

Fordringen på aktionær [person1] er vurderet til dagsværdi svarende til nominel værdi.

(...)

Konklusion

Det er vores opfattelse, at det foreslåede udbytte på 1.233.702 kr. mindst svarer til den ansatte værdi af aktivet, der planlægges overført som afregning for det foreslåede udbytte.”

Selskabets revisor har oplyst til SKAT, at alle posteringer for regnskabsåret 2012/13 er bogført som efterposteringer den 30. juni 2013. Revisor har indsendt en korrigeret opgørelse til SKAT med følgende dateringer:

Sammen med klagen til Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant indsendt følgende opgørelse af mellemregningen:

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån som udbytte med henholdsvis 167.600 kr., 533.679 kr. og 798.000 kr. for indkomstårene 2012-2014.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes hos hovedanpartshaver enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan denne anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende.

Vi kan se, at selskabet har udloddet udbytte den 20. december 2013 og den 15. december 2014. Nettoudbytte efter indeholdelse af udbytteskat 134.500 kr. og 974.407 kr. er blevet godskrevet på mellemregningskontoen.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

På den baggrund mener vi, at nettoudbyttet skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at det ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Vi henviser i denne forbindelse også til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Det fremgår heraf, at det ikke er muligt at undgå beskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Vi kan se, at hævningerne på mellemregningskontoen i 2015 og 2016 er beskattet som udbytte på tidspunkterne for de foretagne hævninger og at fordringen på dig 944.021 kr. er udloddet på generalforsamlingen den 3. november 2016.

På den baggrund vil vi ansætte de skattepligtige hævninger i 2012 - 2014 til:

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningsloens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke har modtaget løn fra selskabet.

(...)

Overordnet mener vi, at hævninger til beskatning skal opgøres som vist og begrundet i foranstående...

Vi mener, at ligningslovens § 16 E har virkning for lån, der er ydet fra og med 14. august 2012. Dette gælder uanset at SKAT´s styresignal SKM2014.825 først er offentliggjort efterfølgende. Vi henviser i denne forbindelse til Landsskatterettens afgørelse SKM2018.87.

(...)

Det fremgår af revisors brev af ..., at hævninger i perioden 29.07.2013 – 08.09.2014 er beskattet samlet ved udbytteudlodning den 15.12.2014, hvorfor der samlet set er sket korrekt beskatning af hævninger.

Af revisors brev af ... fremgår, at udbytteudlodningen den 15. december 2014 er udlodning af selskabets fordring på [klageren].

Det kan konstateres, at de hævninger på mellemregningskontoen som den udloddede fordring er udtryk for, ikke er blevet beskattet forud for det tidspunkt hvor de er blevet besluttet udloddet.

Selskabets beslutning om, at udlodde fordringen fremgår hverken af årsrapporten, generalforsamlingsreferatet eller af bogføringen.

Vi mener, at bogføringen skal være udtryk for de faktiske beslutninger. Af bogføringen på mellemregningskontoen den 15. december 2014 fremgår kreditering med nettoudbytte efter indeholdelse af udbytteskat 925.277 kr.

Vi mener, at generalforsamlingsbeslutningen den 15. december 2014 ikke både kan anses som en beslutning om beskatning af hævninger og en beslutning om udlodning af selskabets fordring på dig.

Efter en samlet vurdering af disse forhold mener vi, at der ved generalforsamlingen den 15. december 2014 hverken er foretaget beskatning af hævningerne på mellemregningskontoen eller skattefri udlodning af selskabets fordring på dig.

Derimod mener vi, at der er foretaget en skattepligtig udlodning af udbytte hvor nettoprovenuet er anvendt til at nedbringe din gæld til selskabet.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at aktieindkomsten nedsættes med 167.600 kr. for 2012, med 533.679 kr. for 2013 og med 798.000 kr. for 2014. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at aktieindkomsten nedsættes med 900.603 kr. for 2014.

Til støtte for den principale påstand er anført følgende:

”Rækkevidden af ligningslovens § 16 E blev belyst af Skatteministeren ved en række spørgsmål/svar afgivet under lovforslagets behandling. Vi skal i den forbindelse særligt henvise til Skatteministerens svar på spørgsmål fra BDO, optrykt i L 199A 2011 /2012, bilag 16. Heraf fremgik det:

"Kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet betalt privat udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende udgiftsføres som løn?

Spørgsmålet skal ses i lyset af, at omposteringen til løn ofte først vil ske i forbindelse med Regnskabsafslutningen (vores fremhævelse). Hvis det lægges til grund, at den i eksemplet nævnte udgift på kr. 24.578 betales i august 2012 og først omposteres til løn i januar 2013, men virkning for regnskabet for 2012, vil hovedaktionæren være skattepligtig af beløbet i 2012, ligesom selskabet har skattemæssigt fradrag for den yderligere lønudgift i 2012. Selskabet vil således skulle lønangive (indberette) beløbet for hovedaktionæren, men vil ellers ikke skulle foretage yderligere, idet selskabet dog hæfter for den ikke indeholdte kildeskat, jf. ovenfor."

Skatteministerens kommentar:

"Forudsat at betingelserne for at behandle beløbet som løn i øvrigt er opfyldt, kan det bekræftes, at der vil være tale om en fradragsberettiget lønudgift allerede på det tidspunkt, hvor selskabet betaler aktionærens private udgifter og bogfører beløbet som en gæld til selskabet. Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som løn (vores fremhævelse). Selskabet vil være indeholdelsespligtigt og hæfte for A-skat efter de almindelige regler herom."

Skatteministeren bekræfter således, at en efterfølgende ompostering fra aktionærlån til løn i selskabets bogholderi ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser for kapitalejeren. Omposteringen medfører således ikke en dobbeltbeskatning af kapitalejeren. Årsagen til denne konklusion er efter vores opfattelse indlysende. Når kapitalejeren er blevet beskattet af det ulovlige aktionærlån, jf. ligningslovens§ 16 E har det ulovlige aktionærlån definitivt "udtømt" sin skatteretlige rolle. I skatteretlig forstand findes det ulovlige aktionærlån ikke længere - lånet er med andre ord en skatteretlig "nullitet". I selskabsretlig forstand lever det ulovlige aktionærlån imidlertid i bedste velgående. Der er således afgørende forskel på den skattemæssige og selskabsretlige bedømmelse af det samme aktionærlån.

Da det ulovlige aktionærlån ikke findes skattemæssigt, og under hensyn til at kapitalejeren ved den "bogføringsmæssige ompostering" ikke opnår et yderligere krav på løn, da "omposteringen" jo blot formaliserer kapitalejerens ret til at beholde det beløb, som han allerede er blevet beskattet af i forbindelse med at beløbet blev udbetalt (og bogført som lån) har vi stor forståelse for Skatteministerens udtalelse i bilag 16, optrykt i L 199A 2011 /2012. Udtalelsen virker gennemtænkt og i nøje overensstemmelse med vores opfattelse af retsstillingen på området.

Som det fremgår angår Skatteministerens besvarelse i bilag 16 en "lønsituation", hvor det ulovlige aktionærlån efterfølgende omposteres fra selskabsretligt at være et udlån (ulovligt aktionærlån) til at være løn. Der kan imidlertid - med Skatteministerens udtalelse in mente - ikke herske nogen tvivl om, at retsstillingen må være den samme i en "udbyttesituation". I en "en udbyttesituation" vil det efter vores opfattelse være afgørende, at kapitalejeren på intet tidspunkt erhverver ret til udbyttet. Hvis nettoudbyttet således er øremærket udligningen af anpartshaverlånet (dvs. bliver bogført direkte på mellemregningskontoen) og som konsekvens heraf på intet tidspunkt passerer kapitalejerens private økonomi (altså aldrig bliver - eller kan blive - udbetalt kontant til kapitalejeren), vil udbyttet efter vores bedste opfattelse være en skattemæssig nullitet - idet det ulovlige aktionærlån efter den gennemførte beskatning på dispositionstidspunktet, jf. ligningslovens§ 16 E som beskrevet ikke eksisterer i skattemæssig forstand. Ud fra en realitetsgrundsætning må kapitalejeren de facto siges at have givet afkald på udbyttet, når han beslutter, at det bogføres direkte til udlignings af aktionærlånet. Dermed har kapitalejeren aldrig erhvervet ret til udbyttet - og skal følgelig ikke beskattes heraf. Skatteministerens besvarelse i bilag 16 kan ikke forstås anderledes.

Vi skal i den forbindelse henlede opmærksomheden på, at den ovenfor beskrevne fremgangsmåde - både fsv. angår "lønsituationen" og "udbyttesituationen" - adskiller sig markant fra en situation, hvor kapitalejeren indfrier det ulovlige aktionærlån ved udlodning af endnu et kontant udbytte fra selskabet og hvor nettoudbyttet efterfølgende indbetales til selskabet igen til udligning af lånet. I en sådan situation forekommer en "dobbeltbeskatning" naturlig, da kapitalejeren ved anvendelse af denne fremgangsmåde netop har rådighed over udbyttet, som han anvender til at indfri aktionærlånet i selskabet.

Retsstillingen på området kompliceres imidlertid ved SKATs offentliggørelse af styresignal SKM2014.825.SKAT vedr. håndteringen af ulovlige aktionærlån i både skattemæssig og selskabsretlig forstand. Styresignalet offentliggøres den 3. december 2014, og således mere end 2 år efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. I Styresignalet, "Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler" fremgår det således:

"Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens§ 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.

Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb en gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens§ 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens§ 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider (vores fremhævelse).

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn (vores fremhævelse)."

Vi er enige i flere af de synspunkter, der gøres gældende i Styresignalet. Herunder er vi naturligvis enig i, at det vil medføre en "dobbeltbeskatning", hvis kapitalejeren indfrier det ulovlige aktionærlån - ved udlodning af endnu et kontant udbytte fra selskabet og hvor nettoudbyttet efterfølgende indbetales til selskabet igen til udligning af lånet.

På andre områder er vi dog af den opfattelse, at Styresignalet helt grundlæggende bryder med lovens forarbejder. Det sker således i de situationer hvor - kapitalejeren af naturlige årsager - ønsker at tilrettelægge indfrielsen af det ulovlige lån således, at han alene bliver beskattet af lånebeløbet "en gang". I lovens forarbejder lagde Skatteministeren som beskrevet op til, at en sådan indfrielse kunne ske "helt gnidningsfrit" ved en bogføringsmæssig ompostering. Vi må konstatere, at muligheden for at anvende denne fremgangsmåde ved en fejl slet ikke er medtaget i styresignalet. I Styresignalet lægges der således op til, at en "dobbeltbeskatning" alene kan undgås såfremt de selskabsretlige krav til apportudlodning af fordringen iagttages. Den i styresignalet beskrevne fremgangsmåde må siges at være en juridisk nydannelse, som vi set i lyset af lovens ellers så klare forarbejder, slet ikke havde set komme. Efter vores opfattelse, kan der ikke herske nogen tvivl om, at styresignalet på lige netop dette punkt forekommer uforenelig med Skatteministerens svar på spørgsmål fra BDO, optrykt i L 199A 2011 /2012, bilag 16. I Danmark gælder et grundlæggende statsretligt princip om, at et cirkulære / styresignal ikke kan udstedes i strid med lovens ordlyd og forarbejder. Princippet omtales som "den retlige trinfølge". Det fremstår som åbenbart, at styresignalets anvisninger omkring den selskabsretlige udligning af det ulovlige aktionærlån strider mod "den retlige trinfølge". Det er således vores opfattelse, at styresignalet på dette punkt er ugyldigt, idet det er udstedt i åbenbar modstrid med lovens forarbejder - eller som det mindre som en skærpelse af praksis på området, der alene kan påberåbes af SKAT efter Styresignalets offentliggørelse den 3. december 2014.

Med styresignalets offentliggørelse, har vi langt om længe fået SKATs officielle stillingtagen til retsstillingen på området. Det forekommer imidlertid yderst kritisabelt, at der skulle gå mere end 2 år fra lovforslagets vedtagelse. Det lange tidsforløb vidner imidlertid om kompleksiteten i de vedtagne regler. Set i lyset heraf forekommer det retssikkerhedsmæssigt dybt betænkeligt, såfremt SKAT i den konkrete sag vil påberåbe sig styresignalet som hjemmel til en "dobbeltbeskatning" af [klageren].

Vi skal i forlængelse heraf bemærke, at vi er meget uenige i Landsskatterettens præmisser i SKM 2018.87.LRS. I præmisserne anfører Landsskatteretten således:

"Det ændrer ikke herpå, at SKATs styresignal, SKM2014.825.SKAT, først er offentliggjort efterfølgende. Styresignalet er alene en beskrivelse af reglerne, som fremgår af ligningslovens

§16 E, forarbejderne hertil m.v. (vores fremhævelse)."

Vi stiller os uforstående overfor de af Landsskatteretten anlagte synspunkter - herunder savner vi særligt, at Landsskatteretten anviser hvor det konkret af lovens forarbejder fremgår, at det er et krav for at undgå en "dobbeltbeskatning", at de selskabsretlige krav til apportudlodning af fordringen iagttages.

(...)

Efter den 14. august 2012 har [klageren] ... foretaget en lang række private hævninger i selskabet, der medfører beskatning efter ligningslovens § 16 E. Kopi af mellemregningskontoen ... vedlægges som bilag.

Vi er meget enige med SKAT i, at der skal ske beskatning af de foretagne hævninger på dispositionstidspunktet. Vi er derimod uenige med SKAT i, at der skal ske en "dobbeltbeskatning" i forhold til disse lån.

Vi kan i forlængelse heraf oplyse, at lånene inkl. rentetilskrivning efterfølgende er indfriet selskabsretligt - dels ved successive udbytteudlodninger - og i et tilfælde ved en lønudbetaling foretaget den 31. december 2013. Der er indeholdt udbytteskat / A-skat og AM-bidrag efter de almindelige regler i anledning af de foretagne udbytteudlodninger og den gennemførte lønudbetaling. Som konsekvens heraf er [klageren] blevet beskattet af de private hævninger - ikke på selve "dispositionsdagen" som foreskrevet i ligningslovens § 16E - men dog under alle omstændigheder i samme indkomstår som dispositionerne er foretaget.

I forbindelse med udbytteudlodningerne / lønudbetalingen har vi påset, at Skatteministerens svar på spørgsmål fra BDO, optrykt i L 199A2011 /2012, bilag 16 til stadighed er blevet iagttaget. I forbindelse med udbytteudlodningerne har vi således påset, at [klageren] på intet tidspunkt har erhvervet ret til den del af nettoudbyttet, der er øremærket udligningen af anpartshaverlånet - og derfor bogført direkte på mellemregningskontoen. Som konsekvens heraf skal vi fastholde, at [klageren] ud fra en realitetsgrundsætning aldrig har erhvervet ret til denne del af nettoudbyttet, hvorfor udbyttet på intet tidspunkt har passeret [klagerens] private økonomi. Dermed skal han naturligvis ikke beskattes i anledning af de vedtagne udbytter. Tilsvarende synspunkt gør sig gældende i forhold til den gennemførte lønudbetaling pr. 31. december 2013.

Vi skal således gøre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser ... er udtryk for en reel "dobbeltbeskatning", der er sket i strid med lovens forarbejder.

Vi skal således fastholde, at den i sagen anvendte fremgangsmåde blev foretaget i nøje overensstemmelse med Skatteministerens tilkendegivelse, da han besvarende spørgsmål fra BDO, optrykt i L 199A 2011 /2012, bilag 16.”

Til støtte for den subsidiære påstand er anført følgende:

”Af vedlagte mellemregningskonto ... skete der en udbytteudlodning fra selskabet den 15. december 2014. Vi skal bemærke, at udbytteudlodningen skete efter offentliggørelsen den 3. december 2014 af styresignal om aktionærlån, jf. SKM 2014.825.SKAT.

Omkring udbytteudlodningen kan vi oplyse, at der i årsrapporten for 2013/2014 for ... blev foreslået et ordinært udbytte for regnskabsåret på 1.334.803 kr. Vi henviser i den forbindelse til ... vedlagte årsrapport. Udbyttet blev udloddet på den ordinære generalforsamling ... Referat fra generalforsamlingen vedlægges. Vi skal i den forbindelse særligt henvise til referatets punkt 4, hvoraf det fremgår:

"Årets resultat blev besluttet fordelt i henhold til det godkendte årsregnskab".

Det blev således på generalforsamlingen besluttet, at der skulle udloddes et ordinært udbytte på 1.334.803 kr. Udbyttet blev indberettet til SKAT ved følgende to udbytteerklæringer:

Kopi af indberetningerne til SKAT vedlægges.

Umiddelbart ser det måske lidt underligt ud, at det samlede bruttoudbytte på 1.334.803 kr. blev udloddet ved to indberetninger til SKAT. Der er imidlertid en naturlig forklaring herpå. En del af udbyttet - nærmere bestemt 1.233.703 kr. - blev således udloddet ved en apportudlodning af selskabets fordringen på [klageren] - og der blev afgivet en vurderingsberetning i anledning heraf.

Kopi af vurderingsberetning af 11. december 2014 vedlægges.

Af vurderingsberetningen fremgår det nærmere, at det var selskabets fordring på [klageren] opgjort til 900.603 kr. (netto) pr. 1. oktober 2014 der blev udloddet. Denne fordring eksisterer ikke skattemæssig, og da selskabslovens almindelige regler om apportudlodning af fordringen, herunder vurderingsberetning, således blev iagttaget i forbindelse med udbytteudlodningen af 900.603 kr. - kan der efter vores opfattelse ikke herske nogen tvivl om, at denne del af fordringen kan udloddes skattefrit. Som konsekvens heraf skal den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med den subsidiære påstand nedsættes med 900.603 kr. i 2014.

Vi skal for god ordens skyld bemærke, at der sker en "uforklarlig" bogføringsfejl på mellemregningskontoen i forbindelse med de to udbytteudlodninger. Vi skal dog bemærke, at bogføringsfejlen korrigeres ved en efterpostering på 26.695 kr. den 13.01.2015. De tre posteringer på mellemregningskontoen kan herefter opstilles som følger:

Som det fremgår er der efter den gennemførte efterpostering med 26.695 kr. den 13.01.2015 overensstemmelse mellem det det beregnede nettoudbytte - og bogføringen på mellemregningskontoen med 974.406 kr.

Vi må erkende, at SKAT ikke enige i de synspunkter vi har gjort gældende under den subsidiære påstand. I afgørelse ... anfører SKAT således ...:

"Af revisors brev af 1. marts 2018 fremgår, at udbytteudlodningen den 15. december 2014 er udlodning af selskabets fordring på [klager].

Det kan konstateres, at de hævninger på mellemregningskontoen som den udloddede fordring er udtryk for, ikke er blevet beskattet forud for det tidspunkt hvor de er blevet besluttet udloddet.

Selskabets beslutning om, at udlodde fordringen fremgår hverken af årsrapporten, generalforsamlingsreferat eller af bogføringen (vores fremhævelse).

Vi mener, at bogføringen skal være udtryk for de faktiske beslutninger. Af bogføringen på mellemregningskontoen den 15. december 2015 fremgår krediteringen med nettoudbytte efter indeholdelse af udbytteskat 925.277 kr.

Vi mener, at generalforsamlingsbeslutningen den 15. december 2014 ikke både kan anses som en beslutning om beskatning af hævninger og en beslutning om udlodning af selskabets fordring på dig.

Efter en samlet vurdering af disse forhold mener vi, at der ved generalforsamlingen den 15. december 2014 hverken er foretaget beskatning af hævningerne på mellemregningskontoen eller skattefri udlodning af selskabets fordring på dig.

Derimod mener vi, at der er foretaget en skattepligtig udlodning af udbytte hvor nettoprovenuet er anvendt til at nedbringe selskabets fordring på dig."

Vi er grundlæggende uenige med SKAT i de anlagte synspunkter. Som det fremgår anerkender SKAT ikke, at der er sket en apportudlodning af fordringen, idet udlodningen efter SKATs opfattelse hverken fremgår af årsrapporten, generalforsamlingsreferatet eller af bogføringen.

I selskabslovens§ 181 fremgår det:

"Sker en udbytteudbetaling i andre værdier end kontanter, skal der udarbejdes en vurderingsberetning (vores fremhævelse), jf. §§ 36 og 37. Det skal i vurderingsmandens erklæring angives, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter, der udloddes. Balancen efter § 36, stk. 3, udarbejdes som en overtagelsesbalance for den overdragne virksomhed. Hvis det centrale ledelsesorgan udarbejder og indsender en erklæring efter reglerne i § 38, stk. 2, er der ikke pligt til at indhente vurderingsberetning ved udlodning af aktiver som omtalt i § 38, stk. 1. Det centrale ledelsesorgan skal offentliggøre erklæringen i Erhvervsstyrelsens it-system senest 2 uger efter beslutningen om udlodningen, jf. § 9, stk. 3."

Som det fremgår skal der efter selskabslovens§ 181 udarbejdes en vurderingsberetning, hvis der på en generalforsamling sker udbyttebetaling i andre værdier end kontanter. Af selskabsloven er der ikke opregnet andre formelle krav til en sådan udbytteudlodning.

Vi er i øvrigt ikke enige med SKAT i de anlagte synspunkter om, at udlodningen efter SKATs opfattelse hverken fremgår af årsrapporten, generalforsamlingsreferatet eller af bogføringen. Til støtte herfor skal fremhæve, at udbyttet i den konkrete sag ikke kan fremgå tydeligere af årsrapporten. ... i årsrapporten 2013/2014 for [selskabet] blev der således foreslået et ordinært udbytte for regnskabsåret på 1.334.803 kr. Og for at tydeliggøre, at det ordinære udbytte skete i form af en apportudlodning af et bruttoudbytte på 1.233.703 kr. (svarende til et nettoudbytte på 900.603 kr.) samt i form at et kontant bruttoudbytte på 101.100 kr. (svarende til et nettoudbytte på 73.803 kr.) - blev det netop besluttet, at udlodde det ordinære udbytte ved to udbytteerklæringer. Beslutningen herom, skete for at udrydde enhver tvivl.

Vi er enig med SKAT i, at det formentlig kunne have understøttet fremgangsmåden, hvis det tilmed var direkte anført i referatet fra generalforsamlingen - at udbyttet var udloddet som angivet ved de to udbytteerklæringer. Vi syntes dog at fremgangsmåden i givet fald vil have virket noget formalistisk, og vi skal præcisere, at et sådant krav heller ikke opstilles i praksis. Vi skal til støtte herfor henvise til Erhvervsstyrelsens notat "Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter" af 8. september 2017. Heraf fremgår det i notatets punkt 4.2:

"Hvis det derimod blot fremgår af generalforsamlingsprotokollen, at der er truffet en beslutning om at udlodde udbytte - uden nærmere specifikation af, at der er tale om udlodning af kontanter eller andre værdier end kontanter (vores fremhævelse) - så kan det lægges til grund, at der et vedtaget en udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter, hvis kravene hertil i øvrigt er opfyldt. Det skal blandet andet kunne dokumenteres, at der har været fremlagt en vurderingsberetning på generalforsamlingen. Hvis et eller flere af kravene til en udbetaling i andre værdier end kontanter derimod ikke er opfyldt, f.eks. fordi vurderingsberetningen er udarbejdet mere end 4 uger før beslutningen om udlodning af udbytte, eller vurderingsberetningen ikke har foreligget en på generalforsamlingen, så vil der efter styrelsens være tale om udlodning i kontanter, under forudsætning af, at betingelserne herfor er opfyldt."

Som det fremgår lægger Erhvervsstyrelsen op til, at en udlodning i andre værdier end kontanter skal anerkendes - uagtet at apportudlodningen ikke fremgår direkte af generalforsamlingsprotokollen. Dette gælder naturligvis alene i se situationer, hvor der foreligger en gyldig vurderingsberetning, jf. selskabslovens § 181. I de situationer, hvor vurderingsberegningen er udarbejdet mere end 4 uger før beslutningen om apportudlodningen samt i de situationer, hvor vurderingsberetningen sket ikke er udarbejdet på tidspunktet for generalforsamlingen, kan apportudlodningen naturligvis ikke foretages lovligt.

I den konkrete sag var vurderingsberetningen som beskrevet dateret den 11. december 2014. Vurderingsberetningen var således gyldigt fremlagt på generalforsamlingen den 15. december

2014...”

Repræsentanten har anført følgende i forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Den måde hvorpå Skatteankestyrelsen opgør størrelsen på det skattepligtige aktionærlån må anses for en skærpelse set i forhold til SKAT, [by1]s oprindelige afgørelse. Vi er meget uenige i den af Skatteankestyrelsen anvendte fremgangsmåde, jf. vores redegørelse ... nedenfor.

Vi er desuden meget uenige i de af Skatteankestyrelsen opstillede selskabsretlige krav til en apportudlodning af et aktionærlån. Vi har redegjort for vores uenighed nedenfor under punkt nr. 2 - og skal bemærke, at redegørelsen skal ses som et supplement til den i klage af 14. maj 2018 nedlagte subsidiære påstand.

(...)

Efter Skatteankestyrelsens beregning kan de af [person1] skattepligtige aktionærlån således opgøres til 2.062.680 kr. hvilket bevirker en yderligere forhøjelse af indkomsten for de tre indkomstår med 563.401 kr. (2.062.680 kr. - 1.499.279 kr.). I tilknytning hertil hæfter vi os særligt ved, at Skatteankestyrelsen ikke mener, at der er optaget noget skattepligtig lån i indkomståret 2012. Det syntes vi umiddelbart er lidt underligt - al den stund, at [person1] i indkomståret har lånt penge i selskabet efter lovens ikrafttræden den 14. august 2012.

Til støtte for den skærpede beskatning anfører Skatteankestyrelsen:

"Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens§ 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR (vores fremhævelse).

Beskatningen af lånet efter ligningslovens§ 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Der er ikke bogført posteringer på mellemregningen i perioden fra den 14. august 2012 til den 31. december 2012. Klagerens lån i henhold til ligningslovens§ 16 E kan herefter opgøres til O kr. for 2012 (vores fremhævelse)."

Vi må konstatere, at der består en grundlæggende uenighed mellem Skatteankestyrelsen på den ene side henholdsvis [person1] og SKAT på den anden side i forhold til fremgangsmåden for opgørelse af de skattepligtige aktionærlån, jf. ligningsloven § 16E.

[virksomhed1] ApS har forskudt regnskabsår med afslutning pr. 30.06. Selskabet har alene et begrænset antal årlige transaktioner. Der er derfor ikke sket løbende bogføring i selskabet. Alle de transaktioner der relaterer sig til selskabets regnskabsår for 2012 / 2013 (01.07.2012 - 30.06.2013) er således efterposteret med den 30.06.2013 som bogføringsdato. Ved bogføringen / efterposteringen er der således ikke taget højde for de konkrete transaktionstidspunkter. Som følge af at efterposteringerne alle er bogført med 30.06.2013 som bogføringsdato giver de derfor ikke et retvisende udtryk for saldoen på mellemregningskontoen. Under sagens behandling hos SKAT, [by1] blev der som konsekvens heraf udarbejdet en korrigeret mellemregningskonto, der tog højde for de konkrete transaktionstidspunkter (hæve- og indsætningstidspunkter på mellemregningskontoen). SKAT tog udgangspunkt i denne korrigerede mellemregningskonto ved opgørelse af det skattepligtige aktionærlån, jf. ligningslovens § 16E. Vi er enige med SKAT i denne fremgangsmåde.

I forslaget lægger Skatteankestyrelsen op til en helt anden fremgangsmåde. Skatteankestyrelsen ægger således op til, at der skal tages udgangspunkt i selve bogføringsdagen for efterposteringen – og altså ikke de faktiske hæve- og indsætningstidspunkter på mellemregningskontoen. Skatteankestyrelsen ser således bort fra det faktum, at hævningerne og indsætningerne er sket løbende i perioden. I teknisk forstand anser Skatteankestyrelsen således alle hævninger og indsætninger for sket pr. 30.06.2013 som konsekvens af, at alle transaktionerne for året er efterposteret på denne dato. Til støtte herfor henviser Skatteankestyrelsen til Landsskatterettens afgørelse optrykt i SKM2018.10.LSR.

SKM 2018.10.LSR

Sagen har visse lighedspunkter med nærværende sag. I sagen foretog hovedaktionærselskabet således heller ikke løbende bogføring. Hovedaktionærselskabet havde regnskabsafslutning pr. 31.12.2012 - og samtlige transaktioner blev bogført med den 31.12.2012 som bogføringsdato.

Reglen i ligningslovens § 16E blev som bekendt indført med virkning for lån optaget efter den 14. august 2012. I sagen blev det lagt til grund, at klageren / hovedaktionæren havde et større aktionærlån i selskabet pr. 14. august 2012. Efter den 14. august 2012 var der imidlertid sket yderligere hævninger og indsætninger på mellemregningskontoen, der skulle beskattes efter ligningslovens § 16E. Som følge af at der ikke var foretaget bogføring i selskabet løbende var det ikke muligt at opgøre præcist hvor stort aktionærlånet var pr. 14. august 2012. I henhold til sagsreferatet kunne mellemregningskontoen således alene rekonstrueres månedsvis.

Ved opgørelse af det skattepligtige aktionærlån var SKAT meget opmærksom på alene at beskatte aktionærlån optaget efter lovens ikrafttræden den 14. august 2012. Dette gav dog anledning til en praktisk udfordring - set i lyset af at mellemregningskontoen alene kunne rekonstrueres månedsvis. Ved opgørelsen af aktionærlånet anførte SKAT derfor:

"Da selskabet ikke ses at have foretaget løbende bogføring, indkaldte SKAT herefter oplysning om nævetidspunktet for hver bogført efterpostering (vores fremhævelse) den 31. december 2012 og 31. december 2013 samt en kort beskrivelse af hvad posteringen vedrører ...

... SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2012 og 2013 til at være henholdsvis 314.367 kr. og 512.569 kr. Hævningerne kan specificeres således:"

Indkomståret 2012

Hævning i september 58.310,00 kr.

Hævning i september 15.000,00 kr.

Hævning i september 18.000,00 kr.

Hævning i september 60.505,27 kr.

Hævning i oktober 15.000,00 kr.

Hævning i oktober 18.000,00 kr.

Hævning i oktober 15.000,00 kr.

Hævning i november 2.122,31 kr.

Hævning i november 18.000,00 kr.

Hævning i november 15.000,00 kr.

Hævning i december 61.429,80 kr.

Hævning i december 18.000,00 kr.

Skattepligtige hævninger i alt 314.367,38 kr.

Det skal bemærkes, at SKAT i ovenstående opgørelse ikke har medtaget hævninger foretaget i august 2012, idet SKAT har forudsat, at alle bævninger foretaget i denne måned er foretaget før den 14. august 2012 (vores fremhævelse og understregning), hvor ligningslovens § 16 E trådte i kraft”

Som det fremgår tilstræbte SKAT efter bedste evne, at opgøre det skattepligtige aktionærlån med udgangspunkt i de faktiske hævetidspunkter. Da mellemregningskontoen i den konkrete sag alene kunne opgøres månedsvis valgte SKAT imidlertid, at anse alle hævninger foretaget i august 2012 som foretaget før den 14. august 2012. SKATs fremgangsmåde må anses som en begunstigende forvaltningsakt, der skulle tilgodese, at klager / hovedaktionæren i hvert fald ikke skulle beskattes af aktionærlån optaget før lovens ikrafttræden.

I præmisserne for afgørelsen anfører Landsskatteretten bl.a.:

"Klagerens selskab har haft et tilgodehavende hos klageren i 2012 og 2013. Tilgodehavendet fremgår af mellemregningskontoen, som bl.a. er reguleret som følge af klagerens hævninger. Selskabet har ikke foretaget en løbende bogføring. Ud fra en opgørelse fra klageren har SKAT konstateret, at klageren har hævet henholdsvis 314.367 kr. i perioden 1. september- 31. december 2012 (vores fremhævelse) og 512.569 kr. i 2013. Da mellemregningskontoen konstant har været i selskabets favør, er det uden betydning, at klageren har afholdt udgifter for selskabet, der er bogført på mellemregningskontoen, og at udbytte fra selskabet er bogført på mellemregningskontoen. Posteringerne anses som afdrag på klagerens lån. Det ændrer ikke herpå, at posteringerne er sket samme dag. Det kan ikke lægges til grund, at der er tale om egentlige fejlposteringer.

Det kan også konstateres, at mellemværendet mellem klageren og hans selskab er behandlet som ét låneforhold i 2012 og 2013, og at selskabet i hele perioden har haft et tilgodehavende hos klageren. Klageren skal derfor beskattes af bruttohævningerne, jf. ligningslovens§ 16 E.

Da klageren ikke har modtaget løn fra selskabet, anses klageren for skattepligtig som udbytte af hævningerne med 314.367 kr. i 2012 og med 512.569 kr. i 2013, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.”

Som det fremgår stadfæster Landsskatteretten den af SKAT foretagne opgørelse over det skattepligtige aktionærlån. Det er meget vigtigt at fremhæve, at der ved opgørelsen blev taget udgangspunkt i de faktiske hævetidspunkter. Som led heri blev det særligt iagttaget, at den del af lånet der var optaget før lovens ikrafttræden den 14. august 2012 naturligvis ikke blev beskattet. Det er derfor Landsskatteretten alene beskatter hævninger foretaget i perioden 1. september (altså efter lovens ikrafttræden) - 31. december 2012.

Som det fremgår lægger Skatteankestyrelsen i sit forslag op til at der ved opgørelsen af det ulovlige aktionærlån skal tages udgangspunkt i bogføringsdagen for efterposteringen pr. 30.06.2013 - og altså ikke de faktiske hæve - og indsætningstidspunkter. Konsekvensen heraf er bl.a., at lån som dokumenterbart er optaget før lovens ikrafttræden den 14. august 2012 beskattes efter de nye regler. Det siger derfor sig selv, at Skatteankestyrelsens forslag er i strid med lovens ordlyd, med lovens forarbejder - og måske mest paradoksalt tillige i åbenbar strid med den afgørelse optrykt i SKM2018.10.LSR, som Skatteankestyrelsen har påberåbt sig til støtte for opgørelsesmetoden.

Vi skal således gøre gældende, at det skattepligtige aktionærlån kan opgøres til 167.600 kr. for indkomståret 2012, til 533.679 kr. for indkomståret 2013 og til 798.000 kr. for indkomståret 2014 i overensstemmelse med SKA Ts afgørelse af 8. marts 2018.

(...)

Reglerne om udlodning af udbytte findes i selskabslovens kapitel 11. Kravene til en ordinær udbytteudlodning fremgår af selskabslovens § 180. Heraf fremgår det:

"Generalforsamlingen træffer beslutning om fordeling af det beløb, der er til rådighed efter årsregnskabet, ved udlodning af udbytte. Generalforsamlingen må ikke beslutte udlodning af højere udbytte end foreslået eller tiltrådt af selskabets centrale ledelsesorgan. Stk. 2. Som udbytte kan kun anvendes frie reserver, hvorved forstås beløb, som i selskabets senest godkendte årsregnskab er opført som overført overskud, og reserver, som ikke er bundet i henhold til lov eller vedtægter, med fradrag af overført underskud."

Som det fremgår træffes beslutningen om udlodning af udbytte på selskabets generalforsamling. På generalforsamlingen kan der imidlertid ikke træffes beslutning om udlodning af højere udbytte end det der er foreslået eller tiltrådt af selskabets centrale ledelsesorgan. Efter selskabslovens § 179, stk. 2 er selskabets centrale ledelsesorgan ansvarligt for, at uddelingen ikke overstiger, hvad der er forsvarligt under hensyntagen til selskabets økonomiske stilling, og ikke sker til skade for selskabet eller dets kreditorer. Det centrale ledelsesorgan er desuden ansvarligt for, at der efter uddelingen er dækning for selskabskapitalen og de reserver, der er bundne i henhold til lov eller vedtægt.

Normalt udlodder selskaber udbytte som kontantbeløb. Der er imidlertid ikke noget til hinder for at et selskab udlodder udbytte i andre værdier en kontanter (apportudlodning). I givet fald skal den særlige bestemmelse i selskabslovens § 181 iagttages (udover de almindelig regler i selskabslovens § 179 og 180, jf. beskrivelsen ovenfor). Af selskabslovens § 181 fremgår det:

"Sker en udbytteudbetaling i andre værdier end kontanter, skal der udarbejdes en vurderingsberetning, jf. §§ 36 og 37. Det skal i vurderingsmandens erklæring angives, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter, der udloddes. Balancen efter § 36, stk. 3, udarbejdes som en overtagelsesbalance for den overdragne virksomhed. Hvis det centrale ledelsesorgan udarbejder og indsender en erklæring efter reglerne i § 38, stk. 2, er der ikke pligt til at indhente vurderingsberetning ved udlodning af aktiver som omtalt i § 38, stk. 1. Det centrale ledelsesorgan skal offentliggøre erklæringen i Erhvervsstyrelsens it-system senest 2 uger efter beslutningen om udlodningen, jf. § 9, stk. 3.”

Som det fremgår skal der afgives en vurderingsberetning hvis der på generalforsamlingen sker udbytteudlodning i andre værdier end kontanter. Vurderingsberetningen skal foreligge på tidspunktet for afholdelse af generalforsamlingen. Vurderingen må dog maksimalt være foretaget 4 uger før generalforsamlingens afholdelse, jf. selskabslovens§ 36, stk. 2.

Som opsummering skal de almindelige regler i selskabslovens§ 179 og 180 iagttages når et aktionærlån apportudloddes til hovedaktionæren på den ordinære generalforsamling. Herunder kan apportudlodningen kun gennemføres, hvis der afgives den vurderingsberetning, der maksimalt må være udarbejdet 4 uger før generalforsamlingens afholdelse.

I den konkrete sag afgav statsautoriseret revisor [person3] en vurderingsberetning pr. 11. december 2014 på apportudlodning af en del af aktionærlånet på 900.603 kr.

[person1] udgør det centrale ledelsesorgan i selskabet. I udkast til årsrapport som blev underskrevet af det centrale ledelsesorgan ([person1]) den 12. december 2014 er der foreslået et udbytte for regnskabsåret på 1.334.803 kr., jf. årsrapportens side 10 (forslag til resultatdisponering).

Der blev afholdt ordinær generalforsamling i selskabet den 15. december 2014. I generalforsamlingsprotokollatet fremgår det at årsregnskabet blev godkendt, jf. punkt 3 og at resultatet blev fordelt i overensstemmelse med årsrapporten, jf. punkt 4.

Det blev således besluttet at udlodde udbytte på i alt 1.334.803 kr. jf. årsrapportens side 10 (forslag til resultatdisponering). Udbyttet blev indberettet til SKAT ved følgende to udbytteerklæringer:

Efter vores opfattelse kan der ikke herske nogen tvivl om, at der på generalforsamlingen den 15. december 2014 skete en apportudlodning af en del af aktionærlånet på 900.603 kr. i overensstemmelse med den af statsautoriseret revisor [person3] afgivne vurderingsberetning af 11. december 2014. Apportudlodningen sker skattefrit, jf. den af os nedlagte subjektive påstand i klage af 14. maj 2018.

Skatteankestyrelsen deler imidlertid ikke denne opfattelse. I forslag til afgørelse af 12. februar 2020 anfører Skatteankestyrelsen således:

"Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L 199, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedanpartshaveren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Ved selskabets udlodning af udbytte med 1.233.703 kr. anses der ikke at være tale om en udlodningaf fordringer opstået i 2012-2014. De selskobsretlige betingelser herfor er ikke opfyldt. Det bemærkes, at det alene fremgår af generalforsamlingsreferatet, at årets resultat blev besluttet fordelt. Udlodningerne kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR."

Vi forstår Skatteankestyrelsens synspunkt således, at der i den konkrete sag ikke er sket en korrekt selskabsretlig apportudlodning af aktionærlånet - set i lyset af, at det ikke direkte af generalforsamlingsreferatet fremgår, at en del af udbyttet blev udloddet ved apportudlodning af andre værdier end kontanter. Til støtte herfor henviser Skatteankestyrelsen til SKM2018.87.LSR.

SKM2018.86.LSR + SKM2018.87.LSR

Vi skal henlede opmærksomheden på, at SKM 2018.87.LSR skal ses i sammenhæng med SKM2018. 86.LSR, idet de to afgørelser omhandler det samme sagskompleks.

I sagen ejede klageren 100 % af anparterne i selskabet [virksomhed3] ApS. Klageren havde i henhold til posteringerne på mellemregningskontoen lånt 215.000 kr. af selskabet i 2013. Der var ingen tvivl om, at hævningerne skulle beskattes som et skattepligtigt aktionærlån i 2013, jf. ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Den 8. januar 2014 indberettede selskabet et kontant udbytte til klageren på 220.000 kr. Heraf udgjorde udbytteskat 59.400 kr. Samme dag blev nettoudbyttet på 160.600 kr. krediteret på mellemregningen, således at klagerens gæld til selskabet blev nedbragt med nettoudbyttet. Vi skal for god ordens skyld bemærke, at udbyttet blev udloddet som et almindeligt kontant udbytte. Under sagens behandling oplyste revisor således, at der ikke var udarbejdet nogen vurderingsberetning, hvorfor selskabslovens almindelige regler om apportudlodning af fordringen ikke var blevet iagttaget.

Landsskatteretten anførte følgende i præmisserne til SKM 2018.86.LSR:

"Det forhold, at det af selskabet indberettede udbytte i 2014 er krediteret på mellemregningskontoen påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet dette må anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet.

Lånene er omfattet af ligningsloven§ 16 E, stk. 1. Beløbene anses som udbytte, jf. ligningsloven

§ 16 A, da klageren ikke er ansat i selskabet.

Det af selskabet vedtagne og indberettede udbytte i 2014 kan heller ikke anses som en efterangivelse af det i 2013 opståede lån, idet dette hverken er angivet ved indberetningen eller behandlet som sådan. Nettoudbyttet er derimod posteret på mellemregningskontoen, og må som nævnt anses for en tilbagebetaling af lånet (der er skattefrit for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2)."

Konsekvensen af den anvendt fremgangsmåde var således, at klageren blev beskattet af hævningerne på 215.000 kr. i 2013 og af udbytteudlodningen på 220.000 kr. i 2014. Beskatningen havde imidlertid været anderledes, hvis klageren i 2014 havde foretaget en apportudlodning af selve fordringen på 215.000 kr. under iagttagelse af reglerne i selskabsloven. I givet fald ville apportudlodningen af fordringen ikke have været en skattepligtig begivenhed, idet fordringen ikke eksisterer i skattemæssig forstand, når beskatningen er gennemført på hævetidspunktet, jf. LL§ 16E (hævning uden tilbagebetalingspligt).

Vi skal for god ordens skyld bemærke, at Landsskatteretten erklærer sig enige i denne udlægning af retsstillingen på området. I præmisserne til SKM 2018.87.LSR anfører Landsskatteretten således:

"Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens§ 16 E, at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det ialle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring(vores fremhævelse og understregning).

Ved selskabets udlodning af det pågældende udbytte er der imidlertid ikke tale om udlodning

af fordringen opstået i 2013(vores fremhævelse og understregning). Udlodningen kan derfor ikkeforetages uden beskatning af klageren.

At nettoudbyttet er krediteret på mellemregningskontoen med selskabet, anses som tilbagebetaling af lån."

Som det fremgår anfører Landsskatteretten, at en disposition omfattet af ligningslovens § 16 E ikke kan anses som et lån i skattemæssig forstand. I sagen konstaterede Landsskatteretten, at udbytteudlodningen ikke var sket som en udlodning af selve fordringen (apportudlodning). Derfor kunne udlodningen ikke foretages uden beskatning af klageren. Vi kan ikke læse Landsskatterettens præmisser anderledes end, at en apportudlodning af selve fordringen / aktionærlånet efter en modsætningsslutning kunne ske skattefrit.

Vi har set i lyset af ovenstående gennemgang af SKM2018.86.LSR + SKM2018.87.LSR meget svært ved at se, at afgørelserne skulle understøtte det af Skatteankestyrelsen opstillede krav om, at beslutningen om apportudlodning skal fremgå af generalforsamlingsreferatet. I sagen havde revisor oplyst, at der ikke var udarbejdet vurderingsberetning. Som konsekvens heraf skete der jo netop ikke nogen apportudlodning i sagskomplekset, men derimod en helt almindelig udbytteudlodning. På dette afgørende punkt adskiller sagen sig helt grundlæggende fra nærværende sag.

Vi kan i forlængelse heraf oplyse, at Erhvervsstyrelsen heller ikke deler det af Skatteankestyrelsen opstillede krav om, at apportudlodningen skal fremgå af generalforsamlingsprotokotlatet. Til støtte herfor skal vi henvise til Erhvervsstyrelsens notat "Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter" af 8. september 2017. Af notatets punkt 4.2 fremgår det således:

"Hvis det derimod blot fremgår af generalforsamlingsprotokollen, at der er truffet en beslutningom at udlodde udbytte - uden nærmere specifikation af, at der er tale om udlodning af kontanter eller andre værdier end kontanter (vores fremhævelse) - så kan det lægges til grund, at der er vedtaget en udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter, hvis kravene hertil i øvrigt er opfyldt. Det skal blandet andet kunne dokumenteres, at der har været fremlagt en vurderingsberetning på generalforsamlingen."

Som det fremgår lægger Erhvervsstyrelsen op til, at en udlodning i andre værdier end kontanter skal anerkendes - uagtet at apportudlodningen ikke fremgår direkte af generalforsamlingsprotokollen.

Vi finder det helt paradoksalt at Skatteankestyrelsen i den konkrete sag opstiller yderligere betingelser til en apportudslodning - som i henhold til Erhvervsstyrelsen (den kompetente myndighed på området) slet ikke kan opstilles. Det giver jo ingen mening.

Da der efter Erhversstyrelsens notat om apportudlodning ikke kan opstilles noget krav om, at det af generalforsamlingsprotokollatet fremgår, at en del af udbytteudlodningen sker i andre værdier end kontanter må det således konstateres, at 900.603 kr. af den samlede udbytteudlodning på 1.334.803 kr. skete ved en apportudlodning af fordringen i henhold til den af revisor afgivne vurderingsberetning.

Da det ulovlige aktionærlån ikke eksisterer i selskabsretlig forstand - kan denne del af udbytteudlodningen således ske uden yderligere beskatning. For 2013 skal indkomsten således nedsættes

med 900.603 kr.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Til støtte for den principale påstand er der i klagen til Skatteankestyrelsen henvist til bilag 16 i spørgsmål/svar til lovforslag L 199.

Skatteministeren udtaler her, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt bogfører beløbet (dvs. hævningerne) som løn.

I den forbindelse bemærkes, at det er vores opfattelse, at det som skatteministeren udtaler sig om i svaret er, hvornår selskabet har fradragsret (den skattemæssige fradragsret) og ikke den selskabsretlige tilbagebetaling.

Vi henviser i denne sammenhæng endvidere til ... artikel om aktionærlån i

TfS2013.354, afsnit 7.2.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst for 2014 skal nedsættes med 900.603 kr. svarende til den apportudlodning af fordringen der skete på generalforsamlingen den 15. december 2014.

Vi henviser i denne sammenhæng til vores bemærkninger ... i sagsfremstillingen.”

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende i forbindelse med udsendelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen har indstillet SKATs afgørelse ændret. Skattestyrelsen kan ikke tiltræde indstillingen, med nedenstående bemærkninger.

Af repræsentantens indlæg af 27. februar 2020 tilkendegives, at klagers principielle påstand ikke synes at have støtte i praksis. Henset til dette vil Skattestyrelsen alene kommentere på klagers subsidiære påstand. Skattestyrelsen bemærker samtidig, at klagers subsidiære påstand beror på en accept af det af SKAT opgjorte skattepligtige aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at sagen overordnet vedrører hvorvidt selskabet ved generalforsamling af 15. december 2014, anses at have foretaget en selskabsretlig udlodning af fordringen på klager. Vi bemærker, at Skatteankestyrelsen har ændret opgørelsen af det skattepligtige lån for indkomstårene 2012-2013 og vil indledningsvist kommentere på dette, jf. straks nedenfor.

Opgørelsen af det skattepligtige lån

Af sagens faktiske oplysninger fremgår, at SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen modtog udskrift af mellemregningskonto mellem selskabet og klager for regnskabsåret 12/13. I den forbindelse konstaterede SKAT, at selskabet ikke har foretaget løbende bogføring, hvorfor der alene er bogført den 30. juni i 2013 – altså sidste dag i selskabets regnskabsår. Henset til at den fremsendte udskrift ikke indeholdt et retvisende billede af klagers reelle disponering af selskabets midler, bad SKAT om en uddybende kontoudskrift.

SKAT modtog efterfølgende en korrigeret kontooversigt af den omhandlede mellemregningskonto.

Denne har SKAT lagt til grund ved opgørelsen i den påklagede afgørelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ligningslovens § 16 E hjemler en skattepligt af debiteringer, hvorved et lån til hovedaktionæren opstår eller forøges. Det bemærkes, at skattepligten opstår på hævningstidspunktet, jf. bl.a. SKM2018.10.LSR, SKM2018.280.LSR og SKM2018.289.LSR. Det må efter Skattestyrelsens opfattelse således være den reelle disponeringsdato der lægges til grund for opgørelsen af det skattepligtige lån. Henset til dette fastholder Skattestyrelsen, at den korrigerede udskrift bør lægges til grund for opgørelsen af det skattepligtige lån. En anvendelse af den oprindelige mellemregning, vil efter Skattestyrelsens opfattelse resultere i en uigennemsigtig opgørelse, der hverken tager højde for mellemregningskontoens saldo eller dato for klagers hævninger. Sidstnævnte synes især at være relevant for opgørelsen vedrørende indkomståret 2012, hvor hævninger foretaget før 14. august 2012 ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Skattestyrelsen fastholder således den af SKAT foretagne opgørelse.

Selskabsretlig udlodning i andre værdier en kontanter

Skattestyrelsen bemærker, at klager, med henvisning til vurderingsberetning af 11. december 2014, påstår at der ses at være foretaget en reel selskabsretlig udlodning af den civilretlige fordring som er opstået på baggrund af klagers skattepligtige hævninger.

Helt overordnet bemærker Skattestyrelsen, at en eventuel skattefri udlodning af fordringen ikke alene beror på de formelle krav, såsom udarbejdelse af en vurderingsberetning, men også at der ses at være disponeret i overensstemmelse hermed. Dette bestrider Skattestyrelsen skulle være tilfældet i nærværende sag.

Vurderingsberetningen ses at være udarbejdet til brug den 10. december 2014, det bemærkes i denne forbindelse, at selskabets generalforsamling blev afholdt den 15. december 2014. Af vurderingsberetningen fremgår endvidere, at fordringen den 1. oktober 2014 udgjorde 900.603 kr. (nominelt). Dette ses ikke understøttet af de fremlagte kontospecifikationer. Skattestyrelsen bemærker her, at saldoen den 8. september 2014 udgjorde 924.652,89 kr. og ved debitering den 21. oktober 2014 ændres til 974.652,89 kr. Der ses således ikke at være beløbsmæssig sammenhæng mellem den faktiske fordring, jf. mellemregningskontoens saldo og det i vurderingsberetningen anførte.

Klagers påstand om en foretaget udlodning af fordringen ses alene understøttet i den fremlagte vurderingsberetning. Der ses således ikke at være anført en sådan udlodning i årsrapporten eller referatet fra generalforsamlingen. Skattestyrelsen bemærker desuden, at klager på trods af den fremlagte vurderingsberetning faktisk har foretaget en kontant udlodning. Der ses således at være indeholdt udbytteskat af udlodningen, selvom en udlodning som påstået ville være skattefri. Mellemregningen ses også efterfølgende krediteret med nettoudbyttet.

Af klagen side 3, anfører repræsentanten følgende, med henvisning til ministersvaret i bilag 16:

”Vi skal i den forbindelse henlede opmærksomheden på, at den ovenfor beskrevne fremgangsmåde – både fsv. angår ”lønsituationen” og ”udbyttesituationen” – adskiller sig markant fra en situation, hvor kapitalejeren indfrier det ulovlige aktionærlån ved udlodning af endnu et kontant udbytte fra selskabet og hvor nettoudbyttet efterfølgende indbetales til selskabet igen til udligning af lånet. I en sådan situation forekommer en ”dobbeltbeskatning” naturlig, da kapitalejeren ved anvendelse af denne fremgangsmåde netop rådighed over udbyttet som han anvender til at indfri aktionærlånet i selskabet.”

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse netop hvad klager har gjort i nærværende sag. Uagtet hvad der fremgår af vurderingsberetningen har man faktisk foretaget en skattepligtig kontant udlodning, som efterfølgende ses krediteret (netto) på mellemregningen til at nedbringe det selskabsretlige lån.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byrets dom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det er som udgangspunkt den oprindelige bogføring, der lægges til grund ved opgørelsen af lån i henhold til ligningslovens § 16 E.

Der er ikke bogført posteringer på mellemregningen i perioden fra den 14. august 2012 til den 31. december 2012. I perioden 1. januar til den 30. juni 2013 er der alene bogført posteringer den 30. juni 2013. Der er derfor fremlagt en korrigeret mellemregning til SKAT. Heraf fremgår, at saldoen pr. 1. juli 2012 udgjorde 0 kr. Saldoen pr. 30. juni 2013 udgjorde ligeledes 0 kr. Dette er ikke i overensstemmelse med selskabets årsrapporter.

I forbindelse med indsendelse af klagen til Skatteankestyrelsen er der fremlagt en ny korrigeret mellemregningskonto. Denne svarer hverken til den oprindelige mellemregning eller den korrigerede mellemregning, der er fremlagt for SKAT.

En kreditering på 450.000 kr. er flyttet fra den 30. juni 2013 til den 1. juli 2012 i de korrigerede mellemregninger. Derudover er kreditering af udbytte fremrykket i forhold den oprindelige bogføring, og der er tilføjet yderligere krediteringer af udbytte i de korrigerede mellemregninger.

Herefter og på det foreliggende grundlag kan de korrigerede mellemregninger for 2012/2013 ud fra en konkret vurdering ikke lægges til grund ved opgørelsen af klagerens lån. Der er således ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at det er den oprindelige bogføring, der skal danne grundlag for opgørelsen.

Klagerens lån kan i henhold til ligningslovens § 16 E og ud fra en vurdering af den oprindelige mellemregning herefter opgøres til 0 kr. for 2012.

For 2013 kan klagerens lån opgøres således:

Klagerens lån udgør således 1.264.680 kr. i 2013.

SKAT har opgjort klagerens lån til 798.000 kr. for 2014. Opgørelsen tiltrædes.

Klagerens modregning af udbytte og løn på mellemregningskontoen for 2013 ophæver ikke en tidligere beskatning af aktionærlånet. Udbyttet og lønnen er bogført på mellemregningskontoen og anses at udgøre afdrag på klagerens gæld til selskabet. Udbyttet og lønnen har således passeret klagerens økonomi.

Det ændrer ikke herpå, at SKATs styresignal af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, blev offentliggjort efter den 30. juni 2013. SKATs styresignal er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedanpartshaveren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Selskabets udlodning af udbytte i 2014, hvorved der ifølge klageren skulle være udloddet selskabets fordring på klageren, er uden betydning for opgørelsen af aktionærlånene i denne sag.

Udlodningen kan ikke medføre, at aktionærlånene i form af de foretagne hævninger på mellemregningskontoen ikke skal beskattes. En eventuel udlodning af fordringen, der opfylder betingelserne herfor, kan alene medføre, at selve udlodningen ikke skal beskattes.

Udlodningen af udbytte i 2014 er ikke en del af den påklagede afgørelse, og Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling til, om der skal ske beskatning af udlodningen.

SKATs afgørelse ændres for 2012, idet forhøjelserne af klagerens aktieindkomst nedsættes med 167.600 kr. til det selvangivne. SKATs afgørelse ændres for 2013, idet klagerens aktieindkomst forhøjes med yderligere 731.001 kr. således, at den samlede forhøjelse udgør 1.264.680 kr. SKATs afgørelse stadfæstes for 2014.